Décision anticipée n 2012.011 du 10.07.2012

1 sur 6 22/03/2013 10:43 Home > Recherche avancée > Résultats de la recherche > Décisions anticipées L 24.12.2002 > Décision anticipée n 2012.011 du 10.07.2012 Décision anticipée n 2012.011 du 10.07.2012 Impôt sur les revenus Impôt des personnes physiques Impôt des sociétés Usufruit Evaluation de l'usufruit Avantage de toute nature Frais professionnels déductibles Plus-value de cessation Moyen de preuve de l'administration Résumé Conformément à l'application de l'article 32, CIR 92, il n'y a pas lieu à imposition d'un avantage de toute nature au moment de l'établissement de l'usufruit. Conformément à l'application de l'article 32, CIR 92, il n'y a pas lieu à imposition d'un avantage de toute nature lors de l'extinction de l'usufruit au terme de la durée. Les frais afférents à l'acquisition de l'usufruit temporaire ont un rapport nécessaire avec l'acquisition ou la conservation de revenus imposables résultant, pour le contribuable, de l'exercice de son activité professionnelle et constituent, par conséquent, des frais professionnels déductibles, pourvu que les autres conditions de l'article 49, CIR 92, soient remplies. L'acte juridique envisagé se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus au sens de l'article 344, 1er, CIR 92. La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite. I. Voorwerp van de aanvraag 1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of een voorafgaande beslissing kan worden bekomen waarbij wordt bevestigd dat : 1.1 de kosten die verband houden met de verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik, met name de afschrijvingen van de aanschaffingsprijs, de financieringskosten, de onroerende voorheffing en de brandverzekering aftrekbare beroepskosten zijn in de zin van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92); 1.2 de voorgenomen verrichting verantwoord wordt door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, 1, WIB 92; 1.3 er geen aanleiding bestaat tot het belasten van een voordeel van alle aard overeenkomstig de toepassing van artikel 32, WIB 92 ingevolge de verwerving van het vruchtgebruik van het onroerend goed door de

2 sur 6 22/03/2013 10:43 vennootschap; 1.4 er geen aanleiding bestaat tot het belasten van een voordeel van alle aard overeenkomstig de toepassing van artikel 32, WIB 92 bij de overdracht van het onroerend goed op het einde van het vruchtgebruik in het voordeel van de heer en mevrouw X - Y; 1.5 er een stopzettingsmeerwaarde ingevolge de vestiging van het tijdelijk vruchtgebruik wordt gerealiseerd overeenkomstig artikel 28, WIB 92 ten bedrage van x EUR. II. Omschrijving van de verrichting 2. Tot voor enkele maanden waren X en Y nog zelfstandigen die woonden in het huis waarin ze werkten. Het onroerend goed is een herenhuis in volle eigendom van X en Y. 3. Een schattingsverslag (twee delen : gelijkvloers + eerste verdieping en tweede verdieping) met beschrijving van het goed werd opgemaakt door een erkend schatter. De waardering van het onroerend goed komt in totaal op y EUR. 4. X en Y zijn paramedici. 5. Het onroerend goed is door beide steeds gebruikt als kabinet. Het gebouw hebben ze samen in privéeigendom. De eerste verdieping werd verhuurd aan privé-personen en de tweede verdieping bewoonden ze zelf. 6. De afgelopen jaren zijn er een aantal collega's de groepspraktijk komen vervoegen en werken deze ook in het gebouw. Het initiële beroepsmatige gebruik van de woning is dus al sterk uitgebreid zodat nu al gans de benedenverdieping (inclusief aanbouw) beroepsmatig in gebruik is. Gezien de continue uitbreiding van de activiteiten zal nu ook de eerste verdieping volledig worden ingepalmd door de beroepsmatige activiteiten. 7. De opzegging van het huurcontract met betrekking tot de eerste verdieping werd betekend. 8. De tweede verdieping wordt niet meer bewoond door X en Y sinds hun verhuis. Zij sloten een huurovereenkomst met privé-personen af met betrekking tot de bovenverdieping. 9. Recent werd de bvba Z opgericht door X en Y, deels om een verdere professionalisering te bereiken van hun activiteiten, deels om een splitsing te maken tussen hun privé-vermogen en hun beroepsmatige activiteit. 10. Met de voorgenomen verrichting wensen X en Y het vruchtgebruik van het gehele gebouw (gelijkvloers, eerste verdieping en verhuurde bovenverdieping) te verkopen aan de bvba Z voor een periode van 25 jaar. III. Beslissing III.A. Algemeen 11. Gelet op het antwoord van de Minister van Financiën op de parlementaire vragen van 29 april 2008 van mevrouw Claes (Vr. en Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 022, blz. 4916-4918), van 18 april 2005 van de heer Van der Maelen (Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 077, blz. 12907-12909) en van 23 februari 2005 van de heer Van der Maelen (Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 076, blz. 12738-12740), moeten de fiscale gevolgen van vruchtgebruikconstructies worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke en juridische gegevens eigen aan het geval. 12. De bepaling van de waarde van het vruchtgebruik moet geval per geval worden onderzocht en moet rekening houden met de staat waarin het goed zich bevindt, de nog uit te voeren werken, de kosten die gepaard gaan met de vestiging van het vruchtgebruik (notariskosten, registratierechten, ) en met de werkelijke bestemming die de vennootschap aan het onroerend goed zal geven (eigen gebruik, verhuur, intensief gebruik, slijtage, ). Voor de toepassing van de inkomstenbelastingen kan geen gebruik gemaakt worden van de forfaitaire waarderingsmethode inzake registratierechten of successierechten. III.B. Wat betreft de waardering van het vruchtgebruik

3 sur 6 22/03/2013 10:43 13. De bvba Z zal het tijdelijk vruchtgebruik voor een periode van 25 jaar over het onroerend goed verwerven. 14. Tijdens de duur van het vruchtgebruik zal de bvba Z het onroerend goed, wat betreft het gelijkvloers en de eerste verdieping, aanwenden voor de uitoefening van haar maatschappelijke activiteit van de uitbating van een paramedische praktijk. De tweede verdieping van het onroerend goed zal in het kader van de maatschappelijke activiteit van verhuur van onroerend goed worden verhuurd aan derden en desgevallend in een latere fase eveneens worden aangewend in het kader van haar maatschappelijke activiteit van de uitbating van een paramedische praktijk. 15. Bij de waardering van het tijdelijk vruchtgebruik op het onroerend goed werd ondermeer rekening gehouden met de volgende elementen : 15.1 een bruto-huurwaarde die overeenstemt met de geschatte huurwaarde op basis van een schattingsverslag voor het gedeelte van het onroerend goed dat wordt aangewend voor de uitbating van de praktijk en de werkelijke huurprijs uit een bestaande huurovereenkomst voor het gedeelte van het onroerend goed dat zal worden verhuurd; 15.2 jaarlijkse onderhoudskosten geraamd op 8 procent van de brutohuurwaarde; 15.3 onroerende voorheffing en brandverzekering voor het werkelijk verschuldigde bedrag; 15.4 een leegstandrisico van 1 % voor het gedeelte van het onroerend goed dat wordt aangewend voor de uitbating van de praktijk en 8 % voor het gedeelte van het onroerend goed dat zal worden verhuurd; 15.5 een objectief bepaalde actualisatierente : 15.5.1wat betreft het gedeelte van het onroerend goed dat de vennootschap-vruchtgebruiker voor haar activiteit van de uitbating van een praktijk aanwendt op basis van de OLO over de duur van het tijdelijk vruchtgebruik, 15.5.2wat betreft het gedeelte van het onroerend goed dat de vennootschap-vruchtgebruiker zal verhuren op basis van een rendement van zeven procent; 15.6 een objectief bepaalde inflatieverwachting. 16. Uit bovenstaande volgt dat aanvragers bij de waardering van het tijdelijk vruchtgebruik rekening gehouden hebben met de opbrengsten en de uitgaven die voortvloeien uit de bestemming die door de vruchtgebruiker aan het onroerend goed zal worden gegeven. 17. Uit de berekening volgt een waarde van z EUR voor het tijdelijk vruchtgebruik ten name van de bvba Z. 18. De waarde van de volle eigendom van het onroerend goed werd door een onafhankelijke deskundige geschat op y EUR. Aldus bedraagt de waarde van het vruchtgebruik 71,33 % van de waarde van de volle eigendom van het onroerend goed. 19. Wat betreft de onderhouds- en herstellingskosten worden de bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek omtrent de rechten en de verplichtingen van de vruchtgebruiker nageleefd. Ter zake zal in de akte worden bepaald : "De vruchtgebruiker zal het onroerend goed onderhouden als een goede huisvader. Alle onderhouds- en herstellingskosten zullen tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar overeenkomstig artikel 605 en 606 van het Burgerlijk Wetboek en het Cassatiearrest van 22 januari 1970 verdeeld worden." 20. Het onroerend goed werd de afgelopen jaren door X en Y grondig gerenoveerd (ramen, dak, isolatie, ) met als gevolg dat er in de eerstkomende jaren geen investeringen of grove herstellingen moeten gebeuren. Alle kosten die niet noodzakelijk zijn in het economisch belang van de bvba Z zullen door de naakte eigenaars gedragen worden. 21. Gelet op het bovenstaande en de waardering van het tijdelijk vruchtgebruik aan de hand van de feitelijke en juridische elementen eigen aan de verrichting, kan worden besloten dat de waarde van het tijdelijk vruchtgebruik op correcte wijze is bepaald.

4 sur 6 22/03/2013 10:43 III.C. Wat betreft de toepassing van artikel 32, WIB 92 22. X en Y zijn beide zaakvoerder van de bvba Z die het tijdelijk vruchtgebruik voor een periode van 25 jaar over het onroerend goed verwerft. 23. Overeenkomstig artikel 32, tweede lid, 2, WIB 92 vormen voordelen van alle aard die een bedrijfsleider verkrijgt uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van zijn beroepsactiviteit een belastbare bezoldiging. 24. Het ontvangen voordeel, onder welke vorm het ook werd verkregen, maakt een belastbare bezoldiging uit wanneer het rechtstreeks of onrechtstreeks zijn oorsprong vindt in de uitoefening van het bestuursmandaat. Het aan de zaakvoerder toegekende voordeel moet daarbij niet noodzakelijk de tegenprestatie zijn van een beroepswerkzaamheid (Com.IB. nr. 32/13). III.C.1. Bij de vestiging van het tijdelijk vruchtgebruik 25. Gelet op de correcte bepaling van de waarde van het tijdelijk vruchtgebruik ten name van de bvba Z, geeft de vestiging van het tijdelijk vruchtgebruik zoals hoger beschreven, geen aanleiding tot het ontstaan van een voordeel van alle aard op grond van artikel 32, WIB 92 ten name van X en Y. III.C.2. Bij het einde van het tijdelijk vruchtgebruik 26. Bij de beëindiging van het vruchtgebruik door de uitdoving ervan bij het verstrijken van de termijn (25 jaar), zal er geen aanleiding bestaan tot het belasten van een voordeel van alle aard ten name van de zaakvoerders van de bvba Z, X en Y, overeenkomstig de toepassing van artikel 32, WIB 92. 27. Het belasten van een voordeel van alle aard bij de beëindiging van het tijdelijk vruchtgebruik zal evenwel niet kunnen worden uitgesloten in geval : 27.1 de vennootschap-vruchtgebruiker tijdens de looptijd van het vruchtgebruik kosten draagt die volgens de bepalingen van het gemeen recht niet ten laste van de vruchtgebruiker zijn ; 27.2 de vennootschap-vruchtgebruiker tijdens de looptijd van het vruchtgebruik bouwwerkzaamheden verricht die bij afloop van het vruchtgebruik door het recht van natrekking naar het privé-vermogen van de zaakvoerders overgaan en hiervoor geen passende vergoeding wordt betaald aan de vennootschap ; 27.3 het tijdelijk vruchtgebruik vervroegd wordt beëindigd. III.D. Wat betreft de toetsing van de kosten van het vruchtgebruik aan de aftrekvoorwaarden van artikel 49, WIB 92 28. Overeenkomstig artikel 49, WIB 92 zijn aftrekbare beroepskosten de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. 29. De kosten die gepaard gaan met het vruchtgebruik zijn slechts aftrekbaar mits het naleven van de aftrekvoorwaarden van artikel 49, WIB 92. 30. Dit impliceert dat de kosten 30.1 noodzakelijk verband houden met het maatschappelijk doel van de vennootschap-vruchtgebruiker en 30.2 gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. 31. De bewoordingen in de statutaire doelomschrijving van de bvba Z zijn van dien aard dat de verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik over het betrokken onroerend goed mag worden geacht inherent te zijn aan de uitoefening van de maatschappelijke activiteit van de vennootschap-vruchtgebruiker. 32. De vennootschap-vruchtgebruiker zal het onroerend goed gebruiken in het kader van haar maatschappelijke

5 sur 6 22/03/2013 10:43 activiteit van de uitbating van een paramedische praktijk en de verhuring aan derden waarbij ze de bestaande huurovereenkomst tussen X en Y en de huidige huurders zal overnemen. Mogelijk wordt het verhuurde gedeelte in een latere fase eveneens aangewend voor de uitbating van de praktijk. 33. Gelet op de bestemming die aan het onroerend goed wordt gegeven, kan worden besloten dat de kosten betreffende het vruchtgebruik die door de bvba Z worden gedaan of gedragen noodzakelijk in verband staan met het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten die voor de belastingplichtige voortvloeien uit de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid. 34. De kosten in verband met de verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik vormen aftrekbare beroepskosten ten name van de bvba Z, mits voldaan is aan de overige voorwaarden van artikel 49, WIB 92. III.E. Wat betreft de verantwoording van de voorgenomen verrichting door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, 1, WIB 92 35. Zoals blijkt uit de aanvraag, kadert de verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik over het betrokken onroerend goed voor een periode van 25 jaar in de wens van de bvba Z om het onroerend goed voor een termijn die overeenstemt met de geschatte resterende beroepsactieve periode van haar beide zaakvoerders in de vennootschap onder te brengen. Beide zaakvoerders van de bvba Z, daarin bijgestaan door enkele zelfstandige helpers, gebruiken het onroerend goed voor de uitbating van hun paramedische praktijk. 36. De vestiging van het vruchtgebruik ten name van de bvba Z is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, 1, WIB 92. III.F. Wat betreft de stopzettingsmeerwaarde ten name van X naar aanleiding van de vestiging van het vruchtgebruik 37. Overeenkomstig artikel 28, WIB 92 zijn inkomsten die worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid en voortkomen uit meerwaarden op activa die voor de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, winsten en baten van een vorige beroepswerkzaamheid. 38. Overeenkomstig artikel 41, 2, WIB 92 worden voor de toepassing van artikel 28, WIB 92 geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikt de vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen. 39. Uit de gegevens in de aanvraag blijkt dat X de afschrijvingen op het gebouw voor x % beroepsmatig heeft ten laste genomen, zijn activiteit als zelfstandige heeft stopgezet en verder zet in hoofde van de bvba Z. 40. Naar aanleiding van de overdracht van het vruchtgebruik op het onroerend goed aan de bvba Z ontstaat er aldus een stopzettingsmeerwaarde ten name van X overeenkomstig artikel 28, WIB 92. 41. De verwezenlijkte meerwaarde is, overeenkomstig de toepassing van artikel 43, WIB 92, gelijk aan het positieve verschil tussen 41.1 de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding (waarde A) en 41.2 anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen (waarde B). 42. Waarde A kan in casu worden gelijkgesteld met het proportionele beroepsmatig aandeel van de ontvangen prijs voor het vruchtgebruik. 43. Waarde B kan in casu worden gelijkgesteld met de proportionele beroepsmatige aanschaffingswaarde verminderd met de voorheen aangenomen afschrijvingen vermenigvuldigd met het procentuele aandeel van het vruchtgebruik in de volle eigendom van het onroerend goed. 44. De stopzettingsmeerwaarde is dan gelijk aan waarde A verminderd met waarde B. 45. Aldus wordt beslist dat :

6 sur 6 22/03/2013 10:43 45.1 er geen aanleiding bestaat tot het belasten van een voordeel van alle aard overeenkomstig de toepassing van artikel 32, WIB 92 ten name van X en Y bij de vestiging van het vruchtgebruik ; 45.2 er geen aanleiding bestaat tot het belasten van een voordeel van alle aard overeenkomstig de toepassing van artikel 32, WIB 92 ten name van X en Y bij de uitdoving van het vruchtgebruik op het einde van looptijd. Het belasten van een voordeel van alle aard bij de beëindiging van het tijdelijk vruchtgebruik zal evenwel niet kunnen worden uitgesloten in geval : 45.2.1de vennootschap-vruchtgebruiker tijdens de looptijd van het vruchtgebruik kosten draagt die volgens de bepalingen van het gemeen recht niet ten laste van de vruchtgebruiker zijn ; 45.2.2de vennootschap-vruchtgebruiker tijdens de looptijd van het vruchtgebruik bouwwerkzaamheden verricht die bij afloop van het vruchtgebruik door het recht van natrekking naar het privé-vermogen van de zaakvoerders overgaan en hiervoor geen passende vergoeding wordt betaald aan de vennootschap ; 45.2.3het tijdelijk vruchtgebruik vervroegd wordt beëindigd. 45.3 de kosten die verband houden met de verwerving van het tijdelijk vruchtgebruik, met name de afschrijvingen van de aanschaffingsprijs, de financieringskosten, de onroerende voorheffing en de brandverzekering noodzakelijk in verband staan met het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten die voor de belastingplichtige voortvloeien uit de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en bijgevolg aftrekbare beroepskosten zijn, mits voldaan is aan de overige voorwaarden van artikel 49, WIB 92 ; 45.4 de voorgenomen rechtshandeling verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, 1, WIB 92; 45.5 er een stopzettingsmeerwaarde naar aanleiding van de vestiging van het vruchtgebruik wordt gerealiseerd overeenkomstig de toepassing van artikel 28, WIB 92 ten bedrage van x EUR ; 45.6 met deze beslissing geen uitspraak wordt gedaan omtrent de echtheid en het bedrag van de kosten betreffende het onroerend goed die als beroepskosten werden ten laste genomen door X in het kader van zijn zelfstandige activiteit ; 45.7 deze beslissing afgeleverd wordt onder de uitdrukkelijke voorwaarde dat binnen de drie maanden na de datum van de beslissing de vestiging van het vruchtgebruik notarieel wordt verleden.