kennisdocument Eigen woning
Eigen woning De fiscale behandeling van de eigen woning strekt zich in grote lijnen uit over de volgende onderwerpen: * Eigenwoningregeling waaronder de bijleenregeling en het eigenwoningforfait; * Terbeschikkingstellingsregeling; * Werkruimteregeling; * Vererving van de eigen woning; * Schenking van de eigen woning. Dit themadossier richt zich op de eigenwoningregeling (hypotheekrenteaftrek en kosten), het eigenwoningforfait en de bijleenregeling. De werkruimteregeling wordt behandeld in het themadossier Werkruimteregeling eigen woning. Handige informatie over de WOZ-waardering vindt u in het themadossier Aandachtspunten bij de WOZ-waardering. Zie de themapagina in de kennisbank FiscaalTotaal over dit onderwerp voor links naar almanakken, wetteksten, templates, checklists, jurisprudentie etc. Voor en jurisprudentie alle links naar verwijzen almanakken, we u naar wetteksten, de kennisbank templates, FiscaalTotaal checklists 1
Inhoudsopgave Het themadossier Eigen woning heeft de volgende inhoud: 1 Eigenwoningregeling 2 Eigenwoningforfait 3 Kapitaalverzekering eigen woning (KEW) / banksparen 4 Aftrekbare kosten 5 Eigenwoningschuld 6 Rente en kosten eigenwoningschuld 7 Periodieke betalingen van erfpacht, opstal e.d. Naast de eigenwoningregeling is in de IB Almanak een deel opgenomen met praktische informatie over de aankoop zoals de verschillende hypotheekvormen (46.3.3 IB Almanak 2015) en subsidieregelingen voor de eigen woning bijvoorbeeld de Nationale Hypotheek Garantie (46.3.4 IB Almanak 2015). Verder worden twee manieren aangegeven (voorbehoud huurrecht: 60.13.1 IB Almanak 2015 en vruchtgebruik: 60.13.2 IB Almanak 2015) waarop een eigen woning aan de kinderen kan worden verkocht om toekomstige belastingheffing te verminderen of (deels) te voorkomen. Er kan soms sprake zijn van een fictieve erfrechtelijke verkrijging (61.5.2 IB Almanak 2015). 2
1 Eigenwoningregeling Met de eigenwoningregeling (9.1.1 IB Almanak 2015) wordt vastgesteld welk belastbaar inkomen uit de eigen woning (artikel 3.111 Wet IB 2001) in box 1 wordt behaald: het eigenwoningsaldo. Dit is het saldo van het eigenwoningforfait (artikel 3.112 Wet IB 2001) en de kapitaalverzekering eigen woning (artikel 3.118 Wet IB 2001, vervallen in 2013) (KEW) minus de aftrekbare kosten van de eigen woning (artikel 3.120 Wet IB 2001) (eigenwoningschuld). Fiscale partners kunnen het eigenwoningsaldo vrij verdelen (artikel 2.17 Wet IB 2001), maar de afzonderlijke delen kunnen niet over partners worden verdeeld (nr. 06/503, LJN AZ0054). De eigenwoningregeling is alleen van toepassing als de eigen woning belaste (positieve of negatieve) opbrengsten kan opleveren. Kunnen geen belaste opbrengsten worden verwacht, is sprake van een tweede woning (nr. 41.566, LJN AU8553) of is deels geen sprake van een eigen woning (nr. 41.750, LJN AU8565), dan valt de woning (deels) in (de vermogensrendementsheffing van) box 3 (9.2.2 IB Almanak 2015). De werk-/studeerruimte van de ondernemer valt in principe binnen de eigen woning (nr. 05/1440, LJN AU7829), maar als er sprake is van een bepaalde zelfstandigheid én aftrekbare kosten, valt dit deel in box 3 en zijn de kosten (beperkt) aftrekbaar (17.4.10.13 IB Almanak 2015). In FiscaalTotaal is een checklist Werkruimteregeling opgenomen waarin dit onder meer naar voren komt. De Wet IB 2001 kent voor verhuizing naar een verzorgingstehuis en echtscheiding de fictie dat (nog) maximaal twee jaar sprake is van een eigen woning. Daarnaast geldt er een periode van maximaal drie jaar voor het geval dat de oude woning nog niet is verkocht dan wel de toekomstige eigen woning leegstaat (9.10.4.1 IB Almanak 2015). Hierbij kan bijvoorbeeld tijdelijk sprake zijn van twee eigen woningen. Als echter één van de twee woningen door omstandigheden te koop staat maar (eigenlijk) nooit als hoofdverblijf ter beschikking stond/zou staan, kan één van de woningen niet langer als een eigen woning in aanmerking komen (nr. 05/585, LJN AY5178). De fictie voor verkoop, aankoop en aanbouw bepaalt ook dat de tweede woning leeg staat; als de woning wordt verkocht maar de lening die daarop betrekking had nog doorloopt, is dus geen renteaftrek over de periode na de verkoop mogelijk. In artikel 3.120a Wet IB 2001 is een uitzondering opgenomen voor de restschuld die is ontstaan na verkoop van een eigen woning tussen 29 oktober 2012 en 31 december 2017. Bepaald is dat de rente op die restschuld nog gedurende 15 jaar (na verkoop van de woning) aftrekbaar is. Vanaf 1 januari 2010 herleeft de hypotheekrenteaftrek na tijdelijke verhuur van een voormalige eigen woning. De hypotheekrente kan dan nog worden afgetrokken tot maximaal drie jaar (2010: twee jaar) na het kalenderjaar waarin de woning is verlaten. Ook voor situaties waarin de verhuur reeds voor 1 januari 2010 is aangevangen, maar de termijn voor het verkrijgen van hypotheekrenteaftrek voor de te koop staande woning bij niet verhuren nog niet is verstreken, herleeft de dubbele hypotheekrenteaftrek. De belastingplichtige moet dan wel akkoord gaan met het terugdraaien van eerder afgegeven beschikkingen ter zake van de overgang naar box 3 van de voormalige te koop staande eigen woning. 3
Daarnaast zijn de volgende gevallen bij besluit geregeld: * Belastingheffing als ouders en kinderen samen de woning van de kinderen bewonen (9.2.5.2 IB Almanak 2015); * Eigen woning behoort tot onverdeelde boedel na overlijden (9.2.5.4 IB Almanak 2015); * Corporatiekoopwoning, koophuurwoning e.d. (9.2.8 IB Almanak 2015, besluiten van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M en 19 juni 2002, nr. WDB2002/187M). In FiscaalTotaal zijn twee checklists opgenomen voor de situatie bij echtscheiding: Verdelen, verrekenen, en verevenen en Alimentatie. De eigenwoningregeling staat al jaren onder druk. Zowel de Europese Commissie als het IMF hebben (weer) benadrukt dat de regeling zou moeten worden afgeschaft dan wel ingeperkt. VNO-NCW is een groot tegenstander van afschaffing. De eigenwoningregeling en met name de renteaftrekmogelijkheden zijn vanaf 1 januari 2013 flink op de schop gegaan (zie hierna onder de punten 3 en 4). 2 Eigenwoningforfait Voor het eigenwoningforfait wordt aangesloten bij de WOZ-waarde (jaarlijks bepaald zodat voor 2015 wordt uitgegaan van waardepeildatum 1-1-2014), ook als die onjuist is (de Hoge Raad - nrs. 43.836 en 43.837, LJN BB4400 respectievelijk LJN BB4406 - oordeelde dat voor het eigenwoningforfait kon worden uitgegaan van een WOZ-beschikking die (ten onrechte) alleen bouwgrond vermeldde. Ook bouwgrond was in dit geval een eigen woning ). Voor de waarde van een (nieuwbouw)woning die in het jaar vóór een nieuw WOZ-tijdvak wordt opgeleverd, is een tegemoetkoming (nr. CPP2009/2342M) getroffen. Het eigenwoningforfait (9.10 IB Almanak 2015) is het theoretische saldo van opbrengst en (bijna alle) kosten van de eigen woning. De enige aftrekbare kosten die niet in het forfait zijn meegenomen, zijn: * Rente en kosten van de eigenwoningschuld; * Periodieke betalingen van erfpacht, opstal e.d. * (Voor zogenoemde eigenwoningmonumenten bestaat een speciale regeling (14.10.2 IB Almanak 2015), waarop hier niet verder wordt ingegaan. De staatssecretaris heeft eerder beleid over deze regeling samengevoegd in één besluit: nr. CPP2009/1290M.) De enige belastbare opbrengsten die niet in het forfait zijn meegenomen, zijn: * Ontvangen huur bij tijdelijke verhuur: (artikel 3.113 Wet IB 2001). Vanaf 2010 wordt het eigenwoningforfait ook bij tijdelijke verhuur voortaan over het gehele jaar berekend. Ter compensatie wordt 70% in plaats van 75% van de netto huurinkomsten belast (zie ook het themadossier Verhuur eigen woning); * Eventueel (een deel van) de rente in de uitkering van een KEW. Niet-tijdelijke verhuur valt eventueel onder de kamerverhuurvrijstelling (51 IB Almanak 2015) van artikel 3.114 Wet IB 2001 of de keuzemogelijkheid (51.6 IB Almanak 2015) bij het houden van kostgangers (artikel 3.97 Wet IB 2001). 4
Het eigenwoningforfait wordt als de woning voor meerdere belastingplichtigen een eigen woning is en zij geen fiscale partners zijn (9.2.1 IB Almanak 2015), toegerekend naar de verhouding waarin zij gerechtigd zijn tot de eigen woning (artikel 3.115 Wet IB 2001). Een vergelijkbare regeling is in artikel 3.121 Wet IB 2001 opgenomen voor de aftrekbare kosten (9.14.6 IB Almanak 2015). Ingeval van leegstand van de woning (in afwachting van verkoop) wordt het eigenwoningforfait op nihil gesteld (artikel 3.112 lid 4 Wet IB 2001). 3 Kapitaalverzekering eigen woning (KEW) / banksparen Vanaf 1 januari 2013 zijn de faciliteiten voor de kapitaalverzekering eigen woning (KEW) en banksparen (eigen woning) uit de wet verdwenen. Na 1 januari 2013 kunnen deze niet meer nieuw worden afgesloten. Voor op 1 januari 2013 bestaande gevallen geldt een overgangsregeling. Deze gevallen blijven nog onder de oude regeling vallen. Hierna wordt de regeling weergegeven die gold tot 1 januari 2013 en die voor de op 1 januari 2013 bestaande gevallen geldt. De KEW is een kapitaalverzekering die uitsluitend kan worden gebruikt voor de eigen woning en als wordt voldaan aan een aantal voorwaarden (48.1.3 IB Almanak 2015). Hij valt binnen box 1 en de rente die is begrepen in de latere uitkering is in principe vrijgesteld (48.2.1 IB Almanak 2015), behalve in bepaalde situaties zoals het niet langer voldoen aan de voorwaarden (48.2.3 IB Almanak 2015 en artikel 3.118 Wet IB 2001, vervallen in 2013). Vanaf 1 januari 2008 kan in plaats van een KEW ook worden gekozen voor een spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning (artikel 3.116a Wet IB 2001, vervallen in 2013). Hiervoor geldt dezelfde vrijstelling maar er zijn wel enkele verschillen met een KEW die samenhangen met het feit dat dit geen verzekeringsproducten zijn (48.1.2 IB Almanak 2015). Aan deze producten zitten enkele haken en ogen en het is niet verstandig alleen af te gaan op de lagere kosten. Een KEW/spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning kan op grond van artikel 3.119 Wet IB 2001, vervallen in 2013, meestal worden omgezet in een andere KEW/spaarrekening eigen woning of het beleggingsrecht eigen woning (48.3.5 IB Almanak 2015) zonder fiscale gevolgen. Voor de afwikkeling van een KEW bij scheiding is in het besluit nr. BLKB2014/1763M een tegemoetkoming opgenomen. Een vrijgestelde uitkering komt op grond van artikel 3.122 Wet IB 2001, vervallen in 2013, in mindering op de eigenwoningschuld: de zogenoemde imputatieregeling (9.6.6 IB Almanak 2015). Als niet langer sprake is van binnenlandse belastingplicht (bijvoorbeeld bij emigratie) wordt de KEW/ spaarrekening eigen woning of het beleggingsrecht eigen woning geacht te zijn uitgekeerd en wordt hiervoor een conserverende aanslag opgelegd waarvoor op grond van artikel 25, lid 6 Invorderingswet (Inv.) uitstel kan worden verkregen. In 2014 zijn de besluiten over de KEW, de SEW en de BEW en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen die in box 3 vallen, samengevoegd en geactualiseerd in één besluit (nr. BLKB2014/1763M, aangepast bij de besluiten nr. BLKB2014/2168M en BLKB2015/464M). 5
4 Aftrekbare kosten Zoals eerder aangegeven zijn de enige aftrekbare kosten: * Rente en kosten van de eigenwoningschuld; * Periodieke betalingen van erfpacht, opstal e.d. Als het totaal van de aftrekbare kosten kleiner is dan het eigenwoningforfait, geeft artikel 3.123a Wet IB 2001 (Hillen-aftrek) recht op een (extra) aftrek ter grootte van het verschil (9.20 IB Almanak 2015). 5 Eigenwoningschuld Vanaf 1 januari 2013 is de eigenwoningschuld ingrijpend veranderd. Voor nieuw af te sluiten leningen worden alleen nog maar als eigenwoningschuld aangemerkt de geldleningen die voldoen aan de criteria die zijn genoemd in artikel 3.119a tot en met 3.119g Wet IB 2001. Kortweg komt het erop neer dat sprake moet zijn van een annuïtaire geldlening die binnen een periode van 30 jaar geheel moet zijn afgelost. Het aflossingsschema moet bij het afsluiten van de geldlening vastliggen in de overeenkomst. Bij wijziging van de rentevoet dienen de termijnen te worden aangepast met inachtneming van de (ingewikkelde) formule van artikel 3.119c Wet IB 2001. Artikel 3.119e Wet IB 2001 staat toe dat er bij een aflossingsachterstand tijdelijk niet wordt voldaan aan de verplichte annuïtaire aflossing op na 1 januari 2013 afgesloten hypotheken. Als de aflossingsachterstand niet binnen de hiervoor geldende termijnen wordt ingehaald, gaat dit deel van de schuld over naar box 3 en verdwijnt voor dat deel dus het recht op renteaftrek. De schuld die is overgegaan naar box 3 of een nieuwe, opvolgende schuld kan op enig moment weer tot de eigenwoningschuld (weer aftrek) worden gerekend als voor deze bestaande of nieuwe schuld (weer) aan de eisen voor het aanmerken als eigenwoningschuld is voldaan (volledig en ten minste annuïtair aflossen binnen 360 maanden). De terugkeermogelijkheid is per 2016 met terugwerkende kracht ingevoerd. Er bestaat een mogelijkheid om door het aangaan van een tweede lening tot een feitelijke aflossing van 50% te komen mét behoud van hypotheekrenteaftrek (besluit nr. BLKB2013/352M en Kamerbrief nr. 2013-0000129046). Daarnaast valt een vóór 2017 aangegane starterslening op grond van artikel 10bis.1, lid 2, onderdeel f Wet IB 2001 buiten de annuïtaire aflossingsverplichting. Leningen die niet voldoen aan de bovengenoemde criteria vallen in box 3. Voor op 1 januari 2013 bestaande leningen geldt op grond van Hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 het overgangsrecht. Dat is de regelgeving die gold tot 31 december 2012 en die hierna aan de orde komt. Onder het overgangsrecht vallen: * Op 1 januari 2013 reeds bestaande leningen; * Leningen die zijn aangegaan in 2013 maar samenhangen met een per 1-1-2013 bestaande onherroepelijke schriftelijke overeenkomst tot aankoop van een bestaande woning; * Leningen die zijn aangegaan in 2013 maar samenhangen met een per 1-1-2013 bestaande onherroepelijke schriftelijke aannemingsovereenkomst voor een woning in aanbouw en/of voor verbetering/onderhoud van een op 31-12-2012 bestaande eigen woning; * Leningen die op 31 december 2013 bestaan voor de in 2013 verworven woning die dient als vervanging voor een in 2012 verkochte eigen woning; 6
* Nieuwe leningen die zijn ontstaan na 1-1-2013 door oversluiten van op 31 december bestaande leningen eigen woning. * Ook bij gedeeltelijk overgesloten (oude) leningen blijft het overgangsregime van kracht op de nieuwe leningen. De 30-jaarstermijn gaat lopen vanaf het eerste moment dat een belastingplichtige een eigenwoningschuld aangaat (eerste begindatum te rekenen vanaf 1-1-2001). Iemand die vijf jaar een eigen woning heeft gehad, vervolgens vijf jaar gaat huren en daarna weer een eigen woning koopt, mag voor het bedrag dat hij bij de verkoop (vijf jaar geleden) nog aan eigenwoningschuld had, maximaal nog 25 jaar de rente aftrekken (artikel 3.119d Wet IB 2001). Voor alle latere aanvullende financieringen geldt een nieuwe 30-jaarstermijn. Zo kan een eigenwoningschuld bestaan uit meerdere delen die elk een eigen 30-jaarstermijn kennen. Onderstaande regeling is met name van toepassing op de reeds op 31 december 2013 bestaande leningen eigen woning. Het begrip eigenwoningschuld (9.4.1 IB Almanak 2015) is in de wet opgenomen bij de invoering van de bijleenregeling (47.1.1 IB Almanak 2015, en 3.119b Wet IB 2001) per 1 januari 2004 en is kort gezegd (het deel van) de schuld aangegaan voor de aankoop, verbetering of het onderhoud van de eigen woning waarvoor aftrek wordt geaccepteerd. Een schuld die is aangegaan voor de vorming van een zogenoemd onderhoudsdepot eigen woning, is een box 3-schuld (13.1.9 IB Almanak 2014). Het tijdelijk onderbrengen van het uit de hypotheek verkregen bedrag in een zogenoemd bouwdepot betekent niet dat geen sprake zou zijn van een eigenwoningschuld. Alleen als het depot voor andere doeleinden wordt gebruikt en niet kan worden aangevuld, kan geen sprake meer zijn van een eigenwoningschuld. Een op het bouwdepot ontvangen rente (nr. 03/01397, LJN AU2472) wordt afgetrokken van de (eventueel) aftrekbare eigenwoningrente. Het feit dat de aankoop, verbetering of het onderhoud van de eigen woning eerst zelf wordt betaald en pas later een hypotheek wordt gesloten (nr. 42.896, LJN BD9479, maakt niet uit zolang het aannemelijk is dat het sluiten van de hypotheek altijd al de bedoeling was. De eigenwoningschuld kan beperkt worden door de voor de bijleenregeling vastgestelde eigenwoningreserve (47.2.3 IB Almanak 2015) die weer gebaseerd is op het vervreemdingssaldo eigen woning (artikel 3.119aa Wet IB 2001). De bijleenregeling speelt bij de verkoop van de eigen woning en de aankoop van een andere eigen woning en heeft tot doel dat een behaalde verkoopwinst weer wordt gebruikt voor de nieuwe eigen woning. Er kan tijdelijk sprake zijn van twee eigen woningen (47.3 IB Almanak 2015) en ook andere bijzondere situaties (47.4 IB Almanak 2015) kunnen optreden. Ook als sprake is van verkoop onder voorwaarden (nr. DGB2010/3057M) (door bijvoorbeeld een woningcoörporatie), is de bijleenregeling van toepassing. De bijleenregeling is vanaf 2010 vereenvoudigd: * ook doorstromers op de woningmarkt mogen de rente aftrekken over de lening die is aangegaan om bepaalde kosten ter verkrijging van de hypotheek te betalen, zoals afsluitprovisie, notariskosten en taxatiekosten. Tot 2009 mochten alleen starters op de woningmarkt deze rente aftrekken; 7
* de verjaringstermijn voor de eigenwoningsreserve is 3 jaar in plaats van 5 jaar. Hierdoor is de bijleenregeling minder vaak van toepassing; * de zogenoemde goedkoperwonenregeling is vervallen. Op grond van de goedkoperwonenregeling mochten doorstromers naar een goedkopere woning, in uitzondering op de bijleenregeling, een even hoge eigenwoningschuld aangaan als voor de oude woning. In FiscaalTotaal is een rekenprogramma voor de bijleenregeling opgenomen. In het besluit nr. DG- B2010/3057M is de bijleenregeling nader toegelicht. 6 Rente en kosten eigenwoningschuld De rente wordt wel eigenwoningrente (9.14.2 IB Almanak 2015) genoemd en heeft zoals genoemd betrekking op de aankoop, verbetering of onderhoud van de eigen woning. Met kosten zijn de kosten in verband met de schuld (zelf) bedoeld, dus financieringskosten zoals afsluitprovisie (9.15.1 IB Almanak 2015). In het besluit nr. BLKB2015/1486M is goedgekeurd dat boeterente, al dan niet in het kader van rentemiddeling, niet wordt aangemerkt als kosten van geldleningen maar als rente van schulden. Boeterente is dan aftrekbaar als rente van schulden en wordt ook voor de beoordeling van de fiscale aflossingseis aangemerkt als rente. Tussen de aangegane schuld en de eigen woning moet een zogenoemd causaal verband (9.14.3 IB Almanak 2015) bestaan: de schuld moet zijn aangegaan met het oog op de eigen woning en het geld moet (schriftelijk) aantoonbaar zijn gebruikt voor de eigen woning. Aangezien dit bij verbetering of onderhoud van de eigen woning (verbouwingen) de meeste problemen oplevert, is het vereiste voor dit geval uitdrukkelijk in artikel 3.123 Wet IB 2001 opgenomen en is het zogenaamde verbouwingsbesluit uitgebracht. Er is een geactualiseerd besluit uitgebracht waarin ook het verbouwingsbesluit is opgenomen (nr. DGB2010/921). Bij een startershypotheek wordt vaak verlangd dat de ouders zich hoofdelijk aansprakelijk stellen of medeschuldenaar zijn. Voor dit geval is in een besluit de aftrek geregeld (nr. DGB2010/921). In het besluit nr. BLKB2014/342M is goedgekeurd dat een vruchtgebruiker krachtens erfrecht die rente en kosten van de eigenwoningschuld van de erflater voor zijn rekening moet nemen, deze rente en kosten kan aftrekken als eigenwoningrente. Wil sprake zijn van een eigenwoningschuld dan hoeft de aangegane lening niet te zijn gedekt met een recht van hypotheek. Ook een onderhandse lening kan kwalificeren als een eigenwoningschuld. In FiscaalTotaal is ook een Annuïtaire leningovereenkomst eigen woning met kind en een Annuïtaire leningovereenkomst eigen woning met BV opgenomen. Let op! In de periode 2013 t/m 2015 moest er bij (hypotheek)leningen van familie, de eigen BV of een buitenlandse bank meestal (via een online formulier) aan de Belastingdienst gegevens worden verstrekt over deze lening om (hypotheek)renteaftrek te krijgen. Vanaf de IB-aangifte over 2016 is deze informatieplicht in de aangifte verwerkt door middel van een vragenlijst die moet worden ingevuld om aftrek te kunnen claimen. 8
Vanaf 2014 wordt het hoogste belastingtarief waartegen de renteaftrek kan plaatsvinden jaarlijks met 0,5% teruggebracht totdat het tarief van de tweede schijf is bereikt (uiteindelijk 38%). Voor 2016 is het maximum 50,50%, de beperking van de aftrek wordt geregeld door middel van een bijtelling nadat eerst de volledige aftrek in aanmerking wordt genomen. 7. Periodieke betalingen van erfpacht, opstal e.d. (9.13.1 IB Almanak 2015) Het moet gaan om periodieke betalingen; een afkoopsom kan niet worden afgetrokken. De financiering van de afkoopsom kan wel worden opgenomen in de eigenwoningschuld. De staatssecretaris heeft op 24 november 2009 eerder beleid over de toepassing van de eigenwoningregeling samengevoegd in één besluit, nr. CPP2009/2342M. In dit besluit heeft hij onder meer ook geaccepteerd dat de WOZ-beschikking van de gemeente (ook als die fout is) beslissend is voor het eigenwoningforfait. Verder zijn goedkeuringen opgenomen voor een nieuwe woning die vóór de bewoning te koop wordt gezet en de situatie waarin kinderen tijdens de uitzending van de eigenaar in de woning blijven wonen. 9