BNB 2007/297 met annotatie van P.H.J. Essers NTFR 2007, 1321 met annotatie van E.J.H. Vermeulen FutD

Transcriptie

1 Zoekresultaat - inzien document ECLI:NL:PHR:2007:AZ2841 Permanente link: Instantie Datum uitspraak Datum publicatie Zaaknummer Formele relaties Rechtsgebieden Bijzondere kenmerken - Inhoudsindicatie Parket bij de Hoge Raad Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2007:AZ2841 Belastingrecht Vermogensetikettering, woning dienstbaar aan de bedrijfsuitoefening? Vindplaatsen Rechtspraak.nl BNB 2007/297 met annotatie van P.H.J. Essers NTFR 2007, 1321 met annotatie van E.J.H. Vermeulen FutD Conclusie Nr oktober 2006 MR. J.A.C.A. OVERGAAUW ADVOCAAT-GENERAAL PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Derde Kamer (A) Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 Conclusie inzake: X TEGEN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 1. Feiten 1.0. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan Belanghebbende exploiteerde in 1998 een garagebedrijf in het bedrijfspand dat is gelegen aan de a-straat 1 te Z. De direct naast het bedrijfspand gelegen woning, met adres a-straat 2 (hierna: de

2 woning), en het perceel grond aan de b-straat 1 wordt sinds 1986 door belanghebbende en zijn gezin bewoond dan wel gebruikt De onderneming werd in het verleden gedreven als vennootschap onder firma tussen belanghebbende en zijn vader (hierna ook: C). Tot 1986 woonde de familie C in de woning. In 1986 heeft een woningruil plaatsgevonden van de familie C met het gezin van belanghebbende. Met ingang van 1 januari 1987 is de onderneming als eenmanszaak door belanghebbende voortgezet. Op 13 februari 1987 zijn de woning en het bedrijfspand door C aan belanghebbende overgedragen De woning is aan het bedrijfspand vastgebouwd. De woning heeft een eigen entree en grenst aan het voorgelegen parkeerterrein van het garagebedrijf. De aansluitingen voor gas, water en elektriciteit bevinden zich in het bedrijfspand Vóór 1956 bevonden bijkeuken van de woning en het toilet zich in het bedrijfspand en was er een tussendeur tussen de woning en het bedrijfspand. In 1956 is de woning ingrijpend verbouwd en is de tot dan toe bestaande doorgang dichtgemaakt. In de tussen de woning en het bedrijfspand gelegen muur is na 1956 opnieuw een doorgang in de vorm van een deur gemaakt. Deze deur is van 1986 tot 1988 dag en nacht afgegrendeld geweest. Sedertdien is de doorgang weer in gebruik Bij verkrijging van de onroerende zaken in 1987 heeft belanghebbende de woning en de bij de overname daarvan gesloten hypothecaire lening tot zijn ondernemingsvermogen gerekend Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur het aangegeven inkomen verhoogd tot ƒ in verband met het feit dat belanghebbende in afwijking van vorige jaren de woning tot zijn privé-vermogen rekende. De inspecteur ging uit van een onttrekking van het woonhuis aan het bedrijfsvermogen. De aanslag is opgebouwd uit het door belanghebbende aangegeven inkomen (ƒ ), vermeerderd met een hogere winst uit onderneming (door de onttrekking van het woonhuis aan het ondernemingsvermogen; ƒ ), waardoor de zelfstandigenaftrek ƒ 1050 lager uitvalt, de meewerkaftrek ƒ 7844 hoger evenals de dotatie aan de FOR (ƒ 8223). 2. Hofuitspraak 2.1. Voor het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) was in geschil of de woning tot het verplichte privé-vermogen behoorde, zoals belanghebbende stelde. De inspecteur was de mening toegedaan dat de woning tot het keuzevermogen gerekend diende te worden en dat belanghebbende had gekozen voor ondernemingsvermogen Het Hof overwoog: "5.3 Toen belanghebbende in 1987 de onderneming (inclusief de onroerende zaken) van zijn vader overnam, had hij naar het oordeel van het Hof de mogelijkheid om de woning voortaan tot zijn privévermogen te rekenen. Hij heeft de woning echter tot het ondernemingsvermogen gerekend. 5.4 Gelet op de hiervoor in 2.3 en 2.4 (zie onderdelen 1.3 en 1.4 hiervoor, JO) vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat belanghebbende door (evenals zijn vader vanaf 1956) de woning tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen niet de grenzen der redelijkheid heeft overschreden. Daarbij acht het Hof van belang dat de tussendeur tussen het bedrijfsgedeelte en het woongedeelte op enig moment (opnieuw) is aangebracht en daadwerkelijk vele jaren werd en wordt gebruikt. Dit feit maakt aannemelijk dat geen sprake is geweest van een volstrekte scheiding tussen het bedrijfspand en de woning en wijst erop dat het gebruik van de woning mede dienstbaar is (geweest) aan de bedrijfsuitoefening. Dat de doorgang gedurende korte perioden afwezig dan wel afgesloten is geweest, doet daaraan niet af. 5.5 Indien een belastingplichtige er voor heeft gekozen een vermogensbestanddeel tot zijn ondernemingsvermogen dan wel tot zijn privé-vermogen te rekenen, kan hij - behoudens bijzondere omstandigheden - op die keuze niet terugkomen, indien omtrent de aanslag over enig jaar waarop de keuze betrekking had, onherroepelijk is beslist (Hoge Raad 26 november 1986, BNB 1987/26).

3 5.6 Nu geen bijzondere omstandigheden die het jaar 1998 betreffen in vorenbedoelde zin zijn gesteld noch anderszins aannemelijk zijn geworden, stond het belanghebbende niet vrij de woning in 1998 aan het ondernemingsvermogen te onttrekken. De woning is dan ook tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende blijven behoren." Het Hof heeft belanghebbendes belastbare inkomen, in navolging van de berekening van de inspecteur in diens verweerschrift(1), vastgesteld op ƒ Tussen partijen was voor het Hof niet in geschil dat indien de woning moest worden "teruggezet", de aanslag moest worden vastgesteld naar voornoemd belastbaar inkomen.(2) 3. Cassatiemiddelen 3.1. Belanghebbende heeft tegen de hofuitspraak(3) beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij drie klachten ("aandachtspunten") aangevoerd. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld Het Hof zou meerdere door belanghebbende aangevoerde omstandigheden niet hebben benoemd en ogenschijnlijk niet in beschouwing hebben genomen. Dit leidt, aldus belanghebbende, tot een motiveringsgebrek. Voorts heeft Hof Leeuwarden, in twee uitspraken(4) die volgens belanghebbende wezenlijk dezelfde casus betreffen, een diametraal tegengesteld oordeel geveld. 's Hofs oordeel in de onderhavige zaak is zijns inziens, gelet op de feiten en omstandigheden, onbegrijpelijk. Tot slot is belanghebbende van mening dat beide panden bouwkundig splitsbaar zijn. De afzonderlijke delen dienen voor de vermogensetikettering afzonderlijk te worden beoordeeld. Het Hof is, volgens belanghebbende, ten onrechte aan het aspect van de splitsbaarheid volledig voorbij gegaan, waarmee het oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. 4. Beoordeling van de klachten in het principale cassatieberoep 4.1. In de bij deze zaak behorende bijlage(5) ga ik in op de problematiek van vermogensetikettering van panden. Voorop staat dat bij splitsbare panden de afzonderlijke delen dienen te worden geëtiketteerd. Daarbij is in het onderhavige geval allereerst de vraag of er (feitelijk) sprake is van een splitsbaar pand. Als er sprake is van een splitsbaar pand, waarbij een ondernemingsgedeelte en een woongedeelte worden onderscheiden, komt vervolgens de vraag op of het woongedeelte verplicht privé-vermogen of keuzevermogen vormt Van een splitsbaar pand is sprake als de delen afzonderlijk rendabel gemaakt kunnen worden (onderdelen van de bijlage). De beoordeling hiervan is een sterk feitelijke kwestie, die in cassatie slechts beperkt getoetst kan worden Uit de uitspraak van het Hof blijkt, dat de woning en het ondernemingsgedeelte afzonderlijk dienen te worden geëtiketteerd. Over de etikettering van het ondernemingsgedeelte bestond geen geschil. Met betrekking tot het woongedeelte heeft het Hof geoordeeld (onderdeel 5.3 van de hofuitspraak) dat er sprake was van keuzevermogen, aangezien het gebruik van de woning mede dienstbaar is (geweest) aan de bedrijfsuitoefening. Belanghebbendes beroep richt zich kennelijk tegen 's Hofs oordeel dat het woongedeelte keuzevermogen - en dus geen verplicht privé-vermogen - vormde, omdat de woning mede dienstbaar was aan de bedrijfsuitoefening Echter, 's Hofs oordeel dat de woning mede dienstbaar was aan de bedrijfsuitoefening is feitelijk en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dat het Hof de woning vervolgens aanmerkt als keuzevermogen getuigt van een juiste rechtsopvatting. Dat belanghebbende de woning vanaf de verkrijging daarvan in 1987 tot 1998 tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend is niet in geschil De klachten, die met rechts- en motiveringsklachten 's Hofs oordeel bestrijden, falen op grond van het voorgaande Het oordeel van het Hof dat het belanghebbende, nu er geen sprake is van bijzondere omstandigheden die heretikettering rechtvaardigen (zie onderdeel 4.28 van de bijlage), niet vrijstond om het woongedeelte van het pand over te brengen naar zijn privé-vermogen, wordt in cassatie niet

4 bestreden. Het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris, dat ziet op de situatie dat het woongedeelte wel over gaat naar privé, behoeft derhalve geen behandeling. 5. Conclusie Ik concludeer tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele cassatieberoep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Zie het verweerschrift voor het Hof, blz Zie rechtsoverweging 5.7 van de hofuitspraak. 3 Uitspraak van 17 november 2005, nr. 04/03298, bij mijn weten niet gepubliceerd. 4 Het betreft de zaken met nrs. BK 04/0105 en BK 04/0106 van 30 september 2005, gepubliceerd in V-N 2006/ Bij de Hoge Raad zijn deze zaken bekend onder de nummers en In beide zaken concludeer ik heden eveneens. De gezamenlijke bijlage betreft ook deze zaken. 5 De bijlage ziet, naast op deze zaak, ook op de zaken met nrs , 42718, en Bijlage bij de zaken met nrs , , , en Vermogensetikettering van panden 1. Inleiding/samenvatting 1.1. Deze bijlage behandelt de vermogensetikettering van panden. Vermogensetikettering dient voor de afbakening tussen de ondernemingssfeer en de privé-sfeer en is dus van belang voor de totaalwinst (artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001) Aan vermogensetikettering gaat de keuze van de ondernemer om een vermogensbestanddeel in de ondernemingsfeer, in de privé-sfeer of in beide sferen aan te wenden vooraf. Bij aanwending in beide sferen heeft de ondernemer vervolgens binnen de grenzen der redelijkheid de vrije keuze om het vermogensbestanddeel geheel, deels, of niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Vermogensetikettering leidt ertoe dat de voor- of nadelen die met een vermogensbestanddeel worden behaald opkomen in de ondernemingssfeer dan wel in de privé-sfeer. Vermogensetikettering gaat aldus vooraf aan de allocatie van voor- en nadelen aan bronnen van inkomen, in casu aan de bron winst uit onderneming. Voor die allocatie is beslissend de sfeer waarin het voor- of nadeel opkomt. Causaliteit en finaliteit zijn daarbij richtsnoeren. De wil van de ondernemer speelt op het moment dat voor- of nadelen zich voordoen geen rol meer. Voor een goed begrip is het dienstig vermogensetikettering en voor- of nadeelallocatie te onderscheiden Uitgangspunt is de wil van de ondernemer. Het antwoord op de vraag of hij de grenzen der redelijkheid bij de vermogensetikettering overschrijdt, wordt ten tijde van de verwerving van het vermogensbestanddeel bepaald door de (voorgenomen) aanwending van dat vermogensbestanddeel (spoort zijn wil met de feitelijke aanwending die hij aan het vermogensbestanddeel geeft. Als dat niet het geval is wordt aan de subjectieve (voorgewende) wil geen betekenis toegekend) De etikettering betreft elk fiscaalrechtelijk bezien afzonderlijk vermogensbestanddeel; een splitsbaar pand wordt beoordeeld niet als geheel, maar per afzonderlijk zelfstandig gedeelte. Daarbij kunnen gradaties van splitsbaarheid worden onderscheiden. Zo kan het gaan om een vermogensbestanddeel dat in juridische zin zou kunnen worden gesplitst(1) in die zin dat de onderdelen zelfstandig kunnen worden

5 vervreemd. Evenzeer kan het echter gaan om (onderdelen van) vermogensbestanddelen die niet op deze wijze kunnen worden gesplitst, maar wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt Als sprake is van (niet-splitsbare) vermogensbestanddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt geeft de keuze van de ondernemer (voor ondernemings- of privé-vermogen) de doorslag. Als gezegd, tenzij de redelijkheid zich tegen deze keuze verzet. In de praktijk doet zich deze keuzemogelijkheid vooral voor bij vervoermiddelen en bij onroerende zaken. Ik zal mij in het vervolg tot de laatste beperken De etiketteringsvraag komt, nadat deze ten tijde van de verwerving van een vermogensbestanddeel is beantwoord, opnieuw aan de orde indien de aanwending van het vermogensbestanddeel wijzigt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als de onderneming wordt gestaakt. In zo'n geval moet het vermogensbestanddeel worden overgebracht naar het privé-vermogen, tenzij het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop. In andere gevallen dan staking van de onderneming vormt de wijziging in aanwending een omstandigheid die het maken van een nieuwe keuze rechtvaardigt, dan wel een verplichte overgang naar het privé-vermogen tot gevolg heeft De door de ondernemer gemaakte keuze voor etikettering voor ondernemingsvermogen of privévermogen moet blijken. Een eenmaal gemaakte keuze kan niet worden gewijzigd tenzij bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Een onjuiste etikettering (van meet af aan of door gewijzigde omstandigheden) dient te worden hersteld, zo nodig met toepassing van de foutenleer. 2. Hoofdregel: keuzevermogen, tenzij verplicht ondernemings- dan wel privé-vermogen 2.1. De keuzevrijheid van de ondernemer staat voorop, maar is niet onbeperkt. De vrijheid om te kiezen wordt gelimiteerd door "de grenzen der redelijkheid". In HR 7 oktober 1953, nr , BNB 1953/272, met noot Smeets, overwoog de Hoge Raad: "dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid;" 3. De grenzen der redelijkheid 3.1. De grenzen der redelijkheid vormen de afbakening tussen verplicht privé-vermogen en keuzevermogen enerzijds, en keuzevermogen en verplicht ondernemingsvermogen anderzijds. Of deze grenzen worden overschreden moet worden beantwoord op basis van de feitelijke aanwending van de onroerende zaak Schendstok(2) schrijft: "Reeds vóór 1940 maakte de Hoge Raad, kennelijk in navolging van de Duitse belastingrechtspraak en de Duitse belastingdoctrine, de (...) onderscheiding, die aanknoopt bij de Duitse termen notwendiges Privatvermögen, notwendiges Betriebsvermögen, en gewillkürtes Betriebs- oder Privatvermögen. In het Duits spreekt men ook wel van geborenes und gekorenes Betriebs- oder Privatvermögen, waarbij men bij het woord "geboren" niet alleen moet denken aan datgene wat in de onderneming is ontstaan, onderscheidenlijk buiten de onderneming is ontstaan, maar ook aan al datgene wat door handelingen, toestanden of gebeurtenissen in de ondernemingssfeer, respectievelijk in de privé-sfeer, als actief of passief bestanddeel tot het vermogen van de belastingplichtige is gaan behoren. In het Nederlands spreekt men (daarbij in acht nemende het geheel der omstandigheden van de belastingplichtige die men op het oog heeft) van activa en verplichtingen die zijn: verplicht privévermogen; verplicht bedrijfs- of praktijkvermogen (verplicht ondernemingsvermogen); bedrijfs- of praktijkvermogen (ondernemingsvermogen) door keuze, of facultatief ondernemingsvermogen."

6 3.3. Brüll(3) schrijft: "Tengevolge van de beleidsvrijheid van de ondernemer is in de bedrijfssfeer zowel het terrein der uitgaven als dat der inkomsten ruimer dan bij andere bronnen van inkomens. Er zijn uitgaven, die uitsluitend in de bedrijfssfeer aftrekbaar zijn (...) en er zijn voordelen, die alleen in de bedrijfssfeer belastbaar zijn (...). Niets is menselijker, dan dat de belastingplichtige tracht zijn totale vermogen zó over zijn bedrijfs- en privé-vermogen te verdelen, dat de belastingdruk het laagst is. In het bijzonder bij de éénmanszaak maakt het afgezien van het fiscale effect geen enkel verschil of een vermogensobject, zeg een pand, als bedrijfs- dan wel als privé-vermogen vermeld staat. Schendstok gebruikt hiervoor dan ook de treffende term 'etikettering'. (...)" 3.4. Hofstra/Stevens(4) betogen: "In overeenstemming met de algemeen aan de belastingplichtige toekomende vrijheid om zijn aangelegenheden naar eigen inzicht te regelen, geldt als standpunt van de Hoge Raad, dat het in beginsel de ondernemer zelf is die kan bepalen wat hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen en wat niet. Daarbij moeten echter de eisen van de redelijkheid in acht worden genomen. Er zijn activa en passiva die zo nauw aan de onderneming zijn verbonden dat zij niet anders dan ondernemingsvermogen kunnen zijn. Er zijn anderzijds activa en passiva die zo weinig met de onderneming te maken hebben dat zij redelijkerwijze niet tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. (...) De grenzen, die niet altijd duidelijk zijn, worden door een omvangrijke jurisprudentie geconcretiseerd." 3.5. In zijn advies(5) aangaande de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 merkt de Raad van State op: "Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) staat het de ondernemer vrij binnen de grenzen der redelijkheid zelf te bepalen welke vermogensbestanddelen hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen. De Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft hierin uiteindelijk geen wijziging gebracht (kamerstukken II 1999/2000, , nr. 89, blz. 9). Deze regel leidt ertoe, dat onderscheiden wordt: - het zogenoemde verplichte ondernemingsvermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die naar hun aard als bedrijfsvermogen kwalificeren of (nagenoeg) uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt. De grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden, indien deze vermogensbestanddelen tot het privévermogen zouden worden gerekend; - het zogenoemde verplichte privévermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die naar hun aard als privévermogen kwalificeren of (nagenoeg) geen band met de bedrijfsuitoefening hebben. De grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden, indien deze vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen zouden worden gerekend; - het zogenoemde keuzevermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die enige band met de bedrijfsuitoefening hebben zonder dat deze uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt. Deze vermogensbestanddelen kunnen zowel tot het ondernemingsvermogen als tot het privévermogen worden gerekend. De keuze van de belastingplichtige is hierbij beslissend." 3.6. Zie voorts Belastingen van A.J. van Soest(6), de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie(7), de Cursus Belastingrecht(8) en Inkomstenbelasting van Heithuis/Kavelaars/Schuver(9), waarin veel jurisprudentie wordt aangehaald De subjectieve wil moet sporen met de feitelijke aanwending. Verplicht tot het ondernemingsvermogen dienen te worden gerekend vermogensbestanddelen die in een zodanig nauw verband staan met de onderneming dat zij in redelijkheid niet anders dan als ondernemingsvermogen kunnen worden gekwalificeerd. Verplicht privé-vermogen vormen vermogensbestanddelen die geen enkele functie binnen de onderneming (kunnen) vervullen.(10) De daadwerkelijke (of voorgenomen) aanwending is van belang voor de etikettering. Als een pand uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in de onderneming van een belastingplichtige zal worden aangewend, is er sprake van verplicht ondernemingsvermogen.(11)

7 3.8. Het spreekt voor zich dat de beoordeling of de feitelijke aanwending spoort met de subjectieve wil een feitelijke vraag is die in cassatie slechts beperkt toetsbaar is.(12) Bij de beantwoording van deze feitelijke vraag kunnen tal van omstandigheden een rol spelen en worden meegewogen. Zo zal de aard van een vermogensbestanddeel meestal al een belangrijke aanwijzing zijn (denk aan een bedrijfsmachine, of een lijfssieraad).(13) In andere gevallen zal het finale of causale verband met de ene of andere sfeer aannemelijk moeten worden gemaakt. 4. Beoordeling per vermogensbestanddeel (splitsbare panden) 4.1. Van belang is dat bij splitsbare panden de etikettering plaatsvindt per afzonderlijk gedeelte. De logische vragen hierbij zijn ten eerste: wanneer is er sprake van een splitsbaar pand, en ten tweede: is er een keuzevrijheid bij 1) al dan niet splitsen en 2) de etikettering van de afzonderlijke delen van een splitsbaar pand In HR 29 juni 1955, nr , BNB 1955/310, met noot Hellema, overwoog de Hoge Raad met betrekking tot een woon-winkelhuis: "dat het hier een goed betreft, waaromtrent een belastingplichtige de vrije keuze heeft of hij het in zijn geheel tot het bedrijfs- of het prive-vermogen wil bestemmen, dan wel het wil splitsen in een gedeelte, voor de uitoefening van het bedrijf bestemd, dat tot het bedrijfsvermogen behoort, en een gedeelte, uitsluitend bestemd voor bewoning, dat tot het prive-vermogen behoort;" 4.3. Niet in alle gevallen waarin een onroerende zaak zowel voor zakelijke als voor privé-doeleinden wordt gebruikt bestaat volledige keuzevrijheid. In HR 29 september 1954, nr , BNB 1954/313 overwoog de Hoge Raad dat de Raad van Beroep op grond van de in zijn uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft kunnen en mogen beslissen dat het de belanghebbende (een huisarts) niet vrij stond het woongedeelte van zijn pand tot zijn beroepsvermogen te rekenen. De Raad van Beroep had onder meer overwogen: "dat, waar het praktijkgedeelte een van de woning afgescheiden geheel vormt, terwijl bij het gebouw als geheel het woongedeelte niet alleen wat de daarvoor beschikbare ruimte betreft doch ook en vooral gelet op het daaraan bestede gedeelte van de totale bouwkosten overheerst, de Raad het niet redelijk acht ook het woongedeelte tot het beroepsvermogen te rekenen; dat appellant nu wel heeft aangevoerd, dat hij om zijn praktijk te kunnen voortzetten gedwongen was met zijn gezin in Z te gaan wonen en hij geen andere keuze had dan daartoe een woning te doen bouwen, doch de Raad van oordeel is, dat bij de beantwoording van de vraag of het redelijk is, het gehele gebouw tot het beroepsvermogen te rekenen, op de eerste plaats gelet moet worden op de inrichting van het gebouw, dat als geheel beschouwd het karakter draagt van een woning met daaraan toegevoegd praktijkgedeelte, terwijl voorts ook, gezien de luxueuze wijze waarop speciaal het woongedeelte gebouwd is, de daaraan bestede kosten niet in een redelijke verhouding staan tot het praktijkbelang dat met het bouwen van de woning kan zijn gediend; dat de vraag, of het gehele gebouw dan wel slechts het voor de praktijk ingerichte en gebezigde gedeelte daarvan tot het beroepsvermogen van appellant moet worden gerekend, in laatstgenoemde zin is te beantwoorden;" 4.4. De situatie waarin de vraag aan de orde is of een voor privé-doeleinden gebruikt gedeelte van een pand tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend komt in de jurisprudentie maar bij hoge uitzondering voor(14). In het gros van de gevallen gaat het om de vraag of het een ondernemer vrijstaat een pand in gesplitst gebruik geheel tot zijn privé-vermogen te rekenen In BNB 1962/272(15) oordeelde de Hoge Raad over een pand bestaande uit een parterre (die als winkelruimte door de belanghebbende werd geëxploiteerd) en drie verhuurde bovenwoningen. De belanghebbende wenste het hele pand tot zijn privé-vermogen te rekenen. Hof Amsterdam oordeelde dat de aankoop uitsluitend geschiedde uit hoofde van de bedrijfsuitoefening, waarmee het hele pand als verplicht ondernemingsvermogen kwalificeerde. De Hoge Raad overwoog: "dat voor de vraag of en in hoeverre een pand als het onderwerpelijke deel uitmaakt van iemands bedrijfsvermogen, in het algemeen beslissend is de wil van den betrokkene, zoals die in zijn boekhouding

8 of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan; dat belanghebbende zonder deze grenzen te overschrijden het uit verhuurde bovenwoningen bestaande gedeelte van het perceel - van welk gedeelte niet is vastgesteld dat het op enigerlei wijze aan de bedrijfsvoering dienstbaar was - tot zijn prive-vermogen kon rekenen; dat daaraan - anders dan het Hof heeft geoordeeld - met name niet in den weg staat dat dit gedeelte werd verkregen uit geen andere oorzaak dan dat de parterre, waarin belanghebbende zijn bedrijf uitoefende, slechts met de bovenwoningen te koop was;" 4.6. Dat afsplitsbare delen van een pand die aan derden worden verhuurd, het bedrijfsbelang zodanig kunnen dienen dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen blijkt uit HR 11 december 1974, nr , BNB 1975/42, met noot van Smeets. In zijn noot merkt Smeets onder meer het volgende op: "3. Bij een vergelijking van BNB 1962/272 met het bovenstaande arrest kan men voor beide gevallen hetzelfde zeggen: de aankoop (bij X met verbouwing) is uitsluitend geschied uit hoofde van de bedrijfsuitoefening; de bewoners van de verdiepingen hebben niets te maken met de onderneming van K resp. B. Bij K werd de splitsing desniettemin toegestaan; bij X niet. Het verschil in behandeling moet dan liggen in het feit dat huurder B voor de aanvang van de bouw bepaalde voorwaarden heeft gesteld, die in de huurovereenkomst werden opgenomen. Daaruit en uit enige andere punten heeft het Hof afgeleid:,,dat mitsdien het perceel niet anders dan het bedrijfsbelang diende en derhalve behoort tot belanghebbendes bedrijfsvermogen''. De Hoge Raad constateerde dat hier sprake is van oordelen van,,feitelijke aard'' en dat het Hof,,heeft kunnen oordelen dat het perceel niet anders dan het bedrijfsbelang diende'' HR 5 december 1979, nr , BNB 1980/20, betrof een pand bestaande uit meerdere verdiepingen waarvan een deel werd gebruikt voor belanghebbendes onderneming en een deel voor privé-gebruik dan wel voor duurzame verhuur. De Hoge Raad overwoog: "dat het Hof het onderhavige pand, gelet op de daarvan gegeven omschrijving onder de als vaststaand aangemerkte feiten, heeft aangemerkt als een splitsbaar pand waarvan de verschillende etages zonder bezwaar aan verschillende gebruikers kunnen worden verhuurd; dat dit oordeel, dat geen nadere motivering behoefde, wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, zodat de middelen, voor zover deze dit oordeel bestrijden, vergeefs worden voorgedragen; dat het Hof, uitgaande van zijn eerdergenoemd oordeel en van zijn vaststelling dat de parterre en de eerste verdieping voor de beroepsuitoefening zijn gebruikt, terecht die delen van het pand als behorend tot het verplicht ondernemingsvermogen heeft aangemerkt;" 4.8. Vergelijk voorts HR 19 februari 1986, nr , BNB 1986/134, waarin de Hoge Raad oordeelde: "Het Hof heeft vastgesteld, dat van het onderhavige pand de bovenverdieping werd gebruikt als woning - het woongedeelte - en de benedenverdieping (garage met uitbouw) voor de uitoefening van het taxibedrijf - het bedrijfsgedeelte - 's Hofs oordeel, dat uit de onder de vaststaande feiten gegeven omschrijving van de indeling van het pand valt te concluderen dat het pand zonder bezwaren in twee afzonderlijke gedeelten gesplitst kan worden die apart verhuurbaar waren, kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Uit dit oordeel volgt, dat het bedrijfsgedeelte een zodanig zelfstandig geheel vormt, dat dit gedeelte van het pand voor de vraag of het tot het ondernemingsvermogen behoort afzonderlijk moet worden beoordeeld. Het Hof heeft voorts geoordeeld, dat de prive-activiteiten, waaraan belanghebbende het bedrijfsgedeelte in feite mede dienstbaar heeft gemaakt, van ondergeschikte betekenis waren, welk oordeel - anders dan belanghebbende meent - geenszins in strijd is met hetgeen het Hof met betrekking tot die priveactiviteiten als vaststaand heeft aangemerkt. Gelet op het voorgaande heeft het Hof terecht geoordeeld, dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschreed door het gehele pand tot zijn prive-vermogen te rekenen en dat het bedrijfsgedeelte behoorde tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende."

9 4.9. De belastingplichtige heeft dus niet in alle gevallen de vrije keuze(16). Indien een pand splitsbaar is, dienen de delen afzonderlijk te worden geëtiketteerd. Het deel dat voor de onderneming wordt gebruikt of voor gebruik in de onderneming is bestemd, dient verplicht tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend. Het uit de jurisprudentie opkomende beeld met betrekking tot een niet in de onderneming gebruikt woongedeelte van een splitsbaar pand is dat indien dat gedeelte op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming sprake is van keuzevermogen(17), tenzij er sprake is van een wanverhouding tussen het woongedeelte en het praktijkgedeelte(18). Als het niet in de onderneming gebruikte gedeelte van een splitsbaar pand ook niet op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming, is echter nog niet in alle gevallen sprake van verplicht privé-vermogen. Ik kom hierop hierna terug onder het hoofdje 'Koppelaankopen' Eerst wil ik nog wat nader ingaan op de vraag die ik hiervoor opwierp: wanneer is sprake van een splitsbaar pand. De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt de volgende aanknopingspunten. Een pand is splitsbaar als "verschillende etages zonder bezwaar aan verschillende gebruikers kunnen worden verhuurd" (19), of wanneer "het pand zonder bezwaren in (...) afzonderlijke gedeelten gesplitst kan worden die apart verhuurbaar waren"(20). Doorslaggevend is dus dat de delen afzonderlijk rendabel gemaakt kunnen worden Van Es(21) stelt dienaangaande: "De (...) keuzevrijheid ten aanzien van onroerende zaken in gesplitst gebruik bestaat niet meer indien de zaken bouwkundig splitsbaar zijn, waardoor de desbetreffende gedeeltes afzonderlijk exploiteerbaar zijn. Een aparte toegang tot het desbetreffende deel is daarvoor in het algemeen essentieel. Op ieder afzonderlijk exploiteerbaar (verhuurbaar) deel dient dan de vermogensetikettering te worden toegepast. Zie bijvoorbeeld HR 5 december 1979, nr , BNB 1980/20, HR 19 februari 1986, nr , BNB 1986/134, alsmede het oordeel van Hof Arnhem 16 juni 1989, dat is opgenomen in HR 14 november 1990, nr , BNB 1991/4." Van Houte(22) betoogt: "(...) dat indien binnen een pand het bedrijfsgedeelte en het privé-gedeelte fysiek splitsbaar zijn, die fysieke splitsing ook fiscaal gevolgd dient te worden. (...) Fysiek splitsbaar moet niet letterlijk worden opgevat, maar moet worden beoordeeld aan de hand van het gebruik. Indien bijvoorbeeld de bovenwoning van een winkel een eigen ingang heeft, los van de winkel, is de bovenwoning geheel zelfstandig ten opzichte van de onderliggende winkelruimte te gebruiken. (...)" In de NDFR(23) valt te lezen: "Met een splitsbaar pand wordt gedoeld op een pand dat bouwtechnisch goed te splitsen is in het deel dat zakelijk wordt gebruikt en het deel dat privé wordt gebruikt. Het gaat hierbij om panden die uiteraard juridisch één zaak vormen, maar waarbij bijvoorbeeld aparte ingangen voor het privé-deel en het zakelijk deel aanwezig zijn, terwijl er ook geen verbindingen binnendoor zijn. Indien die verbindingen er wel zijn, is het van belang of die gemakkelijk kunnen worden afgesloten. Veelal wordt voor het antwoord op de vraag of sprake is van een splitsbaar pand de toets aangelegd of de afzonderlijke delen gemakkelijk, dus zonder veel aanpassingen, apart zouden kunnen worden verhuurd. Buiten de afsluitbaarheid van eventuele verbindingen binnendoor kunnen ook de voorzieningen zoals aansluitingen van gas, elektriciteit en water/riolering hierbij een rol spelen. Indien sprake is van een splitsbaar pand verloopt de etikettering volgens het feitelijk gebruik, dus het zakelijk gebruikte deel dient als ondernemingsvermogen te worden aangemerkt terwijl het in privé gebruikte deel tot het privé-vermogen behoort." Het behoeft geen betoog dat sprake is van een splitsbaar pand als het pand in juridische zin zou kunnen worden gesplitst in die zin dat de afzonderlijke delen zelfstandig kunnen worden vervreemd. Voor de vermogensetikettering is echter ook al sprake van een splitsbaar pand als een deel daarvan afzonderlijk verhuurbaar is.(24) Wanneer daarvan sprake is, is een feitelijk vraag, waarop het antwoord tal van schakeringen kent, bijvoorbeeld de bouwtechnische aspecten, maar ook de aard van de verhuur (variërend van verhuur van kamers aan studenten tot verhuur van van alle gemakken voorziene

10 woonappartementen). In het algemeen lijkt mij het niet afsluitbaar zijn, het ontbreken van zelfstandige toegang of het ontbreken van eigen sanitaire voorzieningen in de weg staan aan splitsbaarheid, maar het moet gezegd dat ook in die gevallen delen nog afzonderlijk verhuurbaar kunnen zijn. Ik denk hierbij bijvoorbeeld aan (de hiervoor genoemde) verhuur van studentenkamers of verhuur van kamers aan kostgangers. De aanwezigheid van bijvoorbeeld gedeelde sanitaire voorzieningen, of een aanwezige 'verbinding binnendoor'(25), hoeft aan splitsbaarheid dus niet in de weg te staan. Maar zoals gezegd, de uiteindelijke beoordeling is een sterk feitelijke aangelegenheid De splitsbaarheid van panden kent aldus verschillende gradaties. Het kan gaan om (onderdelen van) vermogensbestanddelen die niet zelfstandig kunnen worden vervreemd, maar wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt. Evenzeer kan het echter gaan om een vermogensbestanddeel dat wel in juridische zin zou kunnen worden gesplitst in die zin dat daarna de onderdelen zelfstandig kunnen worden vervreemd. In het laatste geval is sprake van een situatie die na aanligt tegen die van de zogenoemde koppelaankopen. Koppelaankopen(26) Een koppelaankoop is een aankoop van een beoogde onroerende zaak, waarbij een andere onroerende zaak mee wordt aangekocht. Er wordt ook wel gesproken van een koppelverkoop, maar bij de etikettering van de aangekochte panden acht ik de term koppelaankoop meer opportuun. In de NDFR(27) valt - onder het kopje koppelverkoop - het volgende te lezen: "Het komt voor dat een bepaalde onroerende zaak alleen kan worden verkregen indien een andere onroerende zaak eveneens wordt aangekocht. In geval van een dergelijke koppelverkoop waarbij één onroerende zaak voor bedrijfsdoeleinden wordt gekocht en verplicht tot het ondernemingsvermogen behoort, komt de vraag op hoe de 'tweede' onroerende zaak die door de gedwongen koppeling 'op de koop toe' moet worden genomen, dient te worden geëtiketteerd. Uit de jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat nu de gedwongen aankoop is opgeroepen in de ondernemingssfeer ook deze 'tweede' onroerende zaak in beginsel tot die ondernemingssfeer behoort en dus tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend. (...) Indien een koppelverkoop plaatsvindt is etikettering als verplicht ondernemingsvermogen dus niet altijd aan de orde. Indien van begin af aan de bedoeling heeft bestaan om de 'meegekochte' onroerende zaak binnen afzienbare tijd zelf te gaan gebruiken of als belegging te gaan verhuren is etikettering als privévermogen toegestaan of zelfs geboden. Het feit echter dat de meegekochte onroerende zaak nooit binnen de onderneming is gebruikt en zo snel mogelijk weer wordt verkocht, laat onverlet dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, indien de koppelaankoop uitsluitend met het oog op de belangen van de onderneming heeft plaatsgevonden (zie onder meer HR 26 maart 1969, nr , BNB 1969/105 en Hof Leeuwarden 7 januari 1983, nr. 326/82, BNB 1984/150)." Vermogensetikettering gaat vooraf aan de allocatie van voor- en nadelen aan bronnen van inkomen, in casu aan de bron winst uit onderneming. Voor die allocatie is beslissend de sfeer waarin het voor- of nadeel opkomt. Causaliteit en finaliteit zijn daarbij richtsnoeren. De wil van de ondernemer speelt op het moment dat voor- of nadelen zich voordoen geen rol meer. Voor een goed begrip is het dienstig vermogensetikettering en voor- of nadeelallocatie te onderscheiden. Vermogensetikettering richt zich vooral op vermogensbestanddelen die duurzaam een functie in het ondernemings- of privé-vermogen van een belastingplichtige gaan vervullen, dan wel onlosmakelijk met een dergelijk vermogensbestanddeel zijn verbonden. De sfeer waarin het vermogensbestanddeel wordt verkregen is bepalend voor de vraag of een met de verkrijging van een vermogensbestanddeel behaald voor- of nadeel belast is of niet, ook als het desbetreffende vermogensbestanddeel geen duurzame functie in de onderneming gaat of kan gaan vervullen Om dit te illustreren kan het volgende als voorbeeld dienen. Een ondernemer ontvangt ter finale kwijting van een ondernemingsvordering een onroerende zaak of een lijfssieraad dat in de onderneming geen functie gaat (of zelfs maar kan) vervullen. In een dergelijk geval zullen eventuele voor- of nadelen

11 bij directe doorverkoop of overdracht naar privé tot de ondernemingssfeer behoren. Hierbij teken ik aan dat indien een vermogensbestanddeel is opgekomen in de ondernemingssfeer het niet kan worden overgebracht naar privé indien het wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. (28) In zo'n geval, dat wil zeggen nadat de belastingplichtige heeft besloten tot het aanhouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop, heeft hij geen keuze meer om het vermogensbestanddeel tot zijn privé-vermogen te rekenen Vermogensetikettering en voor- of nadeelallocatie kunnen op een bijzondere wijze samenkomen in een situatie waarin afzonderlijke vermogensbestanddelen bij één koopovereenkomst worden verkregen (koppelaankoop). Het gaat dan om een situatie waarin één van de vermogensbestanddelen (het vermogensbestanddeel waarop de wil van de koper was gericht) gaat worden aangewend in de onderneming en het andere niet. Dat andere vermogensbestanddeel kan direct worden doorverkocht, of kan een functie gaan vervullen in het privé-vermogen. Het voor- of nadeel dat wordt behaald met de directe doorverkoop zal, wanneer de omstandigheden daartoe aanleiding geven, behoren tot de ondernemingssfeer.(29) Hetzelfde voor- of nadeel wordt echter ook behaald als het andere vermogensbestanddeel niet direct wordt doorverkocht, maar een functie gaat vervullen in het privévermogen van de ondernemer. In dat geval dient het verschil tussen de kostprijs en de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel tot de winst te worden gerekend.(30) In de jurisprudentie heeft zich een variatie voorgedaan van gevallen van koppelaankoop waarbij de in die aankoop betrokken onroerende zaak die niet in de onderneming gaat worden gebruikt niet direct wordt doorverkocht.(31) Veelal gaat het om onroerende zaken waarvan het ene voor de ondernemer een zakelijke functie vervult en het andere tot woning dient, maar het kan ook gaan om situaties waarin de niet in de onderneming gebruikte onroerende zaak wordt verhuurd. De onroerende zaak die een zakelijke functie heeft vormt verplicht ondernemingsvermogen, maar hoe kwalificeert nu de niet in de onderneming gebruikte onroerende zaak? BNB 1984/6(32) betrof een zaak waarin aan belanghebbende, die een groentehandel dreef, door zijn vader een verpacht stuk grond werd geschonken. De Hoge Raad overwoog: "dat belanghebbende het onderwerpelijke perceel grond verkreeg in verpachte staat; dat het perceel geen functie ging vervullen in zijn onderneming, zijnde een groentehandel, doch verpacht bleef; dat deze feiten meebrengen dat belanghebbende het perceel tot zijn prive- vermogen diende te rekenen, tenzij belanghebbende ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had het perceel te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken;" Over een meegekochte onroerende zaak die geen functie gaat vervullen binnen de onderneming, ging ook Hof Leeuwarden 17 februari 1984, nr. 558/83, BNB 1985/277. Het betrof twee tezamen aangekochte panden. In het ene pand dreef belanghebbende zijn garageonderneming. Het andere pand - een geheel afzonderlijk woonhuis - is steeds verhuurd geweest aan familieleden. De inspecteur meende dat het woonhuis keuzevermogen vormde. Hof Leeuwarden oordeelde dat, nu het pand vanaf de aankoop steeds als woning aan derden verhuurd is geweest, het pand slechts kon worden aangemerkt als privévermogen. Blijkens de noot in BNB heeft de Staatssecretaris geen cassatie ingesteld omdat hij daarvan geen succes verwachtte: "Het enkele feit, dat het litigieuze pand in één koop is verkregen met het pand a-kade 1, dat tot belanghebbendes verplichte ondernemingsvermogen heeft behoord, acht ik niet voldoende om hier van keuzevermogen te kunnen spreken. Vergelijk Hof 's-gravenhage 25 april 1974, nr. 9/1974, BNB 1974/293. Om van keuzevermogen te kunnen spreken, is mijns inziens een enger verband met de onderneming vereist dan alleen een koppelaankoop, bijvoorbeeld dat belanghebbende bij de verkrijging van het pand a-kade 1 het litigieuze pand op de koop toe heeft moeten nemen. Uit de stukken van het geding en de uitspraak van het hof blijkt niet, dat de inspecteur heeft gesteld, dat zich een dergelijk enger verband heeft voorgedaan, terwijl belanghebbende met zijn stelling, dat de aankoop is geschied ter belegging van ontvangen voorschotten op zijn erfdeel, een aanzet heeft gegeven aannemelijk te achten, dat bij de verwerving van het litigieuze pand geen zakelijke redenen een rol hebben gespeeld. Onder deze omstandigheden heeft het hof kunnen beslissen zoals het heeft gedaan."

12 4.23. In BNB 1987/290(33), oordeelde de Hoge Raad: "4.1. In 's Hofs vaststelling van de voor zijn beslissing relevante feiten ligt besloten dat belanghebbende bij de aankoop in 1953 van de twee ten processe bedoelde panden - die toen alleen te zamen konden worden gekocht en waarvan de bedrijfsruimten in feite een geheel vormden - uitsluitend het oog had op de belangen van zijn onderneming. Zulks in aanmerking genomen heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschreden door het geheel van die panden tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Dit brengt mee dat onderdeel 1 van het middel geen doel treft Onderdeel 2 komt op tegen 's Hofs oordeel dat de beide panden in elk geval in 1978 nog, overeenkomstig de in 1953 gemaakte keuze, tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorden. Daartoe betoogt het onderdeel dat de door het Hof vastgestelde feiten - in het bijzonder de omstandigheid dat beide panden gedurende het tijdvak van 16 september 1973 tot en met 15 september 1974 volledig aan derden verhuurd zijn geweest - het Hof tot de slotsom hadden behoren te leiden dat belanghebbende in 1972/1973, althans in 1977/1978 verplicht was de panden naar zijn prive-vermogen over te brengen. Dit betoog kan echter niet als juist worden aanvaard. Daargelaten of deze feiten bijzondere omstandigheden opleveren op grond waarvan belanghebbende zijn in 1953 gemaakte keuze mocht herzien, zij dwongen hem niet tot overbrenging van de panden naar zijn prive-vermogen." Zie ook BNB 1992/156(34), waarin de Hoge Raad overwoog: "In de feiten ligt besloten dat belanghebbende en zijn broer de boerderij cum annexis in 1971 hebben verworven ten einde hun bedrijf uit te breiden, terwijl vaststaat dat zij de boerderij slechts met inbegrip van het woongedeelte konden verkrijgen. Onder die omstandigheden mochten zij dat woongedeelte slechts tot hun prive-vermogen rekenen, indien zij toentertijd dit gedeelte een prive-bestemming hadden gegeven, althans het voornemen hadden dit binnen afzienbare tijd voor prive-doeleinden aan te wenden, hetgeen door het Hof echter niet is vastgesteld (...) Indien ten tijde van de verwerving van de boerderij de redelijke verwachting bestond dat het woongedeelte binnen afzienbare tijd aldus zou worden aangewend, heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschreden door zijn aandeel in het woongedeelte tot zijn prive-vermogen te rekenen. Indien dit niet komt vast te staan, dient te worden aangenomen dat belanghebbende en zijn broer de boerderij cum annexis uitsluitend met het oog op de belangen van hun onderneming hebben verworven en dat belanghebbende vorenbedoelde grenzen heeft overschreden door niettemin zijn aandeel in het woongedeelte van de boerderij tot zijn prive-vermogen te rekenen." Uit het voorgaande lijkt als hoofdregel te destilleren dat bij een koppelaankoop ervan wordt uitgegaan dat het meegekochte object opkomt in de ondernemingssfeer (op basis van de zakelijk overweging die aan de koppelaankoop ten grondslag ligt). Indien het deel dat niet met het oog op gebruik in de onderneming is meegekocht direct wordt doorverkocht vormt het met die doorverkoop behaalde positieve of negatieve resultaat winst uit onderneming. Indien het meegekochte object niet direct wordt doorverkocht maar wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop blijft het met de uiteindelijke verkoop behaalde resultaat eveneens in de ondernemingssfeer. Als van een doorverkoop in vorenbedoelde zin geen sprake is, kan het zijn dat het meegekochte deel zodanig dienstbaar is aan de onderneming dat het verplicht ondernemingsvermogen vormt. Als het meegekochte object niet dienstbaar is aan de onderneming bepalen de grenzen der redelijkheid of zo'n object behoort tot het keuzevermogen, of verplicht tot het privé-vermogen moet worden gerekend. Als het meegekochte deel is aangeschaft met een specifiek, aan de onderneming vreemd, doel is er sprake van verplicht privévermogen.(35) Van verplicht privé-vermogen is ook sprake als het meegekochte (deel van het) object zonder bezwaar zou kunnen worden doorverkocht. Er is dan immers geen in de ondernemingssfeer liggende reden om het meegekochte deel aan te houden. Als het meegekochte deel van het object slechts zelfstandig rendabel kan worden gemaakt is sprake van keuzevermogen. Wijziging in de aanwending van een vermogensbestanddeel Wijzigingen in een vermogensbestanddeel of in de aanwending daarvan kunnen ertoe nopen dat de etikettering van dat vermogensbestanddeel moet of mag worden herzien. Denkbaar is dat een

13 vermogensbestanddeel dat eerst verplicht ondernemingsvermogen vormde door zo'n wijziging verplicht privé-vermogen gaat vormen. Ook kan een vermogensbestanddeel dat eerst verplicht ondernemings- dan wel privé-vermogen vormde door functiewijziging keuzevermogen gaat vormen. Voorts kan de situatie zich voordoen dat een voorheen onsplitsbaar pand door een (ingrijpende) verbouwing als splitsbaar beschouwd moet gaan worden, of omgekeerd. Ook een dergelijke wijziging in de feitelijke situatie kan gevolgen hebben voor de etikettering. Ten slotte noem ik in dit verband de juridische splitsing van het pand in appartementsrechten waardoor de onderscheidenlijke delen zelfstandig vervreemdbaar worden De etiketteringsvraag komt, nadat deze ten tijde van de verwerving van een vermogensbestanddeel is beantwoord, dus opnieuw aan de orde indien de aanwending van het vermogensbestanddeel wijzigt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als de onderneming wordt gestaakt. In zo'n geval moet het vermogensbestanddeel worden overgebracht naar het privé-vermogen, tenzij het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop(36). Vergelijk voorts BNB 1990/46 (37), waarin de belanghebbende een deel van zijn onderneming staakte en het pand (waarin hij het gestaakte deel van de onderneming dreef en welk pand hij tot zijn ondernemingsvermogen rekende) vervolgens tot zijn ondernemingsvermogen mocht blijven rekenen tot hij zijn onderneming ook voor het overige staakte In andere gevallen dan staking van de onderneming vormt de wijziging in het vermogensbestanddeel of de aanwending daarvan een omstandigheid die het maken van een nieuwe keuze rechtvaardigt(38), of noopt tot een verplichte overgang naar het privé-vermogen. Bij dit laatste spelen de grenzen der redelijkheid weer de cruciale rol De vermogensetikettering van liquide middelen was aan de orde in BNB 1977/251(39) en BNB 1985/230(40). De Hoge Raad oordeelde in BNB 1985/230: "Het staat een belastingplichtige vrij liquide middelen - onder welk begrip een spaardeposito als het onderhavige valt - al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, mits hij de grenzen der redelijkheid niet overschrijdt. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot het vermogen van zijn onderneming rekent liquide middelen die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen." De jurisprudentie over de vermogensetikettering van onroerende zaken die tot het ondernemingsvermogen hebben behoord, maar waarvan de aanwending wijzigt zonder dat sprake is van staking van de onderneming, roept een divers beeld op. Het lijkt erop dat op het tijdstip van wijziging van de aanwending van een dergelijke onroerende zaak de grenzen der redelijkheid niet steeds op dezelfde wijze worden getrokken als op het tijdstip van verwerving daarvan(41). Daarbij lijkt het verschil te maken of de niet langer in de onderneming gebruikte onroerende zaak geheel een woonbestemming voor de ondernemer krijgt of dat deze het pand aan derden gaat verhuren Hof Amsterdam oordeelde in 1972(42), dat een woon-werkpand dat volledig tot het ondernemingsvermogen werd gerekend en vervolgens enkel nog als woning werd gebruikt desondanks tot het ondernemingsvermogen gerekend kon blijven worden. In 1982(43) overwoog hetzelfde Hof echter dat een woon-praktijkpand bij ontruiming van het praktijkgedeelte niet meer (in redelijkheid) tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend.(44) Dit laatste standpunt wordt bevestigd door BNB 1985/206(45), in samenhang met BNB 1987/167(46) (uitspraak na verwijzing; vervolg op BNB 1985/206) waarin werd beslist dat een pand dat eerst (terecht) tot het ondernemingsvermogen werd gerekend, geen ondernemingsvermogen kan blijven als het enkel tot woning dient. In dit verband verdient ook vermelding BNB 1997/347(47), omdat de Hoge Raad daar onderscheid maakt tussen een nieuwe bestemming tot verhuur, of een nieuwe bestemming tot eigen woning. In die zaak overwoog de Hoge Raad: "3.4 Indien een ondernemer het gebruik ten behoeve van de onderneming van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gebouw beëindigt, en het gebouw geheel of nagenoeg geheel bestemt tot verhuur, staat het hem vrij dit gebouw ook in volgende jaren tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Nu het Hof niet heeft vastgesteld of, en zo ja, in hoeverre belanghebbende de verbouwde schuur, nadat zij haar pottenbakkerij naar een elders in de gemeente gelegen winkelpand had verplaatst, heeft bestemd voor verhuur, heeft het op ontoereikende gronden geoordeeld dat belanghebbende de verbouwde schuur vanaf 1984 tot haar privé-vermogen had moeten rekenen."