Accounting & Gevalstudies. Patrick Huybrechts

Transcriptie

1 Accounting & Gevalstudies Patrick Huybrechts 1

2 Rubrieken van de duurzame investeringen 2

3 Algemene principes m.b.t. immateriële en materiële vaste activa: Boekhoudkundig Fiscaal 3

4 2.1 Afschrijvingsmethoden Is afschrijven verplicht? 4

5 2.1 Afschrijvingsmethoden Is afschrijven verplicht? JA, op basis van KB/W.Venn. : Art. 61 KB/W.Venn. : Voor immateriële vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt overgegaan tot afschrijvingen Art. 64 KB/W.Venn. : Voor materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt overgegaan tot afschrijvingen NEEN, op basis van WIB92 : Art. 61 WIB92 Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings- of beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan. 5

6 2.1 Afschrijvingsmethoden Wat is het verschil tussen een afschrijving en een waardevermindering? 6

7 2.1 Afschrijvingsmethoden Art. 45 KB/W.Venn. : Afschrijving = de bedragen die ten laste van de resultatenrekening genomen worden, m.b.t. oprichtingskosten, immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, teneinde het bedrag van deze kosten te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur Waardevermindering = correcties op de aanschaffingswaarde van actiefbestanddelen, andere dan die vermeld in het vorige lid, om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar. Art. 49 : De geboekte waardevermindering moet teruggenomen worden indien de waarde van het actiefbestanddeel uitstijgt boven de boekwaarde! De gecumuleerde afschrijvingen en waardeverminderingen mogen afgetrokken worden van de actiefposten waarop ze betrekking hebben. 7

8 2.1 Afschrijvingsmethoden Principes : zie art. 45 e.v. KB/W.Venn. en CBN 2010/15 Voor de berekening van de afschrijvingskost moeten eerst de waarderingsregels bepaald worden Principe van de bedrijfseconomisch verantwoorden afschrijvingen Uitzondering : art. 61 en art. 64 KB/W.Venn. => degressieve afschrijvingen Afschrijvingen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw (art. 46 en 47 KB/W.Venn.) Afschrijvingen moeten stelselmatig worden gevormd (art. 48 KB/W.Venn.) Afschrijvingen mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar (art. 48 KB/W.Venn.) 8

9 2.1 Afschrijvingsmethoden Afschrijvingen op welk bedrag? Art. 45 KB/W.Venn. : Afschrijvingen op de aanschaffingswaarde Afschrijven op de geherwaardeerde aanschaffingswaarde Vraag : Mag/moet het afschrijvingsplan toegepast blijven indien de reële waarde hoger is dan de boekwaarde? (vb. gebouwen) : Standpunt CBN 2010/15 : - U moet blijven afschrijven : - Art. 64 : MVA moeten worden afgeschreven - Art. 45 : afschrijven is het spreiden in de tijd van de aanschaffing, dit is niet gekoppeld aan het begrip waardering - Oplossing : het afschrijvingsplan aanpassen, m.a.w. de waarderingsregels wijzigen - Oplossing : herwaarderen 9

10 2.1 Afschrijvingsmethoden Afschrijvingen over welke termijn? Afschrijven over de waarschijnlijke gebruiksduur of de economische levensduur Economische levensduur : In tijd : x jaren In verbruik : machine is in staat om x-aantal eenheden te produceren Lineaire afschrijving Degressieve afschrijving maar let op zomerakkoord! Progressieve afschrijving : is aanvaard door CBN, maar fiscaal niet aanvaard 10

11 2.1 Afschrijvingsmethoden Afschrijvingen over welke termijn? Ter info : Versnelde afschrijvingen worden soms gehanteerd in het kader van de overheidstegemoetkomingen, onder bepaalde voorwaarden, aan het bedrijfsleven. In deze gevallen wordt zij dan ook fiscaal aanvaard. Voorbeeld : de versnelde afschrijving op zeeschepen : M.b.t. de zeeschepen in nieuwe staat worden volgende afschrijvingspercentages aanvaard (art. 121 Programmawet van 2 augustus 2002) : - voor het eerste boekjaar van het in omvaart brengen 20 % - voor de volgende twee boekjaren, ieder 15 % - vervolgens per jaar 10 % 11

12 2.1 Afschrijvingsmethoden Vraag: Moeten overtollige afschrijvingen (bv. een reeds volledig afgeschreven actief dat een nieuwe economische waarde verwerft door externe omstandigheden) verplicht worden teruggenomen? 12

13 2.1 Afschrijvingsmethoden Antwoord: KB/W.Venn. bevat geen enkele verplichting tot terugneming van overtollige afschrijvingen. Dit in tegenstelling tot waardeverminderingen die krachtens artikel 49 K.B. W.Venn. niet mogen worden gehandhaafd. Het is evenwel aangewezen, opdat de jaarrekening een getrouw beeld zou weergeven van het vermogen en de financiële positie van de vennootschap, in de toelichting een passende vermelding op te nemen. (art. 24 KB/W.Venn.) Wordt toch tot een aanpassing overgegaan dan kan dit na een herwaardering op basis van artikel 57 of via een terugneming van tijdens vorige boekjaren doorgevoerde afschrijving en door de boeking van een uitzonderlijke opbrengst. (CBN 112/6) Ter info : Art.100 KB/W.Venn. laat toe van terugnemingen van waardeverminderingen geboekt op materiële vaste activa zonder beperkte gebruiksduur, rechtstreeks te boeken onder de post Herwaarderingsmeerwaarden van de passiva, waar ze mogen worden gehandhaafd tot deze activa worden gerealiseerd. 13

14 2.1 Afschrijvingsmethoden Specifieke fiscale aandachtspunten : 1. Art. 61 WIB92 : afschrijven zijn slechts aftrekbare beroepskosten voor zover ze samengaan met een werkelijke waardevermindering. De bewijslast ligt bij de belastingplichtige. 2. Art. 61 KB/W.Venn. : voor immateriële vaste activa wordt overgegaan tot afschrijvingen. Er mag, overeenkomstig de fiscale bepalingen terzake, een versneld afschrijvingsplan worden toegepast => boekhoudwet : versneld afschrijven mag Art. 63 WIB92 : met uitzondering van investeringen in audiovisuele werken, worden de immateriële vaste activa afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan drie mag bedragen => fiscale wet : verplicht lineair afschrijven 14

15 2.1 Afschrijvingsmethoden Specifieke fiscale aandachtspunten : 3. Art. 61 WIB92: afschrijven kan enkel op de aanschaffingswaarde. Afschrijvingen op herwaarderingsmeerwaarden zijn bijgevolg geen aftrekbare beroepskosten 4. Art. 62 WIB92: bij de aankoop komende kosten 5. Art. 63 WIB92 : immateriële vaste activa lineair afschrijven op minstens 3 jaar 6. Art. 64 WIB92 : degressieve afschrijvingen (zie verder) 7. Art. 65 WIB92 : bij de aankoop komende kosten m.b.t. personenwagens 8. Art. 66 WIB92 : aftrekbaarheid van afschrijvingen op personenwagens 9. Art. 196 WIB92 : pro-rata afschrijvingen en bij de aankoop komende kosten voor grote vennootschappen (art. 15 W.Venn.) : uitzondering op art. 62 WIB92 maar let op Zomerakkoord 15

16 2.1 Afschrijvingsmethoden Specifieke fiscale aandachtspunten : 6. Degressieve afschrijvingen zijn fiscaal niet aanvaard op : Bijkomende kosten die niet samen met de hoofdsom worden afgeschreven (art. 62 WIB92) Oprichtingskosten (art. 62 WIB92) Immateriële vaste activa, met uitzondering van audiovisuele werken (art. 63 WIB92) Personenwagens (art. 43 KB/WIB92) Vaste activa waarvan het gebruik aan derden is afgestaan (art. 43 KB/WIB92) Formulier 328L toevoegen aan de aangifte 16

17 2.1 Afschrijvingsmethoden Opgave Een drukkerij koopt een drukpers voor EUR. De bijkomende installatiekosten bedragen EUR. De BTW bedraagt EUR De economische levensduur van de drukpers wordt geraamd op 5 jaar. De onderneming beslist de drukpers af te schrijven op basis van de fiscaal degressieve afschrijvingsmethode. 17

18 2.1 Afschrijvingsmethoden Opgave Vraag 1 De drukkerij voldoet aan de voorwaarden van art. 15 W.Venn. Hoeveel bedraagt de jaarlijkse afschrijvingskost in jaar 1, 2 en 3? Vraag 2 De drukkerij voldoet niet aan de voorwaarden van art. 15 W.Venn. Hoeveel bedraagt de jaarlijkse afschrijvingskost in jaar 1, 2 en 3? Vraag 3 De drukkerij voldoet aan de voorwaarden van art. 15 W.Venn. Hoeveel bedraagt de jaarlijkse afschrijvingskost in jaar 1, in de veronderstelling dat het boekjaar verlengd wordt van 12 maanden naar 20 maanden? 18

19 19

20 20 Oprichtingskosten Wat omvat de rubriek oprichtingskosten? => art. 95 KB/W.Venn.: Kosten van oprichting Kosten van kapitaalverhoging Herstructurering De kosten bij uitgifte van leningen Voorzichtigheidsprincipe : activeren mag maar is geen verplichting. De kosten mogen bijgevolg rechtstreeks ten laste van het resultaat gebracht worden (art. 58 KB/W.Venn.) 20

21 20 Oprichtingskosten Merk het verschil op inzake verwerking van de registratierechten bij inbreng of bij aankoop : in het eerste geval worden de registratierechten aanzien als oprichtingskosten, in het tweede geval vormen ze een deel van de aanschaffingswaarde en worden ze geboekt bij de materiële vaste activa. Vermits de boekhoudwetgeving het principe van de voorzichtigheid nastreeft moeten de oprichtingskosten niet geactiveerd worden. Deze kosten kunnen worden geactiveerd of kunnen onmiddellijk in kosten worden genomen tijdens het boekjaar waarin zij werden besteed. Worden zij ten laste genomen tijdens het boekjaar dan moeten ze geboekt worden op de rubriek Andere financiële kosten. 21

22 20 Oprichtingskosten Bij activering van de oprichtingskosten worden deze afgeschreven aan minimaal 20% per jaar (art. 59 KB/W.Venn). Eén uitzondering: de afschrijvingen van de kosten bij uitgifte van leningen mogen worden gespreid over de looptijd van de leningen. 22

23 20 Oprichtingskosten Wat zijn herstructureringskosten? (art. 58 KB/W.Venn.) Herstructurering is een ingrijpende wijziging in de structuur en de organisatie van de onderneming met het doel de rentabiliteit en de continuïteit van de onderneming te beveiligen. Aan de volgende voorwaarden moet voldaan zijn om een boeking onder de rubriek oprichtingskosten te verantwoorden : Het gaat om kosten met een uitzonderlijk karakter, die nauwkeurig zijn omschreven en die verband houden met een ingrijpende wijziging in de structuur of de organisatie van de onderneming Deze kosten moeten ertoe strekken een gunstige en duurzame invloed te hebben op de rentabiliteit van de onderneming. 23

24 20 Oprichtingskosten Wat zijn herstructureringskosten? Voorbeelden : Honoraria van de studies die tot herstructurering leiden uitzonderlijke afschrijvingen of gerealiseerde minderwaarden voor de afbouw van bedrijfsdelen verhuizingskosten opzeggingsvergoedingen kosten voor de herscholing van personeel enz. 24

25 20 Oprichtingskosten Herstructureringskosten? Boekhoudkundig : Herstructuringskosten kunnen van verschillende aard zijn : bedrijfskosten of uitzonderlijke kosten. Ze worden eerst geboekt naar soort en pas daarna gebeurt de activering via een correctiepost in de resultatenrekening. Art. 58 KB/W.Venn. bepaalt immers dat herstructureringskosten die het karakter hebben van bedrijfskosten of van uitzonderlijke kosten geactiveerd worden door ze op zichtbare wijze in mindering te brengen van het totaal bedrag respectievelijk van de bedrijfskosten en van de uitzonderlijke kosten : Eerst : Boeking van de kost Daarna : Als herstructureringskosten geactiveerde uitzonderlijke kosten (credit!) 25

26 20 Oprichtingskosten De wetgever weet dat indien hij toestaat dat kosten worden geactiveerd, de kans groot is dat dit door bepaalde ondernemingen misbruikt wordt en dat het getrouw beeld van de jaarrekening kan beïnvloed worden. Bijgevolg is het gebruik van de rubriek oprichtingskosten vrij strikt gereglementeerd. Wettelijke vereisten (art. 58 KB/W.Venn.): In de toelichting moet men vermelden dat de herstructureringskosten aan de volgende voorwaarden voldoen: Ingrijpende wijziging in de structuur van de onderneming Blijvende positieve invloed op de rendabiliteit van de onderneming. Deze vermelding in de toelichting dient enkel te gebeuren voor het boekjaar waarin men de activering heeft doorgevoerd. Oprichtingskosten moeten binnen een termijn van maximaal vijf jaar worden afgeschreven. Het doorvoeren van herwaarderingen is verboden. 26

27 20 Oprichtingskosten Oprichtingskosten : voorbeeld CBN 2011/24 : Een onderneming dient in het kader van een herstructurering van haar activiteiten, een afzonderlijke afschrijving van 1000 te boeken op een machine die zij besluit buiten gebruik te stellen, en dit om de boekwaarde van deze machine af te stemmen op haar waarschijnlijke realisatiewaarde (artikel 65 KB W.Venn.). Bovendien bedragen de te maken kosten voor het ontslag van werknemers (arbeiders) in totaal 675 en voor een studie van een consultancybureau met betrekking tot de herstructurering 100 (btw niet inbegrepen). Tevens dient de onderneming 200 (btw niet inbegrepen) te betalen voor bankkosten ten gevolge van een toegestane schuldherschikking. De onderneming beslist om deze kosten als herstructureringskosten op te nemen onder haar activa en om deze af te schrijven ten belope van 20 % per jaar. 27

28 20 Oprichtingskosten Oprichtingskosten : voorbeeld CBN 2011/24 : De onderneming zal aanvankelijk overgaan tot de boeking van de kosten: 6602 Uitzonderlijke afschrijvingen op MVA 1000 Aan 239 Installaties, machines en uitrusting Geboekte afschrijvingen Bezoldigingen en andere directe sociale voordelen Arbeiders Werkgeversbijdragen voor sociale verzekeringen 175 Aan 4530 Ingehouden voorheffing Rijksdienst voor Sociale Zekerheid Bezoldigingen Andere uitzonderlijke kosten (studie) Terug te vorderen btw 21 Aan 440 Leveranciers Rente, commissie en kosten verbonden aan schulden Terug te vorderen btw 42 Aan 55 Kredietinstelling

29 20 Oprichtingskosten Oprichtingskosten : voorbeeld CBN 2011/24 : De opname van de kosten aan de actiefzijde wordt als volgt tot uitdrukking gebracht: 204 Herstructureringskosten 1975 aan 649 Als herstructureringskosten geactiveerde bedrijfskosten (-) (9) Als herstructureringskosten geactiveerde financiële kosten (-) Uitzonderlijke kosten als herstructureringskosten opgenomen onder de activa (-) 1100 De jaarlijkse afschrijving van de herstructureringskosten wordt als volgt opgenomen in de boekhouding: 6300 Toevoeging op afschrijvingen op oprichtingskosten 395 aan 204 Herstructureringskosten

30 20 Oprichtingskosten Ter info : De rubriek Oprichtingskosten is belangrijk in het kader van de berekening van de uitkeerbare winst : Uitkering van dividenden en/of tantièmes 30

31 31

32 21 Immateriële vaste activa In die rubriek worden geboekt (art. 95 KB/W.Venn.) : de kosten van onderzoek en ontwikkeling; de concessies, octrooien, licenties, knowhow, merken en andere gelijkaardige rechten; de goodwill; de vooruitbetalingen op immateriële vaste activa. Vanaf 01/01/2016 : Verbod om kosten van onderzoek te activeren! Aangepast art. 95 : Onder kosten van ontwikkeling moet worden verstaan de kosten van vervaardiging en ontwikkeling van prototypes en van producten, uitvindingen en know-how,die nuttig zijn voor de ontwikkeling van de toekomstige activiteiten van de vennootschap. 32

33 21 Immateriële vaste activa Hoe komen de bedragen in de balans terecht (belang voor de waardering)? de kosten van (onderzoek en) ontwikkeling; => meestal door eigen werk de concessies, octrooien, licenties, knowhow, merken en andere gelijkaardige rechten; => meest door aanschaf de goodwill; => meestal door aanschaf de vooruitbetalingen op immateriële vaste activa => meestal door aanschaf 33

34 21 Immateriële vaste activa Waarderingsregels : Algemeen : Art. 35 KB/W.Venn. : Elk actiefbestanddeel gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde en voor dat bedrag in de balans opgenomen, onder aftrek van de desbetreffende afschrijvingen en waardeverminderingen. Art. 36 KB/W.Venn. : De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten. Bijzonder : Art. 60 KB/W.Venn. : Andere dan van derden verworven immateriële vaste activa worden slechts tegen vervaardigingsprijs op het actief geboekt voor zover die niet hoger is dan een voorzichtige raming van de gebruikswaarde of van het toekomstig rendement voor de vennootschap van deze vaste activa. 34

35 21 Immateriële vaste activa Waarderingsregels : Wat is de vervaardigingsprijs : Art. 37 KB/W.Venn. : De vervaardigingsprijs omvat : - de aanschaffingskosten van de grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen - de productiekosten die rechtstreeks aan het individuele product of aan de productengroep toerekenbaar zijn - het evenredig deel van de productiekosten die slechts onrechtstreeks aan het individuele product of aan de productengroep toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten op de normale productieperiode betrekking hebben. - Het staat de vennootschappen echter vrij deze onrechtstreekse productiekosten niet geheel of gedeeltelijk in de vervaardigingsprijs op te nemen; in geval van deze mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, wordt zulks in de toelichting vermeld. 35

36 21 Immateriële vaste activa Let op : Aanschaffing door inbreng : Indien immateriële vaste activa het voorwerp uitmaken van een individuele inbreng in natura, worden ze gewaardeerd aan inbrengwaarde. (zie hierna) Bij fusie, splitsing of inbreng van een bedrijfstak worden de activa van de opgeslorpte onderneming of bedrijfstak gewaardeerd aan boekwaarde (art. 78 e.v. KB/W.Venn.). 36

37 21 Immateriële vaste activa Let op : Art. 39 KB/W.Venn. : De inbrengwaarde stemt overeen met de bedongen waarde van de inbreng. In geval van bestemming voor of inbreng in een onderneming die geen vennootschap met eigen rechtspersoonlijkheid is, moet onder inbrengwaarde worden verstaan de waarde van de goederen bij de inbreng of de bestemming. De inbrengwaarde mag niet hoger zijn dan de prijs die op het ogenblik van de inbreng of de bestemming voor de aankoop van de betrokken goederen op de markt zou moeten worden betaald. De belastingen en kosten met betrekking tot de inbreng zijn niet begrepen in de inbrengwaarde; indien zij niet volledig ten laste worden gebracht van de resultatenrekening van het boekjaar in de loop waarvan de inbreng is geschied, worden ze opgenomen in de rubriek " Oprichtingskosten ". 37

38 21 Immateriële vaste activa Conclusie : Er is een belangrijk onderscheid inzake de boeking van immateriële vaste activa, naargelang ze aangeschaft of ingebracht worden Er is een belangrijk onderscheid inzake de waardering van immateriële vaste activa, naargelang ze aangeschaft dan wel zelf vervaardigd zijn Onderscheid : Boekwaarde aanschaffingswaarde - inbrengwaarde Aanschaffingsprijs - vervaardigingsprijs 38

39 21 Immateriële vaste activa Kosten van onderzoek en ontwikkeling : Boekhoudkundig : (CBN 128/8 en 138) kosten gemaakt i.v.m. onderzoek worden in beginsel naar hun aard geboekt in de resultatenrekening Activering gebeurt via het credit op de post «Bedrijfsopbrengsten - Geproduceerde vaste activa» van de resultatenrekening (rekening nr. 72) Afschrijving over maximaal 5 jaar. Indien langer dient dit te worden verantwoord in de toelichting (art. 61 KB/W.Venn.) Herwaarderen niet toegestaan (art. 57 KB/W.Venn.) 39

40 21 Immateriële vaste activa Kosten van onderzoek en ontwikkeling : Vennootschapswetgeving : Het jaarverslag aan de algemene vergadering dient ingevolge artikel 96 W.Venn. informatie te bevatten omtrent de werkzaamheden op het gebied van onderzoek en ontwikkeling. Het jaarverslag bevat een beschrijvende informatie maar ook kwalitatieve gegevens omtrent de werkzaamheden op het gebied van onderzoek en ontwikkeling over het boekjaar en niet over de toekomst. Noteer dat deze informatie dient opgenomen in het jaarverslag en niet in de jaarrekening. Vennootschapswetgeving : let op uitkeerbare winst 40

41 21 Immateriële vaste activa Goodwill : Boekhoudkundig : Kan enkel tot stand komen door aanschaf, NOOIT een interne boeking Afschrijving over maximaal 5 jaar. Indien langer dient dit te worden verantwoord in de toelichting (art. 61 KB/W.Venn.) Herwaarderen niet toegestaan (art. 57 KB/W.Venn.) Vennootschapswetgeving : let op uitkeerbare winst 41

42 21 Immateriële vaste activa Goodwill : Fiscaal : Principe : art. 61 WIB92 : belastingplichtige moet waardevermindering aantonen die zich in het belastbare tijdperk heeft voorgedaan P.V. 9 september 1992 : de Minister erkent dat het mathematisch bewijs van de waardevermindering in de praktijk moeilijk of zelfs onmogelijk is. Oplossing : In overleg met de Administratie de jaarlijkse afschrijving op forfaitaire wijze bepalen Volgens de Administratie is een redelijke afschrijvingstermijn 10 tot 12 jaar Bevestigd door de Circulaire 31 december 1993 Maar kortere termijnen blijven mogelijk (met een minimum van 5 jaar) : P.V. 591 dd. 18 januari 1994 Hof van Beroep Antwerpen 24 juni 1997 Hof van Beroep Brussel 8 november

43 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs Wat is de situatie : In plaats van een vast bedrag voor de overname te definiëren, wordt de overnameprijs vastgelegd op een bepaald percentage van de omzet of van de winst Boekhoudkundig : CBN-Advies 2012/9 : het variabel prijsgedeelte dat afhankelijk is van de toekomstige omzet of bedrijfswinst niet onmiddellijk in resultaat mag worden opgenomen, maar het voorwerp moet uitmaken van een systematische activering en afschrijving. De Commissie illustreert haar standpunt met een eenvoudig voorbeeld: bij een lineaire afschrijving van een immaterieel vast actief waarvan de vermoedelijke gebruiksduur 10 jaar bedraagt, zal de eerste schijf van de variabele prijs over 10 jaar worden afgeschreven, de tweede schijf over 9 jaar, de derde over 8 jaar, enz. 43

44 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs Wat is de situatie : In plaats van een vast bedrag voor de overname te definiëren, wordt de overnameprijs vastgelegd op een bepaald percentage van de omzet of van de winst Belangrijk aandachtspunt : Het absolute bedrag van de overnameprijs mag nooit op voorhand vastliggen. Wel bijvoorbeeld : Overname éénmalig EUR Verhoogd met 10% van de omzet gedurende 10 jaren Met een maximum van in totaal EUR 44

45 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs Voorbeeld: CBN-Advies 2012/9 : Een vennootschap A neemt in jaar 20X0 een concessie met een juridische duur van 10 jaar over van vennootschap B. De vennootschap A betaalde 300 voor de concessie. De concessie wordt volgens een daartoe opgesteld plan afgeschreven over een periode van tien jaar. Met de overdragende vennootschap B wordt bovendien nog overeengekomen dat de koper A in de vier boekjaren na het jaar van aankoop nog een meerprijs zal betalen die telkens gelijk is aan 10 % van de omzet van het voorgaande boekjaar. De omzet van de onderneming in deze jaren is gelijk aan: 270 in jaar 20X0; 320 in jaar 20X1; 140 in jaar 20X2 en 360 in jaar 20X3. 45

46 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs Voorbeeld: CBN-Advies 2012/9 : 46

47 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs Fiscaal : De Administratie volgt de zienswijze van CBN niet : In een antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister van Financiën echter gesteld dat de door de Commissie voorgestelde progressieve afschrijving niet geldt in fiscale zaken aangezien de afschrijvingsgrondslag slechts tot stand komt naargelang de variabele prijs definitief verschuldigd wordt. Een en ander betekent, volgens de minister, dat de normale afschrijvingstermijn (10 jaar in het voorbeeld) moet worden gerespecteerd ten aanzien van iedere schijf van de variabele prijs ( PV 199 dd ) 47

48 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs Praktijk : er ontstaat een verschil tussen boekhoudkundige en fiscale afschrijving. Hoe verwerken? 48

49 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs Voorbeeld 2 de jaar : Jaar 2010 : vaste vergoeding : Boekhoudkundig : => 10 jaar => 300 per jaar Fiscaal : => 10 jaar => 300 per jaar Jaar 2011 : variabele vergoeding : Boekhoudkundig : => 9 jaar => 300 per jaar Fiscaal : : => 10 jaar => 270 per jaar Verschil : 30 Aangifte aanslagjaar 2012 Inkomsten 2011 : Belaste reserves ( overdreven afschrijvingen ) : toename met 30 Aangifte aanslagjaar 2020 Inkomsten 2019 : Belaste reserves ( overdreven afschrijvingen ) : afname met

50 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs 50

51 21 Immateriële vaste activa Goodwill : topic : variabele overnameprijs 51

52 21 Immateriële vaste activa Goodwill : Ter info : Verschil boekhoudkundige goodwill en consolidatiegoodwill (zie verder deel Financiële vaste activa) 52

53 53

54 22.1 Materiële vaste activa Art. 95 KB/W.Venn. : indeling 22 Terreinen en gebouwen : 23 Installaties, machines en uitrusting 24 Meubilair en rollend materieel 25 Leasing en soortgelijke rechten 26 Overige materiële vaste activa 27 Activa in aanbouw en vooruitbetalingen 54

55 22.1 Materiële vaste activa Merk op dat een onroerend goed dus op vijf verschillende rubrieken in de balans kan terechtkomen : 22 Zakelijke rechten (volle eigendom, vruchtgebruik) die de onderneming bezit op een onroerend goed, bestemd voor eigen bedrijfsuitoefening. De inrichting van eigen gebouwen. Intercalaire intresten (art. 38 KB/W.Venn.) 25 Gebruiksrechten op een onroerend goed, bestemd voor eigen bedrijfsuitoefening, op grond van leasing, opstal of erfpacht 26 Terreinen en gebouwen niet bestemd voor bedrijfsuitoefening Woongebouwen Buiten gebruik gestelde gebouwen 27 activa in aanbouw en vooruitbetalingen 35 onroerende goederen bestemd voor verkoop 55

56 22.1 Materiële vaste activa Wat zijn intercalaire intresten? Art. 38 KB/W.Venn. : Het betreft intresten van leningen gebruikt voor de financiering van immateriële of materiële vaste activa. Deze intrest mag mee opgenomen worden in de aanschaffingswaarde van de immateriële of materiële vaste activa, doch enkel voor zover de intresten betrekking hebben op de periode welke voorafgaat aan de bedrijfsklaarheid van deze activa Opname bij de waarderingsregels in de toelichting van de jaarrekening. Intercalaire intresten vormen een deel van de aanschaffingswaarde en worden afgeschreven, ofwel volgens het hoofdbestanddeel, ofwel als bijkomende kosten (art. 15 W.Venn.) 56

57 22.1 Materiële vaste activa Waarderingsregels : Herwaarderen is toegestaan, indien voldaan aan de voorwaarden Voor materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur => afschrijvingen (art. 64 KB/W.Venn.) Voor materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet is beperkt => waardeverminderingen overgegaan in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding (art. 64 KB/W.Venn.) Maar let op art. 49 KB W.Venn. : De waardeverminderingen mogen niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de normen waarvan sprake in artikel 46, van de minderwaarden waarvoor ze werden gevormd. 57

58 22.1 Materiële vaste activa De boekhoudwetgeving schrijft voor dat aanschaffingen worden geboekt: Hetzij tegen aanschaffingswaarde, zijnde de aankoopprijs plus bijkomende kosten in geval van aankoop. (fiscale problematiek art. 62 WIB92 - zie verder) Hetzij tegen inbrengwaarde, zijnde de overeengekomen waarde bij inbreng in natura. Hetzij de vervaardigingprijs, wanneer het actiefbestanddeel door de onderneming zelf werd geproduceerd. In dit geval omvat de vervaardigingprijs naast de aanschaffingskosten van grondstoffen en andere directe materialen, de andere productiekosten die rechtstreeks toewijsbaar zijn aan het bestanddeel alsook het evenredig deel van de indirecte productiekosten. Mits vermelding in de toelichting kan de onderneming de indirecte productiekosten niet opnemen en de vervaardigingprijs. 58

59 22.1 Materiële vaste activa Wat is de aanschaffingswaarde : = aanschaffingsprijs + bijkomende kosten : Art. 36 KB/W.Venn. voorbeeld van bijkomende kosten : de niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten. Meer concreet omvat dit de registratierechten bij onroerende goederen, de nietaftrekbare BTW, enz. De belastingadministratie (Com.IB 61/67) geeft iets meer verduidelijking : De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs ook de bijkomende kosten zoals invoerrechten en andere inklaringskosten, vervoerkosten, niet aftrekbare BTW, installatiekosten (b.v. kosten van plaatsing, van montage, van aansluiting aan energiebronnen enz.), kosten van studies, expertise, opmeting, plannen enz., honoraria van notarissen, architecten, registratie- of andere soortgelijke rechten enz., zelfs indien die kosten de intrinsieke waarde van die activa niet verhogen. 59

60 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Vraag 1 : wanneer boeken? Vraag 2 : hoe boeken? 60

61 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Vraag 1 : wanneer boeken? Aankoop/Verkoop onder opschortende voorwaarde 61

62 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Aankoop/Verkoop onder opschortende voorwaarde : CBN-advies 148/6 : drie mogelijke situaties : Bij het opmaken van de jaarrekening is de voorwaarde vervuld : de verrichting moet aangerekend worden aan het boekjaar Bij het opmaken van de jaarrekening is het niet zeker of de voorwaarde vervuld is : de verrichting mag niet aangerekend worden aan het boekjaar Bij vervulling zou de verrichting aanleiding geven tot een verlies => voorziening aanleggen Bij vervulling zou de verrichting aanleiding geven tot een winst => melden in de toelichting Bij het opmaken van de jaarrekening is het zeker dat de voorwaarde niet vervuld is : de verrichting heeft geen uitwerking 62

63 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Vraag 2 : hoe boeken (deel 1)? Aankoopprijs activeren Bijkomende kosten : Wat zijn bijkomende kosten? Hoe boeken? Problematiek van afschrijvingen en/of waardeverminderingen 63

64 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Hoe bijkomende kosten boeken? Verschil naargelang aankoop of inbreng : Art. 35 en 36 KB/W.Venn. : De materiële vaste activa worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde. De aanschaffingswaarde omvat naast de aankoopprijs de bijkomende kosten. Ingeval van aankoop dienen de bijkomende kosten dus mee geactiveerd te worden. Art. 39 KB/W.Venn. : De inbrengwaarde stemt overeen met de bedongen waarde van de inbreng. De belastingen en kosten met betrekking tot de inbreng zijn niet begrepen in de inbrengwaarde; indien zij niet volledig ten laste worden gebracht van de resultatenrekening van het boekjaar in de loop waarvan de inbreng is geschied, worden ze opgenomen in de rubriek " Oprichtingskosten ". Ingeval van inbreng heeft u de keuze. 64

65 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Bij jaareinde : Art. 64 KB/W.Venn. : Voor materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt overgegaan tot afschrijvingen Afschrijving kan enkel : Op de waarde van het gebouw Op de bijkomende kosten van het gebouw Op het grondgedeelte kan niet afgeschreven worden De bijkomende kosten die betrekking hebben op de grond kunnen het voorwerp uitmaken van een waardevermindering 65

66 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Maar let op art. 49 KB/W.Venn : De waardeverminderingen mogen niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de normen waarvan sprake in artikel 46, van de minderwaarden waarvoor ze werden gevormd. De geboekte waardevermindering moet m.a.w. teruggenomen worden indien de waarde van de grond uitstijgt boven de boekwaarde! 66

67 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Twee manieren om de waardevermindering terug te nemen : Terugname via de resultatenrekening => belastbaarheid Terugname via de herwaarderingsmeerwaarden => Geen belastbaarheid Art. 100 KB W.Venn. Onder post III van de passiefzijde " Herwaarderingsmeerwaarden " mogen rechtstreeks worden geboekt en gehandhaafd tot op het ogenblik waarop de betrokken goederen gerealiseerd zijn : 2 de terugneming van waardeverminderingen geboekt op immateriële vaste activa en op materiële vaste activa zonder beperkte gebruiksduur. 67

68 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Vraag 2 : hoe boeken (deel 2)? Voor de berekening van de notionele intrestaftrek dient het eigen vermogen gecorrigeerd te worden met de boekwaarde van de onroerende goederen waarvan de bedrijfsleiders of hun echtgenoot het gebruik hebben Maar enkel het privé-deel moet worden uitgesloten Bijgevolg dient het privé en het beroepsmatig duidelijk afzonderlijk vermeld te worden in de balans 68

69 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Voorbeeld Aankoop grond op 02/01/2012 : EUR Oplevering appartement 31/12/2012 : EUR Registratierecht : EUR BTW : EUR Erelonen notaris : EUR Totaal : EUR 69

70 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Boeking : 220 Grond : EUR (grond) 220 Grond : EUR (registratierecht) 220 Grond : EUR (aandeel erelonen) 221 Gebouwen : EUR (Gebouw) 221 Gebouwen : EUR (Niet-aftrekbare BTW) 221 Gebouwen : EUR (aandeel Te betalen aankoop : EUR 70

71 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Boeking per 31/12/2017 voor een grote onderneming 63 Waardevermindering grond : EUR 63 Waardevermindering grond : EUR 63 Afschrijving gebouw : 21,92 EUR ( / 25 jaar x 1/365) 63 Afschrijving gebouw : 4,60 EUR ( /25 jaar x 1/365) 63 Afschrijving gebouw : 2,19 EUR (2.000 /25 jaar x 228 Waardevermindering grond : EUR 229 Afschrijving gebouw : 28,71 EUR => Impact op resultaat: ,71 EUR 71

72 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Boeking per 31/12/2017 voor een kleine onderneming 63 Waardevermindering grond : EUR 63 Waardevermindering grond : EUR 63 Afschrijving gebouw : EUR ( / 25 jaar) 63 Afschrijving gebouw : EUR 63 Afschrijving gebouw : Waardevermindering grond : EUR 229 Afschrijving gebouw : EUR => Impact op resultaat : EUR 72

73 22.10 Materiële vaste activa Praktijk : de vennootschap koopt een onroerend goed aan Conclusie : U adviseert aan de klant om te investeren in vastgoed om de belastbare basis van dat jaar te verminderen, maar u vergat te controleren of het om een grote/kleine vennootschap gaat Verschil in resultaat : ,71 = ,29 EUR À rato van 29% belastingen geeft dit een verschil van EUR 73

74 22.10 Materiële vaste activa Afschrijvingstermijnen : Afschrijven over de normale gebruiksduur Let op met zakelijke rechten : De Commissie voor Boekhoudkundige normen aanvaardt dat de afschrijvingen moeten gebeuren in functie van de duur van de gebruiksrechten waarover de vruchtgebruiker, opstalhouder of erfpachter beschikt. (CBN 162/2) Vruchtgebruik onroerend goed op 20 jaar = afschrijven op 20 jaar Leasing Het bedrag van de afschrijving wordt bepaald in functie van de gebruiksduur van het goed en dus niet automatisch volgens de duur van het contract! Onroerende leasing op 15 jaar Af te schrijven op jaar! 74

75 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Vraag : Ik wil met mijn vennootschap een wagen verwerven. Wat is het beste : Aankopen? Leasen? Renten? 75

76 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Wat is leasing? Leasing is een financieringstechniek, waarbij er een opsplitsing wordt gemaakt tussen de economische en de juridische eigendom. De overdracht van gebruiksrechten staat centraal in leasing. Er is een onderscheid tussen de eigendom (leasinggever) en het gebruik (leasingnemer) van het object. De boekhoudkundige verwerking is functie van welke partij het meeste risico draagt 76

77 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Leasen of lenen? 77

78 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Leasen of lenen? 78

79 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Art. 95 KB/W.Venn. : leasing = Gebruiksrechten op bebouwde onroerende goederen, wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de leasinggever in het gebouw heeft geïnvesteerd. Gebruiksrechten op roerende goederen, wanneer de contractueel te storten termijn, verhoogd met het bedrag dat moet worden betaald bij optielichting indien de leasingnemer een koopoptie bezit, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd. Het bedrag dat moet worden betaald om de koopoptie te lichten, komt evenwel enkel in aanmerking als het ten hoogste 15% vertegenwoordigd van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd 79

80 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Renting : Als de voorwaarden voor leasing niet vervuld zijn, moet de overeenkomst verwerkt worden als een huurovereenkomst : Periodieke terugbetalingen boeken op 61-rekening => fiscaal beperkt indien auto Intresten en kosten boeken op 65-rekening => niet fiscaal beperkt 80

81 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Als het economisch risico uitsluitend bij de leasingnemer ligt financiële leasing Als het economisch risico bij de leasinggever en de leasingnemer ligt => operationele leasing of renting Financiële leasing Activeren en afschrijven Kapitaalaflossing Operationele leasing Algemene kosten Alleen rente is kost Volledige huur is kost 81

82 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Boekhoudkundige verwerking op het einde van het contract : Eigendomsrecht gaat contractueel automatisch over naar de huurder : de aanschaffingswaarde en de reeds geboekte afschrijvingen worden overgeboekt van rubriek D. Leasing en soortgelijke rechten naar de toepasselijke rubriek van de materiële vaste activa (Installaties, meubilair, rollend materieel) Het eigendomsrecht gaat over na betaling van de optieprijs : idem als boven, maar de aanschaffingswaarde wordt verhoogd met de optieprijs De optie wordt niet uitgeoefend : de eventuele restwaarde op het actief wordt op nul gebracht via een uitzonderlijke afschrijving. De afschrijvingen en de aanschaffingswaarde worden tegen geboekt. 82

83 22.10 Materiële vaste activa Leasing versus renting : Art. 95 KB/W.Venn. : er dient een toetsing te gebeuren naar het geïnvesteerd vermogen. Wat is geïnvesteerd vermogen? CBN-advies 144/5 : De Commissie heeft in haar advies gesteld dat, om te bepalen of er al dan niet sprake is van wedersamenstelling van het in het gebouw geïnvesteerde kapitaal, voor het "geïnvesteerde bedrag" moet worden verwezen naar de "verkoopwaarde" van het goed, met andere woorden naar "het bedrag waarvoor een goed van een goed geïnformeerde, vrij handelende verkoper, op de datum van de verhuurovereenkomst en onder concurrentiële voorwaarden, kan overgaan in de handen van een goed geïnformeerde, vrij handelende koper". 83

84 22.10 Materiële vaste activa Sale and lease back: Sale and lease back is een constructie waarbij een (on)roerend goed aan een leasingmaatschappij wordt verkocht en vervolgens het zelfde onroerend goed terug wordt geleasd. Deze constructie biedt u als verkopende onderneming verschillende belangrijke voordelen : het beschikbaar komen van vast werkkapitaal; en dus meer liquiditeit voor nieuwe projecten; of herstructurering van schulden; en daarmee verbetering van de balans. Sale and lease back-constructies krijgen een bijzondere boekhoudkundige behandeling 84

85 22.10 Materiële vaste activa Sale and lease back: Art. 63 KB/W.Venn. bepaalt immers dat de meer- of minderwaarde die wordt vastgesteld bij de overdracht van een afschrijfbaar materieel vast actief met afsluiting door de cedent van een leasingovereenkomst die op dat zelfde goed slaat, wordt opgenomen in de overlopende rekeningen en wordt elk jaar in resultaat genomen naar verhouding van de afschrijving van dit geleaste vast actief voor het betrokken boekjaar. Met andere woorden : De meer- of minderwaarde, gerealiseerd bij de verkoop, mag niet onmiddellijk in resultaat worden genomen, maar wordt als overlopend passief of actief beschouwd. 85

86 22.10 Materiële vaste activa Sale and lease back: Verkoop van het actief : Meerwaarde => opnemen bij overlopende rekeningen/passiva Minderwaarde => opnemen bij overlopende rekeningen/activa Aangaan van de leasing : Activeren en afschrijven Ingeval van een meerwaarde wordt de meerwaarde (gedeeltelijk) geneutraliseerd door de afschrijvingskost 86

87 22.10 Materiële vaste activa Sale and lease back: fiscaal : meerwaarde De op de overlopende rekening geboekte meerwaarde is ineens volledig of tot het nog resterende saldo als reserve belastbaar als de meerwaarde niet in aanmerking komt voor gespreide belasting, de vennootschap niet voor gespreide belasting heeft gekozen of de vennootschap geen herbelegging heeft aangeduid. Wanneer men de gerealiseerde meerwaarde op vaste activa via een herbelegging in geleasde goederen wil vrijstellen, moet het gaan over een financiële leasing van goederen. Dit wil zeggen dat de goederen en het risico worden opgenomen in de balans van de leasingnemer. De operationele leasing of huur waarbij het bedrag van de huur rechtstreeks in de resultatenrekening wordt geboekt, komt niet in aanmerking als herbeleggingsgoed. (Antwerpen dd ) 87

88 22.10 Materiële vaste activa Sale and lease back: fiscaal : meerwaarde Daarnaast moet niet noodzakelijk het in leasing genomen goed als herbelegging aangeduid worden. Herbelegging in één of meerdere andere goederen is evenzeer mogelijk. 88

89 22.10 Materiële vaste activa Sale and lease back: fiscaal : minderwaarde Wanneer de oorspronkelijke overdracht van de materiële vaste activa een waardevermindering tot gevolg heeft, kan die minderwaarde, boekhoudkundig gezien, enkel gespreid verrekend worden. Uit fiscaal oogpunt is dit in strijd met het principe van het eenjarigheidsbeginsel. Dit mag nu opgelost worden door het aanleggen van een negatieve reserve ten belope van het verschil tussen de geleden minderwaarde en het gedeelte van de minderwaarde dat tijdens het boekjaar wordt aangemerkt, waarbij gewerkt wordt met over de daaropvolgende boekjaren gespreide onttrekkingen aan de negatieve reserve. PV080 dd Ci.RH. 421/ dd Ci.RH. 421/ dd

90 22.10 Materiële vaste activa Sale and lease back: fiscaal : minderwaarde Praktijk : Boekwaarde : Verkoop : Minderwaarde : EUR => overlopende rekening Nieuwe leasing : afschrijven op 10 jaar Boekhoudkundig : EUR / 10 = opnemen als kost Fiscaal : éénjarigheidsbeginsel : erkennen als verlies Aangifte : aangroei reserves : : negatieve reserve : => : Totaal : :

91 22.10 Materiële vaste activa Aankoopoptie (bij een personenwagen): De werknemer kan op het einde van het leasingcontract de door hem gebruikte auto tegen een zeer lage prijs aankopen (lager dan de economische waarde) door het lichten van de aankoopoptie. Het voordeel dat hierdoor ontstaat, vindt zijn oorsprong in de arbeidsrelatie en moet dan ook beschouwd worden als een belastbaar voordeel van alle aard. Ook indien de aankoopoptie wordt afgestaan aan een derde is er belastbaarheid. Dit maal in hoofde van de leasingnemer als het verlenen van een abnormaal en goedgunstig voordeel. Cassatie dd Cassatie dd Luik dd Rb. Antwerpen dd Rb. Brugge dd