DE EMIGRATIE VAN EEN PENSIOEN BV EN HAAR DGA BINNEN DE EUROPESE UNIE

DE EMIGRATIE VAN EEN PENSIOEN BV EN HAAR DGA BINNEN DE EUROPESE UNIE D.J.H. Poorthuis Faculteit Fiscale economie Begeleider: Prof. Dr. P.J. Wattel Studentnr: 5859018

Voorwoord Deze scriptie heb ik geschreven ter afronding van mijn Master Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam. Op mijn werk kreeg ik te maken met een automatische verhuizing van een Pensioen BV van Nederland naar Frankrijk. De eigenaar van de Pensioen BV had een pension geopend in Frankrijk en is daar ook gaan wonen. Het begeleiden van dit traject was een uitdagende klus. Dit had mede te maken met de per 15 september 2010 geldende nieuwe regelgeving, in vorm van artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Opvallend was dat de verhuizing fiscaal complex bleek te zijn. Ik merkte weinig van het vrij verkeer van personen binnen de Europese unie (EU). In Frankrijk kennen ze een Pensioen BV niet, hierdoor moest de Pensioen BV omgezet worden in een Société à responsabilité limitée (SARL). In mijn ogen nogal omslachtig en nodeloos veel werk. Dit alles gaf mij de inspiratie en nieuwsgierigheid om mijn scriptie over de grensoverschrijdende verhuizingen binnen de EU van een Pensioen BV te schrijven. Deze scriptie heb ik geschreven onder begeleiding van Prof. Dr. Wattel. Mijn dank is groot dat hij de moeite en tijd heeft genomen om mij door dit traject te loodsen. Verder wil ik mijn werkgever en directe collega s bedanken voor de tijd en de helpende hand die zij mij geboden hebben om mijn scriptie te voltooien. Als laatste bedank ik mijn vriendin, die mij, ondanks de geboorte van onze zoon, de ruimte gaf om in alle rust mijn scriptie af te ronden. 2

Inhoudsopgave Probleemstelling 4 1. Emigratie Pensioen BV volgens nationaal recht 6 1.1 Inleiding 1.2 Pensioenen 1.2.1 Gefacilieerde pensioenopbouw 1.2.2 Zuiver en onzuiver pensioen 1.2.3 Pensioen in eigen beheer 1.3 Fiscale gevolgen 1.3.1 Wet LB 1.3.2 Wet VPB 1.3.3 Wet IB 1.3.4 Artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB 1.4 Fiscale gevolgen emigratie 1.4.1 Emigratie dga 1.4.2 Emigratie Pensioen BV 1.4.3 Emigratie dga en Pensioen BV 1.4.4 Schematisch 1.5 Parlementaire geschiedenis 1.5.1. Conserverende aanslag 1.6 Conclusie 2. Emigratie Pensioen BV volgens bilateraal recht 25 2.1 Inleiding 2.2 OESO- Modelverdrag 2.3Nederlands Standaard verdrag 2.4 Jurisprudentie 2.4.1. Conserverende aanslag 2.6 Conclusie 3. Emigratie Pensioen BV volgens Europees recht 35 3.1 inleiding 3.2 Jurisprudentie 3.2.1. Conserverende aanslag 3.4. Conclusie 4. Toetsing van nationaal recht aan NSV en Jurisprudentie 41 van het hof van Justitie EU 4.1 Inleiding 4.2 OESO- Modelverdrag 4.3Europees recht 4.4 Conclusie Conclusie en aanbeveling 46 Begrippenlijst/ Literatuurlijst 43 3

Probleemstelling Probleemgezinnen kunnen verbannen worden uit de stad, er is een gay-alert en de pensioenleeftijd moet omhoog. De temperatuur mag in Nederland de laatste 10 jaar met 0,42 graden 1 omhoog zijn gegaan, maar het leefklimaat in Nederland wordt steeds killer. Uit emigratiecijfers blijkt dat er in 2010 ruim 118.000 Nederlanders vertrokken zijn naar het buitenland. Dit waren er 6.000 meer dan in 2009. 2 De emigranten zijn niet alleen jongeren die hun geluk in het buitenland beproeven, maar ook pensioengerechtigden. Immers, wie wil er niet van zijn pensioen genieten in het buitenland? Het spreekwoordelijke gras van de buitenlandse buren is ook voor hen heel wat groener. Tussen de emigranten zitten vanzelfsprekend ook pensioengerechtigden die hun pensioen in eigen beheer hebben opgebouwd. Maar is het voor hen mogelijk om fiscaal neutraal te emigreren? Vroeger was het gebruikelijk om een pensioen in eigen beheer (Pensioen BV) op te bouwen vanwege de lage kosten ten opzichte van de gebruikelijke reguliere pensioenverzekeraars, zoals PGGM of ABP. De kosten zijn lager omdat een pensioenverzekeraar kosten in rekening brengt voor het beheren van het pensioen. Daarnaast speelt het onafhankelijk kunnen beheren van je eigen pensioen een rol. De directeur groot aandeelhouder (dga) kan naar eigen wensen de pensioenregeling aanpassen en bepalen hoe en waarin het vermogen geïnvesteerd wordt. Inmiddels is de Pensioen BV minder populair. Dit heeft onder andere te maken met de toegenomen fiscaal voordelige alternatieven zoals het banksparen. Een aantal jaren geleden was het fiscaal ondenkbaar om met een eigen Pensioen BV en zonder fiscale consequenties te emigreren. De emigratie bracht met zich mee dat via art. 19b Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en art. 23a wet op de Vennootschapsbelasting 1996 (Wet VPB) belasting betaald moest te worden. Daarnaast kreeg de geëmigreerde pensioengerechtigde een conserverende aanslag (in hoofdstuk 1.5.1 wordt dit nader toegelicht). In 2009 lijkt de regering de emigratie van een eigen Pensioen BV te vergemakkelijken door een wetsvoorstel in de vorm van artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitvoeringsbesluit LB) in te dienen. Dit wetsartikel maakt het mogelijk om de emigrerende Pensioen BV, onder bepaalde voorwaarden, als erkende buitenlandse 1 http://www.scientias.nl/ (zoek op 0,42 graden) 2 http://statline.cbs.nl/ (zoek op emigratie Nederland) 4

pensioenverzekeraar te beschouwen. Dit wetsvoorstel is in 2010, met terugwerkende kracht tot 15 september 2009, daadwerkelijk ingevoerd. Door deze wetgeving is het mogelijk om met een eigen Pensioen BV fiscaal neutraal te vertrekken naar het buitenland. De wet Overige fiscale maatregelen 2010 zegt hierover het volgende: een eigen- beheerlichaam hoeft niet meer gevestigd te zijn in Nederland en de opgebouwde pensioenverplichting hoeft niet meer gerekend te worden tot het binnenlands ondernemingsvermogen 3. Hierbij speelt de vrijheid van vestiging binnen de Europese Unie een belangrijke rol. Toch zijn er nog eisen waaraan voldaan moet worden. Eén van die eisen is dat informatie verschaft moet worden aan de Nederlandse fiscus. Een vreemde eis aangezien financiële belangen ontbreken binnen Nederland, de woonstaat is immers meestal heffingsbevoegd. Ik vraag me dan ook af of deze voorwaarde wel gerechtvaardigd en proportioneel is. De vraag die centraal zal staan in deze scriptie is: Wordt een emigrerende Pensioen BV fiscaal ongunstiger behandeld dan een binnenlandse verplaatste Pensioen BV? En zo ja, is daar een rechtvaardiging voor en is de maatregel op grond van die rechtvaardiging proportioneel en geschikt?. Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden zullen de fiscale posities van een erkende Pensioen BV en diens pensioengerechtigde enig aandeelhouder behandeld worden onder het: 1) Nederlands recht; 2) OESO- model belastingverdrag; 3) Nederlands Standaard belastingverdrag (NSV); 4) Europese recht. Vervolgens zal het nationaal recht getoetst worden aan het NSV en aan het Europese recht om tenslotte tot een conclusie te komen. 3 http://www.rijksoverheid.nl (zoek op Overige fiscale maatregelen 2010) p. 15-16 5

Hoofdstuk 1: Emigratie Pensioen BV volgens nationaal recht 1.1 Inleiding Om te zorgen dat er inkomsten gegenereerd worden als er gestopt is met werken, wordt er pensioen opgebouwd. In dit hoofdstuk worden de verschillende soorten pensioenen behandeld en wordt het pensioen in eigen beheer onder de aandacht gebracht. Er bestaat in Nederland een mogelijkheid om onder voorwaarden het pensioen fiscaal gefacilieerd op te bouwen. Dat wil zeggen dat de dotatie in eerste instantie aftrekbaar is en de uiteindelijke uitkering belast is. Om te zorgen dat er fiscaal gefacilieerd pensioen opgebouwd kan worden, moet er sprake zijn van een zuiver pensioen. Het eerste deel van het hoofdstuk zal dieper ingaan op de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw en het zuiver en onzuiver pensioen. In het tweede deel van dit hoofdstuk worden de belastingwetten die betrekking hebben op de Pensioen BV en de directeur groot aandeelhouder (dga) besproken. Wat gebeurt er met het pensioen in eigen beheer, als er geëmigreerd wordt naar een andere lidstaat volgens deze belastingwetten? Zijn de fiscale gevolgen van de verhuizing anders dan een verhuizing binnen Nederland? Ook zal ingegaan worden op artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB. Dit artikel heeft betrekking op de emigratie van een Pensioen BV. Om de gevolgen van de emigratie goed te kunnen overzien, zullen er drie situaties behandeld worden: 1) emigratie van de dga; 2) emigratie van de Pensioen BV; 3) emigratie van de dga samen met zijn Pensioen BV. Tenslotte zal de parlementaire behandeling behandeld worden, om vervolgens tot een conclusie te komen. 1.2 Pensioenen In Nederland zijn er drie vormen van pensioen: 1) de wettelijke voorzieningen met als belangrijkste pijler de AOW; 2) de voorzieningen die in de privésfeer zijn opgebouwd zoals de spaarregelingen; 3) de lijfrente en de pensioenregelingen die opgebouwd zijn tussen de werkgever en werknemer. 6

Laatst genoemde vorm zal in deze scriptie behandeld worden omdat hieronder het pensioen in eigen beheer valt. 4 Bij de fiscale behandeling van pensioenen heeft Nederland gekozen voor een pay as you earn principe. Dit houdt in dat de premie aftrekbaar is en dat de pensioenuitkering belast is. In Nederland wordt dit de omkeerregeling genoemd. Deze regeling betekent dat de pensioenaanspraak niet belast wordt op het moment van ontstaan, maar wanneer er daadwerkelijk een uitkering voortvloeit uit deze afspraak. De uitkering of verstrekking wordt op grond van art. 10 lid 2 Wet LB getypeerd als loon, waarover loonbelasting wordt geheven volgens art. 9 Wet LB. Er is gekozen om belasting te heffen wanneer er daadwerkelijk een uitkering uit voortvloeit omdat er dan liquide middelen zijn om de belasting te betalen. Internationaal wordt dit gezien als het zogenaamde Exempt contributions, Exempt investment income and capital gains of the pension institution, Taxed benefits (EET- Systeem). 5 1.2.1 Gefacilieerde pensioenopbouw Onder bepaalde voorwaarden is het mogelijk om het pensioen fiscaal gefacilieerd op te bouwen. Dat wil zeggen dat de pensioenaanspraak niet wordt meegenomen in de belastingheffing en de pensioenuitkering in de belastingheffing wordt betrokken. Er wordt een dotatie gedaan aan de pensioenaanspraak en deze komt in mindering op het resultaat. Dus met belastingvoordeel een vermogen opbouwen. Art 11 lid 1 en 2 Wet LB bepaalt in welke gevallen de aanspraak in eerste instantie vrijgesteld is en de uit de aanspraak voortvloeiende uitkering belast is. Uit lid 1c van hetzelfde artikel blijkt dat aanspraken inzake een fiscaal erkende pensioenregeling niet tot het loon behoren. Om te zorgen dat er sprake is van een fiscaal erkende pensioenregeling moet er voldaan worden aan de in art. 18 t/m 19f Wet LB genoemde voorwaarden. 6 Deze voorwaarden komen in de volgende subparagrafen aan bod. 1.2.2 Zuiver en onzuiver pensioen Een beperking voor fiscale faciliëring wordt genoemd in art. 18 lid 1b Wet LB. Dit artikel maakt onderscheid tussen een zuivere en onzuivere pensioenregeling. Een zuivere pensioenregeling wil zeggen dat de pensioenaanspraken niet kunnen worden afgekocht, 4 Bealemans, Dukers & C. Weber 2011 p. 90 ev 5 http://stats.oecd.org (zoek op EET-Systeem) 6 Van Spek & Van Westen 2010-2011 p. 259-260 7

vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden. Het gaat dus letterlijk om een zuivere pensioenregeling. Volgens de Pensioenwet (PW) zijn op deze regeling enkele uitzonderingen van toepassing namelijk: de vervreemding bij scheiding van tafel en bed of echtscheiding (art.57 PW), kleine afkoopsommen (art. 66 PW) en overdracht in verband met aanvaarding andere dienstbetrekking (art. 70 t/m 92 PW). Om te zorgen dat een pensioenregeling zuiver is moet voldaan worden aan de voorwaarden genoemd in de art. 18 t/m 19f Wet LB. In art. 18 Wet LB komt bijvoorbeeld de afbakening van de pensioenregeling naar voren, in art. 18a het ouderdomspensioen en in art. 18b het nabestaandenpensioen met de daarbij behorende voorwaarden. Als er voldaan wordt aan deze voorwaarden is de pensioenaanspraak dus niet belast volgens art. 10 lid 2 jo. art. 11 lid 1c Wet LB. De pensioenbijdrage kan dan in mindering worden gebracht op het belastbare loon van de werknemer (art 11 lid 1j 1º). Indien er niet voldaan wordt aan de voorwaarden genoemd in de art. 18 t/m 19f Wet LB wordt de pensioenregeling als onzuiver aangemerkt. Vanzelfsprekend zijn hier fiscale consequenties aan verbonden. Deze consequenties zijn te vinden in art. 19b Wet LB en zullen later in dit hoofdstuk behandeld worden. 1.2.3 Pensioen in eigen beheer Zoals aangegeven in paragraaf 1.2.1 biedt de Wet LB de mogelijkheid om in eigen beheer een fiscaal gefacilieerd pensioen op te bouwen. Dit wil zeggen dat een dga zorg draagt voor zijn eigen pensioen en dus ieder jaar premie opzij zet om vanaf zijn pensioenleeftijd een uitkering te genieten. 7 De mogelijkheid om een pensioen in eigen beheer op te bouwen is geregeld in art 19a lid 2 Wet LB. Hierin staat dat de pensioenoverkomst gesloten moet worden tussen het lichaam en de dga. De definitie van een dga zoals genoemd in artikel 1 van de Pensioenwet (PW) is: - persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; - indirect persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of - houder van certificaten van aandelen, uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste een tiende deel in het bestuur 7 Van Ravenzwaaij 2011 p. 17 ev 8

vertegenwoordigd is, welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen. Met het lichaam dat de pensioenovereenkomst sluit met de dga wordt bedoeld een in Nederland gevestigd lichaam dat de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen (art. 19a lid 1d Wet LB). Een in Nederland gevestigd lichaam wordt volgens art. 4 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) beoordeeld naar de omstandigheden van het geval. Als doorslaggevende omstandigheid geldt de plaats waar het lichaam zijn feitelijke leiding heeft. De leiding van een lichaam is gevestigd waar het (hoofd)bestuur van het lichaam zetelt. Vast moet staan dat het bestuur vanuit die plaats feitelijk leidinggeeft aan het lichaam. Als blijkt dat de besluiten door het bestuur op een andere plaats worden genomen, dan zal de leiding zich op die andere plaats bevinden. 8 Het lichaam is onderworpen aan de heffing van de vennootschapsbelasting conform artikel 2 lid 1a Wet op de vennootschapbelasting 1969 (Wet VPB). Voorbeelden zijn naamloze vennootschappen, coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag, maar ook de besloten vennootschap, in welke vorm het pensioen in eigen beheer veelal wordt gegoten. Als voldaan wordt aan de voorwaarden, dan mag het pensioen in eigen beheer fiscaal gefacilieerd opgebouwd worden. Dit geeft onder andere als voordeel dat de pensioenreservering ten laste van de winst mag worden gebracht. Het gaat hier om een pensioenreservering, dus het bedrag hoeft niet daadwerkelijk in de onderneming te zitten en kan als werkkapitaal gebruikt worden. In de volgende paragraaf worden de fiscale gevolgen besproken indien er niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan. 1.3 Fiscale gevolgen In de vorige paragraaf is duidelijk geworden wat een pensioen in eigen beheer inhoudt en aan welke voorwaarden er voldaan moet worden om fiscaal gefacilieerd een pensioen op te 8 Bouwman 2010 p. 14 9

bouwen. In deze paragraaf zal gekeken worden naar de gevolgen van de emigratie van de Pensioen BV. Om de gevolgen duidelijk in kaart te brengen, zullen er drie situaties behandeld worden: 1) de Pensioen BV emigreert maar de dga niet; 2) de dga emigreert maar de Pensioen BV niet; 3) zowel de Pensioen BV als de dga emigreert. Alvorens deze drie situaties te behandelen wordt er gekeken wat de desbetreffende belastingwetten zeggen over de Pensioen BV en wat de consequenties zijn van de emigratie van de Pensioen BV. Het gaat om drie belastingwetten; de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) en de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Tevens zal aandacht besteed worden aan artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitvoeringsbesluit LB). Per belastingwet zal er stapsgewijs gekeken worden wat er over de Pensioen BV vermeld staat. 1.3.1 Wet LB De basis van de Pensioen BV is te vinden in de Wet LB. In de Wet LB staat vermeld wat onder een pensioenregeling wordt verstaan. Artikel 18. lid 1c Wet LB: Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling: waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid; een en ander voor zover die regeling blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk vastgestelde begrenzingen. Een lichaam zoals bedoeld in bovenstaande artikel is onder andere een Pensioen BV en moet voldoen aan de in artikel 19a lid 1d en lid 2 Wet LB gestelde voorwaarden. Artikel 19a lid 1d Wet LB: een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen en voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden. 10

Artikel 19a lid 2 Wet LB: Het lichaam, bedoeld in het eerste lid, onderdelen d en e, kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van een pensioenovereenkomst die door dat lichaam is gesloten met een directeur-grootaandeelhouder, dan wel ter uitvoering van een in dat lichaam ondergebrachte pensioen overeenkomst van een directeur-grootaandeelhouder en diens werkgever, waarbij het begrip directeur-grootaandeelhouder wordt opgevat overeenkomstig artikel 1 van de Pensioenwet. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de toepassing van de eerste volzin Een Pensioen BV moet dus volgens bovenstaande artikelen voldoen aan de drie voorwaarden welke behandeld zijn in paragraaf 1.2.3 namelijk: het lichaam moet in Nederland zijn gevestigd, de pensioenverplichting moet voor de heffing gerekend worden tot het binnenlands vermogen en het lichaam kan alleen optreden als verzekeraar indien het gaat om het pensioen van een dga. Als er aan één van de drie voorwaarden niet meer wordt voldaan, dan zijn de consequenties te vinden in artikel 19b lid 1a, b en c Wet LB. Artikel 19b. lid 1a, b en c Wet LB Ingeval op enig tijdstip: a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken; b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 wordt; c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is; Wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak. Dus als er niet meer wordt voldaan aan artikel 19a lid 1d of lid 2 Wet LB is er geen pensioenregeling meer en zal volgens artikel 19b Wet LB de pensioenaanspraak onmiddellijk aangemerkt worden als loon uit vroegere dienstbetrekking. In deze situatie dient de 11

verzekeraar, dus in dit geval de Pensioen BV, ingevolge art. 6 lid 5 Wet LB, de loonbelasting in te houden. De pensioengerechtigde krijgt de uitkering dus netto uitgekeerd. Artikel 6 lid 5 Wet LB ingeval artikel 19b toepassing vindt, is in afwijking van het eerste lid voor de aanspraak die ingevolge dat artikel als loon wordt aangemerkt, inhoudingsplichtige degene die als verzekeraar van die aanspraak optreedt 1.3.2 Wet VPB De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) is alleen van toepassing indien het in de vorige paragraaf besproken art. 19b lid 1 van de Wet LB van toepassing is. Mocht dit het geval zijn, dan zegt de Wet VPB hier het volgende over: Artikel 23a lid 1 Wet VPB Indien in enig jaar met betrekking tot een bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 verzekerde aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, artikel 19b, eerste lid, van de wet toepassing vindt, wordt bij dat lichaam de door hem volgens artikel 22 verschuldigde belasting over dat jaar vermeerderd met 52% van de waarde welke in het economische verkeer aan die aanspraak kan worden toegekend. De vorige volzin is niet van toepassing indien degene ten aanzien van wie vorenbedoeld artikel 19b, eerste lid, toepassing vindt, als binnenlandse belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen. Dit artikel geeft dus aan dat de vennootschapsbelasting die in het jaar verschuldigd is conform art. 22 Wet VPB (tegen een tarief van 20% bij een belastbaar bedrag 200.000 of tegen een tarief van 25% bij een belastbaar bedrag > 200.000) 9 vermeerderd wordt met 52% van de waarde die in het economisch verkeer wordt toegerekend aan de pensioenaanspraak. Dit komt er dus op neer dat er 52% belasting betaald moet worden over de pensioen aanspraak. Echter als de binnenlandse belastingplichtige aan de inkomstenbelasting is onderworpen, dan zal de pensioenaanspraak niet 52% belast worden in de VPB, maar in de inkomstenbelasting. De belasting zal dan via het eerder genoemde art. 6 lid 5 Wet LB worden ingehouden door de Pensioen BV. 9 Tarief 2011 12

1.3.3 Wet IB De pensioengerechtigde (in dit geval de dga) komt aan bod in de inkomstenbelasting. Bij emigratie wordt hierover het volgende gezegd: Artikel 3.83 lid 1 Wet IB Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Onder ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. Artikel 3.83 lid 5 Wet IB Indien artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 toepassing heeft gevonden wordt het loon verminderd met de waarde van de aanspraken die tot het loon zijn gerekend met toepassing van het tweede lid, voorzover de belasting ter zake de waarde van die aanspraken is voldaan. Dit wil dus zeggen dat als de pensioengerechtigde emigreert, de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenaanspraak als loon wordt gezien. Het loon wordt verminderd met de waarde van de aanspraken waar reeds belasting over voldaan is. Zoals blijkt uit de voorgaande subparagrafen is er al belasting betaald over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak. Dit houdt dus in dat er geen inkomstenbelasting verschuldigd is. 1.3.4 Artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB In artikel 19a van de Wet LB wordt er doorverwezen naar artikel 10ca Uitvoeringsbesluit LB. Dit artikel van het Uitvoeringsbesluit is vanaf 1 januari 2010, met terugwerkende kracht naar 15 september 2009, ingevoerd. De voorwaarden die in artikel 19a Wet LB genoemd worden; 13

de pensioenverplichting moet tot het Nederlands vermogen blijven behoren en het lichaam moet in Nederland zijn gevestigd vormen een belemmering om te emigreren met een Pensioen BV en zijn waarschijnlijk in strijd met het recht van vrije vestiging (art. 49 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)). Hier wordt verderop in de scriptie aandacht aan besteed. Dit zal waarschijnlijk de reden geweest zijn om artikel 10ca Uitvoeringsbesluit LB in te voeren. Dit artikel maakt het mogelijk dat een Pensioen BV als een fiscale pensioenverzekeraar in de zin van art. 19a Wet LB kan meeverhuizen met de bestuurder binnen de Europese unie (EU). Dit betekent dat de Pensioen BV fiscaal mee kan verhuizen zonder consequenties en een Buitenlands Eigen Beheerlichaam (BEB) kan worden. Artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB stelt de voorwaarden waaraan een lichaam moet voldoen om in het buitenland aangewezen te worden als een fiscale pensioenverzekeraar. Deze voorwaarden zijn: - het BEB moet aannemelijk maken dat de pensioensverplichting wordt gerekend tot het binnenlands ondernemingsvermogen van het land van vestiging; - aannemelijk is dat het BEB in het land van vestiging aan een reële winstbelasting is onderworpen; - de onderneming moet met de Nederlandse belastingdienst overeenkomen dat zij bepaalde inlichtingen aan de Nederlandse belastingdienst verschaft; - in een overeenkomst met de ontvanger wordt aansprakelijkheid van het BEB aanvaard voor de belasting die wordt verschuldigd door de werking van artikel 19a Wet LB. Aan de eerste twee voorwaarden wordt voldaan er een bevestiging is van de buitenlandse fiscale autoriteiten. In deze bevestiging moet staan dat het BEB gevestigd is in het desbetreffende land en onderworpen is aan een reële winstbelasting. Volgens de Belastingdienst wordt de buitenlandse belastingheffing over de winst vergeleken met de heffing naar Nederlandse maatstaven. Daarbij wordt voor de grondslag (het bedrag waarover wordt geheven) een vergelijking gemaakt met de Nederlandse jaarwinstbepaling. 10 De vergelijking met Nederlandse maatstaven komt naar voren in de uitspraak van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 februari 2002. 11 In dit arrest heeft de moedermaatschappij (belanghebbende) van een fiscale eenheid waarvan A BV deel uitmaakt, geld geleend bij F 10 http://www.belastingdienst.nl/ (zoek op vergelijking Nederlandse jaarwinstbepaling) 11 HR 23 november 2001, LJN AD6052 14

limited (deel uitmakend van het concern) F limited is gevestigd in Ierland en daar onderworpen aan het fiscale regime. De ontvangen rente van F limited is in Ierland onderworpen aan een belastingtarief van ten minste 10%. De betaalde rente wordt in aftrek gebracht op de winst van de belanghebbende. De inspecteur weigerde de aftrek. Het Hof heeft, oordelende dat het verlenen van de renteaftrek aan belanghebbende niet leidt tot een resultaat dat strijdig is met doel en strekking van de wet, die aftrek wel toegelaten. Het Hof heeft daarbij overwogen dat het belastingpercentage van 10% vergelijkbaar is met het in Nederland gunstige percentage neergelegd in artikel 15b van de Wet. Om die reden kan naar het oordeel van het Hof moeilijk worden ontkend dat over de baten bij de ontvanger in Ierland een belasting wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven gemeten redelijk is. Wat betreft de vestiging kan er een mogelijk probleem ontstaan doordat de buitenlandse fiscale autoriteit pas de bevestiging kan geven indien er daadwerkelijk een zetelverplaatsing heeft plaatsgevonden. Dit zou dus inhouden dat er op het moment van verplaatsing nog geen aanwijzing van de buitenlandse fiscale autoriteit heeft kunnen plaatsvinden, dus dat art 19b Wet LB in werking zou treden. De gevolgen van de inwerkingtreding van art 19b Wet LB zijn in paragraaf 1.3.1 besproken. Om dit te voorkomen dient het BEB eerst de door de minister van Financiën gestelde voorwaarden te aanvaarden. Deze voorwaarden staan in de overeenkomst met de ontvanger van de belastingdienst. Vervolgens zal er een aanwijzing als fiscaal pensioenverzekeraar afgegeven moeten worden met als voorwaarde dat binnen 3 maanden na afgifte van de aanwijzing een verklaring van de buitenlandse fiscale autoriteit aan de ontvanger wordt overhandigd. De derde en vierde voorwaarde van het Uitvoeringsbesluit, het verschaffen van informatie en de aanvaarding van de aansprakelijkheid, worden vastgelegd in een overeenkomst met de ontvanger. De belangrijkste punten 12 in de overeenkomst tussen de inspecteur, ontvanger en het BEB zijn: - BEB verplicht zich tegenover de inspecteur om te voldoen aan alle inlichtingenverplichtingen die in Nederland gevestigde pensioenverzekeraars hebben op grond van de Wet LB 1964, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op grond van de op deze wetten gebaseerde regelingen. Het gaat hierbij om de verstrekking van gegevens en inlichtingen over inhoudingsplichtigen en werknemers die een 12 In de bijlage is de gehele overeenkomst te vinden 15

pensioenregeling hebben getroffen die heeft geleid tot belastingfaciliteiten of die op andere wijze relevant is voor de Nederlandse belastingheffing. - BEB aanvaardt ten opzichte van de ontvanger aansprakelijkheid voor de belasting die verschuldigd mocht worden op grond van art. 19b Wet LB - BEB aanvaardt hoofdelijk aansprakelijk (verbonden) te zijn tot betaling van de op grond van artikel 19b van de Wet LB 1964, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, naast degene(n) die deze belasting rechtstreeks op grond van artikel 19b van de Wet LB 1964, in samenhang met de artikelen 3.1 en 7.2, van de Wet inkomstenbelasting 2001, verschuldigd is/zijn. - Aansprakelijkheidsaanvaarding heeft betrekking op het totaal van de gesloten pensioenovereenkomsten die hebben geleid tot belastingheffing op de voet van artikel 19b, van de Wet LB 1964 ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. De inspecteur kan volgens de overeenkomst de aanwijzing als toegelaten pensioenverzekeraar intrekken. Dit kan gebeuren indien het BEB: - niet meer voldoet aan de verplichtingen tot het verschaffen van inlichtingen of - niet op de juiste wijze meewerkt aan de uitvoering van de overeenkomst inzake aanvaarding van aansprakelijkheid of - niet meer voldoet aan de in art. 19a, lid 2 Wet LB gestelde voorwaarden of - niet meer is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing of - de pensioenverplichting niet meer rekent tot het binnenlandse (land van vestiging) ondernemingsvermogen van het BEB. De vraag is of de in art 10ca Uitvoeringsbesluit LB gestelde voorwaarden standhouden onder zowel het Nederland Standaard Verdrag (NSV) als onder het Europees belastingrecht? Met andere woorden zijn de voorwaarden gerechtvaardigd en proportioneel? Het beantwoorden van deze vraag zal in de komende hoofdstukken aan de orde komen. 1.4 Fiscale gevolgen emigratie Één van de voorwaarden van art 19a Wet LB is dat de pensioenverplichting verplicht tot het binnenlandse, dus het Nederlands vermogen gerekend moet worden. Als er binnen Nederland 16

een zetelverplaatsing van de Pensioen BV plaatsvindt zal deze voorwaarde geen probleem opleveren. De pensioenverplichting blijft immers tot het binnenlands vermogen behoren. Ook voor de fiscus zal zetelverplaatsing binnen Nederland geen probleem zijn omdat de Pensioen BV in Nederland belastingplichtig blijft en de pensioenuitkering dus in Nederland belast wordt. Als de Pensioen BV zich echter over de grens gaat verplaatsen, voldoet de Pensioen BV niet meer aan de voorwaarde. In deze paragraaf zullen drie situaties behandeld worden: de emigratie van de DGA, de emigratie van de Pensioen BV en de emigratie van zowel de DGA als de Pensioen BV. 1.4.1 Emigratie dga De Pensioen BV verhuist mee met de dga omdat de dga de feitelijke leiding van de BV is. De plaats van de feitelijke leiding is bepalend voor de fiscale vestigingsplaats van een rechtspersoon. Er is al sprake van een emigratie wanneer de leiding, in dit geval de pensioengerechtigde dga, emigreert naar het buitenland. Om te zorgen dat de Pensioen BV toch in Nederland gevestigd blijft, ondanks dat de dga naar het buitenland vertrekt, bestaat de mogelijkheid om het dagelijks bestuur van de Pensioen BV uit handen te geven. Het dagelijks bestuur kan uit handen gegeven worden aan een professionele of nietprofessionele partij. Bij een professionele partij moet het gaan om een partij die een vergunning heeft gekregen van de Nederlandse bank op basis van de wet toezicht trustkantoren (wtt). Vanwege de risico s en de aansprakelijkheid die verbonden zijn aan het beheren van de onderneming zijn de kosten relatief hoog. Als er gekozen wordt voor een nietprofessionele partij kan er naar willekeur iemand worden aangewezen zoals vriendin, tante, vader enz. Achter de schermen kan de aandeelhouder alle beslissingen nog zelf nemen, maar de persoon die het dagelijkse bestuur op zich neemt heeft alle rompslomp en loopt het risico van bestuurdersaansprakelijkheid. Tevens krijgt de aangewezen bestuurder de volledige beschikkingsmacht over het geld en de te nemen beslissingen, waardoor privé en zakelijke belangen kunnen gaan botsen. Ook moet aan de aangewezen bestuurder een vergoeding betaald worden voor het overgenomen werk. De hoogte van de vergoeding is afhankelijk van de hoeveelheid werk. Dit zal per Pensioen BV verschillend zijn. Als er gekozen wordt voor één van bovenstaande mogelijkheden, verandert er fiscaal gezien niets voor de Pensioen BV. De Pensioen BV blijft een fiscale pensioenverzekeraar volgens art. 19a Wet LB. Voor de dga is het een ander verhaal. Als er vanuit wordt gegaan dat de dga emigreert binnen de EU, wordt op basis van art. 3.83 lid 1 Wet IB de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde aanspraken uit de pensioenregeling als loon 17

gerekend. De dga houdt op binnenlands belastingplichtige te zijn. Art 3.146 lid 3 Wet IB zegt over het genietingtijdstip het volgende; De in artikel 3.83, eerste lid, bedoelde aanspraken uit een pensioenregeling worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. De waarde in het economische verkeer van de opgebouwde aanspraken uit de pensioenregeling moet volgens art. 13 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 worden gesteld op de bedragen die bij een derde zouden moeten worden gestort om de aanspraken te dekken. Als gevolg van art. 2.8 Wet IB wordt er dan een conserverende aanslag opgelegd. Dit houdt in dat niet direct belasting betaald dient te worden, de belasting over de aanspraak wordt in feite geconserveerd. Ingevolge art. 25 lid 5 Invorderingswet 1990 (IW) wordt uitstel van betaling verleend tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Dit uitstel wordt eerder beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet zoals genoemd in art. 19b, eerste lid of tweede lid van de Wet LB (Art 25 lid 5 IW). Na 10 jaar kan de conserverende aanslag worden kwijtgescholden (art. 26 lid 2 IW). Doordat het pensioen regulier wordt afgewerkt zal de conserverende aanslag worden kwijtgescholden, waardoor er geen heffing plaatsvindt voor de dga. Na aanleiding van een drietal arresten, die in het volgende hoofdstuk besproken worden, heeft er reparatiewetgeving in art 3.136 Wet IB plaatsgevonden. 13 De conserverende aanslag wordt niet zonder meer bepaald over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, maar is afhankelijk van het van toepassing zijnde verdrag. Ook kan de conserverende aanslag worden gebaseerd op de som van de premies die tot dat moment zijn betaald en fiscaal gefacilieerd. 1.4.2 Emigratie Pensioen BV In theorie is het mogelijk dat de Pensioen BV emigreert en de dga in Nederland blijft. Dit zou betekenen dat de Pensioen BV niet meer aan de eisen van een fiscale pensioenverzekeraar voldoet (art. 19 lid 1d en 2 Wet LB). Dit zorgt ervoor dat artikel 19b lid a Wet LB in werking gaat treden, de pensioenaanspraak wordt dus onmiddellijk aangemerkt als loon uit vroegere 13 http://www.rijksoverheid.nl/ (zoek op reparatie arresten pensioen- lijfrente) 18

dienstbetrekking. Indien de pensioenaanspraak onmiddellijk als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt dient de verzekeraar, in dit geval de Pensioen BV, de loonbelasting in te houden. De pensioengerechtigde krijgt de uitkering netto uitgekeerd. Doordat art. 19b lid 1 Wet LB van toepassing is, zal ook art. 23a Wet VPB in werking treden. Er zal een exitheffing in de vennootschapsbelasting plaatsvinden. De exitheffing is aan bod gekomen in paragraaf 1.3.2. Zoals aangegeven in paragraaf 1.3.4 kan sinds een aantal jaren de Pensioen BV volgens art. 10ca Uitvoeringsbesluit LB onder bepaalde voorwaarden als een BEB aangemerkt worden. Dit houdt in dat zowel art. 19b lid 1 Wet LB als art. 23a Wet VPB niet van toepassing zijn. De situatie blijft zoals deze voor de emigratie van de Pensioen BV was, alleen zal de toekomstige pensioensuitkering nu plaatsvinden door het BEB in plaats van door de Pensioen BV. Het BEB zal rekening moeten houden met de belastingregels die gelden in het land van emigratie, dus ook wat betreft de pensioenuitkering. 1.4.3 Emigratie dga en Pensioen BV De derde situatie, dus zowel emigratie dga en Pensioen BV, vindt in feite al plaats indien alleen de dga emigreert. De Pensioen BV verhuist mee met de dga, omdat de dga de feitelijke leiding van de BV is. De plaats van de feitelijke leiding is bepalend voor de fiscale vestigingsplaats van een rechtspersoon. Het vermogen van de Pensioen BV zal niet meer tot het binnenlands vermogen behoren. Dit zorgt ervoor dat de Pensioen BV niet meer aan de eerder genoemde eisen van een fiscaal pensioenverzekeraar voldoet. Zoals blijkt uit de vorige subparagraaf zal de pensioenaanspraak onmiddellijk als loon uit vroegere dienstbetrekking worden aangemerkt en zal er een exitheffing in de vpb plaatsvinden. Er kan voor gezorgd worden dat de Pensioen BV als een BEB aangemerkt wordt. Er moet dan wel voldaan worden aan de voorwaarden genoemd in art. 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB. Als er aan deze voorwaarden is voldaan zijn art. 19b Wet LB en art. 23a Wet VPB niet meer van toepassing. Indien de Pensioen BV als een BEB aangemerkt zal worden zal de dga een conserverende aanslag krijgen zoals behandeld in de vorige subparagraaf. Als de Pensioen BV niet wordt omgezet in een BEB, dan wordt de belasting die betaald is volgens art. 19b Wet LB over de pensioenaanspraken ingevolge art. 3.83 lid 5 Wet IB in mindering gebracht. Voor de DGA wordt dan een conserverende aanslag opgelegd waarop de economische waarde van de pensioenaanspraak in mindering is gebracht. 19

1.4.4 Schematisch Schematisch zullen de gevolgen van het wel of niet emigreren van Pensioen B.V. er als volgt uitzien: Dga bin. belpl ja VPB verschuldigd + inhoud Ja, voldoet niet meer art 23a Wet VPB LB pensioen aanspraak Emigratie aan art. 19a lid 1 LB Nee VPB verschuldigd + 52% Pensioen B.V. over pensioenaanspraak Gaat op zelfde voet door VPB verschuldigd Als de Pensioen B.V. niet gaat emigreren en nog steeds blijft voldoen aan de eisen genoemd in art. 19a lid 1 LB zal er niet veranderen en valt de Pensioen B.V. in de heffing van de vennootschapsbelasting. Indien er niet meer voldaan wordt aan de voorwaarden van Art. 19a lid 1 LB zal er een exitheffing in de VPB plaatsvinden (art. 23a lid 1 Wet VPB). Er is dan vanzelfsprekend nog steeds de normale VPB verschuldigd, maar ook moet er over de economische waarde van de pensioenaanspraak afgerekend worden. Indien de DGA binnenlandsbelastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, moet de Pensioen B.V. loonbelasting inhouden over de pensioenaanspraak (art. 6 lid 5 Wet LB). Wanneer de DGA niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, dan is de Pensioen B.V. 52% vennootschapsbelasting verschuldigd over de economische waarde van de pensioenaanspraak. 20

1.5 Parlementaire geschiedenis inzake emigratie van de Pensioen BV Door de toevoeging van art. 10ca Uitvoeringsbesluit Wet LB probeert de minister van Financiën er voor te zorgen dat het recht op vrije vestiging niet in het gedrang komt. Het desbetreffende artikel zorgt er, weliswaar onder bepaalde voorwaarden, voor dat er geen afrekening plaatsvindt en dat er op dezelfde voet doorgegaan kan worden als de Pensioen BV niet emigreert, alleen in de vorm van een BEB. Één van de voorwaarden (paragraaf 1.3.4.) om aangewezen te worden als een BEB, is aansprakelijkheid aanvaarden voor de belasting die wordt verschuldigd door toepassing van artikel 19b van de wet, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de wet inkomstenbelasting 2001. De aanvaarding van de aansprakelijkheid heeft overeenkomsten met een conserverende aanslag met als voornaamste verschil dat zij betrekking heeft op een Pensioen BV en geen termijn heeft van tien jaar. Bij de conserverende aanslag wordt er ook een verplichting aangegaan met de Belastingdienst en is de belastingplichtige ook aansprakelijk voor de eventuele verschuldigde belasting. Om te kunnen oordelen of de voorwaarden van art. 10ca Uitvoeringsbesluit Wet LB wel standhouden, zal in dit hoofdstuk de parlementaire geschiedenis van de conserverende aanslag behandeld worden. 1.5.1. Conserverende aanslag De conserverende aanslag dient als antimisbruik-maatregel. De dga zou eerst in Nederland van de fiscale voordelen kunnen genieten, zoals aftrek van pensioenpremies, om vervolgens, als er belasting betaald moet worden over de uitkeringen, te vertrekken naar het buitenland. In feite geldt dit ook voor de emigrerende Pensioen BV, die bouwt gefaciliteerd pensioen op in Nederland, maar wanneer er heffing moet plaatsvinden is de Pensioen BV gevestigd in het buitenland. Dit is niet het idee achter de fiscale faciliteit die ingesteld is om de belasting over pensioenaanspraken uit te stellen (omkeerregeling) in plaats van af te stellen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat als een pensioen op oneigenlijke manier afgewikkeld wordt, dus in dit geval bij afkoop, de fiscale faciliteit ten onrechte is genoten 14 en dus terugbetaald moet worden. Het terugbetalen van deze fiscale faciliteiten gebeurt via de conserverende aanslag als binnen de gestelde termijn van 10 jaar na emigratie het pensioen alsnog wordt afgekocht. In de Memorie van Toelichting van de belastingherziening 2001 door de regering 15 wordt hier het volgende over gezegd: 14 Kamerstukken II 1998/99, 26.727, nr 3, 15 http://www.europa-nu.nl (zoek op Memorie van toelichting Wet inkomstenbelasting 2001), paragraaf 7.4.4. 21

Bij bepaalde handelingen, zoals emigratie, worden de in het verleden genoten fiscale voordelen ter zake van het pensioen of de lijfrente teruggenomen door deze bij het inkomen te tellen. Tevens wordt revisierente berekend vanwege het genoten uitstel van belastingheffing. Voor de belasting die op het bijgetelde inkomensbestanddeel betrekking heeft, en voor de revisierente wordt vervolgens, onder voorwaarden, uitstel van betaling verleend. In dit uitstel komt het conserverende karakter van de «aanslag» tot uiting. De bijtelling geschiedt uitsluitend ter behoud en zekerstelling van rechten. In overeenstemming hiermee wordt, indien binnen een periode van tien jaar een niet-toegestane handeling, zoals afkoop of vervreemding, wordt verricht, het uitstel beëindigd en wordt de belasting alsnog ingevorderd. Blijft een dergelijke handeling gedurende die periode achterwege, dan wordt het conserverende deel van de aanslag verder buiten invordering gesteld. Nederland geeft geen heffingsrechten prijs. De buitenlandse belastingplicht voor de pensioenen en lijfrente blijft onverkort bestaan. Hieruit blijkt dus dat Nederland geen heffingsrechten prijs geeft, echter heeft er in 2009 nog wel een reparatiewetgeving plaatsgevonden inzake de pensioen- en lijfrenteaanspraken. Op 19 juni 2009 is er een uitspraak geweest op een drietal arresten waarop de wetgever direct heeft gereageerd. Deze arresten zullen in hoofdstuk twee nader toegelicht worden. Op 29 juni 2009 is de reparatiewetgeving met terugwerkende kracht in werking getreden. In vergelijking met de oude wetgeving is het verschil dat bij de nieuwe reparatiewetgeving de conserverende aanslag niet zonder meer wordt bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, maar afhankelijk van het van toepassing zijnde verdrag. De aanspraak wordt gebaseerd op de som van de premies die tot dat moment zijn betaald en fiscaal gefacilieerd (art 3.83 jo. art 3.136 Wet IB 2001). Bij de nieuwe wetgeving worden de eerder in aftrek genomen premiebetalingen teruggenomen, bij de oude wetgeving werd de waarde in het economische verkeer van de aanspraak belast. Welke van beide waardering toepast worden is afhankelijk van het belastingverdrag wat van toepassing is (art 3.136, derde lid, Wet IB 2001). In hoofdstuk 2 zullen de belastingverdragen uitgebreid aan de orde komen. 22

1.6. Conclusie Het is mogelijk om in Nederland pensioen in eigen beheer op te bouwen. Er moet dan voldaan worden aan de voorwaarden die gesteld zijn in art. 19a lid 1 Wet LB. De voorwaarden dat het lichaam in Nederland gevestigd moet zijn en dat de pensioenverplichting tot het binnenlands vermogen gerekend moet worden, brengen problemen met zich mee bij emigratie van de Pensioen BV. Mocht er niet aan één van de voorwaarden voldaan worden, dan zal de gehele pensioenaanspraak ingevolge art. 19b Wet LB aangemerkt worden als loon uit vroegere dienstbetrekking. Daarbovenop komt, ingevolge art 23a Wet VPB een exitheffing, de exitheffing is 52% vennootschapsbelasting over de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraak. Echter als de gerechtigde op de pensioenaanspraak, in dit geval de dga, aan de inkomstenbelasting is onderworpen, zal de pensioenaanspraak niet in de vennootschapsbelasting maar in de inkomstenbelasting belast worden. De pensioengerechtigde wordt bij emigratie belast in vorm van een conserverende aanslag. De conserverende aanslag hoeft alleen betaald te worden als het pensioen (binnen 10 jaar) op oneigenlijke manier afgewikkeld wordt, dus bij afkoop, vervreemding, belening, verpanding enz. Als er echter sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking (art. 19b Wet LB) dan wordt de conserverende aanslag verminderd met de waarde van de aanspraken die tot het loon zijn gerekend, voor zover de belasting ter zake van de waarde van die aanspraken is voldaan. In Nederland is voordeel genoten van het opbouwen van de Pensioenaanspraak, dus bij emigratie wil Nederland de heffingsbevoegdheid houden. Immers wordt de uitkering van het pensioen pas belast. Nederland zal er alles aan willen doen om de belasting te kunnen heffen. Door vrijheid van vestiging binnen Europa is Nederland genoodzaakt om artikel 10ca van het Uitvoeringsbesluit LB in te voeren. Dit artikel zorgt ervoor dat een Pensioen BV zonder acute heffingen kan meeverhuizen met de bestuurder binnen de Europese Unie, mits aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Doordat één van de voorwaarden het aanvaarden van aansprakelijkheid is, doet de regeling denken aan een conserverende aanslag, maar dan voor de BV. De vraag die gesteld werd is of een emigrerende Pensioen BV anders behandeld wordt als een binnenlandse verhuizende BV. Als een BV binnen de Nederlands grenzen verhuist, dan gebeurt er fiscaal niets; er wordt geen exitheffing geheven volgens art. 23a Wet VPB. Door art 10ca van het uitvoeringsbesluit toe te voegen, kan ervoor gezorgd worden dat de exitheffing (art. 23a Wet VPB) buiten beschouwing gelaten kan worden. Er verandert dan eigenlijk, fiscaal gezien, niets ten opzichte van een Pensioen BV die verhuist binnen de grenzen. Echter moet er wel voldaan worden aan een aantal voorwaarden. De emigrerende 23

Pensioen BV wordt dus anders behandeld dan de binnenlands verplaatste Pensioen BV. De vraag blijft of er een rechtvaardiging is voor de andere behandeling en of de eventuele rechtvaardiging proportioneel is. Het antwoord op deze vraag zal gezocht worden in deze scriptie. 24

2. Emigratie Pensioen BV volgens bilateraal recht 2.1 Inleiding In hoofdstuk 1 is behandeld hoe er volgens het Nederlands recht gehandeld wordt bij de emigratie van een Pensioen BV en het verschil tussen een verplaatsing van een Pensioen BV binnen Nederland of naar een ander EU lidstaat. De vraag is of de extra gestelde voorwaarden voor het zonder acute heffing emigreren naar een andere EU lidstaat gerechtvaardigd en proportioneel zijn. Nederland is verplicht zich te houden aan de internationale verdragen. Dit wordt bepaald in art. 94 van de Grondwet. Hierin staat dat binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties. Dit houdt dus in dat de Nederlandse wetgeving moet aansluiten met de internationale verdragen. Door verschillende organisaties worden pogingen ondernomen om de nationale opvattingen van het internationaal belastingrecht te harmoniseren. 16 Sinds 1956 is dit ook gebeurd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) die indertijd alle toen bestaande belastingverdragen heeft geïnventariseerd. Dit resulteerde in het OESO-modelverdrag 1963 (OESO-modelverdrag), waarvan in 1977 een herziene versie is verschenen. In 1992 is het modelverdrag vervangen door een losbladig model waarin periodiek veranderingen worden aangebracht. Het OESO-modelverdrag wordt als basis gebruikt voor de bilaterale belastingverdragen en zal daarom in dit hoofdstuk worden behandeld. Daarnaast komt het Nederlands Standaard Verdrag (NSV) aan de orde. In het NSV zijn afwijkingen opgenomen ten opzichte van het OESO-modelverdrag. Tevens zal de jurisprudentie bekeken worden, om tot een conclusie te komen. 16 Van Raad 2009-2010 p. 203 ev 25