Samenloop van strafbare feiten, specialiteit, ne bis in idem, deelneming en aansprakelijkheid van of voor rechtspersonen

Transcriptie

1 HOOFDSTUK 3 Samenloop van strafbare feiten, specialiteit, ne bis in idem, deelneming en aansprakelijkheid van of voor rechtspersonen 3.1 Samenloop en specialiteit In vele fiscale strafzaken wordt een dagvaarding uitgebracht die uiteindelijk tot bewezenverklaring van niet één, doch verschillende strafbare feiten kan of zal leiden. Dat kan zijn omdat de verdachte verschillende frauduleuze gedragingen worden verweten: naast het opzettelijk onjuist doen van een aangifte omzetbelasting wordt ook ten laste gelegd het vervalsen van de onderliggende factuur. Het kan echter ook voorkomen dat één bepaalde gedraging binnen de grenzen van verschillende delictsomschrijvingen valt. Bijvoorbeeld: een belastingaangifte is niet alleen opzettelijk onjuist, maar ook nog eens te laat gedaan. In de beide gevallen doet zich de vraag voor of er maximaal vier plus zes jaar gevangenisstraf zou kunnen worden opgelegd. Daaraan voorafgaand kan men zich ook afvragen of de officier van justitie wel een vrije keus heeft indien diverse strafbepalingen op het feitencomplex toepasselijk zijn. Wederom een voorbeeld: het opzettelijk uitreiken van een onjuiste factuur is strafbaar op grond van art. 69 lid 1 in verband met art. 68 lid 2 onder g AWR, maar valt ook aan te merken als opzettelijk gebruik maken van een vals geschrift in de zin van art. 225 lid 2 Sr. Hier komen de leerstukken van samenloop en specialiteit in zicht. Deze kunnen niet ongenoemd worden gelaten, maar zijn voor de praktijk niet van groot belang. De desbetreffende wettelijke bepalingen zijn te vinden in Boek 1, titel VI van het Wetboek van Strafrecht (art. 55 tot en met 63a). De wetgever heeft twee situaties voor ogen gehad. Enerzijds het geval dat een feit (te verstaan als: een gedraging zoals die zich feitelijk heeft voorgedaan) onder twee (of meer) verschillende strafbepalingen te brengen valt. Indien de overtreding van die verschillende strafbepalingen in de dagvaarding wordt omschreven, zodat de rechter (na bewezenverklaring) een keuze heeft, dient slechts één van de toepasselijke bepalingen te worden toegepast. Dat is de zogenaamde eendaadse samenloop, genoemd in art. 55 lid 1 Sr. Anderzijds heeft de wetgever 54

2 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen 3.1 een regeling willen treffen voor het geval een verdachte verschillende misdragingen worden verweten. Dat is de meerdaadse samenloop, met als centrale voorschriften art. 57, 58 en 62 Sr. In essentie vormen de bepalingen ten aanzien van eendaadse en meerdaadse samenloop in de opvatting van de Hoge Raad een straftoemetingsregeling. Bij eendaadse samenloop moet volgens art. 55 lid 1 Sr, indien zich een verschil in strafmaxima voordoet, gekozen worden voor de zwaarste strafbepaling. Bij meerdaadse samenloop van misdrijven dient één straf te worden opgelegd (die overigens ingevolge art. 9 lid 2 Sr kan bestaan uit deels onvoorwaardelijke gevangenisstraf plus een onvoorwaardelijke boete). Die ene straf kan stijgen tot het totaal van de op de verschillende bewezenverklaarde feiten gestelde straffen, maar hier is in één opzicht een beperking aangebracht: indien de rechter vrijheidsbenemende hoofdstraffen (gevangenisstraf of hechtenis) wil opleggen kan de op te leggen vrijheidsstraf niet zwaarder zijn dan éénderde boven het hoogste individuele maximum. De beperking geldt derhalve niet voor geldboeten. De in de diverse strafbepalingen genoemde boeten kunnen zonder beperking op elkaar worden gestapeld. Bovendien geldt bij de meerdaadse samenloop van overtredingen, of van overtredingen met een misdrijf, dat voor iedere overtreding afzonderlijk straf moet worden opgelegd (art. 62 Sr). Ook dan is het totaal niet aan een beperking gebonden. De cumulatiebeperking bij de meerdaadse samenloop betreft derhalve alleen de bewezenverklaarde misdrijven, en heeft bovendien alleen betrekking op de vrijheidsstraffen. Daarom, en omdat Nederlandse strafrechters vrijwel nooit in de buurt van het maximum van de op een feit gestelde vrijheidsstraf komen, is het praktisch belang van de meerdaadse samenloop beperkt. Om een andere reden heeft ook de in art. 55 lid 1 Sr geregelde eendaadse samenloop in de praktijk geen al te grote betekenis. Die reden is gelegen in het feitsbegrip dat wordt gehanteerd om na te gaan of de ene strafbepaling inderdaad moet wijken voor de andere. Er heeft zich een ontwikkeling in de rechtspraak voorgedaan waardoor het uitgangspunt van de wetgever is losgelaten. Waar de wetgever bij feit voor ogen had: de gedraging zoals die zich feitelijk heeft voorgedaan, is in de rechtspraak sindsdien steeds meer gewicht toegekend aan de juridische of normatieve betekenis van de strafbepalingen, die mogelijk telkens een ander aspect van de gedraging belichten. Daardoor is het mogelijk gemaakt dat één feitelijke gedraging wordt ten laste gelegd als de overtreding van uiteenlopende strafbepalingen. De rechter die wordt geconfronteerd met zo n tenlastelegging die de verdachte verschillende verwijten maakt in verband met één bepaald feitencomplex (eenheid van tijd en plaats is dus een gegeven), zal de strafoplegging moeten baseren op meerdaadse, in 55

3 3.1 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen plaats van eendaadse, samenloop zodra in de concurrerende strafbaarstellingen enig onderscheid te vinden is tussen de onderliggende belangen en de wijze waarop de wetgever die heeft willen beschermen of (mogelijk) de wijze waarop de verdachte die belangen in gevaar heeft gebracht. De geijkte formule is (uiteenlopende) strekking der (in de strafbepalingen besloten) normen en (on)gelijksoortigheid van het verwijt. Een sprekend voorbeeld uit het commune strafrecht: indien er sprake is geweest van één brandstichting en de tenlastelegging vermeldt dat daardoor gevaar voor goederen (art Sr) en tevens levensgevaar voor anderen (art Sr) is ontstaan, levert dat meerdaadse samenloop op (HR 22 september 1987, NJ 1988, 379). Art. 56 Sr bevat een geval van meerdaadse samenloop (geen werkelijke eenheid van tijd en plaats) dat door de wetgever op één lijn is gesteld met de eendaadse samenloop: de voortgezette handeling. Staan verschillende misdrijven of overtredingen zodanig met elkaar in verband dat zij als één voortgezette handeling moeten worden beschouwd, dan wordt slechts één strafbepaling toegepast. De rechtspraak heeft deze bepaling aldus uitgelegd dat er sprake is van voortgezette handeling indien dezelfde persoon op verschillende, doch niet te ver uiteen liggende, tijdstippen gedragingen heeft verricht die ieder de vervulling van een delictsomschrijving opleveren, maar die voortvloeien uit één ongeoorloofd wilsbesluit. Bovendien moeten de handelingen vallen onder steeds dezelfde delictsomschrijving, of in ieder geval onder delictsomschrijvingen die een sterke verwantschap vertonen. Strafrechters lijken ook bij de toepassing van art. 56 Sr nogal terughoudend te zijn. Zodra aannemelijk is dat de verdachte tussen de gedragingen in enige gelegenheid tot bezinning heeft gehad en/of de feiten er anderszins op wijzen dat hij (opnieuw) zijn wil heeft bepaald op het wederom begaan van de feiten wordt niet meer aangenomen dat er sprake is van een en hetzelfde wilsbesluit. Bijvoorbeeld: telkens na afloop van het tijdvak onjuist gedane maandaangiften omzetbelasting zullen niet worden aangemerkt als een voortgezette handeling. Bij de samenloopbepalingen treft men ook een voorziening aan die geen samenloop regelt maar juist beoogt te voorkomen. In art. 55 lid 2 Sr is neergelegd dat indien een feit (gedraging) in een algemene strafbepaling (generalis) valt, maar daar tevens een bijzondere bepaling (specialis) betrekking op heeft, alleen de bijzondere bepaling in aanmerking komt. Dit is de materieel-strafrechtelijke uitwerking van het algemene beginsel lex specialis derogat legi generali. Men onderscheidt tussen logische en systematische oftewel juridische specialiteit. Logische specialiteit is aanwezig indien de bestanddelen van 56

4 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen 3.1 de bijzondere strafbepaling geheel overeenkomen met die van de algemene, en daarbij nog een of meer specifieke kenmerken beschrijven. Juridische of systematische specialiteit wordt aangenomen indien uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd één van de strafbepalingen als bijzondere bepaling te laten gelden. In de regel is de strafrechter gebonden aan de tenlastelegging: die vormt de grondslag van zijn beslissingen. Eventuele specialiteit is evenwel één van de kwesties waarbij de rechter buiten de tenlastelegging om mag (en moet) kijken. Zou de officier van justitie ten onrechte alleen de algemene strafbepaling in de tenlastelegging hebben opgenomen, dan moet de strafrechter ambtshalve vaststellen dat er een bijzondere strafbepaling is, en daar consequenties aan verbinden. Nu kent de wet een aantal algemene strafbaarstellingen die een lichtere straf meebrengen dan de specialis. De uitbreiding in de laatste vormt dan een strafverzwarende omstandigheid. Men spreekt wel van gekwalificeerde specialiteit (vlg. art. 289 Sr, moord, ten opzichte van art. 287 Sr, doodslag). Uit het opportuniteitsbeginsel (vrijheid al dan niet een vervolging in te stellen) wordt algemeen afgeleid dat de officier van justitie kan volstaan met vervolgen op basis van de lichtere strafbepaling. Deze algemene regel lijkt evenwel te worden doorkruist wanneer de tenlastelegging is toegespitst op de generalis met een lagere strafdreiging, terwijl de gedraging in feite onder de specialis valt. Aangenomen wordt dat de rechter in zo n situatie de opportuniteitskeuze van de officier van justitie niet behoeft te respecteren (HR 22 november 1994, NJ 1995, 157). In voorkomende gevallen zal de rechter dus de grondslag van de tenlastelegging mogen verlaten en kwalificeren onder de speciale bepaling. Gewezen zij ook nog op het in art. 63 Sr neergelegde voorschrift. Indien iemand wordt veroordeeld, en blijkt dat hij tussen het moment waarop de feiten werden gepleegd en de uitspraak die de rechter nu moet doen ook in een andere strafzaak straf kreeg opgelegd, moet de laatste rechter handelen alsof alle feiten gelijktijdig zouden worden berecht, en daarop de samenloopregels toepassen. In de praktijk heeft dit voorschrift veelal een matigend effect, zeker indien de eerdere veroordeling gelijksoortige straffen van zekere zwaarte heeft opgeleverd. Strikt genomen behoeft de rechter evenwel alleen in het oog te houden dat de oude en de nieuwe straf tezamen niet boven de in art. 57 en 58 Sr bepaalde grens uitkomen. Met die beperking is de laatste rechter niet per se gehouden de op te leggen straf te matigen. De herhaalde veroordeling kan wijzen op een ergerlijke vorm van recidive, die het matigend effect van art. 63 Sr teniet doet. Niet vereist is dat de eerste veroordeling inmiddels onherroepelijk is. 57

5 3.2 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen In het vervolg van dit hoofdstuk komen enkele vormen van samenloop aan de orde die zich in fiscale strafzaken in het bijzonder kunnen voordoen. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt in samenloop tussen strafbaarstellingen in fiscale wetten (interne samenloop, par. 3.2), en de concurrentie tussen strafbaarstellingen in belastingwetten en in het Wetboek van Strafrecht (externe samenloop, par. 3.3). 3.2 Interne samenloop De in de belastingwetgeving opgenomen strafbaarstellingen kunnen verschillende vormen van samenloop opleveren. De meest natuurlijke meerdaadse samenloop (één verdachte die verschillende delicten heeft begaan) is in fiscale strafvervolgingen zelfs aan de orde van de dag. Met name indien het gaat om opzettelijk onjuist gedane aangiften is belastingfraude indien zij zo ernstig wordt geacht dat op grond van de vervolgingsrichtlijnen tot dagvaarding wordt besloten veelal geen incident, maar een aaneenschakeling van delicten. Het kan gaan om diverse aangiften (een reeks van periodieke omzetbelastingaangiften; een aantal achtereenvolgende aangiften voor de inkomstenbelasting) waarvan er doorgaans minstens een aantal in de tenlastelegging wordt opgenomen om te onderstrepen dat bij de strafoplegging rekening moet worden gehouden met de volle tijdsduur waarover de fraude zich heeft uitgestrekt en met het gehele nadeel dat voor de belastingheffing is (of kan zijn) ontstaan. Evenzo: indien degene die de aangifte(n) opzettelijk onjuist deed ook betrokken was bij geknoei met documenten (facturen, omzetstaten) die speciaal met het oog op de belastingfraude werden vervalst, zal ook dat vervalsen van die documenten vaak in de dagvaarding worden opgenomen om de listige toeleg te accentueren. Doch ook de bijzondere situatie waarin één misdraging meerdaadse samenloop oplevert omdat verschillende fiscale delictsomschrijvingen zijn vervuld, kan gemakkelijk ontstaan. Een te laat gedane aangifte kan ook opzettelijk onjuist of onvolledig gedaan zijn. Als de officier van justitie het onderste uit de kan wil halen dergelijke vervolgingsdrift komt in de praktijk niet voor zou hij dat kunnen ten laste leggen als twee feiten, naar huidig recht op de grondslag van zowel het eerste als het tweede lid van art. 69 AWR. Ten aanzien van feiten die vóór 1 januari 1998 zijn begaan zouden de beide aspecten strafbaar zijn op grond van art. 68 lid 1 onder a in verband met lid 2 AWR-oud. Maar ook onder die voormalige strafbaarstelling zou, indien de tenlastelegging vermeldt dat de aangifte zowel te laat als onjuist is gedaan, de strafoplegging moeten berusten op art. 57 Sr, en de ten hoogste op te leggen gevangenisstraf met eenderde boven het wettelijk maximum uit kunnen gaan. De strekking 58

6 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen 3.2 van het gebod dat aangiften tijdig moeten worden gedaan is immers een andere dan het verbod aangiften inhoudelijk onjuist of onvolledig te doen. Het eerste ziet op een vlotte aanslagregeling, het tweede bestrijdt opzettelijke benadeling van de fiscus. Voorts zou men zeer wel kunnen betogen doch die discussie heeft al helemaal geen praktische, maar slechts hypothetische waarde dat degene die opzettelijk een aangifte onjuist doet tevens opzettelijk onjuiste gegevens verstrekt, zodat strafbaarheid zou ontstaan krachtens zowel art. 69 lid 1 in verband met art. 68 lid 2 onder a, als art. 69 lid 2 AWR. Verwacht mag worden dat de strafrechter bij zo n geforceerde tenlastelegging van die beide delicten zou oordelen dat de laatste strafbaarstelling een (systematische/juridische) specialis oplevert. Het ingevolge de belastingwet verplicht als bestanddeel van art. 68 lid 2 AWR keert in art. 69 lid 2 AWR immers terug in de bijzondere gedaante van de aangifteplicht. Wellicht iets meer realiteitswaarde heeft de mogelijke samenloop van een aantal in art. 68 lid 1 AWR opgenomen overtredingen met de delictsomschrijvingen in art. 68 lid 2 AWR. Dat kan aan de orde komen ten aanzien van de in art. 43 en 44 AWR genoemde personen; wettelijk vertegenwoordigers, curatoren, bewindvoerders en degenen die namens de boedel van een overledene optreden. Zij zijn gehouden desgevorderd de verplichtingen van de vertegenwoordigde, failliet, onder bewind gestelde of de boedel na te komen. Nalatigheid is strafbaar uit hoofde van art. 68 lid 1 onder a AWR, maar evenzeer op grond van art. 68 lid 2, met name letters a en b AWR, omdat die vertegenwoordigers, curatoren enzovoort ingevolge de belastingwet verplicht zijn aan die verplichtingen te voldoen. Men zou kunnen betogen dat art. 68 lid 1 onder a jo. art. 43 en 44 AWR een specialis vormt ten opzichte van art. 68 lid 2 letters a en b (en in theorie ook letters d, e, of f) AWR. Dat zou dan tot het bizarre resultaat leiden dat bij ten laste gelegd (en bewijsbaar) opzet de overtreding een bijzondere strafbepaling vormt ten opzichte van het misdrijf (ofschoon denkbaar is dat de rechter juist in dat strafverzwarende opzet een argument zou kunnen vinden om specialiteit niet aan te nemen). Verdedigbaar is dat art. 43 en 44 AWR gelet op het bereik van art. 68 lid 2 AWR gevoeglijk uit het eerste lid van art. 68 AWR geschrapt kunnen worden. Eerder was aan de orde (par ) dat zich geen samenloop kan voordoen tussen art. 68 lid 1 onder a jo. art. 6 lid 3 AWR (nalaten de uitreiking van een aangifteformulier te verzoeken) en art. 69 lid 1 AWR (niet doen van aangifte). De laatste bepaling richt zich immers alleen tot aangifteplichtigen, en de aangifteplicht ontstaat pas indien tot het doen van aangifte (reeds) is uitgenodigd. Ten aanzien van art. 68 lid 1 onder c in verband met het daar genoemde art. 28 aanhef en onder d Wet LB kan hetzelfde betoogd worden als met betrekking 59

7 3.3 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen tot de zoëven genoemde art. 43 en 44 AWR. Niet naleven van die verplichting inhoudingsplichtigen dienen periodiek (jaarlijks) aan de belastingdienst opgave te verstrekken van uitbetaalde lonen, inhoudingen daarop enzovoort komt ook onder het bereik van art. 68 lid 2 onder a AWR (vgl. par ). Ook deze vermelding van art. 28 aanhef en onder d Wet LB in art. 68 lid 1 AWR zou zonder enig bezwaar gemist kunnen worden. Ofschoon de kwestie geen groot praktisch belang toekomt zou het mij inderdaad aangewezen voorkomen dat art. 43 en 44 AWR, alsmede art. 28 aanhef en onder d Wet LB uit de opsomming in het eerste lid van art. 68 AWR worden verwijderd. Die verplichtingen worden reeds bestreken door het tweede lid van art. 68 AWR (dat zwaardere straffen kent). Schrapping van deze artikelen uit het eerste lid van art. 68 AWR zou tot het ook systematisch beter verdedigbare resultaat voeren dat in dat eerste lid alleen worden genoemd de feiten die de belastingheffing niet in dezelfde mate en op dezelfde rechtstreekse wijze verstoren als de door art. 68 lid 2 AWR bestreken gedragingen. Dat zijn enerzijds: nalaten de uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken in de spaarzame gevallen waarin dat verplicht is (art. 6 lid 3 AWR), het niet toelaten dat kopieën, afdrukken of uittreksels van voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers worden gemaakt (art. 49 lid 2 AWR) en het niet verlenen van toegang tot grond of gebouwen (art. 50 lid 1 AWR), anderzijds: nalatigheid te voldoen aan de verplichtingen die krachtens de belastingwet jegens derden bestaan (uitreiken van nota s en facturen, doorgeven van gegevens aan andere inhoudingsplichtigen). 3.3 Externe samenloop Art. 225 Sr Bij moedwillige benadeling van de fiscus wordt er bijna per definitie geknoeid met geschriften (gegevensdragers). Daarom figureert ook de commune valsheidsbepaling, art. 225 Sr, regelmatig als grondslag van de vervolging. In art. 225 lid 1 Sr is strafbaar gesteld het valselijk opmaken of vervalsen van een geschrift dat tot bewijs van enig feit moet dienen, met het oogmerk dat geschrift als echt en onvervalst te (doen) gebruiken. Daarop staat maximaal zes jaar gevangenisstraf of een geldboete van de vijfde categorie. Krachtens art. 225 lid 2 Sr is eveneens strafbaar degene die opzettelijk het valse of vervalste geschrift òfwel gebruikt als ware het echt en onvervalst, òfwel aflevert of voorhanden heeft terwijl hij weet of moet vermoeden dat het geschrift voor zulk gebruik bestemd is. 60

8 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen Ingevolge de per 1 januari 1998 van kracht geworden wetswijziging blijft het tweede lid van art. 225 Sr buiten toepassing indien het feit ook valt onder de fiscale strafbaarstellingen, opgenomen in art. 69 leden 1 en 2 AWR, art. 48 leden 2 en 3 Douanewet of art. 65 leden 1 en 2 Invorderingswet. Dat is te vinden in art. 69 lid 4 AWR, art. 48 lid 4 Douanewet en art. 65 lid 4 Invorderingswet. Met deze bepaling heeft de wetgever de Commissie Van Slooten willen volgen, die het ongerijmd achtte dat er twee concurrerende strafbepalingen zijn die uiteindelijk (er is nog wel enig verschil aan te wijzen tussen bestrijding van benadeling van de fiscus enerzijds, en tegengaan van het nadeel dat de maatschappij in het algemeen ondervindt door gebruik van valse documenten anderzijds) dezelfde norm onderstrepen, temeer omdat voorheen de fiscale valsheidsbepaling maximaal vier jaar gevangenisstraf met zich mee kon brengen, en art. 225 Sr ten hoogste zes jaar. Daarbij voegt zich dan nog dat gebruik van art. 225 Sr als basis om belastingdelicten te vervolgen enkele bijzondere voorzieningen uit het fiscale strafrecht terzijde kon stellen, te weten de inkeerregel en de bevoegdheid van het bestuur van de belastingdienst een eigen beslissing te nemen ten aanzien van (transactie of) vervolging. De wetgever is nog wat verder gegaan dan de Commissie Van Slooten aanvankelijk had voorzien, door het strafmaximum bij de fiscale valsheidsbepalingen op dezelfde hoogte te brengen als bij art. 225 Sr (Kamerstukken II 1993/94, , nr. 3, p ). In de memorie van toelichting wordt deze voorziening aangeduid als een vervolgingsuitsluitingsgrond (idem, p. 58). Daarmee correspondeert ook de tekst van art. 69 lid 4 AWR, art. 48 lid 4 Douanewet en art. 65 lid 4 Invorderingswet: ( ) is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten. Hier is derhalve geen sprake van een wettelijk geregelde specialiteitsverhouding, maar van een vervolgingsbeletsel. Kiest de officier van justitie voor art. 225 lid 2 Sr als basis van de vervolging, en oordeelt de rechter dat het feit ook binnen één van de bovengenoemde fiscale strafbaarstellingen valt, dan zal het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaard moeten worden. Vervolgingsuitsluitingsgrond of specialiteitskwestie; de wetgever heeft op dit punt een keus gemaakt die het omgekeerde inhoudt van hetgeen tot 1 januari 1998 in de jurisprudentie is aangenomen. De Hoge Raad heeft namelijk steeds vastgehouden aan het standpunt dat bijzondere valsheidsbepalingen (in de fiscale, sociale zekerheids- en ordeningswetgeving) géén specialis vormen ten opzichte van art. 225 lid 2 Sr. Een voorbeeld is nog te vinden in HR 18 maart 1997, NJ 1998, 71. Die benadering ondervond al geruime tijd kritiek. Met name Wattel heeft de bezwaren die ook de Commissie Van Slooten en uitein- 61

9 3.3.1 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen delijk de wetgever hebben onderkend, krachtig onder woorden gebracht (P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, (Fed Fiscale Studieserie, nr. 25) (tweede druk), Deventer: Kluwer 1989, p ). Dit neemt niet weg dat art. 225 Sr bij de vervolging van belastingfraudeurs een rol van enige betekenis zal blijven spelen. De fiscale strafbepalingen kunnen slechts ten dele samenvallen met art. 225 lid 2 Sr. Die fiscale strafbaarstellingen noemen immers alleen het gebruik (onder specifieke omstandigheden) van valse of vervalste gegevensdragers, terwijl onder het bereik van art. 225 lid 2 Sr ook het afleveren of voorhanden hebben van zulke documenten valt. Voorts is er in de memorie van toelichting op gewezen dat de vervolgingsuitsluitingsgrond niet geldt voorzover een vals of vervalst document ook jegens anderen is gebruikt, al is datzelfde valse document mede gebruikt om de fiscus te misleiden. Ten aanzien van dat gebruik jegens die anderen blijft art. 225 lid 2 Sr dan onverkort toepasbaar (Kamerstukken II 1993/94, , nr. 3, p. 58). Daarnaast is het eigenlijke vervalsen of valselijk opmaken van documenten uiteraard alleen strafbaar op grond van art. 225 lid 1 Sr. De gewijzigde systematiek in de wetgeving heeft tot overgangsvraagstukken aanleiding gegeven in verband met de toepasselijkheid van art. 1 lid 2 Sr. In het arrest van HR 22 oktober 2002, LJN AE5589 ging het in concreto over het overgangsrecht in verband met de relatie tussen art. 225 lid 2 Sr en art. 69 lid 4 AWR. In de toelichting op het cassatiemiddel werd met een beroep op art. 1 lid 2 Sr jo. art. 15 lid 1 IVBPR betoogd dat de door de wetgever ontworpen overgangsbepaling zoals uitgelegd in HR 26 juni 2001, LJN ZD2493 diende te wijken voor bepalingen die hoewel niet rechtstreeks betrekking hebbende op de strafbaarheid van het feit in het voordeel werken van de verdachte en een gewijzigd inzicht van de wetgever tot uitdrukking brengen. Hierbij stelde de indiener van het middel zich kennelijk op het standpunt dat de nieuwe regeling voor de verdachte gunstiger was. Met de advocaat-generaal kan worden betoogd dat dit standpunt geenszins onverdedigbaar is nu immers uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de invoering van art. 69 lid 4 AWR verband hield met de vaststelling dat vervolging van een fiscaal vergrijp op basis van art. 225 lid 2 Sr geen recht doet aan de bijzondere bepalingen van fiscaal strafrecht inzake bijvoorbeeld de beslissingsbevoegdheid van de belastingdienst tot het aanbieden van een transactie en de zogenaamde inkeerregeling. Maar zo vervolgt de advocaat-generaal de wetgever is vrij om een overgangsregeling te ontwerpen die tot een andere uitkomst leidt dan anders (zonder zo n regeling) uit art. 1 lid 2 Sr zou voortvloeien. Dit is ook niet in strijd met art. 15 lid 1 IVBPR dat slechts verbiedt iemand te veroordelen ter zake van een feit dat ten tijde van de gedraging niet strafbaar was, 62

10 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen en het verbod iemand tot een zwaardere straf te veroordelen dan ten tijde van het begaan van het feit daarop was gesteld. Aangezien het in casu ging om een wetswijziging die alleen maar beperkingen inhoudt met betrekking tot de mogelijkheden tot vervolging van het feit maar niet inzake de strafbaarstelling sec, is art. 15 lid 1 IVBPR volgens de advocaat-generaal niet aan de orde. De Hoge Raad overweegt dat het middel miskent dat het feit, dat de overgangsregeling niet voorziet in een uitzondering voor dergelijke gunstiger bepalingen, eraan in de weg staat toepassing te geven aan art. 1 lid 2 Sr. Wat betreft het beroep op art. 15 lid 1 IVBPR oordeelt het college dat die verdragsbepaling slechts tot gevolg heeft dat de verdachte met terugwerkende kracht aanspraak kan maken op een gunstiger regime dan van toepassing was ten tijde van het begaan van het tenlastegelegde feit, wanneer uit de nieuwe regeling blijkt dat het inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van dat feit is gewijzigd. En daarvan is volgens de Hoge Raad gelet op de door de wetgever gecreëerde overgangsregeling geen sprake. De Hoge Raad verwerpt het beroep. Meerdaadse samenloop van art. 225 Sr met de fiscale strafbepalingen blijft derhalve alleszins denkbaar. Enkele opmerkingen omtrent de bestanddelen van art. 225 Sr zijn daarom op hun plaats. Onder geschrift in de zin van art. 225 Sr zal moeten worden verstaan iedere verzameling tekens die met een zekere duurzaamheid op een medium zijn vastgelegd en daarop leesbaar zijn of leesbaar gemaakt kunnen worden. Naast bedrukt of beschreven papier vallen hieronder ook microfiches en diskettes of magneetbanden waarop bestanden zijn opgenomen (HR 15 januari 1991, NJ 1991, 668, m.nt. C). Het ligt wel voor de hand dat ook afschriften of kopieën van valse documenten als valse geschriften kunnen worden aangemerkt. Het geschrift moet bestemd zijn tot bewijs van enig feit te dienen. Naar hedendaagse opvattingen gaat het daarbij niet uitsluitend om bewijslevering in een juridische of processuele zin. Het begrip is verbreed tot al hetgeen in het maatschappelijk verkeer de functie heeft een voor derden aanvaardbare en overtuigende vastlegging van feiten te zijn. De rechtspraak laat overigens zien dat de bestanddelen geschrift en bestemd tot bewijs van enig feit te dienen soms als een eenheid worden behandeld: onder omstandigheden kan ook een bedrijfsadministratie (waarin valse stukken zijn opgenomen) een geschrift met de verlangde bewijsbestemming vormen (HR 2 november 1993, NJ 1994, 180). De bewijsbestemming kan ook worden aangenomen bij een document dat alleen voor intern gebruik binnen een instelling, bedrijf of beperkte groep van bedrijven bestemd is. Voorbeelden zijn te vinden in HR 4 november 1986, 63

11 3.3.1 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen NJ 1987, 363: binnen een afdeling van een bank opgestelde notitie waarin een telefonische opdracht is neergelegd (die zonodig ook jegens de opdrachtgever tot bewijs van de door hem gegeven opdracht zou kunnen worden gebruikt), en HR 3 december 1991, NJ 1992, 308: formulieren die een tussen banken gebruikt overmakingssysteem (swift) automatisch print na een (in dat geval onbevoegd) gegeven opdracht. In het zoëven al genoemde arrest van 15 januari 1991, NJ 1991, 668, m.nt. C heeft de Hoge Raad ook geaccepteerd dat als geschrift in de zin van art. 225 lid 1 Sr wordt aangemerkt een computerbestand waarop geldtransacties zijn vastgelegd en dat dagelijks wordt verwerkt in (weggeschreven naar) andere bestanden. Weliswaar kan zo n programma niet na geruime tijd nog dienen voor controle of bewijs, maar de Hoge Raad achtte doorslaggevend dat het bestand grondslag was voor verwerking in volgende bestanden waarbij de juistheid van de door de verdachte gemanipuleerde gegevens werd aangenomen. Met betrekking tot de woorden valselijk opmaken of vervalsen kan hetzelfde worden opgemerkt als hiervóór werd gedaan ten aanzien van onjuist of onvolledig ten aanzien van de belastingaangifte: er is een onderscheid mogelijk, maar van belang voor de strafbaarheid van het feit is het niet. Valselijk opmaken ziet op het opmaken van een document dat tevoren nog niet bestond of nog gedeeltelijk oningevuld was. Vervalsen ziet op het aanbrengen van wijzigingen in een bestaand document. In beide gevallen is er sprake van valsheid indien een geschrift in strijd met de waarheid de indruk wekt dat het van een bepaalde persoon of instelling afkomstig is, aan een bepaalde persoon of instelling gericht, of een weergave pretendeert te geven van feiten die zich niet (op de vastgelegde wijze) hebben voorgedaan. Ook post- of antedateren maakt het geschrift vals. Vaste rechtspraak is inmiddels dat ook het niet invullen (openlaten) van vragen of rubrieken het geschrift vals maken, in ieder geval indien daardoor de indruk wordt gewekt dat relevante feiten zich niet, of juist wél hebben voorgedaan. In het eerste lid van art. 225 Sr is de centrale gedraging het valselijk opmaken of vervalsen van het geschrift met het oogmerk het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken (het verschil tussen beoogd eigen gebruik en beoogd gebruik door anderen is voor strafbaarheid van geen belang). Valselijk opmaken of vervalsen doet men niet uit nonchalance; dat impliceert opzet, al is dat hier niet nadrukkelijk vermeld. Dat opzet wordt aangescherpt door het verlangde oogmerk. Bewijs van de op dat gebruik bepaalde wil is derhalve vereist (vgl. par ). Of die wil aanwezig is geweest kan overigens mede bepaald worden door hetgeen de vervalser met het valse geschrift vervolgens heeft gedaan. Opnemen daarvan in een bedrijfsadministratie, bij- 64

12 Samenloop van strafbare feiten etc. van of voor rechtspersonen voorbeeld, wijst op zulk oogmerk, ook al is er op dat moment nog niet noodzakelijk gebruik gemaakt van het geschrift. De delictshandeling in art. 225 lid 2 Sr bestaat uit ofwel het gebruik van het valse of vervalste geschrift alsof het een waarheidsgetrouw document was, ofwel het afleveren of voorhanden hebben ervan in de wetenschap, of minstens het redelijk vermoeden, dat het geschrift aldus zal worden gebruikt. Hier is afzonderlijk opzet vermeld, om de voor de hand liggende reden dat het denkbaar is dat iemand in onwetendheid dat geschrift gebruikt, voorhanden heeft of aflevert. Het afleveren heeft tot dusverre voorzover bekend nog niet tot (gepubliceerde) strafzaken geleid. Het gebruik des te meer. Dat veronderstelt dat het valse of vervalste geschrift daadwerkelijk aan derden wordt gepresenteerd als ware het echt. Het zoëven genoemde opnemen van valse stukken in een administratie levert nog niet dit gebruik op. Daarvan is pas sprake indien de administratie, al dan niet op vordering, verzoek of ingevolge wettelijk voorschrift, aan derden wordt getoond. Vóór dat moment zou er hooguit sprake kunnen zijn van het ook door art. 225 lid 2 Sr bestreken voorhanden hebben. Wat betreft het voorhanden hebben zij op deze plaats ook nog verwezen naar Hof Den Bosch 12 september 2006, LJN AY8252, hiervoor reeds aan de orde gesteld in par Van gebruik als ware het geschrift echt en onvervalst kan ook nog sprake zijn indien inzage of uitlevering ervan wordt gevorderd door belastingambtenaren die reeds weten of vermoeden dat de stukken vals zijn (HR 14 september 1992, NJ 1993, 99). Het verheimelijkend karakter van belastingfraude maakt een aanzienlijke incubatietijd van strafzaken denkbaar. Men zou ook nu nog geconfronteerd kunnen worden met feiten van vóór 1 augustus Daarom zij men erop bedacht dat tot die datum ook de beide leden van art. 225 Sr een gevolgsbestanddeel kenden: indien uit dat gebruik enig nadeel kan ontstaan. Ontbreken van dat bestanddeel in een tenlastelegging die op die oude feiten betrekking heeft is uiteraard tamelijk dodelijk, maar enige corrigerende functie had dit bestanddeel niet: het was (als in beginsel alle gevolgsbestanddelen) geobjectiveerd, dat wil zeggen dat enige vorm van bewustheid ten aanzien van dat gevolg niet wordt verlangd; iedere denkbare vorm van (potentieel) nadeel werd er onder begrepen geacht (HR 20 februari 1968, NJ 1968, 230 en HR 8 april 1975, NJ 1975, 310), en dat mogelijk nadeel behoefde in de tenlastelegging niet te worden uitgewerkt. 65