Hof Arnhem 4 september 2012, nr. 11/00370 Uitspraak GERECHTSHOF ARNHEM Sector belastingrecht nummer 11/00370 uitspraakdatum: 4 september 2012 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van maatschap X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 24 maart 2011, nummer AWB 09/5022, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur). 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van 23.446. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van 3.656. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 maart 2011 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 december 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord X1 namens belanghebbende, bijgestaan door belanghebbendes gemachtigde en door A. Ook de Inspecteur is verschenen en gehoord. 1.7 De gemachtigde van belang hebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2. De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende, een maatschap tussen twee echtgenoten, houdt zich onder meer bezig met de aan- en verkoop van onroerende zaken. Zij is ter zake als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt. 2.2 Belanghebbende koopt de onroerende zaken op openbare veilingen. De veilingen vinden plaats in twee fasen. In de eerste fase wordt de inzet van de veiling bepaald bij opbod. Degene die in de
eerste fase het hoogste bod doet, de inzetter, heeft recht op een premie, de inzetpremie (ook wel strijk- of plokgeld genaamd). De inzetpremie bedraagt meestal 1% van het uitgebrachte bod. Deze inzetpremie wordt door de veilinghouder aan de inzetter betaald en door de veilinghouder aan de uiteindelijke koper van de onroerende zaak doorberekend. In de tweede fase wordt gestart met een bedrag dat hoger ligt dan de bij opbod bepaalde inzet. Dit bedrag wordt lager totdat iemand mijn roept (de afmijner). De afmijner verkrijgt de onroerende zaak voor zichzelf of voor een nader te noemen meester. Als er niet wordt gemijnd, kan de onroerende zaak aan de inzetter worden gegund. 2.3 Belanghebbende werkt op veilingen met andere deelnemers samen teneinde een onroerende zaak tegen een zo laag mogelijke prijs te verkrijgen. De samenstelling van het samenwerkingsverband wisselt per veiling en/of per onroerende zaak. Het samenwerkingsverband komt tot stand na afloop van de opbodfase en voorafgaand aan de afmijnfase. In de opbodfase handelt iedere deelnemer voor zichzelf. De inzetpremie wordt aan de individuele deelnemer uitbetaald. Indien een samenwerkingsverband tot stand komt, wordt de aan een individuele deelnemer uitbetaalde inzetpremie onder de deelnemers verdeeld. Ter zake van die verdeling van de inzetpremie reiken de deelnemers geen facturen aan de inzetter uit. De afspraak tussen de deelnemers van het samenwerkingsverband houdt in dat elk van de deelnemers aan het samenwerkingsverband het recht heeft om de onroerende zaak tegen betaling van de afmijnsom te verwerven en de plicht om evenredig bij te dragen in die afmijnsom. De deelnemers treden niet naar buiten op als een eenheid (entiteit). 2.4 Indien aan één van de deelnemers van het samenwerkingsverband de onroerende zaak na de hiervoor omschreven fasen van opbod en afmijning wordt gegund, wordt op de dag van de veiling in onderling overleg bepaald wie de juridische eigendom van de onroerende zaak verkrijgt tegen betaling van de prijs waarop de onroerende zaak is afgemijnd. Dat is in het algemeen die deelnemer die verwacht bij verkoop de hoogste prijs voor de onroerende zaak te kunnen krijgen. Tijdens dat overleg kan een deelnemer besluiten om uit het samenwerkingsverband te stappen tegen verkrijging van een zogenoemde uitkoopsom. De hoogte van de overeen te komen uitkoopsom kan per deelnemer verschillen. Meestal blijven na het overleg slechts enkele deelnemers over (hierna: de overblijvers), waarvan één de juridische eigenaar van de onroerende zaak wordt. De overblijvers betalen ieder een evenredig deel van de prijs waarop de onroerende zaak is afgemijnd. Vervolgens wordt de onroerende zaak schoongemaakt, wellicht opgeknapt en wordt een makelaar gezocht teneinde de onroerende zaak te kunnen doorverkopen. De overblijvers maken onderling afspraken over de te maken kosten en verdeling van winst en verlies met betrekking tot de onroerende zaak. De overblijvers betalen de uitkoopsommen uit aan de uittredende deelnemers. 2.5 Belanghebbende heeft in de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (2003 tot en met 2006) inzetpremies en uitkoopsommen ontvangen. Zij heeft daarover geen omzetbelasting op aangifte voldaan. 2.6 Op 7 april 2008 heeft de belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd. Daarbij is onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 onderzocht. Het onderzoek heeft zich beperkt tot de handel in onroerende zaken. Van het boekenonderzoek is met dagtekening 9 oktober 2008 een rapport opgemaakt. 2.7 Met dagtekening 29 oktober 2008 zijn de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente opgelegd. De naheffingsaanslag heeft betrekking op de door belanghebbende ontvangen inzetpremies en uitkoopsommen. 3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 3.1 In hoger beroep is nog in geschil of de inzetpremies en de uitkoopsommen vergoedingen zijn voor door belanghebbende verrichte diensten. Voorts is in geschil of de naheffingsaanslag in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is opgelegd. 3.2 Met betrekking tot de inzetpremies neemt belanghebbende het standpunt in dat die premies geen vergoeding vormen voor door belanghebbende verleende diensten. Met betrekking tot de
uitkoopsommen meent zij primair dat sprake is van een winstverdeling die buiten het bereik van de omzetbelasting valt. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de uitkoopsom een vergoeding vormt voor de overdracht van rechten die zo nauw met de levering van een onroerend goed samenhangen, dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) van toepassing is. Tot slot meent zij dat de naheffingsaanslag in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is opgelegd, omdat geen rekening is gehouden met de voorbelasting en met de bedragen die door belanghebbende aan de andere deelnemers zijn betaald. 3.3 De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in. 3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. 3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4. Beoordeling van het geschil Inzetpremies 4.1 De door belanghebbende ontvangen inzetpremies vallen uiteen in: (1) inzetpremies die belanghebbende als inzetter rechtstreeks van de veilinghouder heeft ontvangen (zie 2.2), en (2) inzetpremies die zij heeft ontvangen van een andere deelnemer aan het samenwerkingsverband die in de opbodfase het hoogste bod heeft gedaan en aan wie de veilinghouder aldus een inzetpremie is verschuldigd (zie 2.3). 4.2 De Rechtbank heeft met betrekking tot de in 4.1 onder (1) bedoelde inzetpremie geoordeeld dat sprake is van een prestatie van belanghebbende jegens de veilinghouder en dat de inzetpremie de vergoeding vormt voor die prestatie. De prestatie van belanghebbende bestaat naar het oordeel van de Rechtbank erin dat zij door haar deelname aan het bieden op de veiling dit bieden stimuleert en daardoor de door de veilinghouder te behalen opbrengst verhoogt. De Rechtbank heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 1980, nr. 19.608, BNB 1980/169. Daarbij is volgens de Rechtbank niet van belang of belanghebbende al dan niet inzicht in de marktprijs heeft. Gelet op het genoemde arrest uit 1980 is volgens de Rechtbank evenmin van belang met welk oogmerk belanghebbende deelneemt aan de veilingen. 4.3 Belanghebbende heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat na laatstgenoemd arrest het arrest Tolsma (HvJ 3 maart 1994, C-16/93, LJN AW1884, BNB 1994/271) is gewezen dat meebrengt dat te dezen geen sprake is van een belastbare prestatie, omdat belanghebbende niet het oogmerk had de inzetpremie te ontvangen en zij vooraf niet kon inschatten of haar bod het hoogste zou zijn. De stelling dat belanghebbende met betrekking tot de inzetpremie niet op eigen naam optreedt, heeft zij ter zitting ingetrokken. 4.4 In het arrest Tolsma heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een dienst enkel onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 4.5 De Inspecteur heeft onbestreden gesteld dat in de algemene veilingvoorwaarden is vermeld dat de veilinghouder aan de hoogste bieder in de opbodfase een inzetpremie is verschuldigd, die hij vervolgens afwentelt op de afmijner. Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat te dezen is afgeweken van hetgeen in de algemene veilingvoorwaarden is vermeld, is naar het oordeel van het Hof in de gevallen waarin belanghebbende in de opbodfase de hoogste bieder was een rechtsbetrekking tussen
de veilinghouder en belanghebbende ontstaan op basis waarvan de veilinghouder een inzetpremie aan belanghebbende verschuldigd is geworden. Op grond van de algemene veilingvoorwaarden is voor de veilinghouder een afdwingbare verplichting ontstaan om de inzetpremie te betalen voor het doen van het hoogste bod. 4.6 Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat het oogmerk of het resultaat van belanghebbendes handelen, niet relevant is. Zo heeft het Hof van Justitie in het arrest University of Huddersfield (HvJ 21 februari 2006, nr. C-223/03, LJN AV5254, BNB 2006/171) onder meer geoordeeld dat het begrip diensten een objectief karakter heeft en dat zij onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen wordt toegepast. 4.7 Gelet op het vorenstaande kan belanghebbendes standpunt niet slagen. Het Hof sluit zich aan bij het in 4.2 vermelde oordeel van de Rechtbank en de daartoe gebezigde gronden en maakt die tot de zijne. 4.8 Met betrekking tot de in 4.1 onder (2) bedoelde inzetpremies heeft het volgende te gelden. Vaststaat dat tussen de deelnemers van het samenwerkingsverband een rechtsbetrekking bestaat. De deelnemers zijn immers een samenwerkingsverband aangegaan. In het kader van die rechtsbetrekking ontvangt belanghebbende van andere deelnemers inzetpremies. 4.9 Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Indien een belastingplichtige stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet, waardoor deze regel niet opgaat, rust de bewijslast daarvan op hem (HR 1 maart 2002, nr. 36.020, LJN AD9708, BNB 2002/141). 4.10 Uitgangspunt is derhalve dat de doorbetaalde inzetpremies de tegenwaarde voor een door belanghebbende verrichte prestatie vormen. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd waarmee het tegendeel aannemelijk is gemaakt. Het Hof concludeert op grond van het voorgaande dat de in 4.1 onder (2) bedoelde inzetpremies de vergoeding voor een door belanghebbende verrichte dienst vormen. Uitkoopsommen 4.11 Met betrekking tot de uitkoopsommen heeft belanghebbende primair het standpunt ingenomen dat sprake is van een winstverdeling die buiten het bereik van de omzetbelasting valt. De bewijslast terzake rust op belanghebbende (zie 4.9). 4.12 Vaststaat dat de deelnemers niet met elkaar in een duurzame samenwerking naar buiten optreden. Dit brengt mee dat niet het samenwerkingsverband, maar de deelnemers zelf, ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Op deze grond kan niet worden geconcludeerd dat de uitkoopsommen als een vergoeding voor onderlinge prestaties tussen de deelnemers van het samenwerkingsverband buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. 4.13 Voorts staat vast dat de afspraak tussen de deelnemers van het samenwerkingsverband inhoudt dat elk van de deelnemers aan het samenwerkingsverband het recht heeft om de onroerende zaak tegen betaling van de afmijnsom te verwerven en de plicht om evenredig bij te dragen in die afmijnsom en dat de aan een individuele deelnemer uitbetaalde inzetpremie onder de deelnemers wordt verdeeld. 4.14 Het Hof begrijpt belanghebbendes primaire standpunt met betrekking tot de uitkoopsommen aldus dat zij betoogt dat tussen de deelnemers aan het samenwerkingsverband een partageovereenkomst is gesloten en dat de uitkoopsommen op die grond geen vergoeding voor een prestatie vormen (vgl. onder meer HR 22 mei 1991, nr. 27.135, LJN ZC4598, BNB 1991/241 en HR 7 november 2003, nr. 37.800, LJN AF3449, BNB 2004/66). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat voorafgaand aan het tijdstip waarop de uitkoopsommen zijn overeengekomen een dergelijke overeenkomst tussen de deelnemers tot stand is gekomen. In het bijzonder heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de deelnemers met betrekking tot de betreffende onroerende zaak hebben afgesproken voor gezamenlijke rekening en risico te handelen.
Op grond van hetgeen partijen te dezen naar voren hebben gebracht, concludeert het Hof dat hooguit de afspraken die tussen de overblijvers worden gemaakt als een dergelijke overeenkomst kunnen worden beschouwd (zie 2.4 tweede alinea). 4.15 Op grond van de stukken van het geding concludeert het Hof dat de uitkoopsom wordt betaald voor de overdracht van de rechten en de plicht(en) die een individuele deelnemer op grond van de met de andere deelnemers gesloten samenwerkingsovereenkomst heeft met betrekking tot de betreffende onroerende zaak. Anders dan belanghebbende subsidiair betoogt is de overdracht van deze rechten niet op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting, nu deze niet kunnen worden gelijkgesteld met de rechten als bedoeld in die bepaling. Zorgvuldigheidsbeginsel 4.16 Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is opgelegd, omdat niet is onderzocht of aan belanghebbende het recht toekomt aftrek van voorbelasting te genieten met betrekking tot de door belanghebbende (door)betaalde inzetpremies en uitkooppremies. Voorts meent belanghebbende dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting op kosten die toerekenbaar zijn aan de met omzetbelasting belaste prestaties ten bedrage van 1.348. 4.17 De Inspecteur heeft daartegenover onbestreden gesteld dat hij belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld aannemelijk te maken of en tot welk bedrag door belanghebbende omzetbelasting is betaald welke als voorbelasting in aftrek zou kunnen worden gebracht. Hij stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting nu belanghebbende niet beschikt over facturen. Bovendien heeft belanghebbende het genoemde bedrag niet gespecificeerd. 4.18 Op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a en slotzin, van de Wet OB is de omzetbelasting welke de ondernemer in aftrek brengt, de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. 4.19 Vaststaat dat met betrekking tot de (door)betaalde inzetpremies en uitkooppremies geen facturen aan belanghebbende zijn uitgereikt waarop aan belanghebbende omzetbelasting in rekening is gebracht. Reeds hierom bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. 4.20 Het zorgvuldigheidsbeginsel noopt te dezen niet ertoe dat de Inspecteur aftrek verleend van omzetbelasting die de andere deelnemers niet op een factuur aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. De omstandigheid dat de deelnemers aan het samenwerkingsverband in de veronderstelling verkeerden dat ter zake van de inzetpremies en de uitkoopsommen geen omzetbelasting verschuldigd was en dat om die reden geen facturen zijn uitgereikt, doet daaraan niet af. Heffingsrente 4.21 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5. Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.