Bachelor Thesis. De niet-ondernemer in de fiscale eenheid. : Jurgen van de Meerendonk. Administratienummer : Datum : december 2013

Bachelor Thesis De niet-ondernemer in de fiscale eenheid Naam : Jurgen van de Meerendonk Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : 183273 Datum : december 2013 Examencommissie : W.J.C. de Bakker Prof. Dr. G.J. van Norden

Inhoudsopgave Lijst van afkortingen... 3 Hoofdstuk 1. Inleiding... 4 Paragraaf 1.1 Het onderwerp... 4 Paragraaf 1.2 De probleemstelling... 5 Paragraaf 1.3 Het plan van aanpak... 5 Hoofdstuk 2. De fiscale eenheid... 6 Paragraaf 2.1 De fiscale eenheid in de Btw-richtlijn... 6 Paragraaf 2.2 De fiscale eenheid in de Nederlandse wetgeving... 6 Paragraaf 2.3 De holdingresolutie... 6 Paragraaf 2.4 Het begrip personen voor de omzetbelasting... 7 Paragraaf 2.5 Recente uitspraken van het Hof met betrekking tot het begrip personen... 7 Paragraaf 2.6 Conclusie... 8 Hoofdstuk 3. De positie van de niet-ondernemer... 10 Paragraaf 3.1 Ondernemerschap... 10 Paragraaf 3.2 Het houden van aandelen... 10 Paragraaf 3.3 Niet-ondernemers... 11 Paragraaf 3.4 Niet-ondernemers en de holdingresolutie... 11 Paragraaf 3.5 Conclusie... 12 Hoofdstuk 4. De holdingresolutie en de Btw-richtlijn... 13 Paragraaf 4.1 Inbreukprocedure Europese Commissie... 13 Paragraaf 4.2 Commissie versus Nederland... 13 Paragraaf 4.2.1 Tussenconclusie... 14 Paragraaf 4.4 Conclusie... 16 Hoofdstuk 5. De directeur-grootaandeelhouder, de topholding en de zuivere holding... 17 Paragraaf 5.1 De positie van de directeur-grootaandeelhouder... 17 Paragraaf 5.1.1 De dga als ondernemer voor de omzetbelasting... 17 Paragraaf 5.1.2 Het einde van de dga als ondernemer voor de omzetbelasting... 17 Paragraaf 5.1.3 De positie van de dga na 25 april 2013... 18 Paragraaf 5.2 De positie van de topholding... 19 Paragraaf 5.3 De positie van de zuivere holding... 19 Paragraaf 5.4 Conclusie... 20 Hoofdstuk 6. De verwevenheden... 21 1

Paragraaf 6.1 De vereisten voor een fiscale eenheid... 21 Paragraaf 6.2 De verwevenheden... 21 Paragraaf 6.2.1 De organisatorische verwevenheid... 21 Paragraaf 6.2.2 De financiële verwevenheid... 22 Paragraaf 6.2.3 De economische verwevenheid... 22 Paragraaf 6.3 De verwevenheden tussen ondernemers... 23 Paragraaf 6.4 De verwevenheden bij topholdings... 24 Paragraaf 6.5 De verwevenheden bij niet-ondernemers... 24 Paragraaf 6.5.1 Moeiende holding die geen vergoeding ontvangt... 24 Paragraaf 6.5.2 De zuivere holding... 25 Paragraaf 6.5.3 De directeur-grootaandeelhouder... 26 Paragraaf 6.6 Conclusie... 26 Hoofdstuk 7. Conclusie... 28 Literatuurlijst... 30 Jurisprudentielijst... 31 2

Lijst van afkortingen HVJ EG/EU Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen Europese Gemeenschap) Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn 2007; V-N 2007/3.6.1) HR Hoge Raad der Nederlanden Holdingresolutie Resolutie van 18 februari 1991, VB 91/347, FED 1991/266 BNB V-N dga Beslissingen in belastingzaken / Nederlandse Belastingrechtspraak Vakstudie Nieuws Directeur-grootaandeelhouder 3

Hoofdstuk 1. Inleiding Paragraaf 1.1 Het onderwerp Deze thesis heeft de omzetbelasting als centraal onderwerp. Meer specifiek betreft het de vereiste van economische verwevenheid in het kader van de fiscale eenheid bij met name niet-ondernemers. De fiscale eenheid houdt in dat de afzonderlijke ondernemers die een eenheid vormen, worden gezien als een entiteit voor de BTW. Dit brengt naast een administratief voordeel ook een fiscaal voordeel met zich mee. Ondernemers die veel onderlinge transacties hebben, hoeven niet langer iedere afzonderlijke transactie te registreren. Het fiscale voordeel van de fiscale eenheid wordt behaald als er ook onderling prestaties worden verricht. Deze zijn in een fiscale eenheid niet zichtbaar, waardoor er een hogere aftrek van voorbelasting mogelijk is vanwege een hogere prorata aftrek indien mede sprake is van vrijgestelde prestaties en er geen extra btw druk is. Vanzelfsprekend is het vormen van een fiscale eenheid wel aan eisen gebonden. Een vereiste is bijvoorbeeld het ondernemerschap, over de invulling van dit begrip bestaat al veel jurisprudentie, denk hierbij aan het arrest Polysar. Ter verduidelijking van dit begrip bestaat in Nederland de holdingresolutie van 18 februari 1991. Een bijkomend gevolg van deze resolutie is dat de moeiende houdster, ook wel genaamd de topholding, die niet moeit tegen vergoeding, toch kan worden opgenomen in een fiscale eenheid, ondanks dat deze voor de BTW geen ondernemer is. De Europese Commissie heeft echter het standpunt ingenomen dat dit in strijd is met de Europese Btw-richtlijn en is een inbreukprocedure gestart tegen Nederland en een aantal andere landen die op eenzelfde manier omgaan met de fiscale eenheid. Het Europese Hof van Justitie heeft op 25 april 2013 uitspraak gedaan in het arrest Commissie versus Nederland en geoordeeld dat artikel 11 van de Europese Btw-richtlijn geldt voor personen en niet louter belastingplichtigen, zodat niet-ondernemers ook onder het bereik van de fiscale eenheid kunnen vallen, indien deze wordt geïmplementeerd. Het gevolg van deze uitspraak is, dat bepaalde nietondernemers toch deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Hierdoor zou men ook de vraag kunnen stellen of de dga of de zuivere holding ook toegang moet krijgen tot de fiscale eenheid, hoewel dit mogelijk een aanpassing vereist van de definitie van een van de verwevenheden noodzakelijk voor een fiscale eenheid, voornamelijk de economische verwevenheid. Want hoe immers kan een persoon die absoluut geen economische activiteit uitvoert, toch verweven zijn met een andere ondernemer op economisch gebied? 4

Paragraaf 1.2 De probleemstelling De probleemstelling die ik uit het bovenstaande heb kunnen opstellen, is de volgende: Welke mogelijkheden zijn er om de niet-ondernemer op te nemen in de fiscale eenheid, rekening houdende met het Europees recht en de holdingresolutie? Paragraaf 1.3 Het plan van aanpak In het tweede hoofdstuk zal ik nader ingaan op artikel 7, lid 4 Wet OB en hoe deze zich verhoudt met artikel 11 van de Btw-richtlijn, betreffende het ondernemerschap en de fiscale eenheid. In hoofdstuk drie zal ik nader ingaan op de holdingresolutie van 1991, met name hoe deze een interpretatie is van de richtlijn en in welke zin de resolutie meer ruimte biedt voor niet-ondernemers. Vervolgens zal in het vierde hoofdstuk worden bezien dat de holdingresolutie een uitgebreide uitleg geeft van de Btw-richtlijn en of dit kan met het oog op de Btw-richtlijn. Hierbij zullen de arresten commissie versus Nederland en commissie versus Zweden nader worden bekeken. In het vijfde hoofdstuk zullen de posities van de holding, de zuivere holding en de dga worden bekeken aan de hand van verschillende arresten, Met name de recente arresten van 25 april 2013, het arrest Heerma, Wellcome Trust, Polysar, Floridienne en Van der Steen. In het zesde hoofdstuk worden de verwevenheden nader bekeken en zal onderzocht worden of er een mogelijkheid is om niet-ondernemers economisch verweven te laten zijn met ondernemingen en hoe deze economische verwevenheid dan ingevuld dient te worden. In het zevende hoofdstuk volgen de persoonlijke stellingname en een conclusie. 5

Hoofdstuk 2. De fiscale eenheid Paragraaf 2.1 De fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Artikel 11 van de Btw-richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid om de fiscale eenheid te implementeren in het nationale recht. Nederland is een van de lidstaten die van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt. Op basis van dit artikel mogen personen die nauw zijn verweven op organisatorisch, financieel en economisch gebied als één belastingplichtige worden aangemerkt. Paragraaf 2.2 De fiscale eenheid in de Nederlandse wetgeving De vereisten voor de fiscale eenheid zijn in de Wet OB opgenomen in artikel 7, lid 4. Er moet sprake zijn van ondernemers in de zin van artikel 7 Wet OB, deze moeten in Nederland gevestigd zijn, wat ook kan door middel van een vaste inrichting. Verder moet er voldaan zijn aan drie verwevenheden. Op organisatorisch gebied moeten de onderdelen dezelfde bestuurder of hetzelfde bestuur hebben, organisatorische verwevenheid kan er ook zijn wanneer het bestuur van een rechtspersoon een overwegende invloed heeft in het beleid in de anderen. Om financieel verweven te zijn moet er sprake zijn van meer dan 50% deelname in het bedrijfskapitaal van anderen of meer dan 50% het aandelenkapitaal van de onderdelen beheersen. Om te voldoen aan de economische verwevenheid moeten de ondernemers dezelfde klantenkring bedienen, al kan een onderdeel ook worden opgenomen als meer dan 50% van de prestaties verricht wordt binnen de fiscale eenheid. Verder was tot 22 april 2005 1 een beschikking van de inspecteur noodzakelijk. Uit de arresten Polysar 2 en Floridienne 3 is gebleken dat de holding die moeit tegen vergoeding als ondernemer moet worden aangemerkt, en zodoende in de fiscale eenheid kan worden opgenomen. Paragraaf 2.3 De holdingresolutie Uit de holdingresolutie 4 blijkt dat ook bepaalde niet-ondernemers deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. De resolutie ziet op de behandeling van de topholding voor de omzetbelasting. Normaliter wordt een topholding gezien als ondernemer, welke deel uit kan maken van een fiscale eenheid, omdat meer dan de helft van haar prestaties aan het concern wordt verricht. 1 BNB 2005/230 2 HvJ EG 20 juni 1991, c-60/90 3 HvJ EG 14 november 2000, c-142/99 4 Resolutie van 18 februari 1991, VB 91/347, FED 1991/266 6

Dit gaat volgens de resolutie ook op als er geen tegenprestatie is voor deze managementdiensten en ook geen sprake is van andere prestaties tegen vergoeding. Er wordt namelijk gesteld dat de topholding in deze situatie net zozeer nauw verbonden is met de dochter, ook economisch. Alleen de zuivere holding is uitgesloten van de fiscale eenheid, want deze houdt slechts aandelen en levert absoluut geen prestaties. Paragraaf 2.4 Het begrip personen voor de omzetbelasting De uitleg die de holdingresolutie geeft aan de term personen gaat verder dan louter belastingplichtige. Dit roept ook vragen op over de positie van de directeur-grootaandeelhouder, want in theorie zou deze een managementovereenkomst kunnen afsluiten met zijn onderneming, wat in principe eenzelfde constructie is als die van de topholding. In het arrest Van der Steen 5, over directeur-grootaandeelhouder Van der Steen heeft het Hof van Justitie beslist dat een directeurgrootaandeelhouder geen zelfstandige ondernemer kan zijn voor de BTW, omdat deze in een dienstbetrekking staat met zijn onderneming en daardoor het risico wat samengaat met de prestaties niet hem, maar zijn onderneming aangaat. In die zin is de directeur-grootaandeelhouder vergelijkbaar met een zuivere holding, welke ook geen fiscale eenheid aan kan gaan. De Europese commissie was echter van mening dat het begrip personen niet zo breed mag worden beschouwd als in de holdingresolutie. Zij is van mening dat deze term moet worden uitgelegd als belastingplichtige. Als men uitgaat van deze optiek, valt de topholding die moeit zonder daarvoor een vergoeding te ontvangen buiten het bereik van de omzetbelasting en kan ook niet in de fiscale eenheid worden opgenomen. Deze is immers wel een persoon of een ieder, maar levert geen belastbare prestatie en is zodoende ook niet belastingplichtig voor de omzetbelasting. Verder brengt dit met zich mee dat de holdingresolutie aangepast moet worden, aangezien deze een andere uitkomst heeft dan datgene wat in de richtlijn bedoeld is. Dit was in 2011 aanleiding voor de Europese commissie om een inbreukprocedure te starten tegen Nederland 6. Paragraaf 2.5 Recente uitspraken van het Hof met betrekking tot het begrip personen Op 25 april 2013 heeft het Hof van Justitie uitspraak gedaan in de zaak Commissie versus Nederland 7. Hierbij werd Nederland in het gelijk gesteld, waardoor de holdingresolutie behouden blijft. Voor landen die het begrip personen wel uitlegden als belastingplichtigen houdt dit in dat er een 5 HvJ EG 18 oktober 2007, c-355/06 6 V-N 2009/64.14 7 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11 7

aanpassing van de wet nodig is. Ook voor Nederland is dit nodig, want hoewel de holdingresolutie er is, gaat het in de Wet OB louter om ondernemers voor de omzetbelasting. Omdat het Hof van Justitie bevestigd heeft dat de fiscale eenheid ook toegankelijk moet zijn voor personen, is het alleen maar een logisch gevolg dat dit ook in onze wet wordt geïmplementeerd en niet louter door middel van een resolutie. Een andere zaak die speelde met eenzelfde thematiek, was de zaak Commissie vs. Zweden 8. In de Zweedse omzetbelasting is het alleen mogelijk om een fiscale eenheid op te richten als de onderdelen activiteiten uitoefenen die onder controle van de overheid staan. In Zweden ging het om de financiële en verzekeringssector. De Europese Commissie was van mening dat, wanneer er gebruik werd gemaakt van deze faciliteit, de fiscale eenheid voor iedere in Zweden gevestigde ondernemer een mogelijkheid zou moeten kunnen zijn. Zweden bracht daar tegen in dat deze beperking louter is ingevoerd om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen, en heeft deze om die reden beperkt tot sectoren die onder overheidscontrole stonden. Het Hof van Justitie oordeelde hier dat de fiscale eenheid in beginsel toegankelijk moet zijn voor iedere sector, maar heeft daar ook aan toegevoegd dat beperkingen die de intentie hebben om misbruik te voorkomen, wel zijn toegestaan. Paragraaf 2.6 Conclusie De fiscale eenheid heeft als voordeel dat de onderlinge transacties binnen een concern niet in de btwheffing worden betrokken. Dit kan invloed hebben op de prorata bij bedrijven die ook vrijgestelde prestaties leveren, en levert daarnaast minder administratieve lasten op. Om een fiscale eenheid te vormen, dient het concern aan een aantal voorwaarden te voldoen. Tot 25 april 2013 was het voor de Wet OB noodzakelijk dat alle onderdelen afzonderlijk bezien ondernemer waren voor de omzetbelasting 9. Zij moeten gevestigd zijn in Nederland en voldoende verweven zijn op organisatorisch, financieel en economisch gebied. In concernverhoudingen is er in veel gevallen sprake van een holding, maar op grond van de Wet OB kan niet ieder type holding deel uitmaken van een fiscale eenheid. Uit het arrest Polysar blijkt dat een van deze vormen de zuivere holding is 10. Ook een topholding die moeit zonder daarvoor een vergoeding te vragen, heeft geen toegang tot de fiscale eenheid, kan op basis van het arrest Floridienne worden geconcludeerd 11. Een topholding die wel een vergoeding ontvangt voor het moeien is wel ondernemer 12 en kan zodoende deel uitmaken van een fiscale eenheid. Omdat de topholding toch zodanig nauw verweven is met haar dochters, is in de holdingresolutie vastgelegd dat een topholding deel uit kan maken van een fiscale eenheid, ondanks dat geen vergoeding voor het moeien wordt ontvangen. 8 HvJ EU 25 april 2013, C-480/10 9 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11, rechtsoverweging 34 10 HvJ EG, 20 juni 1991, C-60/90, rechtsoverweging 13 11 HvJ EG, 14 november 2000, C-142/99, rechtsoverweging 32 12 HvJ EG, 20 juni 1991, C-60/90, rechtsoverweging 14 8

De Europese commissie achtte dit in strijd met artikel 11 van de Btw-richtlijn, want zij was van mening dat de fiscale eenheid alleen toegankelijk mag zijn voor belastingplichtigen. Omdat Nederland, alsmede een aantal andere lidstaten, een andere mening hierover hadden, is deze zaak voor het Hof van Justitie gekomen. Uit de uitspraak van het Hof van Justitie blijkt dat de term personen in artikel 11 van de Btw-richtlijn ziet op iedere (rechts)persoon, niet louter op belastingplichtigen. 9

Hoofdstuk 3. De positie van de niet-ondernemer Paragraaf 3.1 Ondernemerschap Een van de vereisten om een fiscale eenheid te vormen op basis van de Wet OB is het ondernemerschap. Uit artikel 7 van de Wet OB volgt dat een ieder die zelfstandig een beroep of bedrijf uitoefent, kan worden aangemerkt als ondernemer voor de Wet OB. Om een bedrijf uit te kunnen oefenen, moet echter wel sprake zijn van een economische activiteit. Het begrip economische activiteit wordt uitgelegd in artikel 9 van de Btw-richtlijn. Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Van belang is ook dat de geleverde prestatie wordt verricht onder bezwarende titel, wil dit ondernemerschap kunnen opleveren. Dit wordt door het Hof van Justitie bevestigd in het Hong Kong arrest 13. Paragraaf 3.2 Het houden van aandelen Het houden van aandelen kan niet worden gezien als het leveren van een prestatie, en valt op deze grond dus ook niet onder een economische activiteit. Het heeft echter wel als doel om duurzaam opbrengsten te verkrijgen, maar omdat er geen sprake kan zijn van meer dan normaal vermogensbeheer, leidt het houden van aandelen op zich niet tot het uitoefenen van een economische activiteit. Hieruit is te concluderen dat de zuivere holding geen ondernemer kan zijn volgens de Wet OB. Dit is ook door het Hof van Justitie bevestigd in het Polysar arrest 14. Wel heeft het Hof in dit arrest opgemerkt dat een moeiende holding in een fiscale eenheid kan worden opgenomen, het zogenaamde moeien wordt dus wel gezien als economische activiteit. In het arrest Floridienne is deze opvatting nader uitgewerkt. Als er een vergoeding staat tegenover het moeien, is dit een economische activiteit. Uit dit arrest is ook voortgekomen dat dividend niet als vergoeding kan worden gezien 15. Als het moeien om niet gedaan wordt, kan men op basis van het Polysar arrest concluderen dat dit geen economische activiteit oplevert. 13 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 14 HvJ EG, 20 juni 1991, C-60/90, rechtsoverweging 13 15 HvJ EG, 14 november 2000, C-142/99, rechtsoverweging 32 10

Paragraaf 3.3 Niet-ondernemers Op basis van de Europese jurisprudentie en de nationale wetgeving valt dus te concluderen dat er zonder economische activiteit geen sprake kan zijn van ondernemerschap, hetgeen betekent dat de zuivere holding en de holding die moeit om niet, geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Echter, als men de tekst van artikel 11 van de Btw-richtlijn bekijkt, wordt er niet gesproken over belastingplichtigen, maar over personen. Hieruit kan men opmaken dat (rechts)personen andere dan ondernemers ook deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid, mits zij aan alle andere vereisten voldoen. Als men uitgaat van deze opvatting, verandert dit nog steeds niets voor de zuivere holding. Deze kan wel voldoen aan de vestigingsplaatsvereiste, de financiële verwevenheid en de organisatorische verwevenheid, maar zal niet kunnen voldoen aan vereisten van de economische verwevenheid zoals deze vóór een arrest van de Hoge Raad op 11 oktober 2013 16 waren. Er kan echter wel een opening ontstaan voor de topholding die moeit om niet. Ook hier is het weer de economische verwevenheid waar de moeilijkheid zit. De prestaties die geleverd worden, vinden immers intern plaats, maar er is geen sprake van omzet. Om op deze grond de topholding toe te laten moet men de economische verwevenheid dus ruimer uitleggen, hieraan wordt dan ook later in deze thesis aandacht besteed. Paragraaf 3.4 Niet-ondernemers en de holdingresolutie Om het begrip persoon een duidelijke invulling te geven, is er de holdingresolutie. Uit deze resolutie blijkt dat een topholding ook zonder tegenprestatie voor het moeien, deel uit kan maken van een fiscale eenheid, hoewel deze geen ondernemer is voor de Wet OB 17. Men heeft in de resolutie klaarblijkelijk gekozen voor de meest ruime interpretatie die de richtlijn toestaat, hoewel men deze keuze tot op heden nog niet in de Wet OB heeft laten blijken. Daarin is ondernemerschap nog altijd een vereiste. In zoverre schept de resolutie, als men kijkt naar het nationaal recht, enige verwarring. Dit toont ook direct de onduidelijkheid aan in de richtlijn, waar men met het gebruik van persoon veel ruimte heeft gelaten voor een ruime interpretatie. Het gebruik van deze term is daarnaast ook verwarrend, daar het artikel staat onder Titel III, Belastingplichtigen. De ruime interpretatie die wordt geboden door de holdingresolutie was naar de mening van de Europese commissie in strijd met de Btw-richtlijn. De commissie is hierom een inbreukprocedure begonnen tegen Nederland, bijkomend was het punt dat Nederland het btw-comité geen kennis heeft gegeven van de gewijzigde uitvoering van de btwgroepsregeling in de holdingresolutie 18. 16 HR 11 oktober 2013, 11/05105 17 Resolutie van 18 februari 1991, VB 91/347, FED 1991/266, punt 6 18 V-N 2009/64.14 11

Paragraaf 3.5 Conclusie Om een fiscale eenheid aan te gaan moet er op basis van artikel 7 Wet OB sprake zijn van de zelfstandige uitoefening van een beroep of bedrijf. Dit artikel is een implementatie van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Het vierde lid van artikel 7 Wet OB is de implementatie van artikel 11 Btw-richtlijn. Om belastingplichtig te zijn voor de omzetbelasting moet er een economische activiteit zijn. Uit het arrest Polysar blijkt dat hier geen sprake van is wanneer het een zuivere holding betreft. Als de holding zich moeit met de dochter, wordt dit wel als economische activiteit gezien 19. Echter dient dit moeien wel tegen een vergoeding te gebeuren, zo blijkt uit het arrest Floridienne. De zuivere holding en de topholding die moeit zonder vergoeding zijn dus niet aan te merken als ondernemer op basis van de Wet OB. Toch is het voor deze topholding wel mogelijk om deel uit te maken van een fiscale eenheid, echter niet op basis van de wet, maar op basis van de holdingresolutie. Het feit dat dit nog steeds niet is doorgevoerd in de Wet OB maakt de situatie enigszins verwarrend. Deze verwarring heeft zijn oorsprong in de Btw-richtlijn, waar artikel 11 van deze richtlijn spreekt over personen, terwijl dit artikel onderdeel uitmaakt van alle artikel genoemd onder de Titel Belastingplichtigen, waardoor het ook voor de wetgever niet duidelijk was welk begrip doorslaggevend is. Dit is veranderd met de uitspraak van het Hof van Justitie op 25 april 2013 20. 19 HvJ EG, 20 juni 1991, C-60/90, rechtsoverweging 13 en 14 20 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11 12

Hoofdstuk 4. De holdingresolutie en de Btw-richtlijn Paragraaf 4.1 Inbreukprocedure Europese Commissie Op 20 november 2009 heeft de Europese commissie in een persbericht 21 bekend gemaakt dat zij een inbreukprocedure is gestart tegen een achttal landen, die, naar haar mening, onderdelen van de fiscale eenheid niet toepassen op een manier in overeenstemming met de Btw-richtlijn. De commissie is deze procedure begonnen, omdat men constateerde dat de figuur van de fiscale eenheid door een toenemend aantal lidstaten is ingevoerd, waarbij grote onderlinge verschillen ontstonden. Uit het oogpunt van de harmonisatie is vervolgens deze inbreukprocedure begonnen. De landen waar deze betrekking op had waren Ierland, Spanje, het Verenigd Koninkrijk, Tsjechië, Denemarken, Finland, Zweden en Nederland. De procedure tegen Zweden en Finland betrof nog het feit dat de fiscale eenheid in deze landen wordt beperkt tot een bedrijfstak en de procedure tegen Nederland had verder nog betrekking op het feit dat het btw-comité niet was geraadpleegd bij invoering van de resolutie. In eerste instantie heeft de commissie de betreffende landen formeel verzocht, door middel van een met redenen omkleed advies, hun wetgeving binnen twee maanden aan te passen. Hieraan is geen gehoor gegeven door de lidstaten, vervolgens is de zaak voor het Hof van Justitie gebracht. Hierna wordt nader ingegaan op de zaken Commissie versus Nederland 22 en Commissie versus Zweden 23. Paragraaf 4.2 Commissie versus Nederland Het standpunt van de commissie in de zaak tegen Nederland was dat de Nederlandse behandeling van de fiscale eenheid niet in lijn was met artikel 11 van de Btw-richtlijn. Zij was van mening dat de fiscale eenheid niet toegankelijk mag zijn voor niet-belastingplichtigen voor de BTW. Het begrip persoon dat wordt gebruikt in dat artikel dient volgens de commissie te worden uitgelegd als belastingplichtige, gezien de context. Zij doelde hiermee op het feit dat het artikel onder de titel belastingplichtigen staat. Ook in artikel 9 lid 2 van de Btw-richtlijn wordt het begrip personen gebruikt, dat in dit geval verwijst naar lid 1 van dit zelfde artikel, waar de term belastingplichtige wordt aangehaald 24. Nederland bracht hier tegenin dat een topholding tot een groep ondernemingen behoort waarvan zij de meerderheid van de aandelen bezit, dat zij een sturende en beleidsbepalende functie vervult ten dienste van haar dochterondernemingen en dus een essentiële economische functie heeft. 25 21 V-N 2009/64.14 22 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11 23 HvJ EU 25 april 2013, C-480/10 24 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11, rechtsoverweging 17 en 18 25 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11, rechtsoverweging 24 13

Verder is aangevoerd dat het moeien een belastbare handeling is, waarbij men verwijst naar het arrest Floridienne. De Nederlandse behandeling van de fiscale eenheid leidt zodoende niet tot een uitbreiding van de doelstellingen van artikel 11 van de Btw-richtlijn 26. De overwegingen van het Hof van Justitie in deze casus zijn als volgt. Het artikel noemt de term personen, dit slaat op iedere (rechts)persoon en niet louter op belastingplichtige personen voor de omzetbelasting 27. Kijkend naar de geschiedenis van de richtlijn, blijkt dat deze bewoording niet louter is gekozen als afwisseling, maar dat er hoogstwaarschijnlijk bewust is gekozen voor deze bewoording. Artikel 11 van de Btw-richtlijn is ontstaan uit artikel 4, lid 4, tweede alinea van de Zesde richtlijn. In punt 2 van bijlage A van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) 28 was deze bepaling nog als volgt geformuleerd: Voorts biedt deze term elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar te zamen als één belastingplichtige aan te merken. Hier is de term afzonderlijke belastingplichtigen opvallend. Men moet als afzonderlijke belastingplichtige kunnen worden aangemerkt om een fiscale eenheid te kunnen vormen. Met de komst van de Zesde richtlijn 29 is deze term niet meer gebruikt. Ook de Engelse vertaling van de Zesde richtlijn geeft volgens het Hof van Justitie duidelijk aan dat het artikel daadwerkelijk personen aangaat, niet louter belastingplichtigen. In de Engelse versie is personen namelijk vertaald met any person, niet met taxable person of iets dergelijks. Hieruit blijkt volgens het Hof van Justitie dat de bepaling van artikel 11 niet in de context van Titel III gelezen dient te worden 30. Het Hof van Justitie komt vervolgens tot het oordeel dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de doelstellingen van artikel 11 van de Btw-richtlijn een uitlegging gebieden op grond waarvan nietbelastingplichtigen niet tot een fiscale eenheid kunnen toetreden. Paragraaf 4.2.1 Tussenconclusie Het gevolg van deze uitspraak is dat de holdingresolutie niet aangepast hoeft te worden, aangezien deze een correcte uitleg van de Btw-richtlijn geeft. Echter stelt de Wet OB eisen voor de fiscale eenheid die strenger zijn dan wat de Btw-richtlijn voorziet. Voor de wet moet er namelijk sprake zijn van ondernemerschap bij ieder onderdeel van de eenheid. De wetgever zal de wet dan ook moeten aanpassen om deze in overeenstemming te brengen met de Europese richtlijn. De aanwezigheid van de resolutie is geen reden om dit niet te doen. 26 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11, rechtsoverweging 31 27 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11, rechtsoverweging 35 28 Tweede Richtlijn 67/228/EEG 29 Zesde Richtlijn, 77/388/EEG 30 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11, rechtsoverweging 36 14

Paragraaf 4.3 Commissie versus Zweden De grief tegen Zweden betrof het feit dat de fiscale eenheid in de Zweedse wet slechts is opengesteld voor verrichters van financiële diensten en verzekeringsdiensten. Volgens de Europese commissie is dit een inbreuk op het gelijkheidsbeginsel. Zij stelt dat een nationale btw-groep regeling moet gelden voor iedere ondernemer die daar is gevestigd, ongeacht de activiteiten die men uitvoert. Zij beroept zich verder op artikel 11 van de Btw-richtlijn, waarin op geen enkele manier valt af te leiden dat de bepaling beperkt zou mogen worden tot een enkele sector. Ook voert zij aan dat Zweden niet heeft aangetoond dat de situatie in de betreffende sectoren anders is dan die van de uitgesloten sectoren, noch dat deze beperking objectief gerechtvaardigd is 31. Zweden voert hierop aan dat zij van mening is dat de betreffende sectoren wel degelijk anders zijn. De bedrijven in deze sectoren verrichten voornamelijk vrijgestelde prestaties, en komen dus, in tegenstelling tot bedrijven in andere sectoren, niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting. Hierdoor drukt de BTW zwaarder op deze sectoren, terwijl in deze sector wel een aanzienlijk aantal onderlinge transacties plaatsvinden. Om belastingontwijking of zelfs ontduiking te voorkomen, is daarom de figuur van de fiscale eenheid voor deze sectoren ingevoerd. Ook voert Zweden aan dat de betreffende sectoren alleen onderling concurreren, niet met ondernemingen buiten de sector. Zodoende worden de fiscale neutraliteit en het gelijkheidsbeginsel niet geschonden. Verder wordt het punt aangevoerd dat op basis van de bewoording van artikel 11 niet per definitie is vast te stellen dat de fiscale eenheid algemeen geldend dient te zijn 32. Het Hof van Justitie heeft hierover het volgende beslist. Allereerst moet artikel 11, in het kader van de uniforme toepassing van de Btw-richtlijn, autonoom en eenvormig worden uitgelegd. Dit moet ook worden geconcludeerd uit de context van de titel waaronder het betreffende artikel is opgenomen. Volgens de bewoording van artikel 11 gelden er voor de toepassing van de fiscale eenheid geen andere voorwaarden dan de voorwaarden die in het artikel zelf zijn gesteld. Ook voorziet het artikel niet in de mogelijkheid voor lidstaten om aanvullende voorwaarden te stellen, zoals de uitvoering van een bepaalde activiteit. Wel geeft het artikel de mogelijkheid maatregelen te treffen om belastingfraude of ontwijking te voorkomen. De commissie heeft niet overtuigend aangetoond dat de grond van de beperkingen niet berust op voorkoming van fraude of ontwijking 33. Hieruit volgt dat de beperking die Zweden stelt, niet in strijd is met het Europese recht. 31 HvJ EU 25 april 2013, C-480/10, rechtsoverweging 22 en 23 32 HvJ EU 25 april 2013, C-480/10, rechtsoverweging 26, 29 en 30 33 HvJ EU 25 april 2013, C-480/10, rechtsoverweging 33, 35, 38 en 40 15

Paragraaf 4.4 Conclusie Uit het arrest Commissie versus Nederland is duidelijk geworden dat artikel 11 van de Btw-richtlijn moet worden gelezen als een op zichzelf staande bepaling, de plaatsing onder Titel III is hier van ondergeschikt belang. Dit betekent dat de reikwijdte van de fiscale eenheid niet beperkt mag worden tot ondernemers, maar dat ook andere (rechts)personen hiervan deel kunnen uitmaken. Deze uitleg ligt daarmee in lijn met de historische ontwikkeling van de Btw-richtlijn. Het gevolg van dit arrest is dat Nederland artikel 7, lid 4 Wet OB aan zal moeten passen, niet-ondernemers moeten ook de mogelijkheid krijgen om deel te nemen in een fiscale eenheid. Uit het arrest Commissie versus Zweden blijkt dat de fiscale eenheid in beginsel niet beperkt mag worden toegepast. Wanneer een lidstaat kiest voor toepassing van deze figuur, dient het toegankelijk te zijn voor iedere persoon binnen de reikwijdte van artikel 11 van de Btw-richtlijn. Beperking van de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen is alleen toegestaan als het doel hiervan is fraude of belastingontwijking te voorkomen. Als men vervolgens kijkt naar het eerstgenoemde arrest Commissie versus Nederland, kan men de conclusie trekken dat het uitsluiten van niet-ondernemers zoals is gebeurd in artikel 7 lid 4 Wet OB, een beperking is van de fiscale eenheid. Deze beperking is er niet met de intentie om fraude te voorkomen. Ook uit het arrest Commissie versus Zweden blijkt dat de wettekst op dit punt niet in lijn is met de Europese richtlijn. 16

Hoofdstuk 5. De directeur-grootaandeelhouder, de topholding en de zuivere holding Paragraaf 5.1 De positie van de directeur-grootaandeelhouder De uitspraak van het Hof van Justitie op 25 april 2013 34 heeft als gevolg dat zelfstandig ondernemerschap geen vereiste is om een fiscale eenheid aan te kunnen gaan. Ontstaat hierdoor ook een nieuwe opening voor de dga? Als men objectief kijkt naar de positie van de topholding en deze vergelijkt met die van de dga, verschillen deze niet veel van elkaar. Beide houden aandelen in een andere rechtspersoon, zijn geen ondernemer voor de omzetbelasting en verrichten diensten voor de onderneming waarin zij aandelen hebben. Het voornaamste verschil is de rechtsvorm die zij hebben en ook het feit dat de dga een dienstbetrekking heeft, waar de topholding deze niet heeft. Vanaf 2002 tot 2007 werden ze dan ook op een gelijke manier behandeld. Paragraaf 5.1.1 De dga als ondernemer voor de omzetbelasting Op 26 april 2002 heeft de Hoge Raad in een arrest 35 besloten dat de dga, hoewel deze volgens nationaal recht vanuit een dienstbetrekking jegens zijn onderneming handelt, wel ondernemer kan zijn, ook al verricht hij alleen diensten aan zijn eigen onderneming. De Hoge Raad verwijst hierbij naar het arrest Heerma 36. Als de dga ondernemingsactiviteiten uitvoerde, ongeacht het feit dat hij dit voor zijn eigen onderneming deed, kon hij een fiscale eenheid aangaan met zijn onderneming. Dit was dus een behandeling gelijk aan die van een topholding. Ook als er sprake was van een dienstbetrekking, was dit geen belemmering. Het was namelijk duidelijk dat de dga niet ondergeschikt was aan zijn bedrijf. De dga kon dus zonder problemen een fiscale eenheid aangaan met zijn onderneming. Paragraaf 5.1.2 Het einde van de dga als ondernemer voor de omzetbelasting Met het arrest Van der Steen 37 kwam daar verandering in. In 2004 had de inspecteur in een beschikking vastgesteld dat de heer Van der Steen, 100% aandeelhouder en enige werknemer van Van der Steen BV, een fiscale eenheid vormde met Van der Steen BV. In december 2002 was deze BV niet meer in staat haar schulden te betalen, het hierop aangevraagde faillissement is op 5 januari 2005 uitgesproken. Omdat de heer Van der Steen geen fiscale eenheid wilde vormen met zijn BV, heeft hij op 18 december 2002 een zelfstandig btw-nummer aangevraagd, los van zijn vennootschap. Op basis 34 HvJ EU 25 april 2013, C-65/11 35 HR BNB 2002/275 36 HvJ EG 27 januari 2000, C-23/98 37 HvJ EG 18 oktober 2007, C-355/06 17

van het voornoemde arrest van 26 april 2002 stelde de inspecteur in 2004 vast dat Van der Steen en zijn BV wel degelijk een fiscale eenheid vormden. Vervolgens heeft Van der Steen hier bezwaar tegen aangetekend. De werkzaamheden van de BV werden door Van der Steen zelf uitgevoerd, maar de schoonmaakcontracten werden gesloten door de BV. Deze betaalde hem loon. De werkzaamheden van Van der Steen waren dan ook niet voor eigen rekening en verantwoordelijkheid, maar voor de BV. Op basis van deze feiten heeft het Hof van Justitie vastgesteld dat de dga geen ondernemer kan zijn als hij zijn activiteiten uitvoert in het kader van de dienstbetrekking. In dat geval gaat het risico namelijk zijn onderneming aan, maar niet de natuurlijke persoon. Hierdoor wordt er niet voldaan aan de zelfstandigheidvereiste en kan de dga ook niet als ondernemer worden aangemerkt 38. In het besluit van 21 december 2007 39 heeft de staatssecretaris van Financiën dan ook besloten dat de uitspraak van de Hoge Raad van 26 april 2002 niet langer van toepassing is. Vanaf dat moment kan de dga dus geen fiscale eenheid meer aangaan met zijn bv, omdat de dga geen zelfstandigheid heeft en ondergeschikt is aan zijn onderneming. Ook de dga die zakelijk een pand verhuurt of op een andere grond verrichtingen doet voor de BV dan op grond van een arbeidsovereenkomst kan na dit besluit geen fiscale eenheid meer vormen met zijn BV. Dit is gebaseerd op artikel 10 van de Btw-richtlijn. Volgens de staatssecretaris vallen deze situaties onder enige andere juridische band en ontbreekt zodoende de zelfstandigheid. Met het ontbreken van de economische activiteit is er geen sprake van ondernemerschap. Paragraaf 5.1.3 De positie van de dga na 25 april 2013 Heeft het arrest van 25 april 2013 hierin verandering gebracht? Vanaf dit moment is het namelijk wel toegestaan om als niet-ondernemer deel uit te maken van een fiscale eenheid. Er dient wel voldaan te worden aan de drie verwevenheden. Ook valt op te maken uit het arrest Commissie versus Zweden dat beperkingen van de fiscale eenheid louter toelaatbaar zijn als deze bedoeld zijn om fraude of belastingontwijking te voorkomen. Het niet toelaten van de dga omdat deze geen ondernemer is, is dus in beginsel een inbreuk op het gelijkheidsbeginsel. Ondernemer en niet-ondernemer worden verschillend behandeld, terwijl deze ingevolge het arrest Commissie versus Nederland volgens artikel 11 van de Btw-richtlijn op gelijke voet dienen te staan. Vooralsnog is niet overtuigend aangetoond dat de uitsluiting van de dga belastingfraude of ontwijking voorkomt. Uit het arrest Van der Steen blijkt dat de dga niet in de fiscale eenheid kan worden opgenomen omdat deze zelfstandig bezien geen ondernemer is. Nu 38 HvJ EG 18 oktober 2007, C-355/06, rechtsoverweging 25 en 26 39 nr. CPP2007/3160 18

ondernemerschap geen vereiste meer is voor de fiscale eenheid, zou de dga ook de mogelijkheid moeten hebben om deel te nemen in een fiscale eenheid. Paragraaf 5.2 De positie van de topholding Voor de topholding bestaat daarentegen wel de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen. Zij dient dan wel te moeien tegen vergoeding, wil dit economische activiteit opleveren. In het arrest Floridienne is verder bepaald dat dividend niet kan worden gezien als vergoeding voor dit moeien 40. Dit heeft als gevolg dat de topholding die zijn prestaties niet tegen vergoeding levert, ook niet voldoet aan de ondernemerschapvereiste. Zodoende valt zij, net zoals de zuivere holding, buiten de reikwijdte van artikel 7, lid 4 Wet OB. De topholding heeft echter, in tegenstelling tot de zuivere holding, een beleidsbepalende en sturende functie binnen het concern. Waar het houden van aandelen voor de zuivere holding in hoofdzaak gericht is op het ontvangen van dividend, is dit bij de topholding eerder gericht op het beïnvloeden van de concernverhoudingen. Omdat het moeien zonder vergoeding in essentie hetzelfde doel beoogt als het moeien tegen vergoeding, was dit in de ogen van de staatssecretaris van Financiën niet wenselijk. Om dit onwenselijke verschil in behandeling ongedaan te maken, is er de holdingresolutie. Deze resolutie was er om bepaalde niet-ondernemers toch de mogelijkheid te geven om van de fiscale eenheid gebruik te maken 41. Gezien de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Commissie versus Nederland vervalt het nut van de holdingresolutie, nu ondernemerschap geen vereiste meer is voor de fiscale eenheid. Paragraaf 5.3 De positie van de zuivere holding De zuivere holding is al veel langer uitgesloten van de fiscale eenheid dan de dga. In het arrest Polysar is immers bepaald dat louter het houden van aandelen geen ondernemerschap oplevert. Ook in het arrest Wellcome Trust 42 is dit bevestigd. Wel kan het handelen in aandelen als effectenhandelaar ondernemerschap opleveren. Voor de zuivere holding is dit echter niet van toepassing. Daar zij geen andere activiteiten heeft, kan zij niet voldoen aan artikel 7 lid 4 Wet OB. Desondanks zou de uitspraak van 25 april 2013 zelfs de deur kunnen openen voor de zuivere holding. Om te bepalen of er daadwerkelijk sprake kan zijn van een fiscale eenheid, dient er sinds dit arrest voornamelijk gekeken te worden naar de drie verwevenheden. De financiële verwevenheid is vanzelfsprekend aanwezig als men praat over een holding. Ook de organisatorische verwevenheid, waarvoor een gezamenlijk bestuur benodigd is, zal zelden het struikelpunt zijn. De economische 40 HvJ EG, 14 november 2000, C-142/99, rechtsoverweging 32 41 Resolutie van 18 februari 1991, VB 91/347, FED 1991/266, punt 6 42 HvJ EG, 20 juni 1996, C-155/94 19

verwevenheid daarentegen kan, afhankelijk van de uitleg die men hanteert, een obstakel vormen voor de vorming van een fiscale eenheid. Op welke manier dit een obstakel kan vormen en of hier toch een mogelijkheid is om te voldoen aan dit vereiste, wordt nader beschouwd in het volgende hoofdstuk. Paragraaf 5.4 Conclusie Het ondernemerschap was tot aan het arrest van 25 april 2013 één van de vereisten om een fiscale eenheid aan te gaan. Voor de dga kan dit begrip op verschillende manieren worden bekeken. De Hoge Raad heeft op 26 april 2002 beslist dat de dga een ondernemer is voor de omzetbelasting, omdat hij in feite volledige invloed heeft op de beslissingen van het bedrijf en er duidelijk geen sprake is van ondergeschiktheid aan zijn onderneming. Ook verwees de Hoge Raad naar het arrest Heerma, waaruit is gebleken dat wanneer de dga een prestatie levert aan zijn onderneming, hij als ondernemer kan worden aangemerkt. Dit hield ook in dat de dga de mogelijkheid had een fiscale eenheid aan te gaan met zijn onderneming. Met het arrest Van der Steen is hierin echter verandering gekomen. Het Hof van Justitie heeft in dit arrest vastgesteld dat de dga geen aansprakelijkheid heeft en geen economisch risico loopt voor de handelingen die hij uitvoert vanuit zijn onderneming. Doordat deze factoren ontbreken, oefent de dga als persoon geen zelfstandige economische activiteit uit en kan hij ook niet worden gezien als ondernemer. De topholding is wel een ondernemer voor de omzetbelasting, dit is reeds gebleken uit het arrest Polysar. Als deze zijn activiteiten echter uitvoert zonder daarvoor een vergoeding te vragen, voert zij geen economische activiteit uit en ontbreekt het ondernemerschap, zo blijkt uit het arrest Floridienne. De Nederlandse holdingresolutie voorziet in dit geval echter toch de mogelijkheid om een fiscale eenheid aan te gaan, met als hoofdreden hiervoor dat er een zodanig nauwe verbondenheid bestaat tussen deze topholding en haar dochters, dat een fiscale eenheid niet meer dan logisch lijkt. Voor de zuivere holding ligt dit anders, uit het arrest Polysar blijkt immers al dat deze geen ondernemer is voor de omzetbelasting en op die grond geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Door de uitspraak van het Hof van Justitie op 25 april 2013 is de situatie voor alle drie de rechtsvormen veranderd. Ondernemerschap is namelijk niet langer een vereiste voor deelname in een fiscale eenheid. Hiermee vervalt ook het doel van de holdingresolutie. 20

Hoofdstuk 6. De verwevenheden Paragraaf 6.1 De vereisten voor een fiscale eenheid Om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid, zijn er een aantal vereisten waaraan voldaan moet worden. Deze worden genoemd in artikel 7 lid 4 van de Wet OB. Het ondernemerschap is sinds het arrest van 25 april 2013 geen vereiste meer, de fiscale eenheid is sindsdien in beginsel ook mogelijk voor de niet-ondernemer. Men moet dan vanzelfsprekend nog steeds aan de andere vereisten voldoen. Deze bestaan uit de vestigingsplaats, de organisatorische verwevenheid, de financiële verwevenheid en de economische verwevenheid. Verder dient er een voor bezwaar vatbare beschikking te worden afgegeven. Deze kan worden aangevraagd door de partijen die de eenheid willen aangaan, maar ook op initiatief van de inspecteur worden afgegeven. Deze beschikking is echter niet benodigd voor de vorming van de fiscale eenheid, louter voor de erkenning van het bestaan van deze eenheid. Een fiscale eenheid bestaat al vanaf het moment dat aan de overige vereisten wordt voldaan. Dit is recent ook weer gebleken uit een uitspraak van het Hof Den Haag 43. De deelnemers in de fiscale eenheid dienen gevestigd te zijn in Nederland, of een vaste inrichting te hebben in Nederland. Paragraaf 6.2 De verwevenheden Paragraaf 6.2.1 De organisatorische verwevenheid Voor de organisatorische verwevenheid is het noodzakelijk dat de onderdelen dezelfde bestuurder hebben, of dat er sprake is van ondergeschiktheid. Uit een uitspraak van het Hof Den Bosch 44 blijkt dat het houden van de meerderheid van de aandelen niet direct hoeft te leiden tot een organisatorische verwevenheid. In deze zaak was er sprake van een werkmaatschappij, A BV, die werd bestuurd door twee beheer BV s, L en T. De heer B is 100% aandeelhouder van L BV, de heer G is 100% aandeelhouder van T BV. L en T hebben aandelen in A BV in de verhouding 60%-40%. Volgens de inspecteur heeft B middellijk een meerderheidsbelang in A BV, waardoor er in zijn optiek sprake is van een organisatorische verwevenheid en zodoende sprake is van een fiscale eenheid tussen B, L en A. De heer B. betwist dit. Naar zijn mening is er geen sprake van een organisatorische verwevenheid, gezien het feit dat in de samenwerkingsovereenkomst die gesloten is tussen L en T overeen is gekomen dat beslissingen unaniem moeten worden gemaakt. Hierdoor is er geen sprake van ondergeschiktheid, want T BV kan niet zelfstandig invloed uitoefenen op A BV. Het Hof heeft in deze zaak besloten dat er geen sprake is van een organisatorische verwevenheid. 43 Hof Den Haag, 13 januari 2013, zaaknr. BK-10/00228 44 Hof Den Bosch, 8 juni 2006, nr. 04/02281 21

Paragraaf 6.2.2 De financiële verwevenheid Om financieel verweven te zijn dient de ene partij meer dan 50% van de aandelen van de andere partij te bezitten. Het maakt geen verschil of men deze aandelen zelf bezit of middellijk, zo is gebleken uit een uitspraak van het Hof Arnhem 45. De financiële verwevenheid bij stichtingen is moeilijker waar te nemen. Deze hebben immers geen aandelen waar men naar kan kijken. Dit wil echter niet zeggen dat er geen verwevenheid kan zijn. In een arrest van de Hoge Raad van 31 mei 1990 46 blijkt dat er ook voor stichtingen en andere lichamen waarvan men geen aandelen kan verwerven, een financiële verwevenheid kan zijn. Hiervoor dienen de financiële positie of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk te zijn van, of rechtstreeks invloed te hebben op de financiële positie of financiële gedragingen van het andere lichaam. Ook de mate waarin het ene lichaam zeggenschap heeft over het financiële beleid van het andere lichaam is een factor die van invloed kan zijn, maar op zichzelf niet direct leidt tot een financiële verwevenheid. Als er wel sprake is van een aandelenbelang, staat het criterium van meer dan 50% als een rots. Dit blijkt ook uit een arrest uit 2003, waarin een bank een fractie minder dan 50% van de aandelen bezat, en op die grond niet financieel verweven was volgens de Hoge Raad 47. Paragraaf 6.2.3 De economische verwevenheid Economische verwevenheid ontstaat wanneer de activiteiten van de lichamen eenzelfde economisch doel bevorderen, bijvoorbeeld eenzelfde klantenkring bedienen. Ook is er sprake van economische verwevenheid als een van de lichamen hoofdzakelijk prestaties levert aan de andere onderdelen van de fiscale eenheid. Deze verwevenheid is niet altijd even makkelijk vast te stellen, omdat de vereisten nogal vaag zijn. Het is bijvoorbeeld nogal lastig vast te stellen wanneer klantenkringen gelijk zijn en wat de gevolgen zijn van de verschuiving van een klantenkring, want in dat geval wordt de economische verwevenheid verbroken. Ook kan de economische verwevenheid aanwezig zijn als een onderdeel zijn omzet binnen de fiscale eenheid behaalt. In dit geval is de overige klantenkring niet van doorslaggevend belang. Lange tijd was het criterium dat de omzet hoofdzakelijk binnen de fiscale eenheid behaald werd. Uit een uitspraak van het Hof Den Haag 48 komt voort dat het hoofdzakelijk is wanneer meer dan 50% van de omzet binnen de fiscale eenheid wordt behaald. 45 Hof Arnhem, 17 september 1981, BNB 1983/71 46 HR, 31 mei 1990 BNB 1990/241 47 HR, 14 februari 2003, nr. 38.238 48 Hof Den Haag, 11 mei 1990, 1016/89 22

In een recent arrest 49 geeft de Hoge Raad klaarblijkelijk een ruimere uitleg van dit vereiste. In deze zaak wordt een woon/winkelpand uitgebuit door 2 vennootschappen, die worden bestuurd door dezelfde holding. Een van deze BV s buit een winkel uit, de andere beheert de woonappartementen. De holding houdt ook de aandelen van een derde BV, die nutsgoederen levert aan het gehele gebouw. In feite behaalt deze laatste BV slechts 22% van zijn omzet bij de andere BV s. Het overige deel wordt behaald bij de bewoners van de appartementen. De Hoge Raad heeft hier geoordeeld dat er sprake is van een nauwe verbondenheid, gezien de feiten. De betreffende BV kan hierdoor wel deelnemen in de fiscale eenheid. Het lijkt er dus op dat het criterium niet langer alleen in hoofdzaak is, maar dat er ook economische verwevenheid kan zijn bij nauwe verbondenheid. Dit lijkt op een aanzienlijke verruiming van het begrip economische verwevenheid, hetgeen ook in lijn kan liggen met het arrest Commissie versus Nederland. Daar een niet-ondernemer geen belastbare handelingen uitvoert, kan zij ook geen gelijke klantenkring hebben met de andere onderdelen van het concern, of meer dan 50% van de omzet behalen binnen het concern. En nauwe verbondenheid met de andere onderdelen van het concern is echter niet ondenkbaar. Paragraaf 6.3 De verwevenheden tussen ondernemers Zoals al eerder is gebleken, zijn sinds het arrest Commissie versus Nederland de drie verwevenheden de belangrijkste criteria waaraan men moet voldoen wil men een fiscale eenheid kunnen vormen. Bij werkmaatschappijen in een holdingstructuur is de aanwezigheid van de verwevenheden over het algemeen niet moeilijk vast te stellen. Op organisatorisch gebied moet men kijken naar het bestuur van de werkmaatschappijen. Dit is in de meeste gevallen de holding zelf, met als afwijking de zuivere holding, omdat deze niets anders doet dan het houden van de aandelen. Op financieel gebied is de vaststelling van verwevenheid ook nauwelijks een moeilijkheid. In een holdingstructuur bezit de holding in veel gevallen 100% van de aandelen. Zolang de holding meer dan 50% van de aandelen bezit, is er tussen werkmaatschappijen ook sprake van financiële verwevenheid via de holding. Omdat er bij een werkmaatschappij per definitie sprake is van economische activiteiten, is het ook eenvoudig vast te stellen of er al dan niet sprake is van economische verwevenheid. Zolang de klantenkringen gelijk zijn of er sprake is van een nauwe verbondenheid tussen de werkmaatschappijen is ook sprake van deze verwevenheid. Als de holding ook ondernemingsactiviteiten heeft, is het wel van belang dat deze dezelfde klantenkring heeft of hoofdzakelijk aan de werkmaatschappijen prestaties levert. 49 HR, 11 oktober 2013, nr. 11/05105 23