De informatiebeschikking

De informatiebeschikking

Fiscale brochures Redactie: Prof.dr. A.C. Rijkers Prof.dr. R.M. Freudenthal Prof.mr. S.C.W. Douma

Mr. G.H. Ulrich Mr. R.W.J. Kerckhoffs De informatiebeschikking en de daaraan ten grondslag liggende informatie- en administratieverplichtingen 1 e druk Deventer 2016

Omslagontwerp: Bert Arts BNO ISBN 978 90 13 14059 0 ISBN 978 90 13 14060 6 (E-book) 2016, Wolters Kluwer, Deventer Alle rechten in deze uitgave zijn voorbehouden aan Wolters Kluwer. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen of enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Wolters Kluwer. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van art. 16h t/m 16m Auteurswet 1912 jo. Besluit van 27 november 2002, Stb. 575, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoeding te voldoen aan de Stichting Reprorecht te Hoofddorp (Postbus 3051, 2130 KB). Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed, aanvaarden de auteur(s), redacteur(en) en uitgever geen aansprakelijkheid voor eventuele fouten en onvolkomenheden, nog voor gevolgen hiervan. Het complete productaanbod vindt u in de online webshop: www.wolterskluwer.nl/shop. www.wolterskluwer.nl/navigator

Voorwoord Voorwoord Even taxpayers have rights Bernice J. Croome De belastingdienst beschikt van oudsher over een groot aantal vergaande bevoegdheden om belastingheffing te verwezenlijken. De informatie- en inzageverplichtingen zoals opgenomen in art. 47 AWR worden door de Hoge Raad zelfs omschreven als zeer ingrijpende dwangmiddelen. 1 In de moderne rechtstaat waarin wij leven was het dan ook maar moeilijk te begrijpen dat de uitoefening van deze zo ingrijpende bevoegdheden pas achteraf aan een rechter kon worden voorgelegd. Zeker gezien het feit dat het niet voldoen aan deze verplichtingen zeer vergaande gevolgen kan hebben. Verheugd waren ook van ons dan ook de reacties toen Tweede Kamerlid Dezentjé Hamming-Bleumink in 2006 een wetsvoorstel indiende waarin werd voorzien in een rechtsmiddel tegen informatieverzoeken van de belastingdienst. Met dit wetsvoorstel pleitte Dezentjé Hamming-Bleumink voor het openen van een wettelijke mogelijkheid om buitenproportionele controles van de belastingdienst vóór de oplegging van de aanslag te laten toetsen door de rechter. Een wetsvoorstel waarin de rechten van de (vermoedelijk) belastingplichtige en de rechtsbescherming centraal stonden. De belangstelling in het wetsvoorstel was en de uiteindelijke wettekst is nog steeds groot. Dit heeft zich geuit in een grote hoeveelheid wetenschappelijke artikelen. De wetsartikelen waarmee werd beoogd te voorzien in een mogelijkheid om controles van de belastingdienst bij een rechter ter discussie te stellen hebben echter ook op zichzelf tot een vloedgolf aan jurisprudentie geleid. Zoals bij veel nieuwe bepalingen zorgden ook de onderhavige namelijk voor de nodige onduidelijkheden en kinderziekten. Deze brochure probeert te voorzien in een overzicht van de nieuwe regelgeving naar aanleiding van het wetsvoorstel Dezentjé. Wij hebben ervoor gekozen eveneens de informatie- en administratieverplichtingen te behandelen, zij het in verkorte vorm. Omdat het gemak de mens doorgaans dient hebben wij in de bijlagen bij deze brochure de relevante wetteksten opgenomen. Daarnaast is aan het einde van ieder hoofdstuk een overzicht toegevoegd van de relevante jurisprudentie. Een totaaloverzicht van de jurisprudentie is tevens opgenomen in hoofdstuk 6. Deze brochure is bijgewerkt tot 1 september 2016. 1 HR 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761. V

Inhoudsopgave Voorwoord / V Afkortingen / X Hoofdstuk 1 Het wetsvoorstel Dezentjé / 1 1.1 Situatie vóór 1 juli 2011 / 1 1.2 Het oorspronkelijke wetsvoorstel / 3 1.3 Het uiteindelijke wetsvoorstel / 5 1.3.1 De nieuwe wettekst / 5 1.3.2 Rechtsmiddelen / 11 1.4 Overgangsrecht / 13 1.4.1 Bezwaarfase / 13 1.4.2 De (hoger) beroepsfase / 16 1.5 Jurisprudentie / 17 1.5.1 Informatiebeschikking van rechtswege vervallen / 17 1.5.2 Bevriezing aanslagtermijn / 19 1.5.3 Samenloop civiele procedure en informatiebeschikking / 20 1.5.4 Overgangsrecht / 26 Hoofdstuk 2 De grondslag van de informatiebeschikking / 39 2.1 Inlichtingen- en inzageverplichtingen / 39 2.1.1 Vergezelplicht (art. 41 AWR) / 39 2.1.2 Verplichting tot inlichtingenverstrekking (art. 47 AWR) / 40 2.1.3 Internationale verhoudingen (art. 47a AWR) / 50 2.2 Administratieplicht / 51 2.2.1 Administratie- en bewaarplicht (art. 52 AWR) / 52 2.2.2 Derdenonderzoek (art. 53 AWR) / 57 2.3 Jurisprudentie / 61 2.3.1 Discrepantie tussen vragenbrief en informatiebeschikking / 61 2.3.2 De informatiebeschikking en de administratieplicht / 62 VII

Inhoudsopgave Hoofdstuk 3 Fiscale procedure / 65 3.1 Voorlopige aanslag / 65 3.2 Informatiebeschikking / 66 3.2.1 Formele vereisten van een informatiebeschikking / 66 3.2.2 Indien geen informatiebeschikking wordt vastgesteld / 69 3.3 Bezwaarfase / 70 3.3.1 Bezwaar tegen een informatiebeschikking / 70 3.3.2 Informatiebeschikking in de bezwaarfase tegen de aanslag / 71 3.4 (Hoger) beroepsfase / 72 3.5 Jurisprudentie / 73 3.5.1 Kwalificatie als informatiebeschikking / 73 3.5.2 Geadresseerde informatiebeschikking / 75 3.5.3 Informatiebeschikking van rechtswege vervallen / 77 3.5.4 Discrepantie tussen vragenbrief en informatiebeschikking / 79 3.5.5 Procedurele aspecten totstandkoming informatiebeschikking en abbb / 80 3.5.6 Meerdere belastingaanslagen in een informatiebeschikking / 83 3.5.7 De informatiebeschikking en de voorlopige aanslag / 87 3.5.8 De informatiebeschikking over de procedure fasen heen / 87 3.5.9 Informatiebeschikking in de bezwaarfase / 92 3.5.10 Informatiebeschikking in de (hoger) beroepsfase / 97 3.5.11 Bevriezing aanslagtermijn / 99 3.5.12 Nieuwe termijn om te voldoen aan verplichtingen / 99 Hoofdstuk 4 De civiele procedure / 101 4.1 Codificering van de bestaande praktijk / 101 4.2 Civiele procedure versus informatiebeschikking / 103 4.3 Jurisprudentie / 105 4.3.1 Samenloop civiele procedure en informatiebeschikking / 105 Hoofdstuk 5 Art. 6 EVRM / 113 5.1 Art. 6 EVRM en het nemo-teneturbeginsel / 113 5.2 Het EHRM en de Hoge Raad / 113 5.3 De informatiebeschikking en art. 6 EVRM / 118 5.4 Jurisprudentie / 119 5.4.1 De informatiebeschikking en art. 6 EVRM / 119 Hoofdstuk 6 Jurisprudentie overzicht / 123 6.1 Overgangsrecht / 123 VIII

Inhoudsopgave 6.2 Informatiebeschikking van rechtswege vervallen / 135 6.3 Discrepantie tussen vragenbrief en informatiebeschikking / 137 6.4 Procedurele aspecten totstandkoming informatiebeschikking en abbb / 138 6.5 Samenloop civiele procedure en informatiebeschikking / 141 6.6 De informatiebeschikking en de administratieplicht / 146 6.7 Geadresseerde informatiebeschikking / 149 6.8 Meerdere belastingaanslagen in een informatiebeschikking / 151 6.9 De informatiebeschikking en de voorlopige aanslag / 155 6.10 De informatiebeschikking en art. 6 EVRM / 155 6.11 De informatiebeschikking over de procedure fasen heen / 157 6.12 Informatiebeschikking in de bezwaarfase / 162 6.13 Informatiebeschikking in de (hoger) beroepsfase / 167 6.14 Bevriezing aanslagtermijn / 169 6.15 Nieuwe termijn om te voldoen aan verplichtingen / 169 6.16 Kwalificatie als informatiebeschikking / 170 Relevante wetteksten / 173 Trefwoordenregister / 179 IX

Afkortingen Afkortingen AB Administratiefrechtelijke Beslissingen behorende bij de Nederlandse Jurisprudentie abbb algemene beginselen van behoorlijk bestuur A-G Advocaat-Generaal Awb Algemene wet bestuursrecht AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen B. Beslissingen in belastingzaken (tot 1953) BNB Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak BW Burgerlijk Wetboek ECLI European Case Law Identifier EHRM Europese Hof voor de Rechten van de Mens EK Eerste Kamer e.v. En verder EVRM Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden FIOD Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst Gr. Grondwet Hand. Handelingen HvJ Hof van Justitie IW 1990 Invorderingswet 1990 JB Jurisprudentie Bestuursrecht NJ Nederlandse Jurisprudentie NJB Nederlands Juristenblad NL Nederland Nr. Nummer NS Nieuwsbrief Strafrecht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht P. Pagina P-G Procureur-Generaal Rb. Rechtbank R-C rechter-commissaris R.o. Rechtsoverweging Rv Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht TK Tweede Kamer V-N Vakstudie Nieuws Wet IB 2001 Wet op de inkomstenbelasting 2001 X

Afkortingen Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Wet RO Wet op de rechterlijke organisatie Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht WIB Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen WvSr Wetboek van Strafrecht XI

Situatie vóór 1 juli 2011 1.1 Hoofdstuk 1 Het wetsvoorstel Dezentjé 1.1 Situatie vóór 1 juli 2011 Indien en voor zover de inspecteur afwijkt van een aangifte draagt hij op grond van de normale bewijsregels in het fiscale procesrecht de bewijslast van de juistheid van de aanslag. De bewijslast ten aanzien van bijvoorbeeld aftrekposten en vrijstellingen ligt bij de belastingplichtige. 1 Hierbij kan de belastingplichtige volstaan met het aannemelijk maken dat deze posten juist zijn aangevoerd. 2 De AWR legt veel verplichtingen op aan belastingplichtigen. 3 Naast de verplichting tot het doen van aangifte op grond van art. 8 AWR valt te denken aan de inlichtingen- en inzageverplichtingen van art. 47 en de administratie- en bewaarplicht zoals opgenomen in art. 52 AWR. De inspecteur is voor een juiste vaststelling van de (hoogte van de) verschuldigde belasting afhankelijk van de door de belastingplichtige verstrekte informatie en zal een rechtsgeldige aanslag binnen de wettelijke verjaringstermijn moeten opleggen. De inspecteur zal echter, bij gebrek aan informatie, de aanslag alleen op kunnen leggen op grond van geschatte bedragen. Indien de aangifteplicht dan wel de inlichtingen- en inzageverplichtingen of de administratie- en bewaarverplichtingen door de belastingplichtige niet op juiste wijze worden nagekomen, heeft dit daarom tot gevolg dat een aanslag 4 met omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden vastgesteld. 5 De gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast zijn tweeledig. De belastingplichtige krijgt de bewijslast dat de aanslag onjuist is en kan niet volstaan met het aannemelijk maken dat de aanslag onjuist is vastgesteld. Hij wordt nu immers geconfronteerd met een verzwaring van de bewijslast. Het bezwaar tegen de aanslag wordt daarom afgewezen tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Hij dient de onjuistheid in de aanslag overtuigend aan te tonen. 6 Dit is een aanmerkelijk zwaardere eis dan het in 1 Zie bijvoorbeeld HR 24 november 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3392 en HR 19 april 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5546. 2 HR 26 januari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8992. 3 Hieronder dienen tevens te worden verstaan vermoedelijk belastingplichtigen. Indien de inspecteur beschikt over redelijke op feiten en omstandigheden gebaseerde aanwijzingen dat sprake is van een Nederlandse belastingplicht mag de inspecteur zijn bevoegdheden uit art. 47 AWR gebruiken om te beoordelen of iemand Nederlands belastingplichtig is. 4 Hieronder begrepen de navorderings- en naheffingsaanslag. 5 Zie art. 27e AWR. 6 Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 17-18. HR 7 januari 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3829. 1

1.1 Hoofdstuk 1 / Het wetsvoorstel Dezentjé het fiscale procesrecht algemeen geldende uitgangspunt dat kan worden volstaan met aannemelijk maken. Feteris wijst er op dat omkering van de bewijslast in praktijk vrijwel altijd betekent dat een bezwaar- of beroepschrift dient te worden afgewezen. 7 De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt zowel in de bezwaarfase (art. 25 lid 3 AWR (oud)) als de beroepsfase (art. 27e AWR (oud)) en de hoger beroepsfase (art. 27j lid 2 AWR (oud)). Doordat de omkering en verzwaring van de bewijslast ziet op een door de inspecteur geschat belastbaar bedrag in de aanslag wordt weliswaar ten onrechte ook wel gesproken over de omkering in de aanslagfase. De omkering en verzwaring van de bewijslast kan niet meer worden teruggedraaid als het kwaad is geschied. Indien de aanslag bijvoorbeeld met omkering en verzwaring van de bewijslast is opgelegd wegens het niet voldoen aan de inlichtingenverplichtingen ex art. 47 AWR kan de werking van omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer ongedaan worden gemaakt door in de bezwaar- of beroepsfase alsnog de informatie te verstrekken. Het kan voorkomen dat de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat hij de gevraagde informatie pas in de bezwaar- of beroepsfase tot zijn beschikking heeft gekregen. De Hoge Raad heeft in 1989 8 geoordeeld dat indien in beroep nieuwe informatie wordt verstrekt dit omkering en verzwaring van de bewijslast niet voorkomt. In deze lijn heeft de Hoge Raad in 2007 9 een arrest gewezen waarbij in de bezwaarfase alsnog de vereiste aangifte werd gedaan. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan omkering niet worden voorkomen indien het de belanghebbende kan worden aangerekend dat hij de aangifte te laat heeft gedaan. Hieruit kan worden afgeleid dat indien het de belanghebbende niet kan worden aangerekend dat de verzochte inlichtingen pas in de bezwaar- of beroepsfase worden verstrekt, niet is uitgesloten dat omkering achterwege dient te blijven. 10 In deze situatie zoals deze gold vóór 1 juli 2011 bestond nauwelijks rechtsbescherming voor belastingplichtigen die werden geconfronteerd met omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de inlichtingen- en inzageverplichtingen ex art. 47 AWR of de administratie- en bewaarplicht ex art. 52 AWR. De reikwijdte van deze verplichtingen kon achteraf worden getoetst in de procedure tegen de aanslag. Alleen de civiele rechter kon de belastingplichtige in een kort geding duidelijkheid geven over de omvang van de inlichtingenverplichtingen of de omvang van de administratie- en bewaarplicht. 11 7 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: 2007, p. 309. Zie voor een geval waarin de belastingplichtige is geslaagd om aan deze verzwaarde bewijslast te voldoen Hof s-hertogenbosch 1 februari 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ0678. 8 HR 14 juni 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7409. 9 HR 2 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676. 10 In paragraaf 3.3 gaan wij in op de vraag of en zo ja in hoeverre bij de boordeling van de rechtmatigheid van de informatiebeschikking rekening wordt gehouden met de informatie die in de bezwaarfase tegen de informatiebeschikking wordt verstrekt. 11 In de parlementaire geschiedenis bij het Wetsvoorstel houdende wijzigingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus wordt nog gewezen op het feit dat in de oude situatie (derhalve vóór 1 juli 2011) een klacht kon worden ingediend bij de superieuren van de om informatie verzoekende ambtenaar. Als echter bleek dat voor beide standpunten iets viel te zeggen werd zo n klacht meestal niet gehonoreerd. Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3, p. 2. 2

Het oorspronkelijke wetsvoorstel 1.2 1.2 Het oorspronkelijke wetsvoorstel Op 26 april 2006 heeft Tweede Kamerlid Dezentjé Hamming-Bleumink tijdens een gastcollege aan de Universiteit van Leiden aangekondigd een wetsvoorstel te zullen indienen waarin zou worden voorzien in een rechtsmiddel tegen informatieverzoeken van de belastingdienst. Met dit wetsvoorstel pleitte Dezentjé Hamming-Bleumink voor het openen van een wettelijke mogelijkheid om buitenproportionele controles van de belastingdienst voor de oplegging van de aanslag te laten toetsen door de rechter. Aan deze aankondiging werd op 12 juli 2006 recht gedaan door indiening van het Wetsvoorstel houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus (hierna: wetsvoorstel). 12 Dit wetsvoorstel is gedurende de parlementaire behandeling dermate aangepast dat de uiteindelijk ingevoerde wet een totaal andere betekenis heeft gekregen, met name voor wat betreft de rechtsbescherming bij derdenonderzoeken. 13 In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd een nieuw art. 56a AWR geïntroduceerd. Op grond van dit artikel zou de inspecteur de bevoegdheid krijgen om een verzoek tot nakoming van een inlichtingen- en inzageverplichting of de administratie- en bewaarplicht vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. Doordat deze beschikking voor bezwaar vatbaar was en derhalve tegen het verzoek rechtsmiddelen open zouden staan werd een rechtsingang gecreëerd om verzoeken om informatie door de rechter te laten toetsen voordat de aanslag met omkering en verzwaring zou worden opgelegd. Lid 1 van het voorgestelde art. 56a AWR luidde: De inspecteur kan een verzoek tot nakoming van een verplichting als bedoeld in artikel 47, eerste en tweede lid, 47a, 48, 52, zesde lid, tweede volzin, of 55 vastleggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. ( ). In art. 56a AWR waren de wetsartikelen opgenomen ten aanzien waarvan een voor bezwaar vatbare beschikking zou kunnen worden vastgesteld. In tegenstelling tot de uiteindelijk ingevoerde wettekst was art. 47 AWR beperkt tot lid 1 en 2. Het destijds geldende art. 47 lid 3 AWR, dat ook toen zag op de identificatieplicht, was niet onder de nieuwe rechtsbeschermingsbepaling opgenomen. Ten aanzien van lid 3 was de inspecteur derhalve niet bevoegd om een voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen. Reden hiervoor was dat de identificatieplicht zich niet goed zou lenen voor preventieve rechtsbescherming. 14 Het in art. 56a AWR opgenomen art. 52 AWR was in het oorspronkelijke wetsvoorstel beperkt tot lid 6, tweede volzin. In deze passage stond dat de administratieplichtige de benodigde medewerking [verleent] met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht 12 Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 1 en 2. 13 Zie onder meer M. Muller, Facelift van het initiatiefwetsvoorstel over rechtsbescherming bij controlehandelingen, WFR 2010/6842. 14 Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3, p. 14. 3

1.2 Hoofdstuk 1 / Het wetsvoorstel Dezentjé in de opzet en de werking van de administratie. Thans vallen alle leden van art. 52 AWR en tevens art. 53 AWR onder de wetsbepaling. 15 In het oorspronkelijk voorgestelde art. 56a lid 1 AWR was voorts art. 48 AWR opgenomen. Art. 48 AWR betrof ook destijds de verplichting voor een derde om gegevensdragers beschikbaar te stellen indien deze zich bij hem bevinden. Dit artikel is niet opgenomen in het uiteindelijke wetsvoorstel. Art. 41 AWR (de vergezelplicht voor een vertegenwoordiger) en art. 49 AWR (de formele vereisten aan de informatieverplichting) ontbraken in het oorspronkelijke wetsvoorstel en zijn uiteindelijk wel opgenomen. Opvallend is ten slotte dat art. 56a AWR de inspecteur de mogelijkheid bood ten aanzien van een verzoek tot nakoming van een verplichting als bedoeld in art. 55 AWR een voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen. In art. 55 AWR was ook destijds de verplichting voor overheidsorganen opgenomen om uitvoering te geven aan informatieverzoeken van de belastingdienst. Dit zou dan in praktijk tot gevolg hebben dat overheidsorganen, die zouden worden geconfronteerd met informatieverzoeken van de belastingdienst, over rechtsmiddelen beschikken om de rechtmatigheid van het verzoek te toetsen. Deze overheidsorganen kunnen echter niet met omkering en verzwaring van de bewijslast worden geconfronteerd. Tijdens de parlementaire behandeling is niet toegelicht waarom deze bepaling in art. 56a AWR was opgenomen. Het is niet verwonderlijk dat art. 55 AWR niet in de uiteindelijke rechtsbeschermingsbepaling is opgenomen. De bevoegdheid van de inspecteur om een verzoek tot nakoming van een informatieverplichting of de administratie- en bewaarplicht vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beschikking was een kan-bepaling. De inspecteur was derhalve niet verplicht om een dergelijke beschikking vast te stellen. De belastingplichtige zou hierbij de bevoegdheid krijgen om binnen tien dagen na ontvangst van een informatieverzoek een aanvraag voor een dergelijke voor bezwaar vatbare beschikking in te dienen, waarna de inspecteur binnen tien dagen de voor bezwaar vatbare beschikking af zou moeten geven. Consequenties voor de inspecteur aan het overschrijden van deze termijn waren niet in het wetsvoorstel opgenomen. Het indienen van bezwaar en beroep had, zoals gebruikelijk in het (fiscale) bestuursrecht, geen schorsende werking. 16 Wanneer sprake was van een voor bezwaar vatbare beschikking zou de betrokkene direct na indiening van een bezwaarschrift een voorlopige voorziening kunnen vragen aan de belastingrechter op grond van art. 8:81 e.v. Awb. 17 De toets van de voorzieningenrechter zou marginaal zijn; hij zou slechts onderzoeken of de inspecteur in redelijkheid tot zijn verzoek om informatie kon komen. 15 Na advies van de Raad van State werd art. 53 AWR toegevoegd. Kamerstukken II 2007/08, nr. 5, p. 1-2. 16 Art. 6:16 Awb. 17 Ondanks een advies daartoe van de Raad van State zou het indienen van een verzoek om een voorlopige voorziening zelf geen automatisch schorsende werking met zich gaan brengen. Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 4, p. 9. 4

Het uiteindelijke wetsvoorstel 1.3.1 1.3 Het uiteindelijke wetsvoorstel 1.3.1 De nieuwe wettekst Op 2 september 2009 hebben Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bleumink en Tang een drastisch aangepast wetsvoorstel ingediend. Aanleiding voor de aanpassing waren geuite aarzelingen van de regering. De regering vreesde dat belastingplichtigen massaal bezwaar zouden aantekenen tegen verzoeken om inlichtingen. De werklast die daarvan het gevolg zou zijn zou in de weg kunnen staan aan het door de belastingdienst goed kunnen vervullen van zijn taak. 18 Het nieuwe wetsvoorstel bevatte een drietal belangrijke wetsartikelen. Ten eerste art. 52a AWR (de bepaling over de informatiebeschikking), ten tweede art. 25 AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast in de bezwaarfase) en ten derde art. 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast in de beroeps- en hoger beroepsfase). De belangrijkste wijziging ten aanzien van het oorspronkelijke wetsvoorstel is dat het initiatief tot het vaststellen van een voor bezwaar vatbare beschikking wegens het niet voldoen aan de inlichtingen- en inzageverplichtingen of de administratie- en bewaarplicht in het nieuwe wetsvoorstel bij de inspecteur ligt. De belastingplichtige hoeft zelf derhalve niet af te dwingen dat de inspecteur een dergelijke informatiebeschikking neemt. Met deze voor bezwaar vatbare informatiebeschikking wordt aan de belastingplichtige een rechtsingang geboden. 19 Evenals het oorspronkelijk voorgestelde art. 56a AWR blijft het nieuwe art. 52a AWR wel een kan-bepaling. De inspecteur is niet verplicht een informatiebeschikking vast te stellen. Indien de inspecteur echter om welke reden dan ook afziet van het nemen van een informatiebeschikking kan omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde zijn, tenzij sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte. 20 In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt: Neemt de inspecteur zo n beschikking niet, dan is de belastingplichtige klaar. Ofwel er is kennelijk afdoende aan het verzoek van de inspecteur voldaan, ofwel de inspecteur vindt het de moeite van een beschikking inclusief het risico van een bezwaarperiode en een gang naar de rechter niet waard en legt zich daarbij neer. 21 De gebrekkige rechtsbescherming tijdens de uitoefening van de bevoegdheden van de inspecteur van art. 47 AWR hebben in het verleden vaker ter discussie gestaan. Zo heeft de werkgroep Geppaart/Flinterman in 1997 de aanbeveling gedaan een voor bezwaar vatbare beschikking te introduceren ter zake van de administratieplicht en de verplichting tot informatieverstrekking van derden. 22 In 2001 heeft Happé daarnaast het voorstel gedaan 18 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 4. 19 Rechtbank Gelderland kwalificeerde de informatiebeschikking in haar uitspraak van 14 januari 2016 als dwangmiddel (ECLI:NL:RBGEL:2016:99). Gezien de parlementaire geschiedenis en de wettekst van art. 27e en 52a AWR voorziet de informatiebeschikking ons inziens echter niet in een dwangmiddel voor de inspecteur maar in een rechtsmiddel voor de belastingplichtige. 20 Art. 25 lid 3 AWR jo. Art. 27e lid 1 AWR; tenzij sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte. Zie ook Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 5. 21 Handelingen II, 15 september 2010, p. 100-8075. 22 Brief Staatssecretaris van Financiën 15 april 1997, nr. WDB97/119. Zie hierover ook M.W.C. Feteris en R.N.J. Kamerling RA, Rechtsbescherming tijdens een belastingcontrole, WFR 1997/1027. 5

1.3.1 Hoofdstuk 1 / Het wetsvoorstel Dezentjé een voor bezwaar vatbare beschikking te introduceren ten aanzien van het verzoek van de inspecteur om inzage te geven in gegevensdragers. 23 Deze voorstellen zijn echter destijds in de kast blijven liggen. 1.3.1.1 Onherroepelijkheid en omkering Indien de belastingplichtige geen of te laat 24 rechtsmiddelen tegen de informatiebeschikking aanwendt of deze zijn uitgeput komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan. Met deze onherroepelijke informatiebeschikking in handen kan de inspecteur de aanslag 25 met omkering en verzwaring van de bewijslast vaststellen. Ook dit is weer een kan-bepaling. Een onherroepelijke informatiebeschikking heeft niet automatisch tot gevolg dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat een onherroepelijke informatiebeschikking niet meer of minder [is] dan dat niet is voldaan aan een informatieverzoek dat op dat moment legitiem was. 26 Dit laatste is uiteraard niet in alle gevallen juist. Aan een onherroepelijke informatiebeschikking kan immers een niet-legitiem inlichtingenverzoek ten grondslag liggen dat, doordat de belanghebbende bijvoorbeeld te laat bezwaar heeft ingesteld, niet aan een rechterlijk oordeel is onderworpen. Op de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast bestaan uitzonderingen. Zo vindt omkering geen toepassing indien de niet afdoende beantwoorde vragen zien op aftrekposten. 27 De regels omtrent de bewijslast zijn immers bij de invoering van de bepalingen over de informatiebeschikking niet aangepast. De toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast blijft eveneens achterwege als deze zware sanctie disproportioneel zou zijn ten opzichte van het heffingsbelang of zich anderszins niet met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou verdragen. 28 Indien de bewijslast wordt omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangifte, ziet de omkering op de gehele aanslag. 29 De wetgever heeft reeds in 1988 over de gevolgen van de schending van de administratieplicht opgemerkt dat: 30 het niet voldoen aan een op de belastingplichtige rustende verplichting ten aanzien van een onderdeel van de aanslag niet ten gevolge zal hebben dat omkering van de bewijslast plaatsvindt ten aanzien van de gehele aanslag. Het verwerpen van de administratie op een onderdeel hoeft 23 R.H. Happé, De inzageverplichting ter discussie: een voorstel tot verbetering van een gebrekkige rechtsgang, WFR 2001/429. 24 Op grond van art. 6:7 Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift zes weken. 25 Op grond van art. 52a lid 1 AWR dient onder aanslag mede te worden begrepen navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of een te nemen beschikking. Wat onder te nemen beschikking moet worden verstaan komt terug in paragraaf 3.3.2. 26 Handelingen II, 15 september 2010, p. 100-8075. 27 HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0821. 28 Handelingen II, 15 september 2010, p. 100-8075. 29 HR 20 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441. 30 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 17. 6

Het uiteindelijke wetsvoorstel 1.3.1 dan ook nog niet te betekenen dat de gehele winstberekening onbetrouwbaar is. Omkering van de bewijslast kan dan uitsluitend ten aanzien van het desbetreffende onderdeel plaatsvinden. Onder verwijzing naar deze parlementaire geschiedenis heeft Hof Amsterdam in 2012 31 in een zaak waarin de administratieverplichting was geschonden geoordeeld dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast niet (noodzakelijk) op de gehele aanslag van toepassing is. Het hof komt tot het oordeel dat de bewijslast partieel kan worden omgekeerd. In cassatie heeft de Hoge Raad met een beroep op art. 81 Wet RO geoordeeld dat de middelen niet tot cassatie konden leiden. 32 Naar de huidige stand van de jurisprudentie kan derhalve niet de conclusie worden getrokken dat de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van schending van de informatie- of administratieverplichtingen alleen ziet op het deel van de aanslag waarop de schending betrekking heeft. Gezien de zojuist aangehaalde parlementaire geschiedenis en lagere jurisprudentie is deze conclusie echter wel verdedigbaar. Reeds in 1990 heeft de Hoge Raad ten aanzien van het niet doen van de vereiste aangifte geoordeeld dat de omkering wel ziet op de gehele aanslag. 33 Ten aanzien van omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de inlichtingen- en inzageverplichting en de administratie- en bezwaarplicht heeft de Hoge Raad nog niet geoordeeld dat partiële omkering is toegestaan. A-G Wattel heeft in 2005 wel aan de Hoge Raad geadviseerd selectieve omkering te accepteren. 34 Volgens Wattel rechtvaardigt het niet voldoen aan vorderingen van de belastingdienst een andere benadering dan van het niet voldoen aan de vereiste aangifte. In deze procedure is de Hoge Raad 35 niet ingegaan op deze door Wattel aangereikte mogelijkheid tot selectieve omkering. 36 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Dezentjé is door de Raad van State opgemerkt 37 dat in gevallen waarin sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking, door de omschrijving van de verplichtingen die niet zijn nagekomen, vaststaat op welke inkomensbestanddelen de omkering van de bewijslast betrekking heeft. Het handhaven van de aanslag door de inspecteur tenzij de belastingplichtige overtuigend aantoont in hoeverre de aanslag onjuist is, kan in deze gevallen daardoor beperkt worden tot de vermogensbestanddelen waarop de informatiebeschikking ziet. De Raad van State heeft vervolgens geadviseerd art. 25 lid 3 AWR en art. 27e AWR in deze zin aan te passen. De indieners van het wetsvoorstel hebben vervolgens erkend dat met het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking in een aantal gevallen door de omschrijving van de verplichting vast zal kunnen staan op welke inkomensbestanddelen de omkering van de bewijslast betrekking zou moeten hebben. De indieners hebben echter geen aanleiding gezien om de wet op dit punt aan te passen omdat het ook voorkomt dat de gestelde vragen een meer algemene strekking hebben en 31 Hof Amsterdam 16 februari 2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BV9199. 32 HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2727 33 Zie voetnoot 29. 34 HR 23 september 2005, ECLI:NL:PHR:AU3140 (concl. A-G_ Wattel). 35 HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140. 36 Pechler maakt uit de motivering van de Hoge Raad wel op dat de Hoge Raad niet wil weten van partiële omkering van de bewijslast. Zie E.B. Pechler in zijn commentaar bij dit arrest in NTFR 2005/1233. 37 Kamerstukken II, 2009/10, 30 645, nr. 15, p. 2. 7

1.3.1 Hoofdstuk 1 / Het wetsvoorstel Dezentjé er bijvoorbeeld toe dienen om een eerste indruk te krijgen om vervolgens meer specifieke vragen te kunnen stellen. 38 Onder verwijzing naar deze parlementaire geschiedenis heeft Hof s-hertogenbosch 39 geoordeeld dat de omkering de gehele aanslag raakt indien sprake is van gebreken in de administratie. Uit de passages uit de parlementaire geschiedenis volgt ons inziens echter niet dat de wetgever heeft beoogd de omkering breder te trekken dan slechts de schending. Uit de betreffende passages volgt slechts dat de wetgever het niet nodig heeft geacht in de wettekst op te nemen dat in de informatiebeschikking wordt aangegeven op welke onderdelen van de aanslag de geconstateerde schending betrekking heeft. Bij de beoordeling of een informatiebeschikking vervallen is doordat de inspecteur een aanslag oplegt of uitspraak op bezwaar doet voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, is naar het oordeel van de Hoge Raad overigens niet van belang waar de informatiebeschikking en de aanslag of de uitspraak op bezwaar specifiek op zien. 40 art. 52a lid 3 AWR laat voor een dergelijk onderzoek naar het oordeel van de Hoge Raad geen ruimte. Indien de informatiebeschikking derhalve op een heel ander onderdeel van de belastingschuld ziet dan de te vroeg opgelegde aanslag of de uitspraak op bezwaar doet dit niet af aan het feit dat de informatiebeschikking komt te vervallen. 41 1.3.1.2 De informatiebeschikking vervalt Indien de inspecteur een aanslag vaststelt of uitspraak op bezwaar doet voordat de met betrekking tot die aanslag of uitspraak op bezwaar genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking op grond van art. 52a lid 2 AWR van rechtswege. Ondanks dat dit duidelijk in de wettekst is opgenomen bestaat over de wijze van tenietgaan van de informatiebeschikking nog wel eens onduidelijkheid. Zo trok een inspecteur in een zaak die diende bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant een informatiebeschikking in omdat hij uitspraak op bezwaar had gedaan voordat de informatiebeschikking onherroepelijk was geworden. Ook indien een aanslag ambtshalve is opgelegd vervalt de informatiebeschikking indien deze nog niet onherroepelijk vaststond op het moment van aanslagoplegging. 42 Informatiebeschikkingen die zien op meerdere belastingsoorten of belastingjaren vervallen slechts ten aanzien van de belastingsoort of het belastingjaar waarover een aanslag of uitspraak of bezwaar is gedaan voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is. 43 Hierbij moet worden opgemerkt dat de Hoge Raad van oordeel is dat art. 52a lid 3 AWR geen ruimte laat om te onderzoeken of een aanslag 44 of uitspraak op bezwaar een andere component van de belastingschuld betreft dan de informatiebeschikking die betrekking heeft op hetzelfde 38 Kamerstukken II 2009/10, 30 645, nr. 15, p. 2. 39 Hof s-hertogenbosch 12 juni 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:2126. 40 HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3602. 41 Dit houdt verband met de vraag of een informatiebeschikking deelbaar is indien deze betrekking heeft op meerdere belastingjaren. Zie hiervoor paragraaf 3.2.1. 42 Zie bijvoorbeeld Rb. Zeeland-West-Brabant 23 januari 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:1677. 43 HR 11 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3489. 44 Hieronder dient mede te worden gelezen: navorderingsaanslag of naheffingsaanslag. 8

Het uiteindelijke wetsvoorstel 1.3.1 belastingjaar of -middel. In deze zaak deed de inspecteur uitspraak op bezwaar voordat de informatiebeschikking onherroepelijk was waardoor de informatiebeschikking kwam te vervallen. De inspecteur stelde echter dat de informatiebeschikking geen betrekking had op de kwestie die in de uitspraak op bezwaar aan de orde kwam. Dit gaat derhalve volgens de Hoge Raad niet op. Voor een uitgebreidere beschouwing over het opnemen van meerdere belastingsoorten en -jaren in één informatiebeschikking verwijzen wij naar paragraaf 3.2.1. 1.3.1.3 Opschorting van de aanslag- en boetetermijn Op grond van art. 52a lid 2 AWR wordt de termijn voor het opleggen van de aanslag verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. Deze schorsende werking beoogt te voorkomen dat door een eventuele lange beroepsprocedure de aanslagtermijnen verstrijken. 45 De informatiebeschikking heeft derhalve schorsende werking. Dat de informatiebeschikking schorsende werking heeft wordt in de literatuur bekritiseerd. 46 De inspecteur heeft immers met de bevoegdheid tot het vaststellen van een informatiebeschikking een belangrijk middel in handen om de aanslagtermijn op te schorten. Dit kan onder omstandigheden kwalificeren als détournement de pouvoir. 47 De omgekeerde redenering is in de lagere jurisprudentie ook al eens aan de orde gekomen. In een procedure bij Rechtbank Noord-Holland 48 had een belanghebbende beroep ingesteld wegens het niet doen van uitspraak op bezwaar tegen een navorderingsaanslag. De belastingdienst nam vervolgens het standpunt in dat dit beroep slechts was ingesteld om te voorkomen dat de inspecteur de beslis- en aanslagtermijnen zou bevriezen door een informatiebeschikking vast te stellen. De inspecteur concludeerde daarom tot misbruik van recht. Rechtbank Noord-Holland volgde de inspecteur echter niet in zijn standpunt. Naar het oordeel van de rechtbank is het doel van de ingebrekestelling niet om de belastingdienst een standpunt te laten innemen, maar om te bevorderen dat hij een beslissing neemt op het bezwaarschrift. 49 Niet alleen de termijn voor het vaststellen van een aanslag wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het moment waarop de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan. Ook de termijn voor het nemen van een beschikking wordt op grond van art. 52a lid 2 AWR opgeschort. Hieruit volgt dat ook de boetetermijn wordt verlengd zodra een informatiebeschikking bekend is gemaakt. De Hoge Raad heeft in 2011 geoordeeld dat de belastingrechter ambtshalve moet toetsen of de boete binnen de wettelijke termijn is opgelegd. 50 Daarbij is het niet van belang of de inspecteur en de belastingplichtige afspraken hebben gemaakt over verlenging van de boetetermijn. De boetetermijn is naar het oordeel van de Hoge Raad immers van openbare orde. Het 45 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 11. 46 Zie o.a. M.J. Pelinck, Boetetermijn is van openbare orde: krijgt artikel 64 AWR dan toch betekenis?, TFB 2012/03. 47 Zie hierover uitgebreider paragraaf 2.1.2.7. 48 Rb. Noord-Holland 10 juli 2015, ECLI:NL:RBNHO:2015:5716. 49 Zie over de vraag of een informatiebeschikking moet worden genomen ingeval de rechter gebruik maakt van art. 27a AWR, waardoor de inspecteur tijdens de beroepsfase de onderzoeksbevoegdheden van bijvoorbeeld art. 47 AWR mag inroepen paragraaf 1.4.2. 50 HR 29 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN9685 en HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7637. 9

1.3.1 Hoofdstuk 1 / Het wetsvoorstel Dezentjé effect van dit arrest is in de praktijk beperkt aangezien de inspecteur door het vaststellen van een informatiebeschikking de aanslag- en daarmee de boetetermijn kan verlengen. In het wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst is voorgesteld de aanslagtermijn al te schorsen vanaf het moment dat een verzoek om inlichtingen is gedaan. 51 Deze schorsing zou ten hoogste zes maanden gaan belopen of eerder eindigen bij bekendmaking van de informatiebeschikking. 52 Omdat dit wetsvoorstel momenteel wordt heroverwogen en naar verwachting niet (in zijn huidige vorm) wordt ingevoerd gaan wij hier niet nader op in. 53 1.3.1.4 Civiele procedure Art. 52a lid 4 AWR geeft wettelijke grondslag aan de bevoegdheid van de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter. Deze procedure strekt tot een veroordeling tot nakoming van de inlichtingen- en administratieverplichtingen op straffe van een dwangsom. In paragraaf 4.1 gaan wij uitgebreider op deze bevoegdheid van de inspecteur in. 1.3.1.5 Kostenvergoedingsbeschikking Op grond van art. 52 AWR zijn administratieplichtigen verplicht een administratie te voeren. 54 De inspecteur kan aan een administratieplichtige nog nadere verplichtingen opleggen ten aanzien van de te voeren en te bewaren administratie. Hierbij kan worden gedacht aan een ondernemer die een deugdelijke administratie voert maar moet overstappen op een duurder boekhoudprogramma omdat dit de controle voor de inspecteur gemakkelijker maakt. 55 Ingeval een administratieplichtige deze verplichtingen is nagekomen maar van oordeel is dat ze onrechtmatig zijn opgelegd kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met de nakoming. Dit is vastgelegd in art. 52 lid 7 AWR. De inspecteur beslist op het verzoek tot kostenvergoeding bij voor bezwaar vatbare beschikking: de kostenvergoedingsbeschikking. In geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting kent de inspecteur een kostenvergoeding toe. Dit betreft een vergoeding van de in redelijkheid gemaakte integrale kosten. 56 Deze kosten moeten rechtstreeks te herleiden zijn tot de door de inspecteur opgelegde verplichtingen. In de parlementaire geschiedenis wordt bijvoorbeeld gewezen op de kosten van archivering of de kosten van aanpassingen in de IT-sfeer die achteraf onnodig blijken te zijn. Ook kan worden gedacht aan kosten die samenhangen met het onttrekken van bepaalde informatie aan (digitale) archieven. De regelingen die betrekking hebben op vergoeding van bepaalde (adviseurs) 51 Zie over dit wetsvoorstel uitgebreid A.J.C. Perdaems, Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst: uitbreiding navorderingsmogelijkheden, MBB 2013/11. 52 Kamerstukken II 2012/13, 33 714, p. 28. 53 Staatssecretaris van Financiën 18 december 2014, nr. DB/2014/522. 54 Zie voor een uitgebreide behandeling van de administratieplicht zoals gecodificeerd in art. 52 AWR paragraaf 2.2. 55 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 12. 56 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 12. 10