Is het RBS Deutschland arrest een begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht en/of het neutraliteitsbeginsel?

Maat: px
Weergave met pagina beginnen:

Download "Is het RBS Deutschland arrest een begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht en/of het neutraliteitsbeginsel?"

Transcriptie

1 Is het RBS Deutschland arrest een begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht en/of het neutraliteitsbeginsel? Door: M.I. van Haaren, LLM Cursusjaar: 2012/2013 1

2 Inhoudsopgave 1 Inleiding Bestrijding van belastingontduiking door de rechter Het neutraliteitsbeginsel Misbruik van recht Het doel van deze verhandeling Het RBS Deutschland arrest De feiten De leaseprestatie; een levering of een dienst? De Engelse interpretatie De Duitse interpretatie Het gevolg: geen btw heffing over de leaseprestatie Teruggaaf van voorbelasting Gerechtelijke procedure leidend tot prejudiciële vragen Het oordeel van het Hof van Justitie Twee onderzoeksvragen Is het RBS Deutschland arrest een begrenzing van het neutraliteitsbeginsel? Is het RBS Deutschland arrest een begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht? 9 3 Een begrenzing van het neutraliteitsbeginsel? Het neutraliteitsbeginsel Verschillende betekenissen van neutraliteit Het neutraliteitsbeginsel in de interne markt Voor goederen kwam men dicht bij neutraliteit Voor diensten bleef het ideaal verder verwijderd Concurrentievervalsing RBS Deutschland vergeleken met Eurodental De Eurodental casus Het oordeel van het Hof van Justitie Eurodental vergeleken met RBS Deutschland Een begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht? Het leerstuk misbruik van recht De statische aard van wetgeving De gradaties in de methoden ter bestrijding van vermeend misbruik; van licht naar zwaar Het Nederlandse- en het Europese leerstuk van misbruik van recht De verhouding tussen misbruik en het neutraliteitsbeginsel De vergelijking met Part Services Een leasestructuur die wel misbruik van recht leek te zijn De casus van het Part Services arrest Het oordeel van het Hof van Justitie in het Part Services arrest RBS Deutschland vergeleken met Part Services Conclusie Ten aanzien van het neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel een te licht middel in de RBS-zaak Het neutraliteitsbeginsel wel als hulpmiddel bij de misbruiktoets Ten aanzien van het leerstuk van misbruik van recht Discrepantie tussen grammaticale uitleg en doel en strekking Doel en strekking van artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn Oogmerk van belastingverijdeling De dispariteit als praktische uitzondering Een alternatieve beslechting van de RBS Deutschland-zaak Gebruikte jurisprudentie en literatuur Jurisprudentie Literatuur

3 1 Inleiding Bestrijding van belastingontduiking door de rechter Wetgeving is niet altijd helder en de rechtspraktijk is notoir creatief in het construeren van fiscaal voordelig uitpakkende rechtshandelingen. Aan de rechter de taak om recht en praktijk te convergeren en daarbij grenzen te stellen. Dat is een bijzonder proces omdat enerzijds de feiten gekwalificeerd moeten worden om de juiste rechtsregel te vinden, en anderzijds de kwalificatie van de feiten bepaalt welke rechtsregel van toepassing is. Het is dus passen en meten van twee kanten. De kwalificatie van de feiten is een belangrijke stap. Soms moet de rechter, om recht te doen aan doel en strekking van de wet, afwijken van hetgeen partijen civielrechtelijk overeen zijn gekomen. Een van de instrumenten die de rechter hiervoor kan gebruiken is het leerstuk van misbruik van recht. Het in de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (hierna: Hof van Justitie) veel gebruikte neutraliteitsbeginsel kan een belangrijke rol spelen bij de toepassing daarvan Het neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel speelt als algemeen rechtsbeginsel een rol bij de interpretatie van regelgeving. Zo kan het bijvoorbeeld helpen doel en strekking van een bepaling te achterhalen. In een btw-neutrale interne markt mag de btw geen concurrentievervalsing tot gevolg hebben. Hieruit vloeit voort dat het neutraliteitsbeginsel zich niet verdraagt met dubbele heffing of een heffingsvacuüm waarin geen enkel land heft. 1 Het RBS Deutschland arrest is een voorbeeld waarbij de belanghebbenden gebruik maakten van een heffingsvacuüm zonder dat het Hof van Justitie ingreep. 2 De vraag komt op of we hier kunnen spreken van een bewuste begrenzing van het neutraliteitsbeginsel. 1 Een heffingsvacuüm wordt in de literatuur ook aangeduid als dubbele niet-heffing omdat het meestal gaat om twee staten die beide geen belasting heffen. 2 Hof van Justitie van de EU 22 december 2010, nr. C-277/09, (RBS Deutschland). Zie uitgebreid onder punt 2 van deze verhandeling. 3

4 1.1.3 Misbruik van recht Uit het Halifax arrest van het Hof van Justitie blijkt dat het bij misbruik van recht moet gaan om transacties die in weerwil van de formele toepassing van de regeling ertoe leiden dat in strijd met doel en strekking van de regeling een belastingvoordeel wordt toegekend. Voorts moet blijken dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat het belastingvoordeel te verkrijgen. 3 De casus die ten grondslag ligt aan het RBS Deutschland arrest is een voorbeeld van een btw-structuur die wel in stand is gelaten door het Hof van Justitie, ondanks dat de autoriteiten een beroep hebben gedaan op het leerstuk van misbruik van recht. De door RBS Deutschland gebruikte structuur lijkt op het eerste gezicht ten minste enigszins kunstmatig en er wordt waarschijnlijk een belastingbesparing gerealiseerd die samenhangt met het beperkte aftrekrecht dat een bankconcern als Royal Bank of Scotland doorgaans heeft. Daarbij laat het zich moeilijk denken dat gemeenschapswetgever een dergelijke toepassing van de Zesde richtlijn voor ogen heeft gehad. Op het eerste gezicht lijkt het er op dat het leerstuk van misbruik van recht in de RBS Deutschland zaak vrij beperkt wordt uitgelegd door het Hof van Justitie. Daarmee komt de vraag op of de uitspraak gezien moet worden als een welbewuste begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht. En als het inderdaad een welbewuste begrenzing is, welke kenmerken en voorwaarden heeft deze dan. Een heffingsvacuüm dat in rechte gerespecteerd wordt, kan een planningsmogelijkheid bieden waarmee men daadwerkelijk een concurrentievoordeel kan bewerkstelligen Het doel van deze verhandeling In deze verhandeling zal ik trachten de grenzen die gelden bij de toepassing van deze twee leerstukken, scherper in beeld te brengen. Aan de hand van een analyse van het RBS Deutschland arrest en de vergelijking daarvan met andere jurisprudentie van het Hof van Justitie zal de materie nader onderzocht worden. 3 Hof van Justitie van de EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax Plc). 4

5 2 Het RBS Deutschland arrest 2.1 De feiten De leaseprestatie; een levering of een dienst? Een in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij van het Royal Bank of Scotland concern, RBS Deutschland GmbH (hierna: RBSD), heeft een aantal zich in het Verenigd Koninkrijk (hierna: Engeland) bevindende personenauto's (hierna: de auto s) gekocht van een dochtermaatschappij van het Engelse Vinci Plc (hierna: Vinci). 4 Over de koopprijs is btw voldaan door de dochtermaatschappij van Vinci. Deze btw heeft RBSD later als voorbelasting terug geclaimd bij de Engelse belastingdienst (de litigieuze btw). RBSD en Vinci hebben een leasingovereenkomst gesloten ten titel waarvan RBSD, de lessor, de auto s heeft geleased aan Vinci, de lessee. RBSD heeft een verkoopoptie jegens de dochtermaatschappij van Vinci bedongen voor de auto s, maar niet jegens de lessee Vinci. Over de door RBSD in rekening gebrachte leasetermijnen is geen btw voldaan. Artikel 5, lid 4, van de Zesde richtlijn luidt (cursivering MIvH): 5 4. Als leveringen in de zin van lid 1 worden eveneens beschouwd: ( ) b) de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaliter het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen. 4 De Duitse vennootschap, RBS Deutschland GmbH, had zelf geen vestiging in Engeland, maar is daar voor btw-doeleinden geregistreerd als niet in het land gevestigde belastingplichtige. Andere groepsmaatschappijen van het Royal Bank of Scotland concern waren wel gevestigd in Engeland. 5 De versie van de Zesde richtlijn die in casu van toepassing is, is de versie zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG en bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april

6 2.1.2 De Engelse interpretatie Naar Engels recht werd de door RBSD aan Vinci verrichte leaseprestatie niet beschouwd als een levering omdat niet uitdrukkelijk in de leaseovereenkomst was bepaald dat de eigendom van de auto s aan het einde van de leasetermijn over zou gaan op de lessee Vinci. 6 Elke prestatie die niet als levering kwalificeert, is een dienst. 7 Nu voor de plaats van dienst werd aangesloten bij de zetel van de dienstverrichter, zijnde Duitsland, was er naar Engels recht geen btw verschuldigd over de leaseprestatie De Duitse interpretatie Naar Duits recht werden leaseprestaties beschouwd als een levering, ook wanneer niet uitdrukkelijk in de leaseovereenkomst was bepaald dat de eigendom van de goederen aan het eind van de leasetermijn over zou gaan op de lessee. De onderhavige prestatie werd derhalve naar Duits recht gekwalificeerd als een levering van auto s. Nu voor de plaats van levering werd aangesloten bij de locatie van de auto s ten tijde van de levering, zijnde Engeland, was in Duitsland evenmin btw over de leasegelden verschuldigd Het gevolg: geen btw heffing over de leaseprestatie Door de van elkaar verschillende uitleg van artikel 5, lid 4, van de Zesde richtlijn, wezen beide lidstaten naar elkaar voor de heffing van btw. Dit had tot gevolg dat er geen btw geheven werd over de leaseprestatie Teruggaaf van voorbelasting RBSD claimde volledige teruggaaf van de voorbelasting die drukte op de levering van de auto s door de dochtermaatschappij van Vinci aan RBSD. Hiertoe wees RBSD op artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn, welke luidt (cursivering MIvH): 3. De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde [btw], voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor: 6 De Engelse wet eist voor een kwalificatie als levering dat in de leaseovereenkomst. uitdrukkelijk wordt gestipuleerd dat ook de eigendom zal worden overgedragen Schedule 4, lid 1(2), Value Added Tax Act Artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt: als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is. 6

7 a) door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden; Met een beroep op de tekst van artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn maakte RBSD aanspraak op teruggaaf van voorbelasting over de in Engeland gekochte auto s voor een in het buitenland (Duitsland) verrichtte dienst die, ware deze in het binnenland verricht, aftrek van voorbelasting zou doen ontstaan. De Engelse belastingdienst heeft die teruggaaf van voorbelasting geweigerd. Hiertoe is het standpunt ingenomen dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestond voor de aankoop van de auto s omdat deze daarna werden gebruikt voor een leaseprestatie waarover geen btw in rekening werd gebracht. Daarbij heeft de Engelse belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat de structuur misbruik van recht is, doordat deze ertoe strekte in strijd met de doelstellingen van de Zesde richtlijn een belastingvoordeel te verkrijgen Gerechtelijke procedure leidend tot prejudiciële vragen RBSD heeft beroep ingesteld tegen de weigering van de teruggaaf. Het VAT and Duties Tribunal in Edinburgh oordeelde dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet dwingend voorschrijft dat teruggaaf van btw moet worden geweigerd alleen omdat er geen overeenkomstige schuld voor btw in een later stadium tegenover staat. RBSD had dus recht op de geclaimde teruggaaf van voorbelasting. Voorts zag dit rechterlijk gremium geen misbruik van recht in de structuur. De Engelse belastingdienst heeft hoger beroep ingesteld bij de Court of Session. Hier werd eerst vastgesteld dat artikel 5, lid 4, sub b, van de Zesde richtlijn op verschillende wijze is omgezet in Engeland en in Duitsland. De Court of Session heeft de volgende prejudiciële vragen gesteld: 1) Dient artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn ( ) aldus te worden uitgelegd dat de belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk de Duitse dochteronderneming het recht mogen weigeren op aftrek van de btw die in het Verenigd Koninkrijk over de aankoop van de auto s is betaald? 7

8 2) Moet de nationale rechter bij de beantwoording van de eerste vraag zijn onderzoek uitbreiden om rekening te houden met de mogelijke toepassing van het verbod van misbruik? 3) ( ) en is aldus voldaan aan de eerste voorwaarde voor misbruik ( ) gelet op onder meer het beginsel van fiscale neutraliteit? 4) ( ) dient de rechter dan ook van oordeel te zijn dat het wezenlijke doel van de handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, zodat is voldaan aan de tweede voorwaarde voor misbruik (..) in omstandigheden waarin, bij een commerciële transactie tussen at arm s length handelende partijen, als leasinggever van auto s voor een klant in het Verenigd Koninkrijk een Duitse dochteronderneming wordt gekozen en de voorwaarden van de leasingovereenkomsten worden vastgesteld met de bedoeling het belastingvoordeel te verkrijgen dat over de leaseprijs geen belasting in een later stadium wordt aangerekend? 2.2 Het oordeel van het Hof van Justitie Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat Engeland de teruggaaf van voorbelasting over de door RBSD aangekochte auto s, die worden gebruikt voor leasingsactiviteiten in Duitsland, niet kan weigeren alleen omdat er in Duitsland geen btw over die leasingsactiviteiten is betaald. Voorts heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de keus van partijen om de leaseprestatie via Duitsland te laten verlopen, teneinde btw-heffing te vermijden door gebruik te maken van het kwalificatieverschil, geen misbruik van recht is. 2.3 Twee onderzoeksvragen Is het RBS Deutschland arrest een begrenzing van het neutraliteitsbeginsel? Uit het verschil in interpretatie van de Zesde richtlijn tussen Duitsland en Engeland vloeit een heffingsvacuüm voort. Het Hof van Justitie laat dit heffingsvacuüm uitdrukkelijk in stand. In het onderhavige geval pakt het gunstig uit voor de belastingplichtige waardoor zelfs gesteld kan worden dat het grensoverschrijdend verkeer positief beïnvloed wordt. In de omgekeerde situatie (lessee in Duitsland, lessor in Engeland) treedt er ontegenzeggelijk 8

9 een belemmering op voor het intracommunautaire verkeer. De Engelse belastingdienst zal in de omgekeerde situatie namelijk wederom stellen dat de prestatie een dienst is. Maar nu zal de plaats van dienst gelegen zijn in Engeland omdat daar nu de dienstverlener (lessor) is gevestigd. Hierdoor is er Engelse btw verschuldigd over de prestatie. Vanuit Duits perspectief is er nog steeds sprake van een levering. Er van uitgaande dat de auto s zich in het land van de afnemer bevinden, in dat geval Duitsland, zal er eveneens Duitse btw verschuldigd zijn. In de omgekeerde situatie treedt er dus dubbele heffing van btw op. Zowel de concurrentievervalsing die voortvloeit uit het heffingsvacuüm in het situatie van het RBS arrest, als de dubbele heffing die in de omgekeerde situatie ontstaat, zijn ongewenst in een interne markt. De eerste onderzoeksvraag luidt: moet het RBS Deutschland arrest beschouwd worden als een bewuste begrenzing van het neutraliteitsbeginsel door het Hof van Justitie? Onder punt 3 zal deze vraag nader behandeld worden Is het RBS Deutschland arrest een begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht? Het lijkt mij evident dat RBSD en Vinci deze opzet hoofdzakelijk gekozen hebben om een belastingvoordeel te behalen. 8 Het Royal Bank of Scotland concern had de leaseprestatie ook via een Engelse groepsvennootschap kunnen laten lopen. Dat had zelfs veel meer voor de hand gelegen. Het laat zich moeilijk denken dat de Europese wetgever een dergelijke toepassing van de Zesde richtlijn voor ogen heeft gehad, zeker gezien het neutraliteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de Zesde richtlijn. Nu zo op het eerste gezicht aan de twee criteria voor misbruik van recht lijkt te zijn voldaan zonder dat dit leerstuk is toegepast door het Hof van Justitie, rijst de tweede onderzoeksvraag. Deze luidt; moet het RBS Deutschland 8 Uit het RBS Deutschland arrest en de Conclusie van de A-G daarbij blijkt niet duidelijk waar het belastingvoordeel precies in bestaat. Dat er een belastingvoordeel is behaald is echter wel gesteld door de Engelse belastingdienst en niet weersproken door RBS Deutschland. Voor de doeleinden van deze verhandeling zal ik verder uitgaan van de procesrechtelijke waarheid dat er in elk geval een belastingvoordeel behaald werd. 9

10 arrest beschouwd worden als een bewuste begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht door het Hof van Justitie? En zo ja, welke gronden en kenmerken heeft die begrenzing? Onder punt 4 vindt u een nadere analyse met betrekking tot het leerstuk van misbruik van recht. 3 Een begrenzing van het neutraliteitsbeginsel? 3.1 Het neutraliteitsbeginsel Verschillende betekenissen van neutraliteit In de jurisprudentie zijn er veel gevallen gepasseerd waarin het Hof van Justitie heeft ingegrepen met verwijzing naar het neutraliteitsbeginsel. Het Hof van Justitie gebruikt de term neutraliteit echter niet alleen in de zin van de mededingingsneutraliteit die de Europese wetgever voor ogen stond. De term wordt ook vaak toegepast in andere gevallen. 9 Bijvoorbeeld in gevallen waarin cumulatie van btw ontstaat bij één belastingplichtige omdat voorbelasting niet aftrekbaar is. 10 Ook als het Hof van Justitie de term neutraliteit gebruikt in de zin van mededingingsneutraliteit zijn daar nog verschillen in te onderkennen. Zo zijn er een aantal gevallen waarin het Hof van Justitie heeft bepaald dat het neutraliteitsbeginsel zich er tegen verzet dat belastingplichtigen die dezelfde handelingen verrichten voor de heffing van btw verschillend worden behandeld. 11 En dan zijn er de gevallen waarin de locatie van de presterende ondernemer tezamen met een implementatieverschil tot grensoverschrijdende concurrentievervalsing leidt. Naast het RBS Deutschland arrest vinden we in deze categorie nog het Eurodental arrest dat onder punt 3.2 van deze verhandeling nader besproken wordt Zie J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese btw, Den Haag: Sdu, blz Zie bijvoorbeeld Hof van Justitie van de EU 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National). 11 Zie bijvoorbeeld Hof van Justitie van de EU 16 september 2008, C-288/07 (Isle of Wight). 12 Hof van Justitie van de EU 7 december 2006, nr. C-240/05 (Eurodental). 10

11 3.1.2 Het neutraliteitsbeginsel in de interne markt Het Hof van Justitie pas het neutraliteitsbeginsel in een groot deel van zijn arresten toe. Maar wat daar dan precies mee bedoeld wordt, is niet altijd helder. Neutraliteit is namelijk relatief. Het hangt er van af welke twee situaties neutraal ten opzichte van elkaar zouden moeten uitwerken. Enige verheldering kan worden ontleend aan de doelstellingen die men had met de geharmoniseerde omzetbelasting. In de considerans van de richtlijn is het doel van de btw als volgt verwoord: Het verwezenlijken van de doelstelling een interne markt in te stellen vooronderstelt dat in de lidstaten wetgevingen inzake omzetbelasting worden toegepast die de mededingingsvoorwaarden niet vervalsen en het vrije verkeer van goederen en diensten niet belemmeren. Het is derhalve noodzakelijk om door middel van een stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ( ) de factoren die de mededingingsvoorwaarden op nationaal of communautair niveau zouden kunnen vervalsen zoveel mogelijk uit te schakelen. Uit het voorgaande blijkt dat de communautaire wetgever heeft beoogd om een omzetbelasting in te voeren die zo neutraal mogelijk zou uitwerken in concurrentieverhoudingen, zowel op communautair als op nationaal vlak. Men had een gebied zonder binnengrenzen op het oog waarbij de belangrijkste productiefactoren (goederen, personen, diensten en kapitaal) zich vrijelijk konden bewegen, zonder hinder te ondervinden van belastingheffing. De geharmoniseerde btw moet in die gedachte van de interne markt passen. De basisvorm van het neutraliteitsbeginsel is mijns inziens dan ook de mededingingsneutraliteit Voor goederen kwam men dicht bij neutraliteit Door het gekozen systeem met vooraftrek zijn goederen bij een intracommunautaire levering eenvoudig en nauwkeurig te schonen van btw. Goederen gaan over het algemeen geschoond van btw de binnengrenzen van de EU over door toepassing van het nultarief op de intracommunautaire levering. In het bestemmingsland wordt er btw berekend naar het aldaar 13 Considerans van de Zesde richtlijn overweging 4. 11

12 geldende tarief ter zake van de intracommunautaire verwerving. Zo bereikt men in het bestemmingsland dezelfde btw-druk op goederen die in het binnenland geproduceerd worden als op goederen die uit een andere lidstaat afkomstig zijn. Met deze bestemmingsland-systematiek komt men dan ook dicht in de buurt van het ideaal van een btw-neutrale interne markt Voor diensten bleef het ideaal verder verwijderd Voor diensten is het minder eenvoudig om het ideaal van een btw-neutrale interne markt te bewerkstelligen. Dat komt deels doordat diensten meestal niet zoals goederen fysiek een grens overgaan waarbij ze geschoond kunnen worden van btw. Daardoor is het bij diensten lastiger om te bepalen waar een dienst verbruikt wordt. Dat compliceert het vergelijken van situaties voor de neutraliteits-analyse. Daarbij werd voor de plaats van dienst lange tijd aangesloten bij de vestigingsplaats van de dienstverrichter. Vooral bij grensoverschrijdende diensten kon het om voornoemde redenen eerder voorkomen dat de btw een concurrentie vervalsende factor vormde. Het specifieke RBS Deutschland lek is overigens inmiddels deels gemitigeerd door de in 2010 ingevoerde nieuwe regels omtrent de plaats van dienst. Onder de nieuwe regels wordt in, gevallen waarin een ondernemer presteert aan een in een andere lidstaat gevestigde ondernemer, voor de plaats van dienst aangesloten bij de vestigingsplaats van de afnemer van de dienst. In de RBS Deutschland casus zal er onder de nieuwe regels Engelse btw verschuldigd zijn omdat de afnemer van de dienst, Vinci, in Engeland gevestigd is. Duitsland zal ook onder de nieuwe regels nog steeds verwijzen naar Engeland voor de heffing over een levering in Engeland. Er zal dus geen dubbele heffing optreden. Het is echter denkbaar dat er nog andere soortgelijke implementatie- en kwalificatieverschillen tussen de lidstaten te vinden zijn Concurrentievervalsing Vanuit het perspectief van de mededingingsneutraliteit brengt de RBS Deutschland casus een marktverstoring met zich mee. Er is namelijk een 12

13 verschil in belastingdruk dat afhankelijk is van de locatie van de dienstverlener. Als de dienstverlener vanuit Duitsland de auto s leaset drukt er geen btw op de prestatie. Dit is vaak vooral een financieringsvoordeel. Maar wanneer er partijen met een beperkt recht op vooraftrek of particulieren bij betrokken zijn kan het ook daadwerkelijk een belastingvoordeel opleveren. Worden dezelfde auto s vanuit Engeland geleased dan is er wel belastingdruk. De Engelse leasemaatschappijen moeten in theorie een hogere leasevergoeding vragen omdat ze bovengenoemde voordelen niet hebben. 3.2 RBS Deutschland vergeleken met Eurodental Het Eurodental arrest van het Hof van Justitie is interessant omdat het een omgekeerde RBS Deutschland situatie betrof, in die zin dat een harmonisatiegebrek daar leidde tot dubbele heffing van btw De Eurodental casus Het Luxemburgse Eurodental Sarl (hierna: Eurodental) produceerde en leverde tandprothesen aan in Duitsland gevestigde tandartsen. In Luxemburg was de levering van tandprothesen vrijgesteld van btw zonder recht op vooraftrek. In Duitsland was de levering van tandprothesen niet vrijgesteld doordat men gebruik maakte van een overgangsregeling. 14 Eurodental heeft aftrek van voorbelasting geclaimd met een beroep op het nultarief voor intracommunautaire leveringen, een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting. 15 De Luxemburgse belastingdienst heeft die vooraftrek echter geweigerd met het argument dat de vrijstelling voor tandprothesen zonder recht op aftrek van voorbelasting voorrang heeft op het nultarief voor intracommunautaire leveringen. 16 Dit standpunt van de Luxemburgse 14 Duitsland maakte gebruik van een de in artikel 28, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn neergelegde overgangsregeling waardoor de levering van tandprothesen nog belast kon worden ondanks het bepaalde in artikel 13A, lid 1, sub e, van de Zesde richtlijn dat gebiedt dat vrijgesteld zijn; de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten en de verschaffing door deze laatsten van tandprothesen. 15 De vrijstelling voor intracommunautaire leveringen was geregeld in de artikelen 15 en 28 quater, A, sub a, van de Zesde richtlijn. 16 Artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, bepaalt dat het recht op btw-aftrek ter zake van een in het buitenland verrichte handeling is uitgesloten wanneer voor deze handeling in het binnenland geen recht op aftrek bestaat. 13

14 belastingdienst had tot gevolg dat de tandprothesen niet geschoond van belasting intracommunautair geleverd konden worden. Vervolgens werd er in Duitsland btw geheven omdat de levering van tandprothesen aldaar niet was vrijgesteld. Zowel de niet aftrekbare Luxemburgse voorbelasting als de ter zake van de levering in Duitsland geheven btw drukte op de tandprothesen. In deze situatie ontstond er dus door een harmonisatiegebrek van de Zesde richtlijn tussen twee lidstaten dubbele heffing. Dit is precies omgekeerd aan de situatie in het RBS Deutschland arrest waar er eveneens door een harmonisatiegebrek tussen twee lidstaten een concurrentieverstoring ontstond. In de Eurodental casus ging om een overgangsregeling terwijl het in de RBS Deutschland casus ging om een interpretatieverschil Het oordeel van het Hof van Justitie Het Hof van Justitie heeft in het Eurodental arrest eerst vastgesteld dat de vrijstelling voor tandprothesen specifieker is toegesneden op de voorliggende situatie dan het nultarief voor intracommunautaire leveringen. Hieraan heeft het Hof van Justitie de conclusie verbonden dat de vrijstelling voor tandprothesen moest worden toegepast en Eurodental derhalve niet met vrucht aanspraak kon maken op aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie heeft erkend dat dit oordeel concurrentievervalsing met zich mee brengt. Duitse leveranciers verkeerde op de Duitse markt immers in een gunstiger positie omdat ze door het recht op vooraftrek minder btw druk ondervonden dat hun Luxemburgse concurrenten die ook op de Duitse markt leverden. Dit gevolg achtte het Hof van Justitie echter inherent aan het feit dat de btw door de gemeenschapswetgever nog niet volledig is geharmoniseerd. Derhalve wordt dezelfde rechtvaardiging voor de marktverstoring aangehaald als in het RBS Deutschland arrest. Volgens het Hof van Justitie kon de onderhavige marktverstoring niet opgelost worden door aan Eurodental toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen toe te staan. Het recht op vooraftrek dat Eurodental hierdoor zou verkrijgen, zou volgens het Hof van Justitie tot 14

15 andere marktverstoringen leiden. 17 Het Hof van Justitie heeft daartoe overwogen dat de Luxemburgse concurrenten van Eurodental die binnen Luxemburg leveren dan slechter af zouden zijn dan Eurodental die grensoverschrijdend leverde. Deze laatste opmerking moet vooral bezien worden vanuit de situatie waarin Eurodental tandprothesen zou leveren aan bijvoorbeeld Nederland. Het toepassen van een nultarief zou dan leiden tot een voordeel voor Eurodental ten opzichte van zijn Luxemburgse en Nederlandse concurrenten. De in Luxemburg gefabriceerde tandprothesen gaan door de met het nultarief samenhangende vooraftrek geschoond van btw de grens over. In Nederland wordt er ter zake van de intracommunautaire verwerving geen btw geheven over de in Luxemburg geproduceerde tandprothesen door de werking van de Nederlandse vrijstelling. Diezelfde vrijstelling zorgt ervoor dat er geen recht op vooraftrek bestaat voor de in Nederland geproduceerde tandprothesen zodat hier wel btw op drukt. Voor de tandprothesen die in Luxemburg verkocht worden geldt dat er btw druk uitgaat van de niet-aftrekbare voorbelasting Eurodental vergeleken met RBS Deutschland Wat hier opvalt is dat zowel in de RBS Deutschland casus als in het Eurodental arrest sprake was van een harmonisatiegebrek leidend tot een marktverstoring. Het Hof van Justitie noemt het woord dispariteit niet maar de benadering is soortgelijk. Zo lang een marktverstoring louter en alleen voortvloeit uit een dispariteit tussen twee lidstaten past het Hof van Justitie het neutraliteitsbeginsel niet toe. Het Hof van Justitie laat hier zien het effect van zijn arresten in brede zin te beschouwen. Het neutraal maken van de ene marktverhouding kan een hele serie andere marktverhoudingen verstoren en daar is de interne markt niet bij gebaat. In de RBS Deutschland zaak ging het echter om een interpretatieverschil en niet om een overgangsregeling zoals in de Eurodental zaak. En dat maakt dat er misschien nog een andere oplossing mogelijk is. Dit punt zal in de conclusie nog behandeld worden. 17 Zie punt 40 van het eerder genoemde Eurodental arrest. 15

16 4 Een begrenzing van het leerstuk van misbruik van recht? 4.1 Het leerstuk misbruik van recht De statische aard van wetgeving Wetgeving is in veel gevallen reactief. Dat wil zeggen dat de wetgever reageert op een situatie die zich in het verleden heeft voorgedaan en die men voor de toekomst wenst te reguleren. Daarbij probeert de wetgever zoveel mogelijk rekening te houden met mogelijkheden tot ontgaan van de bepaling. Het is echter veelal onmogelijk om binnen de grenzen van een leesbaar wetsartikel alle denkbare structuren af te dekken. De wet is uit het oogpunt van rechtszekerheid bedoeld als een statisch instituut. Dat betekent dat de wet naar zijn aard de immer dynamische praktijk niet op de voet kan volgen. Om de voornoemde redenen is het van belang dat de rechter over een middel beschikt om vormen van belastingontwijking mee te bestrijden die niet gedekt worden door de letterlijke wettekst maar toch haaks staan op de bedoeling van de wetgever De gradaties in de methoden ter bestrijding van vermeend misbruik; van licht naar zwaar Voordat de rechter toekomt aan toepassing van het zware middel van misbruik van recht heeft hij een aantal minder ingrijpende methoden tot zijn beschikking om vermeend misbruik te bestrijden. Een van de lichtste middelen is de restrictieve uitleg van een regel. De rechter kan een situatie waarvan het op grond van de letterlijke wettekst onduidelijk is of deze onder de bepaling valt, uitzonderen van de werking daarvan door een restrictieve interpretatie. Dit middel is vooral aangewezen als uit de grammaticale interpretatie van de wet niet blijkt of een structuur wel of niet is toegestaan. Dit verschilt van de situatie waarin uit de grammaticale interpretatie van de wet in wezen blijkt dat een structuur wel is toegestaan, ondanks dat dit indruist tegen de bedoeling van de wetgever. 16

17 Een zwaarder middel ter bestrijding van vermeend misbruik is de herkwalificatie van de feiten. De rechter kan de feiten anders kwalificeren dan de belanghebbenden in een zaak voor ogen stond, nog zonder van misbruik te spreken. Zo kan de rechter bijvoorbeeld van oordeel zijn dat er geen sprake is van een belastbaar feit terwijl de belanghebbenden dat wel voor ogen hadden. Dit is anders dan toepassing van misbruik van recht omdat het subjectieve ontgaansmotief niet bewezen moet worden. De rechter breekt als het ware reeds in een eerdere fase in, in de civielrechtelijke werkelijkheid dan bij toepassing van misbruik van recht het geval zou zijn. Een voorbeeld van deze lichtere vorm van herkwalificatie vinden we in het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006 (BUPA Hospitals Ltd.). 18 In Engeland werd in 1997 bekendgemaakt dat het nultarief voor ziekenhuizen zou worden vervangen door een vrijstelling. Die verandering had tot gevolg dat ziekenhuizen niet langer de voorbelasting op hun inkopen konden aftrekken. Een van de ziekenhuizen heeft geprobeerd om ook voor de toekomst nog gebruik te maken van het recht op aftrek, voor dat het zou worden afgeschaft. Het ziekenhuis bestelde voor jaren in de toekomst grote hoeveelheden geneesmiddelen en betaalde 100 miljoen GBP vooruit. Vervolgens claimde het ziekenhuis alvast vooraftrek over de 100 miljoen GBP. De verwijzende rechter had aan het Hof van Justitie gevraagd of hier sprake was van misbruik van recht. Het Hof van Justitie heeft onder andere overwogen dat het belastbare feit voor de btw de levering van goederen is. Voorts heeft het Hof van Justitie overwogen dat de onderhavige vooruitbetalingen onvoldoende aan bepaalbare leveringen te koppelen zijn. Het Hof van Justitie heeft hier dus het vermeende misbruik bestreden door de transactie niet te kwalificeren als een belastbaar feit voor de btw. Derhalve kwam het Hof van Justitie niet meer toe aan de toets voor misbruik van recht. Het zwaarste middel dat de rechter ter beschikking staat is het leerstuk van misbruik van recht. In gevallen waarin de grammaticale interpretatie van regelgeving overduidelijk een andere kant op wijst dan de uitleg naar doel en 18 Hof van Justitie van de EU, 21 februari 2006, C-419/02, (Bupa Hospitals Ltd.). 17

18 strekking, kan de rechter in verband met het rechtszekerheidsbeginsel niet zo eenvoudig feiten herkwalificeren. Er zijn dan striktere waarborgen nodig om te voorkomen dat ook belastingplichtigen die te goeder trouw de wet volgen, geraakt kunnen worden. Het leerstuk van misbruik van recht bevat die noodzakelijke waarborg door de daarin vervatte toepassingsvoorwaarde dat de belastingplichtige het oogmerk van belastingverijdeling had Het Nederlandse- en het Europese leerstuk van misbruik van recht In het Nederlandse belastingrecht gaat het bij misbruik om rechtshandelingen zonder enig reëel doel waarvoor het overwegende motief een belastingbesparing is, welke bij toekenning zou leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet. De Hoge Raad heeft het recent als volgt geformuleerd: Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld. Het Hof van Justitie heeft bij arrest van 21 februari 2002 met betrekking tot misbruik van recht overwogen: ( ) om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, [is] kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. 75. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. In elke lidstaat die het leerstuk van misbruik van recht kent, zal dat logischerwijs net een ander karakter en toepassingsgeschiedenis kennen. De voorwaarden en gevolgen van het Nederlandse leerstuk en het Europese 19 Hoge Raad 10 februari 2012, nr. 08/05317, LJN: BK1057, BNB 2012/127 m. nt. C.J. Hummel, NTFR 2012, 639 m. nt. Becks. 20 Hof van Justitie van de EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax Plc.). 18

19 leerstuk lijken weinig van elkaar af te wijken. 21 Ook in de jurisprudentie van het Hof van Justitie geldt dat er een objectief element moet zijn, namelijk strijd met doel en strekking van de regelgeving, en een subjectief element namelijk het oogmerk van belastingontwijking. Dit laatste element wordt in de literatuur ook wel aangeduid als het ontgaansmotief of de oogmerktoets. 22 Doordat het Unierecht met voorrang rechtstreeks doorwerkt in het Nederlandse recht moet de jurisprudentie van het Hof van Justitie mijns inziens gezien worden als een onderdeel van de nationale recht omtrent misbruik van recht. De toepassing van het leerstuk van misbruik van recht is in veel gevallen zeer casuïstisch van aard. Vooral in de gevallen waar er met een zakelijk einddoel een aantal tussenstappen worden genomen, zijn er niet licht scherpe grenzen te onderkennen. Het komt er in feitelijke instanties ook vaak op neer of hetgeen de inspecteur heeft gesteld omtrent het vermeende ontgaansmotief voldoende overtuigend is weersproken door belanghebbende De verhouding tussen misbruik en het neutraliteitsbeginsel Het leerstuk van misbruik van recht moet beschouwd worden als laatste redmiddel. Daar waar de wet door zijn statische aard tekort schiet kan men, via dit leerstuk, toch tot een bevredigend resultaat komen door de civielrechtelijke structuur voor fiscale doeleinden anders te kwalificeren. Het neutraliteitsbeginsel dient als kompas dat wijst naar doel en strekking van de Zesde richtlijn. In zoverre kan het onderdeel zijn van een herkwalificatie met behulp van het leerstuk van misbruik van recht. De bedoeling van de Europese wetgever is immers minder makkelijk te achterhalen dan de bedoeling van onze nationale wetgever omdat er geen parlementaire stukken beschikbaar zijn zoals bij een Nederlandse wet. Voor de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht moet het Hof van Justitie toch op een of andere manier het doel en de strekking van richtlijnbepalingen achterhalen voor toepassing van het objectieve criterium; strijd met doel en strekking van de regeling. Het lijkt mij voor de hand liggend dat daarbij wordt aangesloten 21 Zie uitgebreid de conclusie van A-G van Hilten voor Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 09/3222, LJN: BQ4342, punten R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van wetsonduiking in het belastingrecht, Kluwer: Deventer blz. 100 en verder. 19

20 bij de interne markt gedachte achter de omzetbelasting en het daaruit voortvloeiende neutraliteitsbeginsel. 4.2 De vergelijking met Part Services Een leasestructuur die wel misbruik van recht leek te zijn In dit onderdeel zal het RBS Deutschland arrest vergeleken worden met het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2008 (Part Services). 23 In dit arrest lijkt het Hof van Justitie een leasestructuur, waarbij de vrijgestelde financieringsdienst werd afgesplitst van de leaseprestatie, als misbruik van recht te bestempelen De casus van het Part Services arrest Part Services en een groepsmaatschappij (hierna: IFIM) hebben samen auto s aan derden geleased. De leaseprestatie werd opgesplitst. Het element van de financiering werd door Part Services verricht en IFIM stelde de auto s ter beschikking aan de afnemers. Het aan IFIM betaalde totaalbedrag was nauwelijks hoger dan de koopprijs van het goed. Het op deze wijze splitsen van de leaseprestatie in een vrijgestelde financieringsprestatie en een belaste leaseprestatie resulteerde erin dat de groep een lager totaalbedrag aan btw moest voldoen. De Italiaanse belastingdienst heeft zich op het standpunt gesteld dat de verschillende door de belanghebbende partijen aangegane verbintenissen, hoewel belichaamd in verschillende contracten, tezamen één enkele overeenkomst tussen drie partijen vormden. Volgens de belastingdienst was de tegenprestatie van de gebruiker voor de leasing kunstmatig opgesplitst om de heffingsgrondslag te verminderen, waarbij de rol van lessor tussen Part Services en IFIM was verdeeld. De belastingdienst heeft btw nageheven. Part Services heeft deze naheffingsaanslag betwist door te stellen dat er wel degelijk sprake was van zakelijke redenen voor de splitsing, waaronder bijvoorbeeld de verdeling van risico binnen de groep. Het beroep van Part 23 Hof van Justitie van de EU 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Services). 20

21 Services is in eerste instantie toegewezen en in tweede instantie afgewezen. Part Services heeft cassatieberoep ingesteld bij het Corte suprema di cassazione, welke onder andere de volgende prejudiciële vraag heeft gesteld: 2) Kan het afzonderlijk sluiten van lease-, financierings-, verzekerings- en bemiddelingsovereenkomsten, waardoor alleen over de tegenprestatie voor de verlening van het gebruik van het goed btw wordt geheven, terwijl het sluiten van één enkele leaseovereenkomst volgens de praktijk en de uitlegging in de nationale rechtspraak ook de financiering zou omvatten en dus btw-heffing over de totale tegenprestatie zou meebrengen, voor de toepassing van de btw worden beschouwd als misbruik van recht (of van rechtsfiguren) ten gevolge waarvan de uit de belasting over de toegevoegde waarde afkomstige eigen middelen van de Gemeenschap niet worden geïnd? Het oordeel van het Hof van Justitie in het Part Services arrest Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat er in de situatie van Part Services wel degelijk sprake kan zijn van misbruik van recht. De Italiaanse rechter had echter niet vastgesteld dat Part Services het oogmerk van belastingverijdeling had. Met het ontbreken van een feitelijk oordeel omtrent de subjectieve toets was het voor het Hof van Justitie onmogelijk om misbruik van recht vast te stellen. Hoewel het Hof van Justitie de Italiaanse rechter de opdracht geeft om de zaak nader te onderzoeken, kan uit het arrest wel afgeleid worden dat het Hof van Justitie in de Part Services casus vrij sterk tendeert naar het oordeel misbruik van recht RBS Deutschland vergeleken met Part Services In zowel de Part Services-zaak als RBS Deutschland-zaak was een leasetransactie zo gestructureerd dat de btw-druk afnam. In de Part Services situatie lijkt het Hof van Justitie misbruik van recht aanwezig te achten. In de RBS Deutschland situatie acht het Hof van Justitie misbruik van recht niet aanwezig vanwege de dispariteit tussen de wetgevingen van Engeland en Duitsland. Het lijkt erop of de enkele aanwezigheid van een dispariteit het oordeel van kleur doet verschieten. Ik heb wat moeite met dat oordeel. Beide structuren moeten als concurrentievervalsend beschouwd worden en daarmee had het oordeel strijdig met doel en strekking van de richtlijn voor 21

22 de hand gelegen. Ook aan het motiefvereiste lijkt in zowel het Part Services arrest als het RBS Deutschland arrest voldaan te zijn. Het oordeel dat een dispariteit altijd misbruik van recht uitsluit is naar mijn mening te algemeen gesteld. In de conclusie zal dit aspect nog verder behandeld worden. 5 Conclusie 5.1 Ten aanzien van het neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel een te licht middel in de RBS-zaak Het RBS Deutschland arrest moet mijns inziens niet gezien worden als een welbewuste begrenzing van het neutraliteitsbeginsel door het Hof van Justitie. Doordat de grammaticale uitleg van artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn op dit punt zo duidelijk was, kon het neutraliteitsbeginsel op als zichzelf staand beginsel niet toegepast worden. Het neutraliteitsbeginsel kan in gevallen waar in de regeling minder duidelijk is wel invulling geven. Maar indien, zoals in de RBS Deutschland zaak, de tekst van de regeling glashelder is, is het zwaardere middel van misbruik van recht nodig Het neutraliteitsbeginsel wel als hulpmiddel bij de misbruiktoets Het voorgaande wil niet zeggen dat er helemaal geen rol was weggelegd voor het neutraliteitsbeginsel. Bij de toepassing van het leerstuk van misbruik kon het neutraliteitsbeginsel wel helpen bij de invulling van het doel en de strekking van de richtlijnbepalingen. 5.2 Ten aanzien van het leerstuk van misbruik van recht Discrepantie tussen grammaticale uitleg en doel en strekking In het RBS Deutschland arrest wezen doel en strekking van de richtlijn en de grammaticale interpretatie daarvan beide een andere kant op. De redactie van artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn is duidelijk; als er in de 22

23 binnenlandse situatie aftrek zou volgen moet dat ook in een grensoverschrijdende situatie het geval zijn. Wanneer de wettekst dermate hard is, kan het lichtere middel van de restrictieve interpretatie niet worden toegepast zonder inbreuk te maken op het rechtszekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel. Alleen het zware middel van misbruik van recht kan dan nog ingezet worden. Daarvoor geldt dan ook de zwaardere eis die is begrepen in de oogmerktoets. Het oogmerk van belastingontwijking moet gesteld en bewezen worden Doel en strekking van artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn Misbruik van recht is een sterk feitelijke aangelegenheid. Strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn is al in enige mate een subjectief oordeel waarbij de rechter een veronderstelling moet doen omtrent het doel en de strekking van de Zesde richtlijn voor een situatie die de communautaire wetgever wellicht nooit heeft voorzien. Naar mijn mening moeten doel en strekking van de Zesde richtlijn in het onderhavige geval uitgelegd worden met behulp van het neutraliteitsbeginsel. De Europese btw is opgezet met het oogmerk een belasting te heffen die neutraal uitwerkt in de concurrentieverhoudingen. Neutraliteit moet beschouwd worden als een van de belangrijkste pijlers van de btw. Een heffingsvacuüm is fundamenteel strijdig met doel en strekking van de Zesde richtlijn en dus ook met het daarin in vervatte artikel 17. De structuur in de RBS Deutschland zaak is dus strijdig met doel en strekking van de Zesde richtlijn Oogmerk van belastingverijdeling Ook is het vaststellen van een oogmerk van belastingverijdeling sterk afhankelijk van de bewijswaardering. Het komt er uiteindelijk op neer of de rechter belanghebbende gelooft of niet. Er moet geconcludeerd worden dat er weinig scherpe grenzen getrokken kunnen worden bij de toepassing van misbruik van recht. En misschien is dat maar goed ook. Al te duidelijke grenzen kunnen fungeren als safe haven hetgeen ook juist weer een aantal mogelijkheden tot misbruik zou openen. Het leerstuk misbruik van recht heeft deels ook een repressieve functie. De onduidelijkheid beweegt 23

24 belastingplichtigen een wat voorzichtiger benadering te kiezen en is daarom essentieel voor het functioneren van het leerstuk. De in de RBS Deutschland-zaak gebruikte structuur heeft haar voornaamste zwakke plek in de aanwezigheid van RBS groepsvennootschappen in Engeland. De vraag komt op waarom de auto s niet vanuit een Engelse groepsvennootschap aan Vinci geleased zijn. Onder andere deze onbeantwoorde vraag maakt, naar mijn mening, aannemelijk dat de structuur is opgezet met het oogmerk van belastingontwijking. Nu de structuur strijdig is met doel en strekking van de Zesde richtlijn en de oogmerktoets mijns inziens ook vervuld is had het oordeel misbruik van recht voor de hand gelegen De dispariteit als praktische uitzondering Het Hof van Justitie maakt in de RBS Deutschland-zaak echter een praktische uitzondering; wanneer de marktverstoring veroorzaakt wordt door een dispariteit wordt het leerstuk van misbruik van recht niet toegepast. Deze uitzondering voorkomt in sommige gevallen dat het neutraal maken van de ene marktverhouding een hele serie andere marktverhoudingen verstoort. Toch heb ik enige moeite met het gegeven oordeel. Volgens mij is ook het gebruik maken van een dispariteit in sommige gevallen misbruik van recht. Het leerstuk van misbruik van recht is naar zijn aard bedoeld om inbreuken op doel en strekking van de wet te repareren juist daar waar de letterlijke tekst tekort schiet. Het Hof van Justitie heeft kennelijk de druk op lidstaten om te harmoniseren hoog willen houden. En dat is een nobel streven. Echter het gekozen middel lijkt me niet geëigend voor het doel. Door de gekozen oplossing creëert het Hof van Justitie namelijk een ongewenst neveneffect. Grensoverschrijdende structuren die gebruik maken van een dispariteit kunnen niet aangepakt worden. En dat lijkt me met het oog op concurrentievervalsing ongewenst. Daarbij komt nog dat het, gezien de huidige situatie met 27 lidstaten, maar zeer de vraag is of het RBS Deutschland arrest daadwerkelijk tot meer harmonisatie op politiek niveau zal leiden. En overigens is de oogmerk toets voldoende waarborg om belastingplichtige te goeder trouw te beschermen. 24

25 5.2.5 Een alternatieve beslechting van de RBS Deutschland-zaak Omdat het in de RBS Deutschland-zaak ging om een interpretatieverschil was er misschien ook een andere oplossing denkbaar met minder bijwerkingen. Het Hof van Justitie had de zaak ook op kunnen lossen met het lichtere middel van de kwalificatie van de feiten zoals in de BUPA Hospitals zaak. 24 Het Hof van Justitie had de leaseprestatie kortweg kunnen kwalificeren als een dienst. Dit was niet gevraagd door de verwijzende rechter maar het Hof had de vragen ambtshalve kunnen bijbuigen. Dat doet het Hof van Justitie vaker met de zinsnede; in wezen wenst de verwijzende rechter te vernemen dat.. Diezelfde methode had ook hier toegepast moeten worden. Daarmee had men Duitsland, dat artikel 5, lid 4, van de Zesde richtlijn mijns inziens onjuist interpreteerde, misschien weer in het gareel gekregen. 25 Deze oplossing heeft als voordeel een kans op snelle harmonisatie. Deze alternatieve oplossing heeft als nadeel dat het onzeker is of Duitsland, na het oplossen van het interpretatieverschil, alsnog btw zou (kunnen) gaan heffen. Het ging om teruggave van Engelse btw en de zaak was door een Engelse rechter aangebracht bij het Hof van Justitie. Het voorgestelde alternatief had in de onderhavige situatie nog steeds geleid tot een teruggave van de Engelse btw. En er had naar alle waarschijnlijkheid geen corrigerende heffing plaats gevonden in Duitsland. Voor de RBS Deutschland zaak had het dus niet meer tot een bevredigender resultaat geleid. Maar het ongewenste neveneffect dat sommige grensoverschrijdende structuren niet meer aangepakt kunnen worden was ook niet opgetreden. Dat maakt dat, met het alternatief, overall toch een beter resultaat bereikt was. 24 Zie onderdeel van deze verhandeling. 25 Nu in de RBS zaak niet was bedongen dat de auto s aan het einde van de leasetermijn zouden overgaan op Vinci, was de onderhavige prestatie in mijn lezing van de artikel 5, lid 4, van de Zesde richtlijn geen levering maar een dienst zoals de Engelse autoriteiten hebben gesteld. Dit was ook het standpunt van de Europese Commissie blijkens punt 40 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal. 25