PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN ADVOCAAT-GENERAAL. Conclusie van 6 augustus 2009 inzake: X N.V.

Transcriptie

1 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN ADVOCAAT-GENERAAL Conclusie van 6 augustus 2009 inzake: X N.V. tegen De Staatssecretaris van Financiën 1. Feiten en loop van het geding 1.1 X N.V. (hierna: belanghebbende), een betaald voetbalorganisatie, is in 2004 met een Britse betaald voetbalorganisatie (hierna: de Britse bvo) overeengekomen een vriendschappelijke oefenwedstrijd (hierna: de wedstrijd) te spelen. Deze wedstrijd, die door belanghebbende is georganiseerd, heeft in augustus 2004 in Nederland plaatsgevonden. 1.2 Belanghebbende heeft in verband met de wedstrijd betaald aan de Britse bvo (hierna: de gage); daarvan is bestemd als een vergoeding van kosten. Zij heeft geen loonbelasting ingehouden en/of afgedragen. De Britse bvo betaalde haar spelers wel salaris, maar heeft van de gage geen bedragen aan hen uitbetaald. 1.3 De Inspecteur(1) heeft een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd aan belanghebbende, ten bedrage van Voorts is een bedrag van 110 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.4 Het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag is door de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is daarna in beroep gekomen bij Rechtbank 's-gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de bestreden naheffingsaanslag vernietigd. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. 2. Het geschil Rechtbank(2) 2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven: 4.1. (...) Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wettelijke bepalingen op basis waarvan van buitenlandse gezelschappen loonbelasting wordt geheven door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen verenigbaar zijn met artikel 49 van (...) het EG-Verdrag (...) 2.2 De Rechtbank oordeelt eerst in r.o dat de wettelijke regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen over een niet-doorbetaalde vergoeding (gage) een beperking van het vrij verrichten van diensten is die in beginsel door artikel 49 van het EG-Verdrag verboden wordt. Redengevend daarvoor zijn de volgende overwegingen: 4.8. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de verplichting voor degene die met een buitenlands gezelschap een overeenkomst van korte duur inzake sportbeoefening is overeengekomen (de dienstontvanger) om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan dat gezelschap (de groep die een dienst verricht) en het feit dat diegene kan worden geconfronteerd met een naheffingsaanslag loonbelasting dan wel, gelet op artikel 37, tweede lid, van de Invorderingswet, in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld indien geen loonbelasting wordt afgedragen, vennootschappen zoals eiseres ervan weerhouden om een overeenkomst als hier aan de orde aan te gaan met buitenlandse gezelschappen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat indien een overeenkomst wordt aangegaan in verband met het spelen van een vriendschappelijke wedstrijd met een gezelschap, waarvan de leden hoofdzakelijk uit in Nederland wonende natuurlijke personen bestaat (hierna te noemen: Nederlands gezelschap), de dienstontvanger niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Het hiervoor genoemde aansprakelijkheidsrisico kan zich in dat laatste geval ook niet voordoen. Hierdoor zouden dienstontvangers, tevens schuldenaren van de vergoeding, er de voorkeur aan geven de situatie te vermijden waarin zij kosten en administratieve lasten in verband met de invordering van de belasting door middel van inhouding aan de bron en de afdracht aan verweerder moeten dragen en waarin zij riskeren aansprakelijk te worden gehouden voor een ontbrekende of te lage bronheffing en derhalve alleen overeenkomsten aangaan met Nederlandse BVO's In de parlementaire wetsgeschiedenis is erkend dat de voorheffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte 1

2 van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr. 3, blz. 12). De geheven loonbelasting komt in het onderhavige geval daadwerkelijk ten laste van (de organisatie van) het buitenlandse voetbalgezelschap en niet ten laste van de individuele leden. Gelet op de omstandigheid dat buitenlandse gezelschappen ten opzichte van Nederlandse gezelschappen meer kosten zullen maken en administratieve lasten zullen hebben omdat zij aanspraak zullen willen maken op verrekening van de in Nederland verschuldigde belasting met de in het in het land van vestiging verschuldigde belasting, is het naar het oordeel van de rechtbank tevens mogelijk dat de vergoeding die buitenlandse gezelschappen voor hun in Nederland te verlenen diensten zullen vragen hoger zal zijn dan de vergoeding die Nederlandse gezelschappen zullen vragen. Ook naar aanleiding hiervan zouden organisaties zoals eiseres, als ontvanger van de diensten, ervan kunnen worden weerhouden buitenlandse voetbalclubs te contracteren voor vriendschappelijke wedstrijden. Ten slotte leveren de administratieve verplichtingen van artikel 35m van de Wet extra administratieve lasten op voor degene die gebruik wil maken van diensten van een buitenlands gezelschap, nu dergelijke verplichtingen niet gelden indien gebruik wordt gemaakt van de diensten van een Nederlands gezelschap en zal er, gelet op de omstandigheden dat er in het eerstgenoemde geval sprake is van buitenlandse sportbeoefenaars en van een kort verblijf in Nederland, een reële kans bestaan dat niet aan de vereisten wordt voldaan met als gevolg een heffing van 52 percent over de gage. 2.3 De Rechtbank gaat vervolgens in op de vraag of de Nederlandse wettelijke regeling een algemeen doel nastreeft, een geschikt middel is om dat doel te bereiken en niet verder reikt dan daarvoor noodzakelijk is. De Rechtbank overweegt dat de onderhavige bronheffingsprocedure in wezen een invorderingsprocedure is bij de heffing van buitenlandse gezelschappen en vervolgt dan: De onderhavige regeling streeft een doel van algemeen belang na, namelijk het doeltreffend kunnen heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse beroepssporters in Nederland uitgeoefende beroepsvoetbalsport. De onderhavige regeling is een geschikt middel om de verwezenlijking van dat doel te waarborgen. De onderhavige regeling mag echter niet verder gaan dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (zie ook het arrest van 7 september 2006, zaak C-470/04, N, r.o. 48). Weliswaar is het noodzakelijk om de doeltreffendheid van de inning van de verschuldigde belasting in verband met in Nederland belaste activiteiten door een gezelschap van hoofdzakelijk buitenlandse beroepsporters te waarborgen. Echter, naar het oordeel van de rechtbank vormt de onderhavige regeling geen passend middel voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap; niet ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin ter voorkoming dat over dergelijke inkomsten geen belasting wordt betaald in de staat waar de diensten zijn verricht. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het ten tijde van de betaling van de vergoeding aan de BVO uit GB - gelet op richtlijn 2001/44/EEG - voor de Nederlandse belastingautoriteiten reeds mogelijk was de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk te verzoeken inlichtingen die van nut zijn voor de invordering van de Nederlandse belastingschuld te verstrekken dan wel bijstand te verlenen bij de invordering van de belastingschuld. In beginsel zijn de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verplicht aan een dergelijk verzoek mee te werken. Nu niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat een in de richtlijn genoemde uitzondering van toepassing is, gaat de rechtbank er van uit dat hier ook in het onderhavige geval sprake van is. Dat het doel van de onderhavige regeling mede is om de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen te beperken doet hier niet aan af. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de regeling met ingang van 1 januari 2007 gedeeltelijk is afgeschaft vanwege het feit dat de regeling voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 december 2007 gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Hof(3) 2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven: 4.1. (...) Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wettelijke bepalingen op basis waarvan van buitenlandse gezelschappen loonbelasting wordt geheven door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen verenigbaar zijn met artikel 49 (...) Het gaat met name om de situatie dat het buitenlandse gezelschap niets van het voor de dienst ontvangen bedrag doorbetaalt aan haar individuele sporters. Belanghebbende beantwoordt de vorenvermelde vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 2.5 Het Hof heeft geoordeeld in r.o dat de wettelijke regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen over de niet-doorbetaalde vergoeding (gage) geen door artikel 49 van het EG-Verdrag verboden beperking van het vrij verrichten van diensten is. Daartoe heeft het Hof overwogen: 2

3 6.9. Het Hof is van oordeel dat de verplichting van degene die met een buitenlands gezelschap een overeenkomst van korte duur inzake sportbeoefening is aangegaan (de dienstontvanger) om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan dat gezelschap (de groep die een dienst verricht) en het feit dat diegene kan worden geconfronteerd met een naheffingsaanslag in de loonbelasting dan wel, gelet op artikel 37, tweede lid, van de Invorderingswet 1990, in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld indien geen loonbelasting wordt afgedragen, vennootschappen zoals belanghebbende redelijkerwijs niet ervan behoeven te weerhouden een overeenkomst als hier aan de orde aan te gaan met buitenlandse gezelschappen. Daartoe merkt het Hof op dat de in Nederland (na)geheven loonbelasting bij de BVO uit GB voor het volledige bedrag kan worden verrekend met de in het Verenigd Koninkrijk van laatstgenoemde geheven winstbelasting (corporate tax). Vergelijk daartoe artikel 22, eerste lid, van het Verdrag Nederland-Engeland Het Hof merkt nog op dat het trekken van een parallel met de situatie dat een overeenkomst wordt aangegaan in verband met het spelen van een vriendschappelijke wedstrijd met een gezelschap waarvan de leden hoofdzakelijk uit in Nederland wonende natuurlijke personen bestaat (hierna te noemen: Nederlands gezelschap), de dienstontvanger niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt, als minder juist moet worden beschouwd. Immers, de fiscale positie van een binnenlands belastingplichtige en die van een buitenlands belastingplichtige verschillen nu eenmaal wezenlijk van elkaar. Belanghebbende heeft haar stelling dat gelet op de grondslag en het toepasselijke tarief haar buitenlandse tegenpartij, de BVO uit GB, wordt gediscrimineerd, ook niet aannemelijk gemaakt. Wat dat betreft volgt het Hof de Inspecteur in diens standpunt dienaangaande In de parlementaire geschiedenis is erkend dat de voorheffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft, omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Kamerstukken II 2001/2002, , nr. 3, p. 12). De geheven loonbelasting komt in het onderhavige geval daadwerkelijk ten laste van (de organisatie van) het buitenlandse voetbalgezelschap en niet ten laste van de individuele leden. De stelling van belanghebbende dat buitenlandse gezelschappen ten opzichte van Nederlandse gezelschappen meer kosten zullen maken en administratieve lasten zullen hebben, omdat zij aanspraak zullen willen maken op verrekening van de in Nederland verschuldigde belasting met de in het in het land van vestiging verschuldigde belasting, faalt naar het oordeel van het Hof. Zo al sprake is van extra kosten, zullen deze betrekkelijk gering zijn en administratief eenvoudig te verwerken, zodat voor zowel de dienstverlener als de dienstontvanger geen sprake is van een wezenlijke barrière om een buitenlandse BVO te contracteren. Bovendien is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat te dezen geen sprake is van onevenredig bezwarende administratieve verplichtingen. 2.6 Het Hof gaat vervolgens uit van de veronderstelling dat de wettelijke regeling van heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen wel een beperking van het vrije verkeer van diensten is, en onderzoekt dan of daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat: Met de onderhavige regeling wordt al met al een doel van algemeen belang nagestreefd, te weten het doeltreffend heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse beroepssporters in Nederland uitgeoefende beroeps(voetbal)sport. De regeling is in beginsel een op dat doel toegesneden instrument. Het is noodzakelijk om de doeltreffendheid van de inning van de verschuldigde belasting in verband met in Nederland belaste activiteiten door een gezelschap van hoofdzakelijk buitenlandse beroepssporters te waarborgen. Het Hof is van oordeel dat de invoering van de Wet IB 2001 en de daarin gekozen andere vormgeving van de belastingheffing over de voordelen of inkomsten welke door hier te lande optredende sportbeoefenaars worden behaald, tot doel heeft de administratieve lasten voor alle betrokkenen - de BVO, de BVO uit GB en de spelers van de BVO uit GB alsmede de belastingdiensten in de beide lidstaten - te verminderen. De wettelijke bepalingen strekken er immers bij uitstek toe het heffingstraject te vereenvoudigen en hebben daardoor ook gevolgen voor het invorderingstraject. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige regeling niet alleen een geschikt, maar ook een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap, zulks in overeenstemming met artikel 49 van het EG-Verdrag. Van disproportionaliteit is geen sprake en evenmin kan worden gezegd dat de regeling verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (zie HvJ EG 7 september 2006, C-470/04 in de zaak N., punt 48). 2.7 Het Hof gaat tot slot in op de ondergrens voor wederzijdse bijstandsverlening van die voorkomt in de Invorderingsrichtlijn, op de gedeeltelijke afschaffing van de regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen per 1 januari 2007 en op de verrekening van de loonbelasting met de Britse corporate income tax. Het Hof overweegt: De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid uiteengezet dat in het onderhavige geval de Invorderingsrichtlijn, Richtlijn 2002/94/EG van de Commissie van 9 december 2002, PbEG L 337, tot vaststelling van de praktische maatregelen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van sommige bepalingen van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad betreffende wederzijdse bijstand inzake de 3

4 invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen alsmede andere maatregelen, laatstelijk gewijzigd 23 oktober 2006, PbEG L 362, te dezen geen toepassing kan vinden. Gelet op het bepaalde in artikel 25, tweede lid, is de ondergrens voor wederzijdse bijstandsverlening gesteld op per persoon. Het Hof acht aannemelijk dat de BVO uit GB met ten minste twintig spelers naar Nederland is gekomen. Dat is ook door de Inspecteur gesteld en door belanghebbende niet weersproken Het Hof merkt overigens op dat, indien het voormelde bedrag van per speler zou worden overtroffen, dit niet tot een ander oordeel leidt. Daartoe verwijst het Hof naar hetgeen in punt 6.12 is overwogen Het enkele gegeven dat de voormelde wettelijke regeling met ingang van 1 januari 2007 gedeeltelijk is afgeschaft vanwege het feit dat de regeling voor buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken, doet aan de hiervoor vermelde oordelen niet af Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de te haren laste nageheven loonbelasting bij de BVO uit GB niet wordt verrekend met de aldaar van laatstgenoemde geheven winstbelasting (corporate tax). Die stelling faalt naar 's Hofs oordeel, reeds omdat de niet-verrekening de belastingpositie van de BVO uit GB betreft. Een met artikel 49 van het EG-Verdrag strijdige belemmering doet zich alsdan niet in Nederland doch in Groot-Brittannië voor. Voorts heeft de Inspecteur de principiële juistheid van belanghebbendes stelling gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer verwezen naar de verrekeningsmogelijkheid die in artikel 22, eerste lid, van het Verdrag Nederland-Engeland aan de BVO uit GB is toegekend. Daartoe merkt het Hof op dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengt dat belanghebbende haar andersluidende standpunt nader feitelijk dient te ondersteunen bijvoorbeeld - maar niet uitsluitend - aan de hand van een verklaring van de BVO uit GB omtrent dienaangaande gevoerde correspondentie tussen de BVO uit GB en de Britse fiscale autoriteiten. Belanghebbende heeft echter volstaan met ontkenning van de verrekeningsmogelijkheid en heeft dusdoende niet aan haar bewijslast voldaan. Ook in zoverre vermag belanghebbende de naheffingsaanslag niet aan te tasten. 2.8 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 1 december 2008 gegrond verklaard. Cassatie 2.9 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Voorts heeft de Staatssecretaris gedupliceerd Als middel van cassatie voert belanghebbende aan: Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 49 en 50 EG, alsmede van artikel 8:77, eerste lid, letter b, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wettelijke regeling inzake heffing van loonbelasting over - kort gezegd - aan buitenlandse gezelschappen (van artiesten of sporters) verstrekte gages niet een in beginsel verboden beperking van het vrije verkeer van diensten vormt, en, voor het geval wel sprake zou zijn van een dergelijke beperking, dat die regeling gerechtvaardigd is op grond van dwingende redenen van algemeen belang, dat die regeling niet alleen geschikt, maar ook een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van een buitenlands gezelschap en dat niet kan worden gezegd dat de regeling verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen. 3. Wettelijke kader van de heffing en invordering van buitenlandse gezelschappen 3.1 Artikel 1 Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2002, (hierna: Wet LB) luidt: Onder de naam "loonbelasting" wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere natuurlijke personen een directe belasting geheven. 3.2 Artikel 5b, eerste lid, Wet LB bepaalt ten aanzien van buitenlandse gezelschappen: 1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder buitenlands gezelschap: een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond, als artiest in Nederland optreden of als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen. 3.3 Artikel 8a, eerste lid, Wet LB luidt: 4

5 1. Ten aanzien van een artiest, beroepssporter of buitenlands gezelschap is inhoudingsplichtige, indien het optreden of de sportbeoefening is gebaseerd op een overeenkomst van korte duur: a. voorzover de gage wordt ontvangen van degene met wie het optreden of de sportbeoefening is overeengekomen: degene met wie het optreden of de sportbeoefening is overeengekomen; b. (...) 3.4 Artikel 35g Wet LB luidt: 1. Ten aanzien van een buitenlands gezelschap wordt de belasting geheven naar de gage. 2. Gage is al hetgeen het buitenlandse gezelschap ontvangt ter zake van het optreden of de sportbeoefening in Nederland. Tot de gage behoren kostenvergoedingen alsmede aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. 3. Tot de gage behoren niet: a. vergoedingen en verstrekkingen ter zake van consumpties en maaltijden (...); b. vergoedingen die strekken tot bestrijding van reis- en verblijfkosten - andere dan kosten van eigen vervoer - ter behoorlijke vervulling van het optreden of de sportbeoefening, mits het gezelschap de bewijsstukken aan de inhoudingsplichtige doet toekomen en deze de bewijsstukken administreert en voor controle beschikbaar houdt; c. verstrekkingen die strekken tot voorkoming van reis- en verblijfkosten ter behoorlijke vervulling van het optreden dan wel de sportbeoefening; d. -. f. (...) 4. Tot de gage behoort mede niet hetgeen blijkens een beschikking van de inspecteur als een niet tot de gage behorende vergoeding kan worden aangemerkt (kostenvergoedingsbeschikking). De kostenvergoedingsbeschikking wordt op verzoek door de inspecteur verstrekt en is vatbaar voor bezwaar. Het verzoek wordt voor het optreden of de sportbeoefening gedaan door het gezelschap of de inhoudingsplichtige, dan wel uiterlijk een maand na het optreden of de sportbeoefening door de inhoudingsplichtige. (...). 5..(...) 6. (...) 3.5 Artikel 35h Wet LB (tekst 2002) luidt: 1. De verschuldigde belasting bedraagt 20 percent van de gage. 2. (...) 3. In afwijking van het eerste lid bedraagt de verschuldigde belasting 52 percent van de gage: a. indien aan de inhoudingsplichtige de naam, het adres, de woonplaats, het woonland en de geboortedatum van de leider of vertegenwoordiger, alsmede de namen van de leden van het gezelschap niet zijn verstrekt; b. indien ten aanzien van het merendeel van de leden geen afschrift van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht aan de inhoudingsplichtige is verstrekt of de identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige overeenkomstig artikel 35m, onderdeel d; c. indien het gezelschap terzake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten. 3.6 Artikel 35m Wet LB luidt: De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels: a. van het buitenlandse gezelschap opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn; b. een loonadministratie te voeren en daarbij de gegevens te administreren met betrekking tot de gage en met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen die niet tot de gage behoren; c. aan de inspecteur opgave te doen van de in een kalenderjaar door het gezelschap ontvangen gage, van de ingehouden belasting en van andere gegevens die van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting; d. de identiteit van een zo groot mogelijk deel, doch ten minste het merendeel van de leden van het gezelschap vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht, alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen. 3.7 Artikel 37, tweede lid, Invorderingswet 1990 luidt: 2. Hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting met betrekking tot de gage van de niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter dan wel het buitenlandse gezelschap is de persoon die of het lichaam dat het optreden of de sportbeoefening in Nederland organiseert, mede organiseert of doet organiseren. 4. Wetsgeschiedenis van heffing en invordering van buitenlandse gezelschappen 5

6 4.1 Aan de heffing van loonbelasting van buitenlandse artiesten- of sportgezelschappen, die gage ontvangen voor hun optreden in Nederland, liggen blijkens de wetsgeschiedenis de volgende overwegingen ten grondslag: (...) Ter vergemakkelijking van de heffing van en ter beperking van de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen wordt voorgesteld in de Wet op de loonbelasting 1964 een algemene voorheffing van 20% te introduceren over het totaalbedrag van de door deze gezelschappen ontvangen gage. De achtergrond hiervan is dat in de Belastingherziening 2001 is gekozen voor een meer individuele benadering van de belastingheffing. Voorts is met ingang van 1 januari 2001 voor buitenlandse artiesten de loonbelasting niet langer eindheffing. Dit heeft in het bijzonder voor buitenlandse artiestengezelschappen en hun opdrachtgevers/inhoudingsplichtigen onbedoeld geleid tot een verzwaring van de administratieve lasten. Ook buitenlandse sportgezelschappen kregen te maken met deze administratieve lasten. Door de hierna te beschrijven regeling worden de administratieve lasten tot aanvaardbare proporties teruggebracht. De bijzondere heffingsregeling van buitenlandse artiestengezelschappen en buitenlandse sportgezelschappen wordt, op basis van het voorgestelde artikel 5b, uitgewerkt in het nieuwe hoofdstuk VIIa van de Wet op de loonbelasting De regeling voorziet er in dat deze buitenlandse gezelschappen als belastingplichtige voor de loonbelasting worden aangemerkt en niet hun leden. De loonbelasting wordt geheven over de gage die het buitenlandse gezelschap heeft ontvangen voor het optreden of de sportbeoefening in Nederland. Na afloop van het kalenderjaar bepaalt elk lid van het gezelschap wat betreft het door hem genoten gedeelte van de gage voor zich zelf of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen of dat hij de loonheffing eindheffing laat zijn. (...)(4) 4.2 Ten aanzien van het gemengde karakter van de heffing van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt: (...) De algemene voorheffing van buitenlandse gezelschappen heeft een "gemengd" karakter: deze heffing ziet zowel op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst. Deze algemene voorheffing geeft uitvoering aan artikel 17 van het OESO-modelverdrag. (...) De algemene voorheffing van buitenlandse gezelschappen heeft het praktische voordeel dat de gage niet gesplitst hoeft te worden tussen een loon- en winstgedeelte. De inhoudingsplichtige zal veelal niet over informatie beschikken welke bedragen of percentages als loon aan de leden wordt doorbetaald. Uitgangspunt is het streven de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen te vereenvoudigen en daarmee de administratieve lasten te beperken voor zowel de artiesten en beroepssporters, als ook voor de inhoudingsplichtige. (...) Voor het winstgedeelte vormt de loonbelasting eindheffing. Het is niet de bedoeling buitenlandse gezelschappen in de vennootschapsbelasting te betrekken, tenzij het gezelschap toch al een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland heeft. (...) De loonheffing van het buitenlandse gezelschap is ingegeven door de wens van vereenvoudiging van de heffing van de diverse individuele artiesten of beroepssporters die als een collectief naar buiten toe treden. Door niet per individu maar van het buitenlandse gezelschappen te heffen worden de administratieve lasten verminderd. (...)(5) 4.3 Ten aanzien van de administratieve lasten die samenhangen met de heffing van de loonbelasting van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt: Doordat de splitsing van de gage achterwege blijft, hoeft de inhoudingsplichtige slechts een beperkt aantal gegevens per buitenlands gezelschap aan de belastingdienst door te geven: naam en correspondentieadres van het gezelschap, het aantal leden van het gezelschap, het bedrag van de uitbetaalde gage aan het gezelschap en de kosten(vergoedingen) die buiten de grondslag worden gehouden conform de kleine vergoedingsregeling of de gezelschapskostenvergoedingsbeschikking. Er hoeven geen sofi-nummers voor de leden van het buitenlandse gezelschap te worden aangevraagd. Het gezelschap verleent aan de inhoudingsplichtige ten aanzien van het merendeel van de leden inzage van het identiteitsbewijs om een kopie daarvan in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige te laten opnemen. Met behulp van deze kopieën kan de inhoudingsplichtige aan de belastingdienst aannemelijk maken dat het een buitenlands gezelschap betreft. De leider van het gezelschap hoeft in beginsel geen gageverdelingsverklaring in te vullen, maar mag dat wel indien daartoe behoefte bestaat. Die behoefte kan bestaan als bijvoorbeeld een deel van de leden van het gezelschap heeft aangegeven na afloop van het kalenderjaar aangifte inkomstenbelasting te willen doen. Aan de individuele artiest wordt uiteindelijk de keuze gelaten of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen voor het loongedeelte. (6) 6

7 4.4 Ten aanzien van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de inhoudingsplichtige voor de verschuldigde loonbelasting van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt: (...) Het aanmerken van een buitenlands lichaam of buitenlands natuurlijk persoon als inhoudingsplichtige is evenwel onvoldoende voor een praktische hanteerbare grondslag ter verzekering van zowel de heffing als de invordering van de door de buitenlandse sporters binnen Nederland verschuldigd wordende loonbelasting. Gezien voorts het vooralsnog beperkte aantal gevallen waarin invorderingsbijstand kan worden ingeroepen van de belastingautoriteiten in de landen waar de buitenlandse sportbeoefenaren woonachtig zijn, alsmede de aan het inroepen van invorderingsbijstand verbonden uitvoeringslasten, wordt bij genoemde nota van wijziging voorgesteld aan artikel 37 van de Invorderingswet 1990 een lid toe te voegen om de organisator van het evenement hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de verschuldigde loonbelasting van de buitenlandse sporters. De voorgestelde aansprakelijkheidsstelling vormt dan binnen de Nederlandse verhoudingen een aanknopingspunt om tot een redelijke mate van bescherming van het Nederlandse heffingsrecht te komen, de mogelijkheid tot daadwerkelijke invordering daaronder begrepen, inzake sportbeoefening tegen beloning door buitenlanders. Ook de medeorganisator van een Nederlandse sportmanifestatie of degene die bijvoorbeeld onder auspiciën van een overkoepelende internationale organisatie een dergelijke sportmanifestatie doet organiseren, kan aansprakelijk worden gesteld. Die aansprakelijkheid is vooral preventief bedoeld. Dit om de organisatoren van vorenbedoelde sportmanifestaties er in de eerste plaats toe te brengen betrokken buitenlandse sportbonden, -clubs en -managers te wijzen op de belastingplicht en de inhoudingsplicht voor de loonbelasting en die organisatoren, praktisch gezien, te dwingen tot het nemen van maatregelen ter nakoming van die fiscale verplichtingen. Deze maatregelen kunnen bijvoorbeeld bestaan uit het uitdrukkelijk overeenkomen dat een gedeelte van de start- en/of prijzengelden en dergelijke, wordt achtergehouden en na ontvangst van een kopie van de aangifte namens de inhoudingsplichtige bij de belastingdienst wordt afgedragen. Een andere mogelijkheid is het stellen van zekerheid, bijvoorbeeld in de vorm van het deponeren van een waarborgsom bij een notaris of de afgifte van een bankgarantie. (...)(7) 4.5 De artiesten- en beroepssportersregeling (ABSR), waartoe de heffing van buitenlandse gezelschappen behoort, is per 1 januari 2007 gewijzigd. Het begrip buitenlandse gezelschap is sterk beperkt. Artikel 5b, eerste lid, aanhef en ten tweede, Wet LB (tekst vanaf 2007) luidt: 1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder buitenlands gezelschap: een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde lichamen waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur als artiest in Nederland optreden of als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen, tenzij: 1. (...) 2. volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aannemelijk wordt gemaakt dat het gezelschap hoofdzakelijk bestaat uit leden die inwoner zijn dan wel gevestigd zijn in een land waarmee de Staat der Nederlanden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten of inwoner zijn van dan wel gevestigd zijn in Nederland of op de Nederlandse Antillen of Aruba. Ten aanzien van de wijziging heeft de wetgever opgemerkt(8): Voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen is de ABSR niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar gebleken. Om de daaruit voortvloeiende administratieve lasten voor zowel de organisatoren van de sportevenementen en optredens als voor de buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen, alsmede de uitvoeringsproblemen bij de Belastingdienst te verminderen, wordt voorgesteld om de ABSR niet meer te laten gelden voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen uit landen waarmee de Staat der Nederlanden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen uit de Nederlandse Antillen of Aruba. In geval er geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, blijft de huidige situatie ongewijzigd. Dit laatste hangt samen met het feit dat het bij het ontbreken van een verdrag op voorhand onduidelijk is of de beroepssporter, de artiest of het gezelschap in het woonland ter zake van de in Nederland verkregen voordelen of inkomsten in de belastingheffing wordt of kan worden betrokken, te meer daar de mogelijkheden om in relatie tot nietverdragslanden informatie uit te wisselen omtrent dergelijke in Nederland verkregen voordelen of inkomsten niet aanwezig zijn of veel beperkter zijn dan in relatie tot verdragslanden en tot de Nederlandse Antillen of Aruba en het hier toch om een groot aantal landen gaat. Met deze voorgestelde wijziging ziet Nederland eenzijdig af van het (verdragsrechtelijk toegewezen) heffingsrecht als werkstaat. Beroepssporters, artiesten en buitenlandse gezelschappen uit verdragslanden, de Nederlandse Antillen of Aruba die voordelen of inkomsten verkrijgen in de hoedanigheid van beroepssporter, artiest of gezelschap worden dan niet meer in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Beroepssporters, artiesten en buitenlandse gezelschappen uit landen waarmee een verdrag is overeengekomen dat voorziet in de verrekening van de in Nederland geheven belasting ("verrekeningslanden") - in de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen is op dit punt sprake van een verrekeningsland - zullen door de wijziging, in hun woonland volledig kunnen 7

8 worden belast voor de desbetreffende inkomsten. In dit verband zal Nederland contact opnemen met de (verdrags)landen die een vrijstelling hanteren voor de inkomsten die hun inwoners als artiest, beroepssporter of gezelschap uit Nederland genieten ("vrijstellingslanden"). Deze vrijstellingslanden zullen worden geattendeerd op het feit dat door de voorgestelde wijziging situaties kunnen ontstaan waarin de door hun inwoners als artiest of beroepssporter uit Nederland genoten inkomsten de facto in het geheel niet meer kunnen worden belast. Nederland is desgewenst bereid om via een verdragswijziging zeker te stellen dat die inkomsten feitelijk in het woonland worden belast. 5. Zaken van het HvJ EG: Scorpio, Turpeinen, Truck Center en Amurta 5.1 HvJ EG, 3 oktober 2006, nr. C-290/04, VN 2006/54.13 (zaak Scorpio) had betrekking op een Duitse bronheffing op vergoedingen voor in Duitsland verrichte culturele of artistieke prestaties door natuurlijke personen die niet in Duitsland wonen of aldaar een gebruikelijke verblijfplaats hebben. De prejudiciële vraag was of de artikelen 59 en 60 van het toenmalige EEG-Verdrag (thans: artikelen 49 en 50 EG-Verdrag) zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een bronheffingsprocedure wordt toegepast op de vergoeding aan dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn. 5.2 Het HvJ EG heeft geoordeeld dat de Duitse bronheffing een in beginsel verboden beperking in de zin van de artikelen 59 en 60 van het toenmalige EEG-Verdrag vormt. Het HvJ EG oordeelde: 28. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een bronheffingsprocedure wordt toegepast op de vergoeding van dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn. De verwijzende rechter verzoekt het Hof zich uit te spreken over de consequenties van deze wettelijke regeling op het vlak van de aansprakelijkheid van de dienstontvanger wanneer hij de bronheffing waartoe hij verplicht was, niet heeft verricht (...) 32. Ten slotte verleent artikel 59 EEG-Verdrag volgens vaste rechtspraak niet alleen rechten aan de dienstverrichter zelf, maar ook aan de ontvanger van de dienst (zie met name arresten (...) Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kunnen de verplichting voor de dienstontvanger om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan een dienstverrichter die ingezetene van een andere lidstaat is, en het feit dat deze dienstontvanger in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld, vennootschappen zoals Scorpio ervan weerhouden om een beroep te doen op dienstverrichters die ingezetene van andere lidstaten zijn. 34. Een wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding vormt bijgevolg een door de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag, in beginsel, verboden beperking van het vrij verrichten van diensten. 5.3 Volgens het HvJ EG verzetten de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag zich echter niet tegen een nationale regeling waarbij een procedure van bronheffing wordt toegepast op de vergoeding van dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waar de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn én niet tegen een nationale regeling waarbij de dienstontvanger aansprakelijk kan worden gesteld wanneer hij de bronheffing waartoe hij verplicht is niet heeft verricht. Het HvJ EG oordeelde: 36. De bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling vormen immers een wettig en passend middel voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht. In dit verband zij eraan herinnerd dat ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, in 1993, geen gemeenschapsrichtlijn of ander in het dossier genoemd instrument bestond tot regeling van de wederzijdse administratieve bijstand inzake de inning van belastingvorderingen tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland. 37. Bovendien vormt de bronheffing een evenredig middel voor de inning van de belastingvordering van de heffingsstaat. 38. Hetzelfde geldt voor een eventuele aansprakelijkheid van de dienstontvanger die een dergelijke bronheffing moet verrichten, aangezien deze het mogelijk maakt om in voorkomend geval een sanctie te verbinden aan het niet-verrichten van de bronheffing. Voor zover deze aansprakelijkheid de consequentie is van deze techniek tot inning van de inkomstenbelasting, draagt zij ook, op evenredige wijze, ertoe bij dat de belasting doeltreffend wordt geïnd. 5.4 Uit de zaak Scorpio zou a contrario afgeleid kunnen worden dat indien ten tijde van de bronheffing een bilaterale of Europese regeling van invorderingsbijstand voor de directe belastingen zou bestaan, niet langer sprake is van een objectieve rechtvaardiging ten aanzien van de beperking. In de aantekening bij de zaak Scorpio merkt de redactie van Vakstudienieuws op(9): 8

9 Anders gezegd, onder de huidige regelgeving inzake de wederzijdse bijstand bij invordering zou de beslissing van het HvJ EG naar onze mening derhalve anders hebben geluid. Opvallend in casu achten wij overigens wel dat het HvJ EG de mogelijkheid van invorderingsbijstand maatgevend heeft geacht en niet heeft volstaan met de mogelijkheid van uitwisseling van informatie (zie art. 23 Nederlands- Duitse belastingverdrag 1959). 5.5 Molenaar en Grams(10) schrijven dat een dergelijke a contrario redenering niet vanzelfsprekend is. Zij noemen de datum van de uitbreiding van de werkingssfeer van de Invorderingsrichtlijn tot de directe belastingen (15 juni 2001) en stellen de vraag: heeft de uitspraak van het HvJ EG ook betrekking op situaties na die datum? Zij wijzen op de verschillende versies van r.o. 37 en schrijven: It appears in the English version of the Scorpio decision that the ECJ only discussed the situation in respect of 1993, as the Court uses the past tense, i.e.: "[m]oreover, the use of retention at source represented a proportionate means of ensuring the recovery of the tax debts of the State of taxation". But, for example, the German, Netherlands and Spanish versions of the Scorpio decision are phrased in the present tense, while, for instance, the French and Greek versions again use the past tense. And even though German was the official language in the Scorpio case, the ECJ is of the opinion that the translations into the other languages of the Member States have equal and complete validity. This, however, means that it is unclear from the decision in the Scorpio case whether or not the ECJ wants to make a difference between the situation before and after the Council Directive of 15 June 2001 and, therefore, whether or not its decision is still valid in respect of current withholding taxes. It could be argued that, if the ECJ had intended to make this distinction, it would have stated this more clearly in its response to this preliminary question, but against this argument, it can be advanced that the Court only had to answer a question regarding The authors' conclusion is that a new case is required to clarify the ECJ's position in respect of withholding taxes following the Council Directive of 15 June Er gold wel een richtlijn tot regeling van wederzijdse bijstand inzake de invordering van directe belastingen ten tijde van de feiten van HvJ EG 9 november 2006, C-520/04, VN 2006/58.12 (zaak Turpeinen). De zaak ging over een Finse, Turpeinen, die woonachtig was in Spanje en een rustpensioen uit Finland ontving. Nagenoeg haar volledige inkomen bestond uit rustpensioen, zodat ze in objectief vergelijkbare omstandigheden verkeerde als ingezetenen van Finland met eenzelfde rustpensioen. Zij werd als beperkt belastingplichtige voor de Finse inkomstenbelasting voor dit rustpensioen belast met een forfaitaire bronheffing van 35%. Zou Turpeinen inwoonster van Finland zijn geweest, dan zou het rustpensioen worden belast tegen een progressieve heffing en zou rekening zijn gehouden met belastingverminderingen betreffende haar persoonlijke en gezinssituatie. Daaruit volgde dat Finse onderdanen die hun woonplaats in een andere lidstaat hebben, ongunstiger werden behandeld dan ingezetenen. Geen enkel agument dat de Finse regering aanvoerde ter rechtvaardiging van deze ongelijke behandeling hield stand, ook niet de moeilijkheid van inning van belasting van niet-ingezetenen. Het HvJ EG overwoog: 35. Met betrekking tot de gestelde moeilijkheid om de definitieve belasting te innen van nietingezeten belastingplichtigen, zij vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling verder gaat dan noodzakelijk is om de daadwerkelijke invordering van de belasting te waarborgen. 36. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 42, en aldaar aangehaalde rechtspraak). 37. Bovendien kan een lidstaat op grond van richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (PB L 73, blz. 18), in de versie die voortvloeit uit richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 (PB L 175, blz. 17), een andere lidstaat verzoeken om bijstand bij de invordering van de inkomstenbelasting die een in laatstgenoemde lidstaat wonende belastingplichtige verschuldigd is. Er lijkt verschil te zitten tussen de zaak Scorpio en de zaak Turpeinen voor wat betreft de betekenis van de Invorderingsrichtlijn. In de zaak Turpeinen is de richtlijn blijkens de r.o. 35 en 37 van betekenis voor het oordeel dat de bronheffingsprocedure geen evenredig middel voor de inning van de belastingen is. In de zaak Scorpio lijkt het destijdse ontbreken van een dergelijke richtlijn voor de directe belastingen een onderbouwing van de stelling van het HvJ EG (zie r.o. 36, tweede volzin) dat de bronheffingsprocedure een passend middel is om belastingontwijking te voorkomen. 9

10 5.7 HvJ EG 8 november 2007, C-379/05, VN 2007/57.16 (zaak Amurta) ging over een dividenduitkering van een Nederlandse dochtervennootschap aan haar Portugese moedervennootschap waarop zij dividendbelasting moest inhouden. Zou de moedervennootschap in Nederland gevestigd zijn, dan was inhouding van dividendbelasting achterwege gebleven op grond van de deelnemingsvrijstelling. Het HvJ EG oordeelde dat het niet-toepassen van de deelnemingsvrijstelling op dividenduitkeringen aan buitenlandse moedervennootschappen een in beginsel verboden beperking vormde: 28. Een dergelijke ongunstige behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen in vergelijking met de behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan ontvangende vennootschappen die hun zetel in Nederland hebben, kan in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen ervan doen afzien in Nederland te investeren en vormt dus een beperking van het vrije kapitaalverkeer die in beginsel verboden is door artikel 56 EG. Deze beperking kon volgens het HvJ EG niet worden gerechtvaardigd door een beroep op de noodzaak de fiscale coherentie te waarborgen of om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten te waarborgen (r.o. 60). Maar het HvJ EG achtte een rechtvaardiging mogelijk in het geval dat de bronbelasting ingevolge een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (DBV) door verrekening in de vestigingsstaat van de (buitenlandse) moedervennootschap ongedaan kan worden gemaakt. De beperking van het vrije verkeer wordt dan immers geneutraliseerd(11). Het HvJ EG overwoog: 77. Tevens volgt uit punt 39 van dit arrest dat, aangezien deze ontvangende vennootschappen zich met betrekking tot de doelstelling van het voorkomen van dubbele economische belasting in een vergelijkbare situatie bevinden als ontvangende vennootschappen die in Nederland hun zetel hebben of een vaste inrichting waartoe de aandelen in de uitkerende vennootschap behoren, het Koninkrijk der Nederlanden verplicht is erop toe te zien dat, wat het in zijn nationale recht vervatte mechanisme ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen of dubbele economische belasting betreft, in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen op dezelfde wijze worden behandeld als in Nederland gevestigde ontvangende vennootschappen. 78. Bijgevolg kan het Koninkrijk der Nederlanden zich niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt verleend door een andere lidstaat, teneinde te ontsnappen aan de ingevolge het Verdrag op hem rustende verplichtingen. 79. Aan de andere kant valt niet uit te sluiten dat een lidstaat erin slaagt de eerbiediging van zijn uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen te verzekeren door met een andere lidstaat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting te sluiten (zie in die zin reeds aangehaald arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 71). (...) 83. Derhalve dient de nationale rechter vast te stellen of in het hoofdgeding rekening moet worden gehouden met het DBV en, in voorkomend geval, na te gaan of met dit verdrag de gevolgen kunnen worden geneutraliseerd van de in het kader van de beantwoording van de eerste vraag in punt 28 van het onderhavige arrest genoemde beperking van het vrije verkeer van kapitaal. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 augustus 2008, nr , BNB 2008/255 over een naheffing van dividendbelasting ter zake van een dividenduitkering aan een Engelse houdstermaatschappij en verwees daarbij naar de zaak Amurta. De Raad oordeelde dat er geen sprake is van discriminatie als de vennootschap in het Verenigd Koninkrijk (VK) de in artikel 22, lid 1, letter a van het belastingverdrag met het VK voorziene mogelijkheid van verrekening heeft kunnen of kan toepassen. 5.8 HvJ EG 18 september 2008, C-282/07, VN 2009/7.23 (zaak Truck Center) ging over een rentebetaling van een in België gevestigde dochtervennootschap aan haar in Luxemburg gevestigde moedervennootschap. Deze rentebetaling werd belast met een Belgische roerende voorheffing. Zou de moedervennootschap echter in België gevestigd zijn, dan zou de rentebetaling niet belast zijn geweest met deze roerende voorheffing, maar wel zijn meegenomen in de vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij. Ten tijde van de rentebetaling gold de Invorderingsrichtlijn nog niet voor de directe belastingen. A-G Kokott schreef in haar conclusie(12): 41. In de aan de orde zijnde belastingjaren 1994 t/m 1996 kon België zich om de invordering van belastingen in een andere lidstaat te vergemakkelijken evenmin beroepen op richtlijn 76/308/EEG, aangezien de werkingssfeer van deze richtlijn pas bij richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 tot de directe belastingen is uitgebreid. 42. Wél bestond toentertijd reeds het op 5 september 1952 te Brussel ondertekende Benelux-Verdrag nopens wederkerige bijstand inzake de invordering van belastingschulden, dat op verzoek van het Hof door de Belgische regering is overgelegd. Nagegaan moet dus worden of de heffing van de roerende voorheffing bij de Luxemburgse renteontvanger - in voorkomend geval met een beroep op de administratieve bijstand van de Luxemburgse belastingadministratie - geen minder ingrijpende maatregel zou zijn dan de inhouding daarvan aan de bron. 43. Truck Center en de Commissie hebben aangevoerd dat bij het onderzoek van de evenredigheid van de bronbelasting met deze omstandigheid rekening moet worden gehouden, terwijl de Belgische 10