Het begrip controle-informatie: algemene principes 24.11.2008 Daniel KROES, Bedrijfsrevisor 1 Inleiding De bedrijfsrevisor moet de schriftelijke bevestigingen die vereist zijn (bewijskrachtig materiaal) alsmede de bevestigingen die hij als noodzakelijk of aangewezen beschouwt, verkrijgen. Agenda 1) Controle-informatie (audit evidence) 2) De bevestigingsbrief als bewijskrachtig materiaal 3) Conclusies 2
Inleiding De auditor draagt de verantwoordelijkheid voor het tot uitdrukking brengen van een oordeel of de financiële overzichten een getrouw beeld geven. De auditor dient voldoende en geschikte controle-informatie te verzamelen teneinde een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen. De auditor dient de nodige controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren. Op Belgisch niveaubestaat er een aanbeveling Extern bewijskrachtig materiaal Een bedrijfsrevisor kan het nodig achten om af te wijken van eenaanbeveling met het oog op een meer doeltreffende uitvoering van de audit. In een dergelijke situatie zal de auditor deze afwijking moeten onderbouwen. Op internationaalniveaubehandelen de ISA s (International Standards on Auditing) de controle-informatie in ISA 500 Audit evidence. 3 VOLDOENDE EN GESCHIKTE CONTROLE-INFORMATIE Controle-informatie = de informatie die door de auditor wordt gebruikt om te komen tot de conclusies waarop zijn oordeel wordt gebaseerd. Controle-informatie omvat: de informatie die is opgenomen in de administratie (die ten grondslag ligt aan de financiële overzichten); andere informatie. Het aspect voldoende geeft de hoeveelheid controle-informatie aan. Het aspect geschikt geeft de kwaliteit van de controle-informatie aan. De hoeveelheid noodzakelijke controle-informatie wordt beïnvloed door: het risico van een afwijking; de kwaliteit van de controle-informatie. De aspecten voldoende en geschikt houden nauw verband met elkaar Het verkrijgen van meer controle-informatie kan echter geen compensatie vormen voor een slechte kwaliteit ervan. 4
VOLDOENDE EN GESCHIKTE CONTROLE-INFORMATIE Hoewel er uitzonderingen bestaan, gelden volgende algemene regels omtrent de betrouwbaarheid van informatie: Controle-informatie is betrouwbaarder wanneer zij wordt verkregen van onafhankelijke bronnen buiten de entiteit; Controle-informatie die intern wordt gegenereerd, is betrouwbaarder wanneer de daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen effectief zijn; Controle-informatie die direct door de auditor wordt verkregen is betrouwbaarder dan indirecte of afgeleide informatie; Controle-informatie is betrouwbaarder wanneer deze is vastgelegd in documentvorm; Controle-informatie die wordt verschaft door originele documenten is betrouwbaarder dan controle-informatie die wordt verschaft door fotokopieën of faxen. 5 Bewijskrachtig materiaal zal zelden een werkelijk bewijs zijn inde juridische betekenis van het woord. Het zijn elementen die een mening onderbouwen. In die omstandigheden hebben de aanwijzingen ingewonnen bij een persoon die los staat van de onderneming een grotere overredingskracht voor de bedrijfsrevisor dan de verklaringen van de ondernemingsleiding of van haar medewerkers. Evenzeer hebben bevestigingen die worden verkregen van derden ofvan vertegenwoordigers van de vennootschap een hogere waarde wanneerhet een origineel bescheid of een schriftelijke verklaring betreft. De bedrijfsrevisor tracht een redelijke verhouding te bewerkstelligen tussen de tenuitvoerleggingskost van een controleprocedure en de doeltreffendheid daarvan om passend bewijskrachtig materiaal te bekomen. Bij de keuze van de meest aangepaste procedure, kan de moeilijkheidsgraad van de tenuitvoerlegging ervan of de daaraan verbonden kost geen voldoende reden zijn om aan de controleprocedure te verzaken. 6
Het inzamelen van bewijskrachtig materiaal aan de hand van substantiële procedures heeft tot doel na te gaan in hoeverre de verrichtingen, bezittingen en rechten van om het even welke aard, schulden, verbintenissen en verplichtingen van om het even welke aard: op een bepaald ogenblik bestaan of zich inderdaad in de loop vande periode hebben voorgedaan (bestaan) betrekking hebben op de entiteit (geldigheid) wel degelijk volledig zijn geboekt (volledigheid) geboekt zijn aan een waarde die strookt met de door de raad van bestuur vastgelegde regels (waardering) in verband zijn gebracht met de betreffende periode (afgrenzing van het resultaat) overgenomen zijn in de samenvattende staten overeenkomstig de algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en de wettelijke verplichtingen (voorstelling). Het verkrijgen van bewijskrachtig materiaal nopens een bepaalde bewering, bijvoorbeeld het bestaan van een vordering, belet niet dat bewijskrachtig materiaal moet worden gezocht voor een andere bewering, bijvoorbeeld de waardering ervan. 7 Bronnen van controle-informatie Controlewerkzaamheden die de auditor moet uitvoeren: Met betrekking tot risico-inschatting: Het verzoeken om inlichtingen bij de leiding van de entiteit Cijferanalyse Fysieke waarneming Inspectie Systeemgerichte controles: De wederuitvoering De fysieke waarneming van de voorraadopname De fysieke waarneming van de uitvoering van interne beheersingsmaatregelen Het verzoeken om inlichtingen (met inbegrip van verzoeken tot externe bevestiging) Gegevensgerichte controles: Gegevensgerichte cijferanalyse Detailcontroles (met inbegrip van verzoeken tot externe bevestiging) 8
De keuze die de bedrijfsrevisor maakt om te komen tot een gegrond besluit ten aanzien van de beweringen (bestaan, geldigheid, volledigheid, waardering, afgrenzing van het resultaat en voorstelling) zal onder meer worden ingegeven door: de kennis die hij heeft van de onderneming, eventueel de controle-ervaring die hij in de loop van de vorige boekjaren heeft opgedaan; de kwaliteit van het interne controlesysteem; de inherente risico s en het interne controlerisico die aan de gecontroleerde gegevens zijn verbonden; het relatieve belang van die gegevens; de mogelijkheid om bepaalde inlichtingen via toetsing van anderegegevens te laten bevestigen; de tijd die hij nodig heeft om de controleprocedure uit te voeren. Naarmate de inherente risico s en de risico s verbonden aan de interne controle voor een bepaalde rubriek hoger zijn, moet de revisor ook de hoeveelheid en/of de bewijskrachtige waarde van de substantiële procedures 9 voor een bepaalde vaststelling verhogen. De revisor is niet verplicht alle inlichtingen tot dewelke hij toegang heeft na te trekken, omdat hij normaliter betreffende het saldo van een rekening of een soort van verrichtingen tot een besluit kan komen door toepassing van een steekproef. Indien hij steekproefsgewijs tewerk gaat, moet hij een beroep doen op technieken die garant staan voor zijn beroepsmatige beoordeling of op statistische steekproeven. Indien de revisor er niet in slaagt om voldoende bewijskrachtig materiaal bijeen te brengen voor zijn beoordeling ten aanzien van alle relevante aspecten van de gewaarmerkte financiële overzichten, licht hij dit toe in de paragraaf van zijn verslag die betrekking heeft op de wijze waarop hij zijn controles heeft uitgevoerd. In dergelijk geval geeft hij nooit een verklaring zonder voorbehoud af. 10
DE BEVESTIGINGSBRIEF ALS BEWIJSKRACHTIG MATERIAAL De bevestigingen van de leiding zijn ondergeschikt bewijskrachtig materiaal De revisor dient van de leiding van de entiteit schriftelijke bevestigingen te verkrijgen over de feiten en de omstandigheden die voor de jaarrekening van materieel belang zijn en waarvan in redelijkheid niet kan wordenverwacht dat hieromtrent ander voldoende en geschikt bewijskrachtig materiaalbeschikbaar is teneinde een schriftelijke bevestiging van mondelinge informatie te verkrijgen. Met betrekking tot van materieel belang zijnde aspecten verkrijgt de auditor schriftelijke bevestigingen van de leiding van de entiteit wanneer er redelijkerwijs geen andere voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verwacht of wanneer de andere controle-informatie kwalitatief slechter is. 11 De bevestigingen van de leiding kunnen niet in de plaats worden gesteld van andere gegevens waarvan de revisor redelijkerwijs mag aannemen dat die beschikbaar zijn. Schriftelijke bevestigingen genieten de voorkeur boven het notuleren door de revisor van een gesprek. Indien de revisor kan verwachten dat hij bewijskrachtige gegevens vindt die meer gewicht hebben dan mondelinge of zelfs schriftelijke bevestigingen, moet hij dat bewijskrachtig materiaal verkrijgen. Indien hij deze bewijskrachtige gegevens niet kan verkrijgen, kan hij geen genoegen nemen met bevestigingen die worden afgelegd. Hij moet dan de gevolgen van de beperkte toegang tot de informatie wat de voortzetting van zijn opdracht betreft afwegen en, in voorkomendgeval, ook met betrekking tot de inhoud van zijn verslag. De vragen tot bevestiging worden gebundeld in wat algemeen als bevestigingsbrief van de leiding wordt omschreven. 12
CONCLUSIES Schriftelijke bevestigingen vormen informatie die de auditor nodig heeft met betrekking tot de controle van de financiële overzichten van een entiteit. Schriftelijke bevestigingen, net zoals antwoorden op verzoeken om inlichtingen, maken controle-informatie uit. De revisor zal in alle omstandigheden moeten aantonen dat hij de geschikte werkzaamheden heeft uitgevoerd en dat zijn dossiers de controle-informatie en de werkdocumenten die zijn werkzaamheden documenteren, bevatten. De revisor mag de van de leiding verkregen bevestigingen niet inde bevestigingsbrief vermelden indien hij zijn controle niet overeenkomstig de normen en aanbevelingen heeft uitgevoerd. 13