0386/09/N Commissie van Beroep van 11 juni 2010 (definitieve beslissing) Inbreuken op de onafhankelijk-heidsreglementering (art. 183ter, 2 KB 30 jan 2001 - art. 1.2.1. algemene controle-normen art. 6 en 7 KB 10 jan. 1994 art. 14 1 W. 22 juli 1953) Inbreuken op de algemene controlenormen en aanbevelingen Inbreuken op paragrafen 1.3, 2.1, 2.2, 2.4, 2.5 en 3.14 van de algemene controlenormen inzake de uitvoering van een controleopdracht. Onwaardig gedrag. (...) In de zaak 0386/09/A(...)/N van: de heer [X], bedrijfsrevisor, wonende te (...), die persoonlijk verschijnt. * * * * * * * * * * A. Over de rechtspleging. 01. De Commissie van Beroep werd door bedrijfsrevisor [X] geadieerd bij een aangetekend schrijven van 15 december 2009, waarbij hij beroep instelt tegen de beslissing van de Tuchtcommissie van 17 november 2009. 02. De Commissie van Beroep heeft de betrokkene een eerste maal gehoord op de terechtzitting van 3 maart 2010. Op 28 april 2010 heeft ze beslist dat het debat diende te worden heropend. 03. De betrokken revisor werd gehoord op de terechtzitting van 17 mei 2010, waar de zaak geheel werd hernomen. Hij heeft op 6 mei 2010 een aanvullend verweerschrift met een bijkomend overtuigingstuk ingediend. 04. De Raad van het Instituut ( de Raad ) werd vertegenwoordigd door bedrijfsrevisor (...), die het standpunt van de Raad mondeling heeft toegelicht. B. De feiten, de tenlasteleggingen en de bestreden beslissing. 05. De bestreden beslissing oordeelt over de tuchtvordering die door de Kamer van Verwijzing en Instaatstelling (verder geciteerd als KVI) werd aanhangig gemaakt bij de verwijzingsbeslissing van 08 juni 2009. 1/9
Aan de beslissing tot verwijzing ligt een verslag van de Raad ten grondslag van 6 maart 2009, dat bij brief van 16 maart 2009 werd overgemaakt aan de KVI met toepassing van artikel 53, lid 1 van de wet van 22 juli 1953, verder geciteerd als IBR-Wet. 06. Het raadsverslag van 6 maart 2009 vindt zijn oorsprong in een klacht die twee advocaten op 2 oktober 2007 hebben ingediend aangezien ze de mening toegedaan waren dat bedrijfsrevisor [X] zou tekort geschoten zijn in de uitoefening van zijn taken als commissaris van de BVBA [A]. In dat verband voeren ze aan dat er mogelijk gelden die bestemd waren om roerende voorheffing te voldoen van hun bestemming werden afgewend door hun transfert naar een Bvba [B], waar de heer [X] ook het commissarisambt vervult, terwijl de commissaris hierover niets vermeldde in zijn commissarisverslag en zijn echtgenote bestuurder is van de laatstgenoemde vennootschap. 07. Binnen het kader van een door de Commissie van Toezicht gevoerd onderzoek werd bedrijfsrevisor [X] op 25 januari 2008 gehoord en heeft deze ook navolgend bewijsstukken en schriftelijke toelichting verstrekt. Daaruit is ondermeer gebleken dat de vennootschappen [A] en [B] aanvankelijk tot eenzelfde groep behoorden, dat [B] alle belangen van [A] behartigde en in die hoedanigheid ook betalingen voor haar rekening uitvoerde, dat [B] einde 1996 werd afgestoten en dat bedrijfsrevisor [X] sedert 2 juni 1998 er geen commissarismandaat meer vervult. Ook is toegelicht dat [A] roerende voorheffing (10%) diende in te houden en af te dragen aan de fiscus wegens een intercompany lening, dat die voorheffing reeds in 1994 achterstallig was en het bedrag ervan in 2005 werd overgemaakt aan [B]. Verder werd gesteld dat anno 2006 [B] de boekhouding verrichtte voor [A], terwijl de echtgenote van bedrijfsrevisor [X] er zaakvoerder was en hijzelf commissaris bij [A]. De Commissie van Toezicht heeft ook onderzoek verricht naar de controleverrichtingen die door de bedrijfsrevisor waren uitgevoerd en de documentatie van het mandaatdossier doorgenomen. 08. Op grond van de toen voorliggende gegevens opperde de Commissie van Toezicht dat de verslaggeving op fiscaal vlak tekort schoot aangezien de aangifte in de roerende voorheffing niet tijdig werd opgesteld en er ook geen interesten op de belastingschuld werden geboekt. Ook zag ze een probleem in verband met de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor in de uitoefening van zijn commissarisambt. 09. Op 30 april 2008 bezorgde bedrijfsrevisor [X] het verslag betreffende het onderhoud van 25 januari 2008 -dat hem op 17 april 2008 was toegezonden- terug voor akkoord onder voorwaarde dat rekening gehouden wordt met de in de begeleidende brief gemaakte opmerkingen. Die opmerkingen hebben betrekking op het einde van de door [B] geleverde boekhoudkundige prestaties per 27 april 2006, de benoeming als zaakvoerder van zijn echtgenote nà die beëindiging en de contacten die hij als commissaris van [A] onderhield met de 2/9
vertegenwoordigers van [B]. 10. In zijn verslag aan de KVI vermeldt de Raad tenlasteleggingen en inbreuken in drie rubrieken. a. De Raad ziet inbreuken op de voorschriften inzake onafhankelijkheid, inzonderheid op artikel 183ter, 2 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen en artikel 133, 1 van dit wetboek. Ook in verband met de onafhankelijkheid worden de algemene controlenorm 1.2, de artikelen 6 en 7 van het koninklijk besluit van 10 januari betreffende de plichten van de bedrijfsrevisor en artikel 14 1 van de huidige IBR-wet (artikel 8 1 van de oude IBR-wet-) als geschonden voorschriften aangemerkt. b. Verder worden zeven inbreuken op de algemene controlenormen en de aanbevelingen ten laste gelegd als volgt: - op paragraaf 1.1 van de algemene controlenorm: er is vastgesteld dat in het dossier [A] geen saldobevestigingen bij klanten, leveranciers, banken en advocaten werden opgevraagd; - op paragraaf 1.3 van de algemene controlenormen: de bedrijfsrevisor heeft de toelichting (jaarrekening 2005) niet gecontroleerd: ze vermeldde vervallen fiscale schulden terwijl zulks niet het geval was; - op paragraaf 2.1 van de algemene controlenormen: in het commissarismandaat [A] werd geen werkprogramma gebruikt; - op paragraaf 2.2 van de algemene controlenormen: de werkzaamheden werden onvoldoende gedocumenteerd: het mandaatdossier bevat geen documenten inzake het nazicht van de interne controle en van de toelichtingen bij de jaarrekening; ook samenvattende auditmemoranda, vastlegging van de relatie tussen de opinie en onderliggende controlewerkzaamheden en per rubriek geformuleerde besluiten over de resultaten van de controles ontbreken; - op paragraaf 2.4 van de algemene controlenormen: het gecontroleerde mandaatdossier doet niet blijken dat controle en evaluatie van de interne controle en de algemene organisatie werd uitgevoerd; - op paragraaf 2.5 van de algemene controlenormen: de uitgevoerde werkzaamheden zijn onvoldoende gedocumenteerd: zo werden er geen saldobevestigingen verstuurd; - op paragraaf 3.14 van de algemene controlenormen: er is in het commissarisverslag geen melding gemaakt van de onjuiste weergave in de toelichting bij de jaarrekening inzake belastingschulden. c. Ten slotte wordt de bedrijfsrevisor ook onwaardig gedrag ten laste gelegd. 3/9
Zulks wordt afgeleid uit de enkele miskenning van de vigerende wetgeving en reglementering. 11. In haar beslissing tot verwijzing van 8 juni 2009 formuleert de KVI één overweging ten gronde: de beweringen van de heer [X] opgenomen in zijn verweerschrift zijn onvoldoende van aard om de materialiteit van de vaststellingen die aanleiding geven voor tuchtvervolging te weerleggen. Ze beaamt verder de motieven die opgenomen zijn in het raadsverslag waardoor ze werd geadieerd. In een brief van 15 april 2009 had de bedrijfsrevisor alle tenlasteleggingen uitvoerig betwist en acht stavingstukken toegevoegd. 12. De Tuchtcommissie verklaart de tenlasteleggingen in alle onderdelen gegrond en legt de bedrijfsrevisor als sanctie een schorsing op gedurende één jaar. Inzake de onafhankelijkheid overweegt ze dat er minstens medewerking is geweest van bedrijfsrevisor [X] bij de opmaak van de boekhouding van de gecontroleerde vennootschap. De fiscale aangifte was door hem ondertekend. Ook wordt bewezen verklaard dat de echtgenote van de bedrijfsrevisor een tijdlang zaakvoerder is geweest van de accountancyvennootschap die de boekhouding van NV [A] verzorgde. Omtrent de miskenning van controlenormen stelt de Tuchtcommissie vast dat de bedrijfsrevisor er geen volwaardige dossiers op na hield. Ze stelt dat de tegenbewijzen die de betrokkene aanbrengt de dossierstukken niet weerleggen. Bij de vaststelling van de strafmaat houdt ze rekening met volgende elementen: drie tuchtrechtelijke antecedenten, het belang van de onafhankelijkheid die de geloofwaardigheid van het beroep betreft en het feit dat de inbreuken op de controlenormen een verregaande nonchalance bij de uitoefening van het mandaat doen blijken. C. De grieven en de standpunten. 13. De vertegenwoordiger van de Raad handhaaft het standpunt dat verwoord is in het raadsverslag aan de KVI. Hij wijst er op dat de betrokken bedrijfsrevisor niet betwist dat hij de gecontroleerde vennootschap op fiscaal vlak heeft vertegenwoordigd. Verder laat hij opmerken dat voor de Commissie van Toezicht en de KVI geen rekening kon worden gehouden met de thans voor de Commissie van Beroep aanvullende ingediende bewijsstukken. Inzake de documentatie van het mandaatdossier-[a] wijst hij er op dat voor de controle in 2006 (jaarrekening 2005) de documentatie een attest uit 2007 bevat, hetgeen er op wijst dat het 4/9
naderhand werd toegevoegd. 14. De bedrijfsrevisor beklaagt zich in het algemeen dat hem voor de Tuchtcommissie niet de nodige tijd werd gegund om zijn standpunt toe te lichten. Hij vraagt de Commissie van beroep om te zeggen dat hij geen inbreuken heeft begaan en om de hem opgelegde schorsing teniet te doen. Verder benadrukt hij dat hij nooit boekhoudkundige prestaties voor [A] heeft verstrekt en dat uit de vaststaande chronologische gegevens blijkt dat er geen probleem in verband met de onafhankelijkheid heeft bestaan naar aanleiding van het functioneren van hemzelf en van zijn echtgenote in de verhouding tussen de vennootschappen [A] en [B]. Hij oppert dat de loutere ondertekening van de belastingaangifte na de invulling ervan met cijfers die door de raad van bestuur zijn meegedeeld, niet verboden is voor de commissaris. Onder artikel 12 2 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994, waar het toegelaten opdrachten betreft die voortvloeien uit de revisorale opdracht, zou daarvoor ruimte bestaan. Ten slotte wijst hij er op hij dat de vereiste documentatie bij de controleverrichtingen wel degelijk beschikbaar is in het permanent dossier, maar dat de Commissie van Toezicht niet om overlegging ervan heeft gevraagd. Hij verwijst in dat verband ook naar zijn commentaar van 30 april 2008 op het verslag dat hem werd toegezonden en op de commentaar van 15 april 2009, vergezeld van bewijsstukken, gericht aan de KVI. D. Beoordeling. Wat de onafhankelijkheid betreft. 15. Het staat vast dat bedrijfsrevisor [X] in september 2005 aangiftes in de roerende voorheffing heeft ingevuld voor rekening van de door hem gecontroleerde vennootschap [A]. Ook blijkt dat hij de fiscale documenten voor het boekjaar 2005 heeft ondertekend als mandataris en de jaarrekening die als bijlage bij de aangifte in de vennootschapsbelasting werd gevoegd heeft ondertekend met de vermelding gewaarmerkt als juist (certifié exact). In een verweerschrift stelt hij dat die diensten begrepen waren in de honorering van zijn mandaat als commissaris. 16. Artikel 12 2 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren schrijft voor: met uitzondering van de vertegenwoordiging in het kader van andere wettelijke opdrachten of van opdrachten die onvermijdelijk gepaard gaan met zijn revisorale opdracht of die eruit voortvloeien, mag de bedrijfsrevisor geen andere functie, mandaat op opdracht aanvaarden die hem ertoe zou brengen zich in te laten met het beheer van de onderneming, of de onderneming te vertegenwoordigen in welke hoedanigheid dan ook. Het voorschrift behoort tot de Bijzondere regels inzake onafhankelijkheid bij het uitvoeren van een revisorale opdracht. 5/9
17. Het voltrekken van een fiscale aangifteformaliteit in naam en voor rekening van een onderneming berust op de rechtsfiguur vertegenwoordiging. Die opdracht, die niet behoort tot een wettelijke opdracht en ook geen opdracht vormt die onvermijdelijk gepaard gaat met de revisorale opdracht en er ook niet uit voortvloeit, mag niet door een bedrijfsrevisor worden vervuld. Derhalve heeft de betrokken bedrijfsrevisor de voormelde regel inzake onafhankelijkheid geschonden. 18. Wat het presteren van boekhoudkundige diensten aan de gecontroleerde vennootschap betreft, overweegt de Commissie van beroep het volgende. Een overgelegd attest van 23 april 2008 doet blijken dat de boekhouding van de gecontroleerde vennootschap [A] werd verricht door de heren P.T. en J.F., die afgevaardigd bestuurder en aandeelhouder waren, en daarbij optraden voor rekening van de Bvba [B], die geen accountancyvennootschap is. Nadat [B] zich met ingang van einde oktober 2005 niet meer met het dagelijks bestuur van [A] inliet, heeft de heer J.F. die boekhouding behartigd en de rekeningen van 2005 en 2006 afgesloten. Verder licht de bedrijfsrevisor [X] toe dat de opgave van het door hem gepresteerde aantal uren en het daarbij gemaakte onderscheid tussen bedrijfsrevisor ( prestations reviseurs d entreprises ) en boekhouder (prestations comptables) niet slaan op de inhoud van het gepresteerde, maar wel op de persoon die presteerde. De vermelding prestations comptables betreffen de prestaties van zijn medewerker, die lid is van het BIBF. Alle op dat document in detail vermelde geleverde prestaties betreffen evenwel auditwerkzaamheden. Hij lichtte hierover mondeling nader toe dat de honoraria eenvoudig niet toelieten om ook boekhoudkundige prestaties te dekken en wees er op dat geen enkele bijkomende prestatie door hem aan [A] werd gefactureerd. Ook blijkt uit overgelegde bewijsstukken dat de boekhouding van [A] werd gevoerd op basis van haar eigen boekhoudpakket (...). De verklaring van de betrokkene luidt verder dat de vermelding van een hem toebehorend boekhoudprogramma op een document met boekhoudkundige data en door hem aangebrachte aantekeningen uitsluitend te maken hebben met door hem uitgevoerde controleverrichtingen op de door [A] aangeleverde data (voorlopige proefen saldibalans, details van grootboekrekeningen in boekhoudpakket (...)). 19. Op basis van deze gegevens kan niet worden besloten dat de bedrijfsrevisor boekhoudkundige prestaties heeft verricht voor de door hem gecontroleerde vennootschap [A]. Inzonderheid kunnen die feiten ook niet de conclusie wettigen dat de bedrijfsrevisor fouten in de boekhoudkundige bedrijfsdocumenten zelf zou gecorrigeerd hebben of de rekeningen zou hebben afgesloten. Zo uit die gegevens wel moet worden afgeleid dat voor sommige boekingen de verrichtingen van de bedrijfsrevisor hebben kunnen interfereren met geboekte posten vooraleer ze in de jaarrekening verschenen, kan er niet worden uit besloten dat die interferentie een inhoudelijke 6/9
weerslag heeft gehad op de gegevens in de jaarrekening. 20. Wat ten slotte de uitoefening betreft door de echtgenote van de bedrijfsrevisor van de functie van zaakvoerder in de vennootschap [B], die tot in 2005 de belangen behartigde van [A], geldt het volgende. De echtgenote van de betrokkene werd benoemd tot zaakvoerder met ingang van 31 mei 2006 en nam ontslag op 5 december 2007, als gevolg van de klacht die aan de tuchtvervolging ten grondslag ligt. De bedrijfsrevisor heeft reeds tijdens het onderzoek door de Commissie van Toezicht aangegeven dat die benoeming uitsluitend te maken had met het gegeven dat zijn echtgenote erkend vastgoedmakelaar is. Boven werd reeds aangegeven dat de Bvba [B] reeds sedert einde oktober 2005 geen boekhoudkundige of andere prestaties meer leverde aan [A]. Ook vanuit dit oogpunt werd niet tekort gekomen aan de regels inzake onafhankelijkheid. 21. De tenlastelegging in verband met schending van artikel 183ter, 2 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen en artikel 133, 1 van hetzelfde wetboek, en van de algemene bepaling inzake onafhankelijkheid uit artikel 14 1 IBR-wet is ongegrond. Wat de uitvoering van de controlewerkzaamheden betreft. 22. De gegevens in het mandaatdossier [A] doen in het algemeen blijken dat er heel weinig balansposten te controleren vielen, zodat de nood aan een substantieel werkprogramma gering was. Overigens doen de aanvullend ingediende bewijsstukken blijken dat voor de voor de onderneming pertinente balansposten voor het jaar 2005 een controleprogramma voorhanden was én ook werd afgetoetst. Daarbij sluit ook aan dat er nauwelijks of geen saldobevestigingen te verzenden waren. De betrokkene vermeldt in dat verband dat alle grote bedragen in de jaarrekening grondig werden gecontroleerd met vragen om bevestiging of afloopcontrole en dat geen enkel bedrag onjuist is gebleken. Ook inzake interne controle is een op 16 februari 2006 gedateerd geschrift voorhanden, waarin de interne controle wordt beschreven en wordt vastgesteld dat de Nederlands moedermaatschappij ([A] Verzekeringsmaatschappij) alles goed onder controle houdt. Het document is summier, maar sluit aan bij de erg beperkte omvang van de bedrijfsverrichtingen van de door de bedrijfsrevisor gecontroleerde dochtermaatschappij. 23. Op drie specifieke punten zijn de controlewerkzaamheden wèl bekritiseerbaar. 7/9
In het algemeen schieten de werkpapieren tekort inzake de formalisering van de uitgevoerde werkzaamheden. Zulks blijkt ondermeer uit de wijze waarop werd omgegaan met de balanspost in verband met de fiscale schulden. Zo werd er op een werkdocument voor 2005 een verwijzing aangebracht naar een fiscaal attest dat eerst in april 2007 door de fiscale administratie werd afgeleverd. Zulks wijst er op dat de documentatie post factum werd aangevuld met een document dat nog niet bestond op de datum van de ondertekening van het commissarisverslag. Verder volgt uit die praktijk dat over die fiscale aanzuivering tijdens 2005 in 2006 een conformiteitsverklaring werd verstrekt zonder dat een gedocumenteerd bewijs voorlag, en derhalve zonder een bewezen controle. Eveneens werd aan de controlenormen tekort gekomen doordat ondanks het ontbreken van een bewijs van betaling van de belasting in het commissarisverslag geen voorbehoud werd gemaakt in deze zin dat het betrokken bedrag (48.897,62 euro) geen materiële betekenis had. [A] had wel een betaling verricht aan [B], maar het bewijs dat deze laatste had betaald aan de fiscus ontbrak (overigens ontbrak ook het bewijs dat [B] de schuld aan roerende voorheffing -die [A] zelf niet had verricht- had aangegeven). Eenzelfde kritiek geldt voor het ontbreken van intrestboeking voor die schuld: de intrest behoorde te worden geboekt sedert 1994, jaar waarin de (door [A] niet aangegeven maar wel geprovisioneerde) fiscale schuld was ontstaan. Ook op dat punt werd van de onjuiste weergave in de toelichting bij de jaarrekening geen melding gemaakt in het commissarisverslag. 24. Zodoende dient te worden besloten dat binnen de perken aangegeven onder randnummer 23. een inbreuk op de algemene controlenormen 1.1, 1.3, 2.2, 2.5 en 3.14 is bewezen. 25. Wat de toemeting van een passende tuchtsanctie betreft, overweegt de Commissie van beroep in het algemeen dat niet kan worden gesteld dat de bedrijfsrevisor de aangegeven controlenormen zondermeer heeft genegeerd, maar wel dat het kwaliteitsniveau ervan tekort schiet. Dat inferieure niveau is ook toe te rekenen aan de ontstentenis van behoorlijke formalisering van de uitgevoerde werkzaamheden. Hij blijkt zich ook onvoldoende bewust van de beperking die op het vlak van de vertegenwoordiging op fiscaal vlak volgt uit artikel 12 2 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994. 26. In zoverre bedrijfsrevisor [X] ook onwaardig gedrag wordt ten laste gelegd en zulks wordt afgeleid uit het enkele feit dat wettelijke en reglementaire bepalingen, evenals controlenormen werden miskend, kan de tuchtvordering niet worden ingewilligd. Het voorschrift inzake waardigheid, rechtschapenheid en kiesheid uit artikel 3 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994 beoogt beteugeling van gedragingen die verder reiken dan de enkele miskenning van elk voorschrift inzake beroepsuitoefening. Geen van de drie bedoelde gedragingen kan de bedrijfsrevisor worden toegerekend. 8/9
27. De bedrijfsrevisor heeft ook wel een disciplinair verleden, maar twee overigens lichte sancties werden bijna twintig jaar geleden opgelegd en kunnen om die reden niet meer in de afweging worden meegenomen. Twee andere, eveneens lichte, bestraffingen uit 2001 en 2006 en betreffen een inbreuk op de verplichting tot indiening van de nodige mededelingen met het oog op de vaststelling van de ledenbijdrage. 28. Op basis van al deze elementen legt de Commissie als passende sanctie op: schorsing gedurende zes weken. OM DEZE REDENEN, DE COMMISSIE VAN BEROEP, Beslist na tegenspraak, Ontvangt het beroep en verklaart het goeddeels gegrond, Verklaart de tenlastelegging bewezen voor wat de als bewezen verklaarde tekortkoming betreft, op de algemene controlenormen 1.1, 1.3, 2.2, 2.5 en 3.14 evenals wat de schending van artikel 12 1 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreft, evenals hiervan afgeleid de schending van de artikelen 2 en 3 van hetzelfde koninklijk besluit. Legt als tuchtsanctie op: schorsing gedurende zes weken. Verwerpt de tuchtvordering voor het overige. Over deze beslissing werd beraadslaagd door de leden van Commissie van Beroep, die hebben geoordeeld: (...) Ze werd uitgesproken in openbare terechtzitting te Brussel op 11 juni 2010. (...). 9/9