Besluit van 29 februari 2000, nr. DB99/3768M De plv. Directeur-Generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. 1. Inleiding In de praktijk is een aantal vragen gerezen over de gevolgen van de vervanging van een VUTregeling door een voor de fiscale winstberekening. Ter uniformering van de uitvoering door de Belastingdienst is ter beantwoording van deze vragen een handleiding vervaardigd. De standpunten in de handleiding zijn hierna opgenomen. De vervanging van een VUT-regeling door een is in feite tot twee afzonderlijke te behandelen vragen te herleiden. De eerste vraag betreft de fiscale gevolgen van het beëindigen van de VUT-regeling. Hierbij is onderscheid gemaakt tussen een VUT-regeling die wordt uitgevoerd door een bedrijfstakfonds, een ondernemingsfonds en een regeling die in eigen beheer wordt gehouden. Per categorie wordt eerst de vraag beantwoord of in het kader van de beëindiging van de VUT-regeling een eventueel aanwezige reserve moet vrijvallen en of een voorziening kan worden opgenomen voor de nog resterende VUT-verplichtingen. De tweede vraag betreft de fiscale gevolgen van het inwerking treden van de. De vraag wordt beantwoord of het mogelijk is een backservicelast te nemen als gevolg van de implementatie van de. 2. Gevolgen voor VUT In het kader van de vervanging van de VUT-regeling door een is in de meeste gevallen een overgangsregeling afgesproken. Vaak wordt de oude VUT-regeling voor zittende werknemers die nog slechts enkele jaren van de oorspronkelijke VUT-gerechtigde leeftijd zijn verwijderd, geheel of gedeeltelijk in stand gehouden. De formulering van de overgangsregeling kan met zich brengen dat er een recht op VUT ontstaat. 2.1. VUT-bedrijfstakfonds Indien een VUT-regeling in het kader van een CAO was afgesloten en geldig was voor de gehele bedrijfstak, was de uitvoering van deze regeling in de meeste gevallen opgedragen aan een CAO/VUT-fonds waarbij de financiering van de VUT-regeling op omslagbasis plaatsvond. Omdat op de individuele aangesloten werkgever geen andere verplichting rustte dan die van een jaarlijkse betaling van de loonsompremie, was er geen aanleiding om in de fiscale vermogensopstelling van de onderneming enigerlei verplichting of kostenegalisatiereserve tot uitdrukking te brengen.
De vervanging van de VUT-regeling door een zal in het algemeen geen reden zijn om alsnog bij de aangesloten onderneming een voorziening op te nemen voor VUTverplichtingen die het fonds heeft. Slechts als er in het kader van de vervanging van de VUT de financieringsafspraken zodanig worden gewijzigd dat voor de aangesloten onderneming een onvoorwaardelijke en bepaalbare verplichting ontstaat om in het kader van een overgangsregeling de VUT-verplichtingen van het fonds af te financieren, kan een backservice worden opgenomen. Iedere aangesloten onderneming is in dat geval aansprakelijk voor het aan haar toebedeelde financieringstekort ter zake van uitkeringen die nog als uitvloeisel van de oude regeling moeten worden voldaan. 2.2. VUT-ondernemingsfonds Een ondernemingsfonds is gelieerd aan een onderneming en voerde de VUT-regeling uit die alleen gold voor werknemers van de betreffende onderneming. In het algemeen vond de financiering van het fonds plaats overeenkomstig het rentedekkingsstelsel of het omslagstelsel. Vond de financiering plaats via het rentedekkingsstelsel, dan kon de aangesloten onderneming reserveren voor de nog niet ingegane uitkeringen met inachtneming van de vrije reserves bij het fonds. De VUT-verplichtingen in de opbouwfase bleven de onderneming aangaan. Bij het omslagstelsel fungeerde het fonds zowel in de opbouwfase als in de uitkeringsfase slechts als doorgeefluik van de jaarlijkse uitkeringen en bleven alle verplichtingen de onderneming aangaan. Deze onderneming kon dan ook een passiefpost opnemen volgens dezelfde richtlijnen als die bij eigen beheer maar wel met inachtneming van de vrije reserves bij het fonds. Bij vervanging van een VUT-regeling door een valt in deze gevallen de aanwezige VUT-reserve volledig vrij ten gunste van het resultaat van het jaar waarin de nieuwe in werking treedt. Een dergelijke vrijval die tot een vrij grote incidentele bate leidt, wordt gemitigeerd indien er een overgangsregeling is voor werknemers die nog slechts enkele jaren van de oorspronkelijke VUT-gerechtigde leeftijd zijn verwijderd. Het grootste deel van de aanwezige VUT-reserve heeft immers juist op deze werknemers betrekking. De formulering van de overgangsregeling kan met zich brengen dat er een recht op VUT ontstaat, waardoor de VUT-reserve op basis van artikel 13 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) transformeert in een VUT-voorziening uit hoofde van art. 9 Wet IB. 2.3. Eigen beheer Op de balans kon een kostenegalisatiereserve worden opgenomen indien in het betreffende belastingjaar reeds een VUT-regeling bestond en werknemers de stellige verwachting hadden dat de mogelijkheid bleef bestaan om bij het bereiken van een bepaalde leeftijd gebruik te maken van die VUT-regeling. Bij vervanging van een VUT-regeling door een valt de aanwezige VUTreserve volledig vrij ten gunste van het resultaat van het jaar waarin de nieuwe in werking treedt. Ook hier geldt dat een dergelijke vrijval die tot een vrij grote incidentele bate leidt, wordt gemitigeerd indien er een overgangsregeling is voor werknemers die nog slechts enkele jaren van de oorspronkelijke VUT-gerechtigde leeftijd zijn verwijderd. Ook hier kan de formulering van de overgangsregeling met zich brengen dat er een recht op VUT ontstaat, waardoor de VUT-reserve ex artikel 13 Wet IB transformeert in een VUTvoorziening ex art. 9 Wet IB.
3. Prepensioenregeling Een valt onder de Pensioen- en spaarfondsenwet en kan om die reden in tegenstelling tot de VUT niet in eigen beheer worden gehouden. De onder punt 2 geconstateerde vrijval van de VUT-reserve kan in een aantal gevallen geheel of gedeeltelijk worden gecompenseerd door een (eenmalige) backservicelast uit hoofde van de nieuwe. Of bij het inwerking treden van een nieuwe een backservicelast mag worden genomen, moet worden beantwoord aan de hand van het prepensioenreglement en de eventueel daarin opgenomen overgangsregeling. Vaak wordt namelijk aan zittende werknemers op moment van inwerktreding van de onder voorwaarden prepensioen toegekend over de verstreken dienstjaren dan wel opbouwjaren. Naast de aard van de overgangsregeling is ook de inhoud van de financieringsovereenkomst tussen de aangesloten onderneming en de pensioenuitvoerder van belang voor de beantwoording van de vraag of een backservicelast kan worden genomen. 3.1. Prepensioen in bedrijfstakfonds Indien op de werkgever geen andere verplichting rust dan die van de jaarlijkse premiebetaling aan het fonds is het passiveren van een backservice niet mogelijk. De inhoud van een eventueel getroffen overgangsregeling voor werknemers die op het moment van ingang van de in dienst zijn, doet hieraan niet af. 3.2. Ondernemingsfonds/professionele verzekeraar Het al dan niet mogen nemen van een backservicelast hangt af van de aard van de overgangsregeling in de. Hoewel in overgangsregelingen een enorme variëteit is te onderkennen, kan grofweg de volgende driedeling worden gemaakt. 3.2.1. Geen overgangsregeling Er is voor de werknemers geen overgangsregeling getroffen voor de reeds verstreken dienstjaren op de datum van het in werking treden van de nieuwe. Dit houdt in dat, afhankelijk van de gekozen opbouwperiode een groter of kleiner deel van de werknemers geen volledig prepensioen kan opbouwen. Bij het ontbreken van een overgangsregeling in de prepensioensfeer is geen plaats is voor een backservicelast in het jaar waarin de nieuwe regeling in werking treedt. 3.2.2. Onvoorwaardelijke overgangsregeling Binnen de onvoorwaardelijke overgangsregelingen is een ruwe driedeling aan te brengen. 3.2.2.1. Overgangsregeling te n aanzien van verstreke n die nstjaren In de is een overgangsregeling opgenomen waarbij de werknemers op de datum van het in werking treden van de nieuwe de verstreken dienstjaren ineens en onvoorwaardelijk krijgen toegekend. Terzake van de verstreken dienstjaren voor zover gelegen binnen de opbouwperiode kan ineens een backservicelast worden genomen.
1a. Leeftijd indiensttreding 35 jaar 1b. Leeftijd indiensttreding 42 jaar Leeftijd bij ingangsdatum Opbouwperiode prepensioen 47 jaar 40-60 jaar Ingeval van indiensttreding op 35-jarige leeftijd kan voor 7 jaren een backservicelast worden opgenomen. Is de leeftijd van indiensttreding 42 jaar dan kan in het gegeven voorbeeld een backservicelast worden genomen van 5 jaar. 3.2.2.2. Overgangsregeling te n aanzien van verstreke n opbouwjaren In de is een overgangsregeling opgenomen waarbij de werknemers op de datum van het in werking treden van de nieuwe de verstreken opbouwjaren, ongeacht of deze wel of niet daadwerkelijk bij de werkgever zijn doorgebracht, ineens en onvoorwaardelijk krijgen toegekend. Terzake van de toegekende verstreken opbouwjaren kan een backservicelast worden genomen. Of deze backservicelast in één keer mag worden genomen, hangt af van het aantal doorgebrachte dienstjaren bij de huidige werkgever. 1a. Leeftijd indiensttreding 35 jaar 1b. Leeftijd indiensttreding 42 jaar Leeftijd bij ingangsdatum Opbouwperiode prepensioen 47 jaar 40-60 jaar Zowel ingeval van indiensttreding op 35 jarige leeftijd als op 42-jarige leeftijd krijgt de werknemer recht op een volledig prepensioen. Bij indiensttreding op 35 jaar kan evenals in het hiervoor weergegeven voorbeeld een backservicelast worden genomen van 7 jaren. Bij indiensttreding op 42 jarige leeftijd echter staat goed koopmansgebruik niet toe dat de backservice die betrekking heeft op diensttijd bij een andere werkgever in één keer ten laste van de winst wordt gebracht, tenzij er sprake is van een voortgezette dienstbetrekking ten behoeve van dezelfde onderneming (BNB 1992/204). In dit voorbeeld heeft dit tot gevolg dat slechts 5/18 van de totale last bij invoering van de regeling kan worden genomen en dat het restant verdeeld moet worden over de resterende diensttijd. 3.2.2.3. Overgangsregeling met opbouw in resterende diensttijd Omdat het ineens toekennen van alle verstreken dienst- of opbouwjaren, zoals omschreven in de beide vorige paragrafen, bij sommige werkgevers op bezwaren stuit (risico's bij voortijdig vertrek, etc.), komt het ook voor dat de tekorten niet ineens worden toegekend, doch geleidelijk gedurende de resterende diensttijd van de betreffende werknemer. Indien dit het geval is, is er geen ruimte voor een backservicelast ineens in het jaar waarin de in werking treedt. De uit deze overgangsregeling voortvloeiende lasten zullen zich eerst in de toekomst manifesteren.
3.2.3. Overgangsregeling met voorwaardelijk recht In de wordt voor de werknemers een zodanige overgangsregeling getroffen dat het tekort aan dienst- of opbouwjaren eerst volledig wordt toegekend op de prepensioendatum. Derhalve is de overgangsregeling slechts van toepassing op werknemers die in dienst zijn op de datum van het in werking treden van de en tot aan de prepensioendatum bij de betreffende werkgever in dienst blijven. Veranderen zij voor die tijd van werkgever, kunnen zij slechts een beroep op waarde-overdracht doen voor het opgebouwde deel vanaf het moment van het in werking treden van de regeling. De uit de overgangsregeling voortvloeiende toezegging heeft derhalve geen opbouwkarakter. De toekenning van het volledig prepensioen vindt pas plaats op de overeengekomen prepensioendatum indien de betreffende werknemer dan nog in dienst is. Leeftijd ingang prepensioen 62 jaar 1a Leeftijd bij ingangsdatum 54 jaar 1b Leeftijd bij ingangsdatum 49 jaar Overgangsregeling onder de voorwaarde dat men 10 jaar onafgebroken in dienst is vóór prepensioendatum aanvulling tot 70% salaris. Op basis van HR 7 juli 1993 (BNB 1993/336) is het mogelijk een voorziening op te nemen waarbij de deelnamekans en de blijfkans moeten worden geschat omdat deze onzekere factoren bepalen of de werknemer daadwerkelijk de aanvulling op het prepensioen ontvangt. De Hoge Raad oordeelde in het arrest dat VUT-kosten ten laste van de winst mochten worden gebracht vanaf het begin van de periode dat er een behoorlijke kans was dat de werknemers ook daadwerkelijk met VUT zouden gaan. Die periode werd gesteld op 15 jaar. Uit dit arrest leid ik af dat ingeval van voorwaardelijk toegekende prepensioenrechten de lasten eveneens over maximaal 15 jaar mogen worden verdeeld. De periode dat er een behoorlijke kans is dat werknemers te zijner tijd de voorwaardelijk toegekende rechten daadwerkelijk zullen krijgen, moet nl. evenals in het arrest op 15 jaar worden gesteld. Voorts is het afhankelijk van de voorwaarden van de of het mogelijk is een backservicelast te nemen. In bovenstaand voorbeeld leidt dit voor casus 1a tot de conclusie dat de werkgever voor de werknemer een backservice mag opnemen over 2 jaar. In geval van 1b als de werknemer 49 jaar is op de datum dat de wordt ingevoerd, kan geen backservicelast worden genomen. De lasten moeten over 13 jaar worden verdeeld. De blijfkansen in het VUT-besluit (Besluit van 28 december 1998, nr. DB98/4760M) steunen op onderzoek bij diverse pensioenfondsen. De blijfkansen en deelnamekans uit dat besluit kunnen als uitgangspunt worden genomen.