DISCUSSIENOTA 5 september 2012: Aanpassing en uitbreiding van de adviezen 162/2 Verwerking van verrichtingen voor de verwerving of verkoop van een recht op vruchtgebruik of van naakte eigendom op materiële vaste activa in de boekhouding van de vruchtgebruiker (de erfpachter, de opstalhouder) en van de naakte eigenaar (de grondeigenaar); en 150/3 Bouwwerken op andermans grond Voorafgaande opmerkingen: Onderhavige tekst is slechts een discussienota waarin een aantal gedachtenwisselingen in opgenomen werden en is bijgevolg slechts een eerste aanzet tot het komen tot een aanpassing van de adviezen 162/2 en 150/3. In de tekst zijn ook sporadisch enkele fiscale elementen opgenomen. Deze hebben uitsluitend tot doel om een en ander in perspectief te zetten. Het is geenszins de bedoeling dat in het uiteindelijke advies fiscale implicaties vermeld worden. De tekstgedeelten die een rechtstreekse overname zijn van de teksten uit de adviezen 162/2 en 150/3 zijn grijs gemarkeerd. 2012/XX Onroerende goederen: vruchtgebruik - blote eigendom recht van erfpacht - opstalrecht I. Algemeen 1. Dit advies handelt over de boekhoudkundige verwerking van een aantal rechten op onroerende goederen zowel vanuit het standpunt van de houder van het recht als vanuit het standpunt van de gever van het recht. 2. De hier behandelde rechten hebben allen als belangrijk kenmerk dat de rechten die in principe vervat zitten in de (volle) eigendom, tijdelijk niet meer toebehoren aan een zelfde persoon maar verspreid zijn onder twee of meer verschillende personen. In tegenstelling tot de medeëigendom waar de medeëigenaars onverdeelde houders zijn van de volle eigendom van een zelfde goed, behoren de verschillende rechten verbonden aan de eigendom van hetzelfde goed hier verschillende houders toe. Het gebruiks- of genotsgebrek (uti-fruti) wordt op grond van uiteenlopende regels tijdelijk gescheiden van de "eigendom" van het goed. 3. In wat volgt zal de situatie worden onderzocht vanuit het standpunt van de houder die beroepsmatig handelt en voor wie de voorschriften van het koninklijk besluit ter uitvoering van het Wetboek van vennootschappen (hierna KB W.Venn.) gelden. In die context zullen enkel de verrichtingen worden onderzocht die onder bezwarende titel worden verwezenlijkt 1
tegen fair value, dit wil zeggen onder voorwaarden die gelden tussen ter zake goed geïnformeerde, onafhankelijke partijen die uit vrije wil handelen. 4. Gelet op het suppletief karakter van de meeste wettelijke bepalingen over de hier behandelde rechten wenst de Commissie te benadrukken dat steeds moet worden nagegaan of de contractuele bepalingen vermeld in de overeenkomst stroken met de hierna voorgestelde boekhoudkundige verwerking. De Commissie onderstreept dat de vraag naar de boekhoudkundige verwerking moet worden beantwoord in het licht van de verhoudingen tussen de partijen zoals zij voortvloeien uit de door hen gesloten overeenkomsten. 5. Hierna zal voor elk van de onderscheiden rechten de boekhoudkundige verwerking aan bod komen (i) bij het verwerven van het rechten, (ii) tijdens de duurtijd van de rechten en (iii) bij de beëindiging van de rechten en dit zowel in hoofde van de houder van het recht als in hoofde van de gever van het recht. Bij de aangehaalde voorbeelden worden de gevolgen inzake btw en registratierechten buiten beschouwing gelaten. II. Boekhoudrechtelijke bepalingen 6. Artikel 95, 1 van het KB W.Venn. stelt dat in rubriek III. A Terreinen en gebouwen eveneens worden opgenomen, de andere zakelijke rechten die de vennootschap bezit op een onroerend goed dat zij bestemd heeft om duurzaam te worden gebruikt voor de bedrijfsuitoefening wanneer de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald. 7. Voor het geval dat de vergoedingen niet werden vooruitbetaald bij de aanvang van het contract zijn geen specifieke regels opgenomen in het KB W.Venn. De Commissie is van oordeel dat wanneer de vergoedingen niet werden vooruitbetaald een onderscheid moet worden gemaakt tussen de volgende twee situaties: 1) De periodieke vergoedingen voldoen aan de voorwaarden om te worden opgenomen in Rubriek III. D Leasing en soortgelijke rechten. Volgens artikel 95, 1 KB W.Venn. worden onder meer onder die post opgenomen de gebruiksrechten op lange termijn op bebouwde onroerende goederen waarover de vennootschap beschikt op grond van erfpacht, opstal, leasing of soortgelijke overeenkomsten, wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de gever in het gebouw heeft geïnvesteerd (hierna onroerende leasing ). 2) Wanneer de periodieke vergoedingen niet voldoen aan de voorwaarden van een onroerende leasing moet vervolgens een onderscheid worden gemaakt tussen a) het geval dat de periodieke vergoedingen gelijkmatig worden gespreid over de duurtijd van het recht. In dergelijke situatie zal de jaarlijkse vergoeding als een huurkost worden verwerkt. b) het geval dat er geen sprake is van een dergelijke gelijkmatige spreiding van de periodieke vergoedingen. In dergelijke situatie kan, wat betreft de gedeeltelijke vooruitbetalingen worden verwezen naar het advies over de variabele vergoedingen (IN ONTWERP OF IN AANPASSING). 2
In beide gevallen moet het bestaan van het zakelijk recht worden opgenomen in de orderekeningen en/of worden vermeld in de toelichting. III. Vruchtgebruik Blote eigendom A. Definitie - terminologie 8. Het burgerlijk wetboek definieert het vruchtgebruik als "het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden." (artikel 578 van het Burgerlijk Wetboek (hierna BW). 9. Kenmerkend voor het vruchtgebruik is dat het een zakelijk recht is om het goed van een ander te gebruiken en er het genot van te hebben; voorts, dat het een tijdelijk recht is aangezien het noodzakelijkerwijze eindigt hetzij door de dood van de vruchtgebruiker (artikel 617 BW) 1, hetzij na het verstrijken van de overeengekomen termijn wanneer het verstrijken van deze termijn de dood van de vruchtgebruiker voorafgaat. Een rechtspersoon kan niet overlijden. De ontbinding 2 van een vennootschap kan worden gelijkgesteld met dood van de vruchtgebruiker in het geval dat een vruchtgebruik is gevestigd op het hoofd van een vennootschap. Hoewel de houder van het recht van vruchtgebruik niet noodzakelijk dezelfde is als de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik is gevestigd, wordt in wat volgt uitgegaan van de situatie dat de houder van het recht en de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik is gevestigd eenzelfde persoon zijn en wordt naar deze persoon verwezen als de vruchtgebruiker. In onderhavig advies wordt uitgegaan van de situatie dat de vruchtgebruiker een rechtspersoon is doch er wordt niet nader ingegaan op de situatie dat het vruchtgebruik eindigt ingevolge de ontbinding van de vennootschap. 10. De term blote eigendom is als zodanig niet gekend in het BW Met de blote eigendom wordt hierna bedoeld de eigendom bezwaard met een welbepaald vruchtgebruik. 11. De Commissie merkt op dat een vruchtgebruik tevens andere rechten inhoudt, zoals bijvoorbeeld een onzelfstandig opstalrecht. In die context valt al eens de term turbovruchtgebruik. De boekhoudkundige behandeling van een dergelijk onzelfstandig recht van opstal zal hierna worden behandeld in het gedeelte waarbij het recht van opstal aan bod komt. In onderhavige rubriek wordt dan ook verondersteld dat er tijdens de looptijd van het vruchtgebruik geen bouwwerken of belangrijke verbeteringswerken werden aangebracht die, minstens onrechtstreeks en op termijn, ook de blote eigenaar ten goede komen. B. Boekhoudkundige verwerking B.1. De verwerving (hetzij door de vestiging van een nieuw vruchtgebruik, hetzij door de verwerving van een bestaand vruchtgebruik) door een onderneming van het vruchtgebruik van een onroerend goed wanneer de onderneming de vergoeding voor het vruchtgebruik volledig heeft vooruitbetaald. 12. Krachtens het algemene beginsel dat de activa worden geboekt tegen hun aanschaffingswaarde, zal het vruchtgebruik tegen aanschaffingswaarde in de boekhouding van de vruchtgebruiker worden opgenomen. 1 Het successief vruchtgebruik wordt hier buiten beschouwing gelaten. 2 Met uitzondering van een fusie/splitsing waarbij de rechtsopvolgers in de plaats treden van de ontbonden vennootschap. 3
13. Aangezien het recht van vruchtgebruik uiteraard tijdelijk is - ook al heeft het betrekking op een goed waarvan het gebruik niet beperkt is in de tijd, b.v. een terrein - zal zijn aanschaffingswaarde volgens een passend plan ten laste worden genomen op grond van de duur van het recht van vruchtgebruik of van de economische gebruiksduur ervan, in de veronderstelling (die, rekening houdend met de definitie van het vruchtgebruik, niet erg waarschijnlijk is) dat deze economische gebruiksduur korter zou zijn dan de duur van het vruchtgebruik. Boekingen bij de verwerving 223.0 Andere zakelijke rechten op onroerende goederen - AW @ 55.0 Kredietinstellingen: rekening-courant Boekingen tijdens de looptijd 6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa @ 223.9 Andere zakelijke rechten op onroerende goederen geboekte afschrijvingen Boekingen bij afloop In principe zal het recht volledig afgeschreven zijn bij de afloop (anders dan bij vermenging of vereniging van vruchtgebruiker en (blote) eigenaar in eenzelfde persoon) van het vruchtgebruik zodat uitsluitend nog de uitboeking van het recht zal dienen te gebeuren. 223.9 Andere zakelijke rechten op onroerende goederen geboekte afschrijvingen @ 223.0 Andere zakelijke rechten op onroerende goederen - AW Wat betreft de uitbreidings- of verbeteringswerken verricht door de vruchtgebruiker wordt gewezen op de expliciete regeling vermeld in artikel 599 BW. In onderafdeling B.4 wordt de boekhoudkundige verwerking van dergelijke werken nader toegelicht. B.2. De verwerving (hetzij door de vestiging van een nieuw vruchtgebruik, hetzij door de verwerving van een bestaand vruchtgebruik) door een onderneming van het vruchtgebruik van een onroerend goed wanneer de onderneming uitsluitend periodieke vergoedingen betaalt voor het vruchtgebruik. Boekingen bij de verwerving Wanneer de onderneming een vruchtgebruik heeft verworven waarbij de vruchtgebruiker periodieke betalingen verschuldigd is, zal, in principe, deze vergoeding boekhoudkundig als een jaarlijkse huurkost worden verwerkt. 61 Diensten en diverse goederen @ 55.0 Kredietinstellingen: rekening-courant Boekingen bij afloop Aangezien de uitgaven niet werden geactiveerd zal bij afloop geen enkele boeking meer plaatsvinden. 4
Opmerking In het uitzonderlijke geval dat de voorwaarden vermeld in artikel 95, 1 van het KB W.Venn. zouden zijn vervuld zal de overeenkomst boekhoudkundig als een leasingovereenkomst worden verwerkt. B.3. De verwerving (hetzij door de vestiging van een nieuw vruchtgebruik, hetzij door de verwerving van een bestaand vruchtgebruik) door een onderneming van het vruchtgebruik van een onroerend goed wanneer de onderneming één of meerdere vooruitbetalingen verricht en tevens periodieke vergoedingen betaalt voor het vruchtgebruik. 14. Indien de onderneming voor de verwerving van het vruchtgebruik een aantal vooruitbetalingen verricht en vervolgens periodieke vergoedingen betaalt is de Commissie van oordeel dat uitsluitend de vooruitbetalingen op het actief worden geboekt en dat de periodieke vergoedingen boekhoudkundig als een huurkost worden verwerkt (tenzij aan de voorwaarden is voldaan om de overeenkomst als een leasingovereenkomst aan te merken). 15. Wat betreft de boekhoudkundige verwerking van de vooruitbetalingen verwijst de Commissie naar het herziene advies 2012/XX (oud nummer 126-9 en 126-10) - Verwerving van een vast actief voor een prijs die bestaat uit een vast contant te betalen gedeelte en een variabel gedeelte dat afhankelijk is van de gerealiseerde bedrijfswinst. B.4. De onderneming-vruchtgebruiker brengt verbeteringswerken/uitbreidingswerken aan aan het onroerend goed waarvan hij slechts het vruchtgebruik bezit 16. Wanneer de vruchtgebruiker uitbreidings- of verbeteringswerken heeft aangebracht aan de in vruchtgebruik verkregen zaak, beschikt hij overeenkomstig artikel 599 BW over een keuzerecht. Ofwel kan hij de verbeteringen wegnemen, ofwel kan hij de verbeteringen laten staan. In dit laatste geval mag er van de blote eigenaar geen vergoeding worden geëist, ook niet wanneer de waarde van de zaak door de verbeteringen vermeerderd zou zijn. Uiteraard kunnen ook hier de partijen afwijkend bedingen en onderling een vergoedingsregeling afspreken. Aangezien het voorliggende advies uitsluitend marktconforme verrichtingen viseert is het niet denkbeeldig dat bij belangrijke verbeteringswerken effectief afspraken worden gemaakt tussen de grondeigenaar (blote eigenaar) en de vruchtgebruiker. 17. De uitbreidings-of verbeteringswerken zullen in principe worden geboekt op de rekening 26.0 Andere materiële vaste activa behalve in het geval voor het uitvoeren van deze werken een zelfstandig recht van opstal zou zijn ontstaan (zie hierna onder het hoofdstuk over opstalrecht). 18. In het geval de vruchtgebruiker uitbreidings- of verbeteringswerken zou hebben aangebracht waarvoor hij van de blote eigenaar een vergoeding bekomt, zal naargelang het geval een meerwaarde of een minderwaarde worden uitgedrukt in de boekhouding bij het einde van het vruchtgebruik. 19. In het geval de vruchtgebruiker uitbreidings- of verbeteringswerken zou hebben aangebracht waarvoor geen vergoeding wordt bekomen bij afloop van het vruchtgebruik, zijn deze 5
werken in principe volgens een passend afschrijvingsplan volledig ten laste genomen en dienen deze bij afloop van het zakelijk recht nog slechts te worden uitgeboekt. B.5. Overdracht van de blote eigendom van een onroerend goed dat de onderneming in volle eigendom bezit 20. Wanneer een onderneming de blote eigendom overdraagt van een onroerend goed dat zij in volle eigendom bezit, wordt haar - in de tijd onbeperkt - eigendomsrecht omgezet in een tijdelijk recht van vruchtgebruik. Deze omzetting komt in feite neer op een minstens gedeeltelijke realisatie van de eigendom aangezien de onderneming na afloop van het vruchtgebruik geen enkel recht meer zal kunnen doen gelden op het onroerend goed. 21. Bijgevolg moet, op het ogenblik van de overdracht van de blote eigendom, worden bepaald welk gedeelte vruchtgebruik en welk gedeelte blote eigendom de waarde bevat waartegen de volle eigendom van het onroerend goed is opgenomen in de rekeningen van de overdrager. 22. Het respectieve gedeelte vruchtgebruik en blote eigendom kan het best worden vastgesteld door een proportionele regel op de boekwaarde toe te passen. 23. Indien bijvoorbeeld de waarde van het vruchtgebruik - rekening houdend met de kenmerken en de duur van dit vruchtgebruik (is de vruchtgebruiker bijvoorbeeld al dan niet periodieke vergoedingen verschuldigd aan de blote eigenaar?) - op het ogenblik van de verrichting 60 % vertegenwoordigt van de waarde van de volle eigendom, zal de prijs van de overdracht van de blote eigendom dus worden toegerekend aan de rekening "Terreinen en gebouwen" ten belope van 40 % van de boekwaarde van het onroerend goed en in resultaat worden genomen (meer- of minderwaarden bij realisatie van vaste activa) voor het verschil tussen de verkregen prijs en dit eerste bedrag. 24. Het recht van vruchtgebruik op het onroerend goed moet bijgevolg worden geboekt tegen de overblijvende boekwaarde van het onroerend goed na de verrichting waarvan hierboven sprake; deze waarde zal op passende wijze worden afgeschreven over de duur van het vruchtgebruik, ook al is het goed als dusdanig in beginsel geen afschrijfbaar goed. Voorbeeld 1: Een onderneming is eigenaar van een onroerend goed. In de boekhouding van de onderneming is dit onroerend goed als volgt opgenomen: 222.0 Bebouwde terreinen - AW: 60.000 (boekwaarde: 60.000) 221.0 Gebouwen AW: 240.000 221.9 Gebouwen geb. afschr.: -132.000 (boekwaarde: 108.000) Op het ogenblik van de verrichting heeft het onroerend goed een reële waarde van EUR 500.000. De onderneming verkoopt (de blote eigendom van) dit onroerend goed en behoudt zich een vruchtgebruik voor voor een periode van 20 jaar. De waarde van de blote eigendom vertegenwoordigt 40% van de waarde van de volle eigendom van het goed. Het met een vruchtgebruik bezwaarde onroerend goed (m.a.w. de blote eigendom) wordt aldus verkocht voor EUR 200.000. Boeking van de verrichting 416 Diverse vorderingen 200.000 6
221.9 Gebouwen geb. afschr 132.000 223.0 Overige zakelijke rechten AW 100.800 3 @ 222.0 Bebouwde terreinen AW 60.000 221.0 Gebouwen AW 240.000 763 Meerwaarden op de realisatie van vaste activa 132.800 Boeking van de jaarlijkse afschrijving 6302 Afschr op materiële vaste activa 5.040 @ 223.9 Overige zakelijke rechten geb. afschr 5.040 B.6. Verwerving van de blote eigendom door een onderneming 25. Het KB W.Venn. verwijst in de omschrijving van de jaarrekeningposten niet uitdrukkelijk naar de blote eigendom. Uit de indeling van de posten van het balansschema en hun omschrijving blijkt evenwel duidelijk dat de blote eigendom van een goed in de post III.E. "Overige materiële vaste activa" moet worden opgenomen die, in tegenstelling tot de posten "Terreinen en gebouwen", "Installaties, machines en uitrusting", "Meubilair en rollend materieel" en "Leasing en soortgelijke rechten", de materiële vaste activa groepeert die de onderneming niet rechtstreeks voor haar bedrijf aanwendt. 26. In het KB W.Venn. worden de beginselen die ten grondslag moeten liggen aan de waardering en de boeking van goederen in blote eigendom niet nader besproken. Hierna wordt dan ook nagegaan, in het kader van de algemene beginselen die het besluit poneert, inzonderheid met betrekking tot de aanschaffingswaarde die als basiscriterium wordt gehanteerd, welke boekingswijzen de economische en juridische werkelijkheid van het blote-eigendomsrecht zo goed mogelijk weergeven qua vermogensbeschrijving en resultatenrekening. B.6.1. Verwerving door een onderneming van de blote eigendom van een onroerend goed waarbij de vruchtgebruiker geen vergoedingen meer verschuldigd is aan de blote eigenaar 27. Wanneer een met een vruchtgebruik bezwaard onroerend goed (kortweg een blote eigendom) wordt verworven moet een onderscheid worden gemaakt tussen de situatie dat de vruchtgebruiker al dan niet periodieke vergoedingen verschuldigd is aan de blote eigenaar. 28. Bij een zogenaamde gesplitste aankoop waarbij een derde een onroerend goed verkoopt en de kopende partijen hun aankoop uitsplitsen in een aankoop in vruchtgebruik en een aankoop in blote eigendom zal de blote eigenaar gedurende de duurtijd van het vruchtgebruik veelal geen recht hebben op enige vergoeding vanwege de vruchtgebruiker. 29. Wanneer een onderneming de blote eigendom van een onroerend goed verwerft zonder dat deze onderneming nog recht heeft op enige vergoedingen vanwege de vruchtgebruiker geldt de volgende boekhoudkundige verwerking. 3 Zijnde 60% van de boekwaarde van het onroerend goed, dit is 60% van 60.000 + 60% van (240.000 132.000) 7
Boekingen bij de verwerving 30. Krachtens het algemene beginsel dat de activa worden geboekt tegen hun aanschaffingswaarde, zal de blote eigendom tegen aanschaffingswaarde in de boekhouding van de blote eigenaar worden opgenomen. Voorbeeld 2 Een persoon wenst een onroerend goed te verkopen voor de prijs van EUR 300.000. Onderneming A en onderneming B beslissen dit onroerend goed te verwerven waarbij beslist wordt dat onderneming B 60% van de prijs zal betalen voor een vruchtgebruik gevestigd ten hare gunste voor een periode van 25 jaar. Onderneming A zal voor de verwerving van de blote eigendom 40% van de prijs betalen. De bijkomende aankoopkosten bedragen 15%. Boeking bij onderneming A 26X0 Andere materiële vaste activa 138.000 4 @ 55 Bank 138.000 Boekingen tijdens de looptijd van het vruchtgebruik 31. Mag of moet de aanschaffingswaarde van de blote eigenaar worden afgeschreven over de periode waarin de onderneming niet over het genot van het goed beschikt? 32. Indien de blote eigenaar geen periodieke vergoedingen ontvangt, mag het bloteeigendomsrecht tijdens de periode waarin de eigendom is bezwaard met een vruchtgebruik, slechts worden afgeschreven in de veronderstelling dat de aanschaffingswaarde, ingevolge een nieuw feit of een onverwachte gebeurtenis, hoger zou liggen dan de gebruikswaarde na het verstrijken van het vruchtgebruik. In dit geval zou een uitzonderlijke afschrijving worden geboekt krachtens artikel 64, 1, tweede lid van het KB W.Venn. Het boeken van systematische afschrijvingen lijkt evenwel uitgesloten. 33. De Commissie baseert haar standpunt op volgende gegevens. Op grond van artikel 45 KB W.Venn. zijn de afschrijvingen de bedragen die ten laste van de resultatenrekening zijn genomen, met betrekking tot vaste activa waarvan de gebruiksduur is beperkt, om het bedrag van hun kosten te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur. Aldus legt de tekst van het organieke besluit een rechtstreeks verband tussen de tenlasteneming van de kosten van de vaste activa via afschrijvingen en hun gebruik door de onderneming. Op dit punt sluit de regeling van het besluit aan bij het "matching principle" op grond waarvan nauw met elkaar verbonden kosten en opbrengsten gelijktijdig in de resultatenrekening moeten worden uitgedrukt. Deze regeling stemt eveneens overeen met de bedrijfseconomische werkelijkheid. In financieeleconomisch opzicht stemt de waarde van de blote eigendom immers overeen met de actualisering van de gebruikswaarde van het goed voor de blote eigenaar wanneer hij het 4 d.i. 40% x 300.000 + 15% bijkomende kosten 8
volle genot ervan zal hebben verkregen, na afloop van het recht van vruchtgebruik. Indien het gaat om een goed waarvan de vermoedelijke gebruiksduur beperkt is in de tijd zal voor de aanschaffingswaarde van de blote eigendom zeker rekening gehouden zijn met de normale waardevermindering van het goed tijdens de duur van het vruchtgebruik en zal de normale afschrijving van het goed tijdens deze periode dan ook van in het begin verrekend zijn in de aanschaffingswaarde. Hieruit volgt dat de waarde van de blote eigendom alleen al door het verstrijken van de tijd de waarde van de volle eigendom benadert. De Commissie is van mening dat het verantwoord is om het onroerend goed te herwaarderen. Volgens de huidige stand van de wetgeving gebeurt de herwaardering overeenkomstig de bepalingen van artikel 57 KB W.Venn. Boekingen bij de afloop van het vruchtgebruik 34. Als gevolg van het voornamelijk tijdelijke karakter van het vruchtgebruik, zal de blote eigenaar van rechtswege en automatisch volle eigenaar worden van het goed na het verstrijken van de duur van het vruchtgebruik. 35. Zoals reeds vermeld hiervoor is de Commissie van oordeel dat het verantwoord kan zijn het actiefbestanddeel te herwaarderen naarmate de eindtermijn van het vruchtgebruik nadert. De Commissie wenst te benadrukken dat een dergelijke herwaardering geenszins verplicht is. 36. Bij de verwerving van de blote eigendom werd de aanschaffingswaarde van de blote eigendom geboekt op de rekening 26 Andere materiële vaste activa. Bij afloop van het vruchtgebruik zal in principe een overboeking plaatsvinden naar de rekeningen van rubriek III. E Overige materiële vaste activa naar de rekeningen van rubriek III.A Terreinen en gebouwen. 37. Nadat het vruchtgebruik eindigt zal de aanschaffingswaarde van het goed worden afgeschreven over de nog resterende gebruiksduur van het betrokken goed. Dit is de termijn die nog rest tussen de normale gebruiksduur van het betrokken goed en de termijn dat het vruchtgebruik heeft gelopen. B.6.2. Verwerving door een onderneming van de blote eigendom van een onroerend goed waarbij de vruchtgebruiker periodieke vergoedingen verschuldigd is aan de blote eigenaar 38. Een onderneming verwerft de blote eigendom van een onroerend goed. De vruchtgebruiker is periodieke vergoedingen verschuldigd aan de blote eigenaar. 39. Indien de vergoedingen niet vooruitbetaald werden zal de aanschaffingswaarde van de blote eigendom de waarde van het goed in volle eigendom dicht benaderen. In dergelijk geval zullen de boekingen weinig verschillen ten opzichte van een verwerving van het onroerend goed in volle eigendom. De blote eigenaar zal periodiek de vergoedingen ontvangen die hij anders zou ontvangen als was hij een verhuurder van een onroerend goed. De blote eigenaar zal deze vergoedingen in resultaat boeken en zal de aanschaffingswaarde van de onroerende goederen met beperkte gebruiksduur volgens een passend plan afschrijven. 9
B.6.3. Vestiging van een vruchtgebruik op een onroerend goed dat de onderneming in volle eigendom bezit zodat de onderneming nog slechts de blote eigendom overhoudt waarbij de vergoeding voor het vruchtgebruik wordt vooruitbetaald 40. Wanneer een onderneming een vruchtgebruik vestigt ten gunste van een derde op een onroerend goed dat zij in volle eigendom bezit, kan dit op twee manieren in de boekhouding worden verwerkt. 41. In een eerste benadering wordt de verrichting beschouwd als een verkoop van het vruchtgebruik dat als een afgesplitst deel van het eigendomsrecht wordt behandeld. In dit geval wordt de verkregen prijs uitgesplitst in : a) het deel van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom dat overeenstemt met het vruchtgebruik, rekening houdend met de specifieke kenmerken van dit vruchtgebruik; dit deel wordt afgetrokken van de aanschaffingswaarde van de volle eigendom; b) het verschil tussen de prijs die werd verkregen en het sub a) bedoelde bedrag dat in resultaat moet worden genomen. 42. In een tweede benadering wordt het gevestigde vruchtgebruik beschouwd als een zakelijk recht waarmee de volle eigendom wordt bezwaard. Hierdoor wordt een zekere ontwaarding veroorzaakt van de waarde van het betrokken goed voor de eigenaar ervan. Deze ontwaarding wordt na verloop van tijd evenwel steeds kleiner. 43. In deze tweede benadering moet de verkregen prijs worden beschouwd als een resultaat van het boekjaar waarin de verrichting wordt verwezenlijkt. 44. Tegelijkertijd moet rekening worden gehouden met de ontwaarding van de volle eigendom van het goed als gevolg van het vruchtgebruik waarmee het is bezwaard. 45. Wanneer het gaat om een niet-afschrijfbaar goed moet op grond van deze ontwaarding een waardevermindering worden geboekt voor zover aan de voorwaarden van artikel 64, 2 KB W.Venn. is voldaan, m.a.w. wanneer de boekwaarde van het betrokken onroerend goed na de overdracht van het vruchtgebruik groter is dan de realisatiewaarde van de blote eigendom van het onroerend goed. De waardevermindering moet worden teruggenomen zodra zij niet langer is verantwoord. De waardevermindering waarmee de ontwaarding wordt uitgedrukt, verkleint in werkelijkheid naarmate het einde nadert van de termijn van het vruchtgebruik. De terugneming van de waardevermindering moet derhalve tegen hetzelfde tempo geschieden. 46. Wanneer het gaat om een afschrijfbaar goed, dan is op grond van deze ontwaarding eventueel een uitzonderlijke afschrijving verantwoord om aldus, overeenkomstig artikel 64, 1, tweede lid van het KB W.Venn., de boekwaarde van de volle eigendom te herleiden tot de gebruikswaarde van de blote eigendom voor de onderneming, rekening houdend met de kenmerken van het vruchtgebruik waarmee het goed is bezwaard. 47. De verkregen prijs voor de vestiging van het vruchtgebruik zal normaal gesproken niet overeenstemmen met het bedrag van deze waardevermindering of uitzonderlijke afschrijving. Logisch gezien zal de uitzonderlijke afschrijving niet meer bedragen dan de 10
Voorbeeld 3 afschrijvingen die normalerwijze bij behoud van de volle eigendom tijdens de duur van het vruchtgebruik zouden zijn geboekt. Een onderneming verwerft een onroerend goed voor EUR 600.000 dat lineair kan worden afgeschreven over 30 jaar. Na 10 jaar vestigt zij een vruchtgebruik ten gunste van een derde voor 15 jaar voor een bedrag van EUR 400.000. Op het ogenblik van de vestiging van het vruchtgebruik, wordt het onroerend goed als volgt in de rekeningen opgenomen: Aanschaffingswaarde 600.000 gecumuleerde afschrijvingen (10 x 20.000) - 200.000 400.000 Als de onderneming het vruchtgebruik niet had gevestigd, zou zij het verder hebben afgeschreven. Na 25 jaar zouden de rekeningen er als volgt uitzien. Aanschaffingswaarde 600.000 gecumuleerde afschrijvingen (25 x 20.000) - 500.000 100.000 Om bij vestiging van het vruchtgebruik uit te maken welk bedrag aan afschrijving moet worden geboekt, moet rekening worden gehouden met de boekwaarde van het onroerend goed in de veronderstelling dat de onderneming geen recht van vruchtgebruik zou hebben verleend (100.000). In dit voorbeeld wordt de vestiging van het vruchtgebruik uitgedrukt door een uitzonderlijke afschrijving ten belope van EUR 300.000 en een realisatieresultaat ten belope van EUR 100.000. 48. Wanneer het gaat om een goed dat zowel een afschrijfbaar als een niet afschrijfbaar gedeelte omvat zal naast het boeken van een uitzonderlijke afschrijving op het afschrijfbaar gedeelte mogelijks een tevens een waardevermindering moeten worden geboekt op het niet-afschrijfbaar gedeelte van het goed. 49. De Commissie is van oordeel dat de tweede benadering de economische werkelijkheid het meest benadert aangezien, in tegenstelling tot de eerste benadering, rekening wordt gehouden met het voornamelijk tijdelijke karakter van het vruchtgebruik en, wat de nietafschrijfbare goederen betreft, de gevolgen van de waardevermindering van het vruchtgebruik waarmee het goed is bezwaard naarmate de vervaldag van de splitsing van de eigendom nadert, in de rekeningen tot uiting komen. 50. Voor welke benadering ook wordt gekozen, op grond van voornoemde redenen mag geen gewone afschrijving worden toegepast op de boekwaarde van de blote eigendom zolang het vruchtgebruik duurt, ook al is het goed waarop de blote eigendom betrekking heeft een afschrijfbaar goed. 51. In financieel opzicht kan het bedrag dat als prijs werd ontvangen uiteraard worden beschouwd als een substituut voor de opbrengsten die het betrokken goed zou hebben opgeleverd en die als dusdanig zouden zijn geboekt, indien het vruchtgebruik niet zou zijn overgedragen. 11
52. De mogelijkheid om de verkoopprijs te spreiden over de duur van het overgedragen vruchtgebruik, via de overlopende rekeningen, mag volgens de Commissie niet worden toegepast aangezien hierbij niet voldoende rekening wordt gehouden met de fundamentele juridische kenmerken van het vruchtgebruik en de blote eigendom. B.6.4. Vestiging van een vruchtgebruik op een onroerend goed dat de onderneming in volle eigendom bezit zodat de onderneming nog slechts de blote eigendom overhoudt waarbij de vergoeding voor het vruchtgebruik niet wordt vooruitbetaald doch middels periodieke vergoedingen wordt voldaan. 53. De Commissie is van oordeel dat deze situatie geen bijkomende toelichting behoeft. De ontvangen periodieke vergoedingen zullen jaarlijks in opbrengsten worden geboekt terwijl de aanschaffingswaarde volgens een passend afschrijvingsplan zal worden afgeschreven. 54. De Commissie is van mening dat de te betalen vergoedingen niet als een lange termijnvordering mogen worden geboekt behoudens in het geval de vruchtgebruiker contractueel verplicht is de vergoedingen te betalen zelfs wanneer hij eenzijdig afstand zou hebben gedaan van het vruchtgebruik. In dergelijk geval zou de blote eigenaar bij het afsluiten van de overeenkomst reeds een definitieve en vaststaande vordering hebben op de vruchtgebruiker. B.6.5. Verwerving van de blote eigendom van een onroerend goed waarvan de onderneming reeds het vruchtgebruik bezit. 55. Aan de Commissie werd de vraag gesteld op welke wijze de verrichting moet worden geboekt een onderneming de blote eigendom van een onroerend goed verwerft (ten bezwarende titel) wanneer ze reeds voorheen het vruchtgebruik heeft verworven. 56. Overeenkomstig artikel 617 BW eindigt het vruchtgebruik ondermeer door vermenging of vereniging van de beide hoedanigheden van vruchtgebruiker en van eigenaar in dezelfde persoon. 57. Aangezien het vruchtgebruik ophoudt te bestaan zal het vruchtgebruik niet langer als een afzonderlijk actiefbestanddeel worden opgenomen in de boekhouding van de onderneming. In voorkomend geval zullen de aanschaffingswaarde en de geboekte afschrijvingen worden overgeboekt naar de passende rekeningen. In de plaats van een tijdelijk zakelijk recht op het onroerend goed zal het onroerend goed zelf in de boekhouding worden opgenomen. De vraag stelt zich welke aanschaffingswaarde in dergelijk geval moet worden gehanteerd. 58. Na de verwerving heeft de onderneming de volle eigendom van een onroerend goed. Overeenkomstig artikel 35 KB 30.01.2001 wordt elk actiefbestanddeel gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde en voor dat bedrag in de balans opgenomen, onder aftrek van de desbetreffende afschrijvingen en waardeverminderingen. 59. In toepassing van artikel 57 van het KB W.Venn. kan eventueel worden overgegaan tot een herwaardering (zie ook CBN-advies 2011/14 - Herwaarderingsmeerwaarden Advies van 6 juli 2011). 12
60. Bij de verwerving van de blote eigendom van een onroerend goed nadat het vruchtgebruik van ditzelfde onroerend goed werd verworven kan de aanschaffingswaarde van dit onroerend goed worden bekomen door de optelsom van de aanschaffingswaarde van het vruchtgebruik en de aanschaffingswaarde van de blote eigendom. Ingeval van een gebouwd onroerend goed zal vervolgens een opsplitsing moeten plaatsvinden tussen de enerzijds de aanschaffingswaarde van de bebouwde terreinen en anderzijds de aanschaffingswaarde van de gebouwen. Voorbeeld 4 Ten gunste van de vennootschap werd een vruchtgebruik op een loods gevestigd voor een looptijd van 15 j aar. De vennootschap heeft dit vruchtgebruik verworven voor een aanschaffingswaarde van EUR 600.000. De loods heeft een verwachte economische gebruiksduur van 20 jaar. Boeking bij verwerving van het vruchtgebruik 223.0 Overige zakelijke rechten op onroerende goederen - AW 600.000 @ 489 Diverse schulden 600.000 Jaarlijkse afschrijving 6302 Afschrijvingen op MVA 40.000 @ 223.9 Overige zakelijke rechten op OG geb. Afschr. 40.000 Na 2 jaar heeft het zakelijk recht een boekwaarde van 520.000 (600.000 40.000 40.000) Boekingen bij de verwerving van de blote eigendom voor bijvoorbeeld een bedrag van EUR 550.000 223.0 Overige zakelijke rechten op OG AW 550.000 @ 489 Diverse schulden 550.000 Vervolgens zullen een aantal correctieboekingen moeten plaatsvinden teneinde de huidige toestand correct weer te geven. De onderneming bezit immers de volle eigendom van het goed en er dient een uitsplitsing te gebeuren tussen enerzijds de waarde van de bebouwde terreinen en anderzijds de gebouwen. Stel bijvoorbeeld dat de waarde van de terreinen op het moment van de verwerving van de volle eigendom kan worden geraamd op EUR 400.000. 221.0 Gebouwen AW 750.000 222.0 Bebouwde terreinen AW 400.000 @ 223.0 Overige zakelijke rechten op OG AW 1.150.000 Overboeking van de reeds geboekte afschrijvingen 2239 Overige zakelijke rechten op OG geb. afschr 80.000 @2219 Gebouwen geb. Afschr. 80.000 Nadien zullen jaarlijks afschrijvingen ten laste worden gelegd van het resultaat in functie van de nog resterende economische levensduur van het gebouw (in dit voorbeeld met de loods nog 18 jaar, zijnde 20 jaar verminderd met de twee jaar gedurende dewelke reeds werd afgeschreven, i.c. (750.000 80.000) : 18 jaar = 37.222,22 per jaar). 6302 Afschrijvingen op MVA 37.222,22 @ 221.9 Gebouwen geb. afschr. 37.222,22 13
B.7. Cessie van het vruchtgebruik vóór het verstrijken van de initieel voorziene termijn 61. Wanneer een onderneming haar recht van vruchtgebruik overdraagt aan een derde partij (vruchtgebruik zelf blijft bestaan) of afstand doet van haar recht (vruchtgebruik eindigt) vóór het verstrijken van de initieel voorziene termijn waarvoor het vruchtgebruik werd gevestigd zal de boekhoudkundige verwerking van deze verrichting dienen plaats te vinden overeenkomstig de al dan niet aanwezige contractuele modaliteiten. Gelet op de zeer diverse omstandigheden die mogelijk zijn, vindt de Commissie het niet opportuun een algemene boekhoudkundige verwerking voorop te stellen. De Commissie is evenwel van mening dat de hiervoor aangehaalde boekhoudkundige verwerkingen in combinatie met de uitwerking hieronder over het recht van opstal voor de meeste gevallen een antwoord zal bieden. IV. Opstalrecht A. Definitie en kenmerken 62. De wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal (hierna Opstalwet ) definieert het (zelfstandig) recht van opstal als een zakelijk recht dat voor een periode van maximum vijftig jaar mag worden gevestigd (artikel 4 Opstalwet) "om gebouwen, werken of beplantingen op eens anders grond te hebben" (artikel 1 Opstalwet). 63. Ter verduidelijking van de juridische toestand van de bouwwerken die worden aangebracht door anderen dan de grondeigenaar wordt hierna kort ingegaan op de meest voorkomende mogelijkheden. A.1. Onderscheid tussen een zelfstandig en een onzelfstandig recht van opstal 64. Het zelfstandig recht van opstal als zakelijk recht verschilt van het onzelfstandig recht van opstal dat in een ander (al dan niet zakelijk) recht vervat kan zitten. Van een dergelijk onzelfstandig opstalrecht is bijvoorbeeld sprake in een huurovereenkomst, een handelshuurovereenkomst, een recht van erfpacht, een vruchtgebruik. Sedert het Cassatiearrest van 19 mei 1988 wordt algemeen aangenomen dat een expliciete verzaking aan het recht van natrekking op een onroerend goed een zelfstandig recht van opstal doet ontstaan. 65. De eigenaar van het goed waarop het zelfstandig recht van opstal betrekking heeft, bezit na afloop van het recht van opstal opnieuw de volle eigendom van het betrokken goed, samen met alle andere hieraan verbonden rechten. Wat betreft de juridische eigendomsrechten met betrekking tot de opstallen wordt verwezen naar de artikelen 5 tot 8 Opstalwet. 66. Er wordt opgemerkt dat de Opstalwet uitsluitend van toepassing is voor het zogenaamd zelfstandig recht van opstal. Bovendien wordt er op gewezen dat de bepalingen uit de Opstalwet slechts van toepassing zijn wanneer de partijen er contractueel niet van hebben afgeweken. 14
A.2. Bouwwerken op andermans grond zonder zelfstandig recht van opstal 67. Het kan voorkomen dat bouwwerken worden uitgevoerd op een terrein van iemand anders zonder in het bezit te zijn van een zelfstandig recht van opstal. Een dergelijke situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen ingeval van bouwwerken op een terrein waarvan men dacht eigenaar te zijn, of bijvoorbeeld bouwwerken op een terrein waarvan men uitsluitend het vruchtgebruik heeft en waarvoor geen expliciete toelating tot bouwen werd bekomen van de grondeigenaar. In de fiscale pers wordt dit ook wel eens een turbo vruchtgebruik genoemd). 68. In dergelijk geval is de vergoedingsregeling van artikel 555 BW van toepassing. Artikel 555 BW geeft de eigenaar van het terrein het recht om de wegruiming te vorderen van de door de derde uitgevoerde werken ofwel om de werken te behouden. Indien de eigenaar er voor kiest om de werken te behouden is hij verplicht om de materialen en de arbeidslonen te vergoeden. Wanneer de derde te goeder trouw was kan de eigenaar de afbraak niet vorderen doch heeft de eigenaar de keuze om ofwel de materialen en het arbeidsloon te vergoeden ofwel een bedrag te betalen dat gelijk is aan de door de eigenaar verkregen meerwaarde. 69. Artikel 555 BW veronderstelt dat de gebouwen, beplantingen en werken die als bijzaak geïncorporeerd zijn in de hoofdzaak op zich een zelfstandig bestaan kunnen leiden los van deze zaak. De bepaling is niet van toepassing op bestanddelen van werken die werden uitgevoerd op de hoofdzaak en er voortaan in opgenomen en mee vermengd zijn. De vraag of een gebouw, beplanting of werk moet worden beschouwd als een zaak die vatbaar is voor een eigen en onafhankelijk bestaan en bijgevolg wegneembaar is zonder vernieling van de zaak waarin zij geïncorporeerd is, behoort tot de soevereine appreciatie van de rechter. 5 70. Er wordt opgemerkt dat de natrekking in principe onmiddellijk plaatsvindt behalve indien tussen partijen een overeenkomst bestaat op basis waarvan de natrekking of de gevolgen van de natrekking worden uitgesteld. A.3. Kostenleer verrijking zonder oorzaak 71. Wanneer de bouwwerken bestaan uit niet-wegneembare bestanddelen is de regeling van artikel 555 BW niet van toepassing doch zal naargelang het geval door de partijen toepassing kunnen worden gemaakt van de regeling van de kostenleer (noodzakelijke kosten, nuttige kosten, luxekosten) of van het principe op het verbod van de verrijking zonder oorzaak (vergoeding ten belope van het kleinste bedrag tussen de verarming van de benadeelde en de vermogensvermeerdering van de bevoordeelde). (typevoorbeeld: verbeterings- en/of vernieuwingswerken aangebracht aan een gehuurd onroerend goed). 72. Wat betreft de loutere verbeteringswerken uitgevoerd door een vruchtgebruiker wordt verwezen naar de expliciete bepalingen in artikel 599 BW en naar de hogervermelde boekhoudkundige behandeling over het vruchtgebruik onder rubriek B.4. 5 Cass. 23 december 1943 15
B. Boekhoudkundige verwerking 73. Aan de Commissie werd de vraag gesteld hoe een overeenkomst waarbij een onderneming A op haar kosten een gebouw, bestemd voor haar bedrijfsuitoefening, opricht op een grond, eigendom van een andere onderneming B, in de boekhouding en de jaarrekening van de betrokken partijen moeten worden verwerkt. B.1. Onderneming A verwerft een opstalrecht onder bezwarende titel. 74. Voor de boekingen in verband met de verwerving van een zelfstandig recht van opstal onder bezwarende titel kan grotendeels worden verwezen naar de boekhoudkundige verwerking van een vruchtgebruik. 75. In aanvulling op de boekhoudkundige verwerking van een vruchtgebruikverrichting verdient artikel 5 Opstalwet enige nadere uitleg. Artikel 5 Opstalwet voorziet voor de opstalhouder (onderneming A) in een volledige beschikkingsbevoegdheid over de bouwwerken die zich bij aanvang van het (zelfstandig) recht van opstal reeds op het terrein bevonden mits de prijs voor die bouwwerken door de opstalhouder (onderneming A) aan de opstalgever (onderneming B) werd voldaan. In dergelijk geval wordt onderneming A eigenaar van de bouwwerken en zal onderneming A de betaalde prijs voor de bestaande opstallen samen met de bijkomende kosten boeken als aanschaffingswaarde van de bouwwerken op rekening 221 Gebouwen. 76. Wat betreft de boekingen in verband met een onzelfstandig recht van opstal wordt opgemerkt dat deze (principieel) niet op de rekening 223 Overige zakelijke rechten op onroerende goederen kunnen worden geboekt. Een onzelfstandig recht van opstal is immers op zich geen zakelijk recht; bovendien zal dit recht meestal in een ander recht vervat zitten zodat het onzelfstandig recht van opstal boekhoudkundig niet als een afzonderlijk actiefbestanddeel zal worden verwerkt. B.2. Onderneming A richt bouwwerken op op andermans grond. 77. In de regel zal de overeenkomst kunnen worden gekaderd in één van de hierna onderscheiden gevallen 6. B.2.1. Bouwwerken blijven eigendom van de onderneming A voor een periode die voldoende lang is om de gemaakte kosten af te schrijven 78. Wanneer de overeenkomst bepaalt dat het gebouw eigendom blijft van onderneming A voor een periode die voldoende lang is om de gemaakte kosten af te schrijven of die overeenstemt met de normale economische gebruiksduur van het goed en pas na het verstrijken van deze periode door natrekking eigendom wordt van onderneming B, moet dit gebouw worden beschouwd als een investering verricht door onderneming A. Bijgevolg zal onderneming A het gebouw op haar actief boeken op de rekening 221 Gebouwen. Onderneming A zal vervolgens de aanschaffingswaarde van de bouwwerken ten laste nemen middels afschrijvingen gespreid over de betrokken periode. 6 In haar Bulletin nr. 19 van juli 1986, p. 20-21 heeft de CBN advies nr 150/3 Bouwwerken op andermans grond uitgebracht waarin een aantal van deze gevallen reeds aan bod zijn gekomen. 16
B.2.2. De periode gedurende dewelke onderneming A de eigendom heeft van het gebouw is onvoldoende lang om de gemaakte kosten/gedane uitgaven volledig af te schrijven doch er is een vergoedingsregeling voorzien bij afloop van het recht van opstal 79. Bij een zelfstandig recht van opstal voorziet artikel 6 Opstalwet dat de grondeigenaar (behoudens anders bedongen) een vergoeding verschuldigd is ten bedrage van de waarde van de door de opstalhouder opgerichte opstallen. Bijgevolg kan worden aangenomen dat de reguliere afschrijvingen over de economische levensduur van het onroerend goed zullen volstaan en dat dus niet over een kortere termijn moet worden afgeschreven om te voldoen aan de vereisten van het getrouwe beeld van de jaarrekening. 80. Ingeval van een onzelfstandig recht van opstal zal in de regel door de houder van het (onzelfstandig) opstalrecht (behoudens anders bedongen) geen vergoeding kunnen worden afgedwongen bij afloop van het opstalrecht. Uiteraard kunnen partijen wel zijn overeengekomen een vergoeding te betalen bij de beëindiging van het onzelfstandig opstalrecht. Wanneer een ernstige vergoedingsregeling werd overeengekomen kan eveneens worden aangenomen dat het afschrijven over de economische levensduur van het goed zal volstaan en dat niet moet worden afgeschreven over de eventueel kortere looptijd van het onzelfstandig opstalrecht om te voldoen aan de vereisten van het getrouwe beeld van de jaarrekening. B.2.3. De periode gedurende dewelke onderneming A de eigendom heeft van het gebouw is onvoldoende lang om de gemaakte kosten/gedane uitgaven volledig af te schrijven en bovendien is geen (of een onvoldoende) vergoedingsregeling voorzien bij afloop van het recht van opstal 81. Het geval waarbij de periode te kort is om de aanschaffingswaarde af te schrijven en er bovendien geen (of een te lage) vergoedingsregeling werd afgesproken tussen de eigenaar en opstalhouder valt buiten het toepassingsgebied van dit advies aangezien dit geen marktconforme situatie is. 82. Voor een onderneming die investeert in een actiefbestanddeel waarvan de normale gebruiksduur bijvoorbeeld 10 jaar bedraagt kan het voor deze onderneming toch verantwoord zijn deze uitgave te doen zelfs wanneer de resterende looptijd van het (onzelfstandig) opstalrecht minder bedraagt dan 10 jaar (bijvoorbeeld 3 jaar) en er geen vergoedingsregeling werd uitgewerkt voor deze gedane uitgave. In dergelijk geval zal de onderneming de investering afschrijven over de nog resterende looptijd van het (onzelfstandig) opstalrecht (3 jaar). In dergelijk geval is de onderneming immers in de mogelijkheid om het actiefbestanddeel economisch af te schrijven Belangrijke opmerking: In de fiscale pers is al veel inkt gevloeid over het geval waarbij de periode van het recht van opstal korter is dan de normale gebruiksduur van het goed. Traditioneel neemt de fiscus de stelling in dat er dient te worden afgeschreven over de economische levensduur van het actiefbestanddeel zelf ongeacht of er al dan niet een vergoeding verschuldigd is bij de beëindiging (zie ook het antwoord op 17
de parlementaire vraag nr. 1036 van 20 april 1994 gesteld door volksvertegenwoordiger Dupré). Boekhoudkundig geeft een dergelijke afschrijvingsmethode een vertekend beeld van de jaarrekening wanneer geen vergoeding verschuldigd is bij de afloop van het recht van opstal. Door de afbakening van de scoop van het advies dient de CBN echter geen uitspraak te doen over de door de rechtsleer en sommige rechtspraak (zie onder meer Hof van beroep Antwerpen 6 december 2005, Hof van beroep Brussel 5 december 2003) gecontesteerde stelling van de fiscus. B.2.4. De overeenkomst bepaalt dat onderneming A de opstallen moet slopen en de grond in zijn oorspronkelijke staat moet herstellen 83. Wanneer de overeenkomst bepaalt dat aan het einde van de overeengekomen periode het gebouw moet worden gesloopt en de grond in zijn oorspronkelijke staat moet worden hersteld, zal onderneming A het gebouw afschrijven over de economische gebruiksduur van het goed. In een marktconforme situatie zal de periode gedurende dewelke onderneming A over het goed beschikt voldoende lang zijn om het goed af te schrijven. 84. Evenwel dient een voorziening te worden gevormd om de kosten te dekken voor de sloping van het gebouw en het herstel van de grond in zijn oorspronkelijk staat, aan het einde van de overeenkomst. De opbouw van deze voorziening verloopt normaal gezien lineair (over de looptijd van de overeenkomst)/(over de gebruiksduur). Met andere woorden, er wordt geen voorziening aangelegd ten belope van het volledige bedrag het eerste jaar. B.2.5. De overeenkomst bepaalt niet op welk tijdstip de natrekking uitwerking heeft 85. Wanneer de overeenkomst niet bepaalt op welk tijdstip de natrekking uitwerking heeft, mag men ervan uitgaan dat zij pas aan het einde van de huurovereenkomst plaats heeft (De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, Vol. IV, n 685 en volgende). Tot dan is bijgevolg het gebouw eigendom van onderneming A. Derhalve zijn de in punt B.2.1. vermelde boekhoudregels van toepassing. B.2.6. Uit de overeenkomst blijkt dat de gebouwen gratis overgaan bij het einde van het zelfstandig opstalrecht 86. Uit de overeenkomst gesloten tussen onderneming A en onderneming B blijkt dat de gebouwen gratis over gaan naar de grondeigenaar (onderneming B) bij het einde van recht van opstal en dit ter vergoeding voor het aan onderneming A gratis verleende recht van opstal. In dergelijk geval kan de bedenking worden gemaakt dat dit opstalrecht afzonderlijk moet worden gewaardeerd en ten belope van dit bedrag moet worden geboekt op rekening 223 Overige zakelijke rechten op onroerende goederen. Wanneer sprake is van een dergelijke vergoeding in natura zal de(geraamde) waarde van die vergoeding pro fisco zijn opgenomen in de akte tot vestiging van het opstalrecht. 87. Wanneer voormelde uitsplitsing wordt gemaakt tussen enerzijds de vergoeding (in natura) voor het opstalrecht en anderzijds het saldo (kostprijs van de bouwwerken verminderd met de geraamde waarde van de vergoeding in natura) zal het bedrag dat geboekt wordt op de 18