V.J.M. Görtjes Het leerstuk misbruik van recht
Het leerstuk misbruik van recht Een toetsing van de voorwaarden op de Nederlandse btw-besparende constructies Auteur: V.J.M. (Vera) Görtjes Administratienummer: 1237579 Faculteit: School of Economics and Management Studierichting: Master Fiscale Economie; accent indirecte belastingen Begeleid door: D. Euser MSc Examencommissie: Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren D. Euser MSc Afstudeerdatum: 29 oktober 2014 Tijdstip: 14:00 uur
VOORWOORD Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een en ander te delen met de lezers van deze thesis, maar bovenal wil ik graag een aantal personen bedanken die een belangrijke bijdrage hebben geleverd aan de totstandkoming van deze thesis. In 2009 ben ik na het succesvol afronden van mijn studie aan de Fonty s Hogescholen te Eindhoven, met volle moed begonnen aan twee nieuwe uitdagingen. Een baan als belastingadviseur bij ABAB Accountants en Adviseurs en het starten met de vervolgopleiding aan de Universiteit van Tilburg. Deze combinatie beviel me goed, maar was ook veeleisend. Door het dagelijks bijhouden van jurisprudentie en vakliteratuur, ben ik tot het onderwerp van mijn thesis gekomen. Deze thesis vormt de afronding van mijn opleiding Fiscaal Economie met het accent indirecte belastingen aan de Universiteit van Tilburg. Met mijn eerste dankbetuiging wil ik graag Dieuwertje Euser bedanken voor haar inspanning en goede begeleiding gedurende het scriptietraject. Zonder haar goede feedback en meedenkende houding zou het niet mogelijk zijn geweest om mijn scriptie in redelijke termijn te kunnen afronden. Daarnaast wil ik graag mijn collega s willen bedanken voor hun steun, begrip en stimulans. Ten slotte wil ik op persoonlijk vlak mijn familie, vriend en vrienden bedanken voor de onvoorwaardelijke steun die ik heb mogen ontvangen de afgelopen periode. In het bijzonder wil ik mijn ouders bedanken. Zij hebben mij altijd gestimuleerd om te studeren en daar ook de mogelijkheden toe geboden. Ik ben ze daar heel dankbaar voor. Vera Görtjes III
INHOUDSOPGAVE Voorwoord Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen III IV VI I Inleiding 1.1 Inleiding 7 1.2 Probleemstelling 8 1.3 Structuur thesis 8 II Ontwikkeling van het leerstuk misbruik van recht op Europees niveau 2.1 Inleiding 9 2.2 Belasting toegevoegde waarde 9 2.2.1 levering of diensten 10 2.2.2 belastingplichtige 10 2.2.3 aftrek van voorbelasting 11 2.3 Introductie misbruik van recht in de indirecte belastingen 11 2.3.1 De zaak Emsland-Stärke 12 2.3.2 De zaak Halifax 12 2.3.3 Criteria misbruik van recht 14 2.3.3.1 Belastingvoordeel 14 2.3.3.2 Doel en strekking 15 2.3.3.3 Wezenlijk doel 17 2.4 Conclusie 18 III Ontwikkeling van het leerstuk misbruik van recht op nationaal niveau 3.1 Inleiding 19 3.2. Methoden van rechtsvinding 19 3.2.1 interpretatie van rechtsregels 19 3.2.2 interpretatie van feiten 20 3.2.2.1 schijnhandeling 20 3.2.2.2 fiscale (her)kwalificatie 21 3.3 Fraus legis vóór Halifax-arrest 22 3.4 Fraus legis ná Halifax-arrest 23 3.4.1 ziekenhuislease HR 15 juni 2007 23 3.4.2 ziekenhuislease HR 23 november 2007 24 3.4.3 ziekenhuislease HR 30 november 2007 25 3.5 Conclusie 25 IV
IV Ziekenhuisconstructies in Nederland 4.1 Inleiding 27 4.2 Ziekenhuisconstructies 27 4.2.1 Ziekenhuisconstructie met fiscale eenheid 27 4.2.2 Ziekenhuisconstructie met koopoptie 30 4.3 Criteria misbruik van recht 30 4.3.1 Belastingvoordeel 31 4.3.2 Doel en strekking 33 4.3.3 Wezenlijk doel 35 4.4 Conclusie 36 V Scholenconstructies in Nederland 5.1 Inleiding 37 5.2 Scholenconstructies 37 5.2.1 Sale-and-lease-back constructie (gemeente Middelharnis) 38 5.2.2. Btw vriendelijke scholenconstructie 38 5.2.2.1 Gemeente Albrandswaard 38 5.2.2.2 Gemeente Ermelo 39 5.2.2.3 Gemeente Aalten 39 5.3 Criteria misbruik van recht 40 5.3.1 Belastingvoordeel 41 5.3.1.1 Sale-and-lease-back constructie 41 5.3.1.2 Btw vriendelijke scholenconstructie 41 5.3.2 Doel en strekking 42 5.3.2.1 Sale-and-lease-back constructie 42 5.3.2.2 Btw vriendelijke scholenconstructie 43 5.3.3 Wezenlijk doel 44 5.3.2.1 Sale-and-lease-back constructie 45 5.3.2.2 Btw vriendelijke scholenconstructie 45 5.4 Conclusie 46 VI De consequenties van het leerstuk misbruik van recht 6.1 Inleiding 48 6.2 Herdefiniëren 48 6.2.1 Herdefiniëren bij ziekenhuisconstructies 49 6.2.2 Herdefiniëren bij scholenconstructies 50 6.3 Conclusie 51 VII Conclusie 7.1 Inleiding 53 7.2 Beantwoorden probleemstelling 53 7.3 Persoonlijke stellingname 56 Literatuurlijst 57 Jurisprudentieregister 61 V
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN A-G Advocaat-Generaal blz. bladzijde BNB Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak btw belasting over toegevoegde waarde Btw-richtlijn RICHTLIJN 2006/112/EG VAN DE RAAD van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. bv besloten vennootschap c.s. cum suis (Latijns voor: met de zijnen) cv commanditaire vennootschap ECLI European Case Law Identifier FED Fiscaal weekblad FED HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (nu: HvJ EU) HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie LJN Landelijke Jurisprudentie Nummer Ltd Limited (vergelijkbaar met de Nederlandse bv) MBB Maandblad Belasting Beschouwingen m.nt met noot NJ Nederlandse Jurisprudentie nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht p. pagina r.o. rechtsoverweging TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht VAT Value added tax (oftewel: btw) V-N Vakstudie Nieuws VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Wpo Wet op het primair onderwijs Wvo Wet op het voortgezet onderwijs Zesde richtlijn Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 (Met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de Btw-richtlijn) VI
I INLEIDING In de laatste tientallen jaren komt de belasting over toegevoegde waarde (hierna: btw) steeds meer in opmars. In de praktijk merken belastingplichtigen dat niet alleen in de vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting, maar ook in de btw grote voordelen te behalen zijn. Daarnaast wordt het belastingadvieswezen steeds innovatiever met het bedenken van constructies om zoveel mogelijk voordeel te behalen in de belastingsfeer. 1 Om deze ongewenste constructies tegen te gaan kan gebruik worden gemaakt van het zogenoemde leerstuk misbruik van recht. Misbruik van recht is een leerstuk dat zich heeft ontwikkeld in de jurisprudentie. 2 Het is een leerstuk binnen het recht waarin iemand een recht of bevoegdheid gebruikt op een zodanige manier waardoor deze toch onrechtmatig wordt. 3 Tot voor kort werd aangenomen dat het niet mogelijk was om het leerstuk misbruik van recht toe te passen in de btw. Dit was omdat in een objectieve belasting als de btw niet werd voldaan aan het subjectieve element van een belastingplichtige op een belastingvoordeel. 4 Daar is in 2006 verandering in gekomen. In dat jaar heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) in het Halifax-arrest 5 een belangrijke uitspraak gedaan over de reikwijdte van het begrip "misbruik van recht" in de btw. Na het Halifax-arrest 6 heeft de Hoge Raad in 2012 een aantal uitspraken gedaan in verband met zogenoemde ziekenhuisconstructies en scholenconstructies. De Hoge Raad heeft bij deze uitspraken het leerstuk misbruik van recht in overweging genomen. In de literatuur werd verschillend gereageerd op deze uitspraken en het de vraag is of de Hoge Raad het leerstuk misbruik van recht op de juiste manier heeft toegepast. 7 Daarom ga ik aan de hand van de recente uitspraken door de Hoge Raad in deze thesis beoordelen hoe het leerstuk misbruik van recht moet worden toegepast. 1 Kamerstukken II 2004/2005, 30 061, nr. 7. 2 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke), HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 3 E.J.H.Schrage, Misbruik van bevoegdheid, Deventer: Kluwer 2007. 4 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 5 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 6 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 7 F. Tromp, Doe eens even normaal!, WFR 2013/89, A. Vroon, Btw-vriendelijke structuur met schoolgebouw en sporthal vormt geen misbruik van recht, NTFR 2011-2078, J.Th. Sanders, Btw?? Een fabelachtige heffing!!!, NTFR Beschouwingen 2012-12. 7
1.1 Probleemstelling Voor het onderzoek heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Hoe kunnen de voorwaarden van het Hof van Justitie ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht worden toegepast op Nederlandse btw-besparende constructies? Deze probleemstelling is gekozen omdat in de praktijk nog veel onduidelijkheden bestaan over de reikwijdte van het leerstuk misbruik van recht. In recente rechtspraak wordt het leerstuk misbruik van recht door de Hoge Raad in overweging genomen. De meningen over een juiste toepassing van het leerstuk misbruik van recht door de Hoge Raad zijn verdeeld. 1.2 Structuur thesis Na uitvoerig literatuuronderzoek zal ik de leidende probleemstelling van deze thesis in de conclusie van deze scriptie beantwoorden. De literatuur bestaat voornamelijk uit jurisprudentie en artikelen uit de vakliteratuur. Voor een overzicht van de geraadpleegde bronnen verwijs ik naar de literatuurlijst en de jurisprudentielijst. De opbouw van het onderzoek is als volgt. De thesis is verdeeld over zeven hoofdstukken. Aan het begin van ieder hoofdstuk wordt een inleiding gegeven en ieder hoofdstuk wordt afgesloten met een korte conclusie. In hoofdstuk twee wordt een korte uitleg gegeven van een aantal begrippen daarnaast wordt het leerstuk misbruik van recht geïntroduceerd in de Europees regelgeving. In hoofdstuk drie wordt de ontwikkeling van het leerstuk misbruik van recht weergegeven in de nationale wetgeving. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier en vijf aandacht besteed aan verschillende btw-besparende constructies, die al dan niet misbruik van recht vormen en wordt getoetst of de Hoge Raad bij de verschillende btw-besparende constructies het leerstuk recht van misbruik op de juiste manier toepast. In hoofdstuk vier komen twee ziekenhuisconstructies aan bod en in hoofdstuk vijf een aantal scholenconstructies. Ten slotte bespreek ik in hoofdstuk zes de gevolgen van misbruik van recht ten aanzien van herdefiniëren. Het geheel wordt afgesloten in hoofdstuk zeven met de belangrijkste conclusies van het onderzoek en een persoonlijke stellingname. 8
II ONTWIKKELING VAN HET LEERSTUK MISBRUIK VAN RECHT OP EUROPEES NIVEAU 2.1 Inleiding De lidstaten van de Europese Unie dienen in hun nationale wetgevingen rekening te houden met Europese richtlijnen. De Btw-richtlijn vormt de basis van de heffing van btw in de lidstaten van de Europese Unie. De bepalingen van de Btw-richtlijn dienen door de lidstaten in de nationale wetgevingen te worden geïmplementeerd. In situaties waarbij de nationale wetgeving niet in overeenstemming is met de Europese regelgeving, kunnen belastingplichtigen met een rechtstreeks beroep op de richtlijn een voor hen (gunstiger) behandeling afdwingen bij de rechter. 8 Dit uitgangspunt leidt tot vele procedures. De positie van de richtlijnen ten opzichte van de nationale wetgeving speelt een belangrijke rol bij de beoordeling van fiscaaltechnische aangelegenheden. Indien een bepaling uit de richtlijn onduidelijkheden bevat of mogelijk belangrijke verschillen ten opzichte van de nationale wetgeving veronderstelt, kan de nationale rechter worden verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te Luxemburg. Het Hof van Justitie is in hoogste rechterlijke instantie van de Europese Unie verantwoordelijk voor de uitleg van de Btw-richtlijn. Wanneer er twijfel bestaat over de uitleg van een communautair begrip of een richtlijnbepaling, kan het Hof van Justitie deze twijfel wegnemen door uitspraak te doen op een prejudiciële vraag. 9 Het belang van deze uitleg is voor mij de aanleiding geweest om de heffing van btw primair vanuit deze richtlijn te benaderen. 2.2 Belasting over de toegevoegde waarde In Nederland en in de andere landen van de Europese Unie wordt belasting geheven volgens het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, ook wel aangeduid als btw. 10 Btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting, die beoogt te drukken op de consumptieve uitgaven en die slechts de eindverbruiker wil belasten. Als basis voor de Europese btw-wetgeving geldt sinds 1 januari 2007 de Btw-richtlijn 11, welke de daarvoor geldende Zesde richtlijn heeft vervangen. 8 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 41. 9 Artikel 267 VwEU. 10 Artikel 1.1 Btw-richtlijn. 11 Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006. 9
In artikel 2 van de Btw-richtlijn wordt aangegeven over welke handelingen btw wordt geheven. Zo wordt er onder andere btw geheven over leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Onder bezwarende titel houdt kort gezegd in dat er een tegenprestatie moet zijn. 2.2.1 Leveringen of diensten Een levering is de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 12 Diensten zijn alle prestaties die tegen vergoeding worden verricht en die geen levering zijn. 13 Niet alle leveringen en diensten zijn belast met btw. Voor sommige leveringen en diensten geldt een vrijstelling. De vrijgestelde prestaties worden genoemd in artikelen 132 tot en met 137 van de Btw-richtlijn. Vrijstellingen gelden met name voor prestaties in het kader van het algemeen belang, zoals prestaties in de medische sfeer en voor prestaties op sociaal en cultureel gebied. Verder zijn er vrijstellingen met een fiscaal-technisch karakter zoals prestaties in het kader van het bank- en verzekeringsbedrijf. 2.2.2 Belastingplichtige Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 14 Eenieder kan belastingplichtige voor de btw zijn. Hierdoor wordt bewerkstelligd dat natuurlijke personen en rechtspersonen maar ook bijvoorbeeld niet-rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden zoals de maatschap en de vennootschap onder firma belastingplichtige kunnen zijn voor de btw. De vorm waarin het bedrijf is gegoten is als zodanig niet van belang; het gaat erom of er feitelijk naar buiten wordt opgetreden als belastingplichtige. Het begrip zelfstandigheid sluit personen uit die in dienstbetrekking werken of een andere band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat. Economische activiteiten worden in artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn, omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter met inbegrip van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische prestatie wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het maakt hierbij dus niet uit met welk oogmerk of resultaat die activiteiten worden verricht. Hieruit valt op te maken dat economische activiteit een erg ruim begrip betreft en dat het een objectief karakter heeft, zoals blijkt uit bijvoorbeeld de zaak 12 Artikel 14 Btw-richtlijn. 13 Artikel 24 Btw-richtlijn. 14 Artikel 9 Btw-richtlijn. 10
Commissie/Nederland 15. Het objectieve karakter van economische activiteiten en daarmee ook van de btw komt tot uiting in het feit dat elke activiteit afzonderlijk moet worden beoordeeld zonder dat wordt gekeken naar het doel van de activiteit of het motief om deze te ondernemen. Deze specifieke karaktertrek van de btw lag eraan ten grondslag dat volgens sommigen 16 het misbruikleerstuk niet kon worden toegepast binnen de btw. Het maakt immers niet uit wat je motief is voor een bepaalde handeling, zolang de handeling daadwerkelijk plaatsvindt, valt zij in principe binnen de btwwetgeving. Publiekrechtelijke lichamen nemen in verschillende hoedanigheden deel aan het economische verkeer. Wanneer zij werkzaamheden of handelingen als overheid verrichten, worden zij niet als belastingplichtige aangemerkt voor de btw. Indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden moeten zij voor die werkzaamheden als belastingplichtige worden aangemerkt. Personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, kunnen aangemerkt worden als één belastingplichtige, oftewel een fiscale eenheid. De prestaties die worden verricht binnen een fiscale eenheid vallen buiten de heffing van btw. 2.2.3 Aftrek van voorbelasting Kenmerkend voor het btw-systeem in de Europese Unie is de aftrek van voorbelasting. Op de belasting die een ondernemer verschuldigd is wegens leveringen en diensten, mag hij de btw die hij aan zijn leverancier heeft betaald in aftrek brengen. Aftrek van voorbelasting is niet mogelijk voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties of voor handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen. 2.3 Introductie misbruik van recht in de indirecte belastingen Het arrest Emsland-Stärke 17 was het eerste arrest waarbij misbruik van recht aan orde kwam op het gebied van indirecte belastingen. In het arrest Halifax werd voor het eerst door het Hof van Justitie invulling gegeven aan het leerstuk misbruik van recht op het gebied van de btw. Het leerstuk werd nader ingevuld in de arresten Part Service, Weald Leasing en RBSD. 15 HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85, FED 1987/341 (Commissie/Nederland). 16 G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in: B.J.M. Terra en R.F.W. van Brederode (red.), De ware koningin der belastingen (Reugebrink-bundel), Deventer: FED 1990 en HR 16 september 1992, nr. 27162, BNB 1993/223 m.nt. J.M.F. Finkensieper. 17 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 11
2.3.1 De zaak Emsland-Stärke Het arrest Emsland-Stärke 18 was het eerste arrest waarbij het communautaire leerstuk misbruik van recht aan de orde was op het gebied van de indirecte belastingen. Het arrest betreft een carrousel van in- en uitvoer van landbouwproducten tussen Duitsland en Zwitserland die in het leven was geroepen om gebruik te maken van uitvoersubsidies die hoger waren dan de heffingen bij invoer van die goederen. Een deel van de goederen ging van Duitsland naar Zwitserland en werden direct na inklaring in ongewijzigde staat weer naar Duitsland gezonden. Er werd aan alle formele vereisten voor toekenning van de uitvoerrestituties voldaan. Het Hof van Justitie oordeelde dat de ontvangen uitvoerrestituties ter zake van de landbouwproducten konden worden teruggevorderd ingeval er sprake was van misbruik van recht. Het Hof van Justitie stelt in dit arrest een tweetal materiële toepassingsvereisten vast om te bepalen of er sprake is van misbruik van recht: Enerzijds is er een geheel van objectieve omstandigheden vereist, waaruit blijkt dat in weerwil van de formele naleving van de gemeenschapsregeling, het door deze regeling beoogde doel niet wordt bereikt; 19 Anderzijds is de aanwezigheid van een subjectief element vereist; het was in de zaak Emsland-Stärke de bedoeling van de exporteur om via een kunstmatige transactie een uit de gemeenschapsregel voortvloeiend voordeel te ontvangen. Samenwerking tussen de exporteur in de Gemeenschap en de importeur in het derde land om het voordeel te behalen kan hierbij een bewijs zijn. Een intentie moet derhalve aanwezig zijn voordat aan misbruik van recht wordt toegekomen. 20 Sinds het arrest Emsland-Stärke wordt het leerstuk misbruik van recht als een communautair leerstuk binnen het Europees recht geaccepteerd. 21 Nu uit het arrest blijkt dat misbruik van recht ook kan worden gebruikt in de indirecte belastingen, was het wachten op de eerste prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie over misbruik ten aanzien van een btw-casus. 2.3.2 De zaak Halifax Met het arrest Halifax van 21 februari 2006 heeft het Hof van Justitie voor het eerst ook misbruik van recht van toepassing geacht op de btw. 22 18 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 19 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke) r.o. 52. 20 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke) r.o. 53. 21 HvJ EG, 21 februari 2006, C-419/02, BNB 2006/172 (BUPA Hospitals). 22 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 70. 12
De zaak Halifax betreft een Engelse bank (Halifax) die nagenoeg geheel vrijgestelde bancaire diensten verricht. Dientengevolge heeft zij slechts een aftrekrecht van minder dan 5% op de in rekening gebrachte btw. Halifax wil in het Verenigd Koninkrijk vier callcenters bouwen op grond die zij ofwel in bezit heeft, ofwel waarop zij een langdurig pachtrecht heeft, ofwel waar zij het genot van heeft. Zij wil echter alle voorbelasting die te maken heeft met de bouw van de callcenters terugkrijgen. Om dat doel te bereiken, maakt zij gebruik van een constructie met drie van haar dochtermaatschappijen, Leeds Development, County en Halifax Property Investments Ltd (hierna: Property). Halifax leent aan dochter Leeds Development een grote som geld. Dit geld gebruikt Leeds Development deels om zelf op kleine schaal arbeid te verrichten op een callcenter locatie, om zo als 100% belast presterende btwondernemer te kwalificeren en dus recht te hebben op 100% aftrek van voorbelasting. Met de resterende financiële middelen wordt een andere dochter, County, ingeschakeld teneinde de werkzaamheden op de vier locaties te volbrengen. Voor deze werkzaamheden worden zelfstandige opdrachtnemers ingehuurd. Bij al deze overeenkomsten bepaalt Halifax in feite de voorwaarden. Daarnaast worden de callcenterlocaties door Halifax verpacht aan Leeds Development welke op haar beurt deze pacht overdraagt aan Property. Property verhuurt de gebouwen op de locaties weer aan Halifax. County wil de door de zelfstandige opdrachtnemers gefactureerde btw geheel in aftrek brengen terwijl Leeds Development de btw die aan haar wordt gefactureerd door de andere dochters volledig in aftrek wil brengen. De Commissioners of Customs and Excise (de Britse belastingdienst) staan de aftrek van Leeds Development en County niet toe. Niet Leeds Development of County, maar Halifax heeft prestaties ontvangen van de opdrachtnemers, zodat minder dan 5% van de met deze transacties gemoeide btw aftrekbaar zou moeten zijn. Halifax, Leeds Development en County komen hiertegen in beroep bij het VAT and Duties Tribunal, welke de beroepen per beschikking heeft verworpen. Hiertegen stelt Halifax c.s. hoger beroep in bij het High Court of Justice die de beschikking nietig heeft verklaard en de zaak terugverwijst naar het VAT and Duties Tribunal. Deze laatste gaat over tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie. Het VAT and Duties Tribunal vraagt zich af of het begrip misbruik van recht in de btw kan worden toegepast, of bij de betrokken transacties sprake is van leveringen aan de deelnemers in het kader van hun economische activiteiten en verder wat de voorwaarden zijn die bepalen aan wie een prestatie wordt geleverd. 13
2.3.3 Voorwaarden misbruik van recht Het Hof van Justitie stelt in Halifax een aantal voorwaarden die ten grondslag liggen aan het leerstuk misbruik van recht. De voorwaarden die worden gesteld om van misbruik te kunnen spreken, zijn zo goed als gelijk aan die uit het Emsland-Stärke-arrest. 23 Het gaat om de volgende voorwaarden, er moet sprake zijn van een belastingvoordeel, er moet in strijd zijn gehandeld met het doel en strekking van de wet en daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. 2.3.3.1 Belastingvoordeel Om misbruik van recht te kunnen constateren dient er sprake te zijn van een door de belastingplichtige behaald belastingvoordeel. 24 Het Hof van Justitie laat in de zaak Halifax echter na toe te lichten wat precies onder het behalen van een belastingvoordeel moet worden verstaan. Het Hof van Justitie begint in de zaak Halifax met het beantwoorden van de vraag of transacties die alleen worden aangegaan voor een belastingvoordeel en die geen zelfstandig economisch doel beogen, zijn aan te merken als leveringen of diensten die door of aan deelnemers worden verricht in het kader van hun economische activiteiten. Naar oordeel van het Hof van Justitie zijn de prestaties die Leeds Development en County hebben verricht, leveringen en diensten en in die zin economische activiteiten voor de btw, hoezeer zij ook zouden zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen. 25 Ter aanvulling, een belastingplichtige kan kiezen voor de fiscaal voordeligste weg. De belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. 26 Wat een belastingvoordeel is, werd niet geheel duidelijk in het arrest Halifax. In dit arrest heeft het Hof van Justitie niet vastgesteld waaruit het belastingvoordeel bestond. De verwijzende rechter had namelijk al vastgesteld dat er sprake was van een belastingvoordeel en er geen prejudiciële vragen over gesteld. In het arrest van Weald Leasing 27 wordt een aanvulling gegeven op het begrip belastingvoordeel. Weald Leasing is de dochtermaatschappij van Churchill Management Ltd (hierna: CML). Daarnaast heeft zij een zustermaatschappij Churchill Accident Repair Centre (hierna: CARC). Samen vormen zij de Churchill Group of Companies (hierna: Churchill Group). De Churchill Group verricht voornamelijk vrijgestelde verzekeringsdiensten. 23 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 24 P. Zijlstra, Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting, WFR 2011/167. 25 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 59 en 60. 26 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 73. 27 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing). 14
Suas Ltd is een vennootschap die geen deel uit van de groep. De enige handelsactiviteit van belang van Suas Ltd is de leasing van bedrijfsmiddelen van Weald Leasing en de subleasing van die bedrijfsmiddelen aan CML en CARC. Wanneer CML of CARC nieuwe bedrijfsmiddelen nodig had, werden deze gekocht door Weald Leasing, die ze leasede aan Suas, die ze op haar beurt subleasede aan CML of CARC. Door die reeks van transacties konden CML en CARC voorkomen dat zij de bedrijfsmiddelen die zij nodig hadden, rechtstreeks moesten kopen en in één keer het gehele bedrag van niet-aftrekbare btw over die aankopen moesten betalen. Met deze transacties werd beoogd het tijdstip waarop de Churchill Group belasting verschuldigd zou zijn uit te stellen door de verdeling en spreiding van dat bedrag. Het Hof van Justitie merkt dit financieringsvoordeel dat ziet op de spreiding van de betaling btw op als een belastingvoordeel. 28 Het voordeel heeft voornamelijk betrekking op het langer in bezit zijn van liquiditeiten. Hiermee ontstaat een rentevoordeel. Het Hof van Justitie lijkt hiermee vast te stellen dat onder het behalen van belastingvoordeel niet alleen situaties vallen waarin het betalen van belasting definitief wordt uitgesteld, maar ook situaties waarin dit tijdelijk wordt uitgesteld. 2.3.3.2 Doel en strekking De tweede voorwaarde die het Hof van Justitie aanhaalt in Halifax is als volgt: Er moet in strijd zijn gehandeld met het doel en strekking van de wet. 29 Het Hof van Justitie oordeelt wanneer er voor een belastingplichtige op een gekunstelde manier een aftrekrecht wordt gecreëerd terwijl deze zelfde belastingplichtige op basis van zijn normale handelstransacties geen aftrekrecht zou hebben, dit in strijd is met het beginsel van de fiscale neutraliteit en als bijgevolg met het doel van de regeling. 30 Met gevolg dat de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. 31 In het arrest Royal Bank of Scotland Deutschland Gmbh 32 (hierna: RBSD) van het Hof van Justitie van 22 december 2010 wordt duidelijkheid over het begrip in strijd met doel en strekking van de wet geschept. RBSD is een in Duitsland gevestigde vennootschap die bank- en leasingdiensten verricht. RBSD behoort tot de Royal Bank of Scotland Group. RBSD is voor btw-doeleinden in het Verenigd Koninkrijk geregistreerd als niet in het land gevestigde belastingplichtige. 28 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing) r.o. 31 en 34. 29 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 74. 30 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 80. 31 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 85. 32 HvJ EU, 22 december 2010, C-277/09, BNB 2011/213 (RBSD). 15
RBSD kocht in het Verenigd Koninkrijk personenauto s van de vennootschap Vinci Fleet Services (hierna: VFS), een dochteronderneming van Vinci plc (hierna: Vinci). Beide vennootschappen hebben een zetel in het Verenigd Koninkrijk. VFS had deze auto s aangekocht bij binnenlands gevestigde autoverkopers. Daarna verleende VFS aan RBSD een verkoopoptie waardoor van VFS kon worden verlangd dat zij deze auto s op een bepaalde datum van RBSD terugkocht. Ten slotte werd tussen RBSD en Vinci een leasingovereenkomst voor twee jaar gesloten, met de mogelijkheid van verlenging, met RBSD als leasinggever en Vinci als leasingnemer voor auto s. Na afloop van de leasing moest Vinci de volledige restwaarde van deze auto s aan RBSD betalen. Indien in lijn met de verwachtingen van partijen RBSD de auto s aan een derde verkocht, had Vinci een vordering of een schuld ten belopen van het verschil tussen de verkoopprijs en de restwaarde van de auto s, naargelang van het geval. Ruim een jaar later cedeerde RBSD de overeenkomsten aan Lombard Leasing GmbH, een Duitse dochtervennootschap van de Royal Bank of Scotland Group (hierna: LL). LL rekende daarna de leasegelden aan Vinci. Vervolgens oefende LL de verkoopoptie jegens VFS uit voor de geleasede auto s. Over de leasegelden, die eerst RBSD en daarna LL ontving, was in het Verenigd Koninkrijk geen btw verschuldigd omdat naar het recht van het Verenigd Koninkrijk de in het kader van de leasingovereenkomsten verrichte handelingen werden beschouwd als diensten en de Britse belastingdienst bijgevolg aannam dat die werden verricht in Duitsland, zijnde de plaats waar de dienstverrichter zijn zetel heeft. In Duitsland was evenmin btw over deze leasegelden verschuldigd omdat naar Duits recht de betrokken handelingen werden beschouwd als leveringen van goederen die in het Verenigd Koninkrijk plaatsvonden, zijnde de plaats van de levering. Als gevolg werd in het Verenigd Koninkrijk noch in Duitsland btw geheven over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasegelden. Daarentegen werd in het Verenigd Koninkrijk btw voldaan over de opbrengst van de verkoop van de voertuigen nadat LL de verkoopoptie had uitgeoefend. Het Hof van Justitie oordeelde dat aan de hand van de kenmerken van de handelingen en van de aard en de verhouding tussen de vennootschappen die deze handelingen verrichten niet kan worden aangetoond dat een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen, aangezien RBSD een in Duitsland gevestigde vennootschap is die bank- en leasingdiensten verricht. In RBSD zijn de handelingen niet kunstmatig maar worden ze volgens het Hof in het kader van normale handelstransacties verricht. 33 Derhalve is er geen sprake van misbruik van recht. 33 HvJ EU, 22 december 2010, C-277/09, BNB 2011/213 (RBSD) r.o. 50 en 51. 16
2.3.3.3 Wezenlijk doel De derde voorwaarde die in het arrest Halifax wordt gesteld is dat het uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de transacties het louter behalen van een belastingvoordeel is. 34 Het wezenlijke doel betreft een subjectief vereiste dat door middel van werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen kan worden onderbouwd. Zo laat het Hof van Justitie namelijk weten dat het artificiële karakter van de handeling en de gelieerdheid tussen betrokkenen een aanwijzing kan zijn dat het doel van de transacties ligt in het bereiken van een belastingvoordeel. 35 Na het verschijnen van het Halifax-arrest ontstond twijfel over de tekst van rechtsoverweging 75. Ging het er bij het voldoen aan de subjectieve voorwaarde om, dat het enige doel van de transacties het verkrijgen van een belastingvoordeel was of was een wezenlijk doel al voldoende? Met het Part Service-arrest 36 werd deze onduidelijkheid door het Hof van Justitie weggenomen. In de zaak Part Service van Hof van Justitie van 21 februari 2008 ging het om een speciaal ontwikkeld leasingsysteem door twee Italiaanse maatschappijen, Italservice (de rechtsvoorganger van Part Service Srl.) en IFIM Leasing (hierna: IFIM), die lid zijn van dezelfde financiële groep. De leaseprestatie wordt door deze ondernemingen in twee delen opgesplitst: In deel 1 sluit IFIM met de lessee een gebruiksovereenkomst voor de auto tegen betaling van leasetermijnen met optie tot koop. In deel 2 sluit Italservice een overeenkomst met de gebruiker. Zij verzekert de auto tegen alle risico s behalve het civielrechtelijk aansprakelijkheidsrisico. Tevens wordt in deze overeenkomst, om te zorgen dat de verbintenissen met IFIM worden nagekomen door de verbruiker, gebruikgemaakt van borg en onbeperkte borgtocht. Als tegenprestatie moet de gebruiker een vergoeding aan Italservice betalen. Deze vergoeding vermindert het totaalbedrag van de leasetermijnen dat de lessee moet voldoen aan IFIM tot net iets boven de kostprijs van de auto, vermeerderd met een provisie van 1%. Italservice betaalt de overeengekomen borgsom namens de gebruiker aan IFIM. Verder krijgt IFIM een extra vergoeding van Italservice voor haar prestaties als tussenpersoon. In rechtsoverweging 62 overweegt het Hof van Justitie dat moet blijken dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen een rol 34 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 75. 35 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 81. 36 HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service). 17
gespeeld. 37 Van Hilten geeft aan dat het wezenlijke doel niet moet worden gelezen als het enige doel, maar als doorslaggevende doel. Dit leidt zij af uit het arrest Part Service. Wanneer er diverse redenen aanwezig zijn, maar de transactie zouden niet zijn verricht als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan moet het belastingvoordeel worden gezien als het wezenlijke doel. 38 Het hoeft dus niet het enige doel te zijn. 2.4 Conclusie Het arrest Emsland-Stärke 39 was het eerste arrest waarbij misbruik van recht aan orde kwam op het gebied van indirecte belastingen. In het arrest Halifax werd voor het eerst door het Hof van Justitie invulling gegeven aan het leerstuk misbruik van recht op het gebied van de btw. Op grond van Halifax moet om misbruik toe te kunnen passen sprake zijn van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het leerstuk werd nader ingevuld in de arresten Part Service, Weald Leasing en RBSD. Het Hof van Justitie concludeert in het arrest Weald Leasing, dat het financieringsvoordeel dat ziet op de spreiding van de betaling btw, een belastingvoordeel is. 40 Het Hof van Justitie lijkt hiermee vast te stellen dat onder het behalen van belastingvoordeel niet alleen situaties vallen waarin het betalen van belasting definitief wordt uitgesteld, maar ook situaties waarin dit tijdelijk wordt uitgesteld. Uit de zaak RBSD blijkt dat aan de hand van de kenmerken van de handelingen en van de aard en de verhouding tussen de vennootschappen beoordeeld dient te worden of met het verrichten van deze handelingen kan worden aangetoond dat er een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen. 41 Ten slotte overweegt het Hof van Justitie in de zaak Part service dat moet blijken dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen een rol gespeeld. 42 Of er daadwerkelijk sprake is van misbruik is aan de nationale rechters om vast te stellen. 43 37 HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service) r.o. 62. 38 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317 (conclusie A-G van Hilten), BNB 2012/217. 39 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 40 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing) r.o. 31 en 34. 41 HvJ EU, 22 december 2010, C-277/09, BNB 2011/213 (RBSD) r.o. 50 en 51. 42 HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service) r.o. 62. 43 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 76. 18
III ONTWIKKELING VAN HET LEERSTUK MISBRUIK VAN RECHT OP NATIONAAL NIVEAU 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk heb ik laten zien hoe het leerstuk misbruik van recht in het Europees recht tot stand is gekomen. In Nederland heeft de fiscus verscheidene middelen ter beschikking om belastingbesparende constructies te bestrijden. In het Nederlands fiscaal recht kan de Hoge Raad bijvoorbeeld het leerstuk van fraus legis toepassen. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op enkele methodes die de rechter kan toepassen om belastingbesparende constructies te bestrijden. Daarnaast zal ik ingaan op de wetsgeschiedenis en de ontwikkeling van het leerstuk fraus legis beschrijven. 3.2 Methoden van rechtsvinding Om tot een juiste rechtspleging te komen zal de rechter de feiten moeten vaststellen, vervolgens zal de rechter de van toepassing zijnde geschreven wettelijke regels als de ongeschreven rechtsnormen moeten vaststellen en op de aan hem voorliggende zaak moeten toepassen. 44 De rechter heeft de volgende methoden van rechtsvinding ter beschikking om tot een juiste beslissing te komen: 1. de interpretatie van de rechtsregel; 2. de interpretatie van de feiten; 3. fraus legis. 45 IJzerman ziet de toepassing van fraus legis als een ultimum remedium voor de rechter in het rechtsvindingsproces. 46 Hij bedoelt hiermee dat de rechter hier aan toe kan komen als alle overige methoden van rechtsvinding zijn uitgeput. Daarom geef ik hierna in het kort uitleg over de eerste twee methoden van rechtsvinding. 3.2.1. De interpretatie van de rechtsregel Alvorens aan de toepassing van fraus legis als fiscaal heffingsinstrument wordt toegekomen, dient eerst te worden onderzocht of het feitencomplex in een bepaald geval kan worden ondergebracht bij de wetgeving die is geschreven voor gevallen met niet-identieke, maar sterk overeenkomende 44 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2007. 45 D.G. Barmentlo, Fiscale rechtsvinding (Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht), laatst bijgewerkt tot 26 november 2009. 46 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 1991. 19
feitencomplexen. Als de feiten fiscaal zijn geduid, kan de rechtsregel worden toegepast. Veelal dient daartoe de rechtsregel niet meer te worden geïnterpreteerd, soms is interpretatie nog wel noodzakelijk. Zo kan er een grammaticale of teleologische interpretatie van de relevante wettelijke bepalingen plaatsvinden. Daarnaast kan er worden teruggevallen op extensieve respectievelijk analoge wetsinterpretatie. In geval van extensieve interpretatie worden de bewoordingen van de wet ruim uitgelegd. Bij een analoge wetsinterpretatie wordt een geval dat in beginsel niet onder de bewoordingen van de wet valt, juist wel onder het desbetreffende wettelijke voorschrift gebracht, omdat bijvoorbeeld de bedoeling van de wetgever met zich brengt dat de regel toch op het desbetreffende geval moet worden toegepast. In de BUPA-zaak 47 werd door een destijds geldende bijzondere regeling de leveringen van medicijnen en protheses aan het btw nultarief onderworpen. BUPA Hospitals kan daardoor de btw terugkrijgen die als voorbelasting was voldaan. Op het moment dat de overheid reparatiewetgeving aankondigde heeft het BUPA-concern met het oog op behoud van haar aftrekrecht besloten gebruik te maken van vooruitbetalingsconstructies. Hiertoe sloot BUPA overeenkomsten met andere ondernemingen van dezelfde groep voor de toekomstige levering van medicijnen en protheses ter waarde van ongeveer 100 miljoen excl. btw. De rechter lost het probleem op door eenvoudigweg uit te leggen wat is bedoeld met het begrip "vooruitbetaling". De rechter komt hierdoor niet meer toe aan het misbruikleerstuk. Aan de vrijheid van de rechter om regels te interpreteren zijn grenzen aan gesteld. Een interpretatie die tegen de letter van de wet ingaat mag alleen onder bepaalde bijzondere omstandigheden worden gebruikt. De rechter kan zichzelf een legitimatie verschaffen om de rechtszekerheid te doorbreken door misbruik vast te stellen. Het toepassen van het leerstuk misbruik van recht kan dan ook worden gezien als een bijzondere en een afzonderlijke vorm van interpretatie. 48 3.2.2 De interpretatie van de feiten 3.2.2.1 Schijnhandelingen Bij het duiden van de fiscaal relevante feiten kan de rechter ook de stelling innemen dat sprake is van een schijnhandeling of simulatie. Voor simulatie is nodig dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt dat partijen een bepaalde overeenkomst zijn aangegaan (de schijnhandeling), terwijl zij in het geheim hun rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Er kan zowel sprake zijn van relatieve simulatie (waarbij de 47 HvJ EG, 21 februari 2006, C-419/02, BNB 2006/172 (BUPA Hospitals). 48 H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/481. 20
zaken door partijen anders worden voorgesteld dan zij daadwerkelijk zijn) of absolute simulatie (waarbij de schijn van creatie van een rechtstoestand wordt gewekt, terwijl er in werkelijkheid helemaal niets gebeurt). De belastingrechter zal bij relatieve simulatie de handeling fiscaal gezien kwalificeren op zo n manier dat deze wel voldoet aan de economische werkelijkheid en de strekking van de wet. Zie volgende paragraaf. Bij absolute simulatie zal de schijnhandeling worden genegeerd, alsof er niets is gebeurd. 49 3.2.2.2 Fiscale (her)kwalificatie De fiscale werkelijkheid is anders dan de civiele werkelijkheid. De fiscale rechter die feiten moet waarderen, duidt deze dan ook anders dan zijn civiele collega. Bij fiscale (her)kwalificatie van de feiten krijgen rechtshandelingen een andere, zelfstandige kwalificatie voor toepassing van het fiscale recht wat kan leiden tot een andere uitkomst dan hetgeen partijen op basis van de civielrechtelijke vormgeving van de rechtshandeling betogen. Met deze methode kan de fiscale rechter bijvoorbeeld een verhuurovereenkomst als een levering voor de btw aanmerken en op deze manier een constructie eenvoudig tegengaan. 50 De rechtszekerheid is immers niet in het geding omdat belastingplichtigen weten of behoren te weten, dat de btw wetgeving in bepaalde gevallen nadrukkelijk de ruimte laat om civielrechtelijke transacties voor de btw anders te kwalificeren (fiscale kwalificatie). Het fiscaal anders duiden van de civielrechtelijke feiten kent net als de interpretatie vrijheid van rechtsregels echter zijn grens. Voor zover de wet voorziet in de ruimte tot een eigen fiscale werkelijkheid kan het rechtszekerheidsbeginsel niet worden geschonden. De belastingplichtige had dat immers kunnen weten. Dit ligt anders als de rechter met het oog op de bestrijding van een constructie bijvoorbeeld een andere partij als afnemer aanmerkt 51, dan op grond van de normale regels mag worden verwacht. Het doorbreken van een dergelijk verwachtingspatroon mag slechts gebeuren op basis van het misbruikleerstuk. Samenvattend kan worden gesteld dat de belastingrechter rechtsvragen over structuren zal oplossen langs één van de drie wegen: 1. interpretatie van de fiscale rechtsregel; 2. fiscale interpretatie van de feiten; 3. of fraus legis. 49 C. Assser en C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers s, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, deel 6 III Verbintenissenrecht, Deventer: Kluwer 2010. 50 HvJ EG 15 december 2005, C-63/04 V-N 2005/61.19 (Centralan), r.o. 65, 66 en 67. 51 HvJ EU 20 juni 2013, C-653/1, V-N 2013/48.16 (Paul Newey). 21
3.3. Fraus legis vóór Halifax-arrest Het ongeschreven leerstuk van fraus legis vindt zijn oorsprong in het Romeinse recht. Fraus legis heeft als uitgangspunt dat het doel en de strekking van de wet van groter belang zijn dan alleen de letterlijke bewoordingen ervan. Door de Hoge Raad werd fraus legis in 1926 voor het eerst op het gebied van het fiscale recht toegepast in zijn Driedagen-arrest 52. Daarin besliste de Hoge Raad dat partijen een rechtstoestand in het leven hadden geroepen die het doel en strekking van de wet zou miskennen. Hiermee legde de Hoge Raad de basis voor de toepassing van fraus legis in het Nederlandse fiscale recht. Midden jaren tachtig formuleert de Hoge Raad een tweetal materiële toepassingsvereisten waaraan moet zijn voldaan voor de toepassing van fraus legis. 53 Deze luiden als volgt: - De doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van de rechtshandeling is verijdeling van de belastingheffing (het subjectieve vereiste); en - De gekozen wijze van belastingverijdeling is strijdig met doel en strekking van de wet (het objectieve vereiste). Terwijl in arrest van de Hoge Raad van 21 november 1984, nog het vereiste voor fraus legis wordt genoemd van het ontbreken van een reële, praktische betekenis van de transacties buiten het beoogde belastingvoordeel, komt deze eis in het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 1985, niet meer voor. In zoverre corrigeert laatstgenoemd arrest het eerste. Sinds midden jaren negentig worden in de btw jurisprudentie de materiële toepassingsvereisten in stelling gebracht. Het middel van fraus legis wordt in de btw-sfeer door de fiscus in stelling gebracht indien sprake is van constructies, waarbij juridische en economische eigendom worden gesplitst in samenhang met de betrokkenheid van meerdere rechtspersonen met eenzelfde belanghebbende. Maar ook in dergelijke situaties kan een onzakelijk ogende tegenprestatie nog geen reden zijn om aftrek van btw te weigeren, laat staan fraus legis toe te passen. 54 Bij de beoordeling van de vraag of fraus legis moet worden toegepast kent de Hoge Raad belangrijk gewicht toe aan het realiteitsgehalte van (het samenstel van) de rechtshandelingen. Zijn deze in werkelijkheid verricht, dan wordt het moeilijk met succes fraus legis in stelling te brengen. Voorts brengt de omstandigheid dat de per saldo aan de fiscus ten goede komende btw een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, niet mee 52 HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723. 53 HR 21 november 1984, nr. 09/03203, BNB 1985/32 en HR 20 maart 1985, nr. 23.003 BNB 1985/171. 54 HR 16 september 1992, BNB 1993/223. 22
dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet OB 1968 is geschied. 55 3.4 Fraus legis ná Halifax-arrest Na afwachting van het Halifax arrest heeft de Hoge Raad in 2007 een drietal uitspraken gedaan met betrekking tot ziekenhuisleaseconstructies. De Hoge Raad heeft naar verbazing geen woord gerept over het leerstuk recht van misbruik. (Misbruik van recht is na het Halifax arrest de vervangende term van fraus legis). Dit was wel de verwachting van velen, omdat de Hoge Raad expliciet heeft gewacht op de uitspraken van het Hof van Justitie onder andere de zaak Halifax. 56 3.4.1 Ziekenhuislease HR 15 Juni 2007 In het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2007 57, ging het om een ziekenhuis, dat medische apparatuur wilde aanschaffen. Omdat een ziekenhuis als vrijgestelde ondernemer het nadeel heeft dat hij de btw druk niet kan verrekenen biedt een Leasemaatschappij, A, tegen een passende vergoeding een oplossing aan. A richt daarvoor X bv op. X bv koopt met behulp van het ziekenhuis ziekenhuisapparatuur, waarna zij met Z een operationele lease-overeenkomst sluit voor een periode van tien jaar met een koopoptie. Na vier jaar worden de aandelen van X bv verkocht aan het ziekenhuis. Na deze koop zal het ziekenhuis een fiscale eenheid vormen met X bv. Het ziekenhuis verstrekt aan X bv een (renteloze) geldlening voor de aankoop van de apparatuur. Uitsluitend het ziekenhuis bepaalt welke apparatuur bij welke leverancier wordt betrokken. De apparatuur wordt rechtstreeks aan het ziekenhuis geleverd. X bv heeft verzocht om teruggaaf van de btw die drukt op de aankoop van de apparatuur. De inspecteur heeft dit geweigerd. Hof Amsterdam verklaart het beroep van X bv ongegrond. Het gerechtshof oordeelt dat de primaire stelling van de inspecteur, dat de in deellease verkregen apparatuur door de leveranciers rechtstreeks aan het ziekenhuis is geleverd, juist is. Daartoe overweegt het hof onder meer dat de leveranciers niet bekend waren met de identiteit van X bv, laat staan dat zij met X bv een overeenkomst strekkende tot levering hebben gesloten. De contractuele relatie tussen X bv en het ziekenhuis strekt er dan volgens het hof in wezen namelijk toe dat X bv de gekochte apparatuur meteen 'doorstoot' naar het ziekenhuis. Het hof overweegt dat X bv de apparatuur, op het moment van aflevering bij het ziekenhuis, heeft geleverd in de zin van art. 3, eerste lid, onderdeel e, Wet OB 1968. De lening van het ziekenhuis aan X bv is in wezen de vergoeding voor de levering. Daarover is X bv btw verschuldigd. X bv stelt beroep in cassatie in. De Hoge Raad is het eens met het 55 HR 28 april 1999, nr. 09/03203, BNB 1999/349. 56 R. Vos, Ziekenhuislease: De Hoge Raad houdt misbruik van btw buiten de operatiekamer!, MBB 2007/12. 57 HR 15 juni 2007, nr. 37646, BNB 2007/250. 23