Date de réception : 03/02/2012
Resumé C-653/11-1 Zaak C-653/11 Resumé van het verzoek om een prejudiciële beslissing overeenkomstig artikel 104, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie Datum van indiening: Verwijzende rechter: 19 december 2011 Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Verenigd Koninkrijk) Datum van de verwijzingsbeslissing: Verzoekende partij: Verwerende partij: 13 december 2011 Her Majesty s Commissioners of Revenue and Customs Paul Newey, handelend onder de naam Ocean Finance Voorwerp van de procedure in het hoofdgeding Verzoeker (hierna: HMRC ) is de instantie die belast is met de inning en de administratie van de btw in het Verenigd Koninkrijk. Jersey maakt geen deel uit van het Verenigd Koninkrijk en is een derde land vanuit het oogpunt van de EU-wetgeving inzake de btw. HMRC heeft verweerder (hierna: Newey ) bij besluit van 27 september 2005 een btw-aanslag voor de periode van 1 juli 2002 tot en met 31 december 2004 opgelegd ten bedrage van 10 707 075 GBP. Die aanslag had betrekking op diensten in verband met reclame die volgens HMRC aan Newey werden geleverd (na te zijn betrokken van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigd reclamebureau) door een onderneming op Jersey, Wallace Barnaby & Associates Limited (hierna: Wallace Barnaby ). HMRC stelde dat aangezien de verrichter van deze diensten (Wallace Barnaby) buiten het Verenigd Koninkrijk thuishoorde (was gevestigd), en de ontvanger ervan (Newey) thuishoorde (was gevestigd) in het Verenigd Koninkrijk, deze reclamediensten vielen onder de verleggingsregeling van Section 8 van de Value Added Tax Act 1994 (wet op de NL
RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-653/11 omzetbelasting; hierna VATA ) op grond dat dit relevante diensten waren in de zin van die regeling (artikelen 9, lid 2, sub e, en 21, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn). Het doel van de reclamediensten was, de verkoop van kredietbemiddelingsdiensten te bevorderen. HMRC stelt dat de kredietbemiddelingsdiensten door Newey aan kredietgevers in het Verenigd Koninkrijk werden geleverd en derhalve in dat land werden verricht, aangezien zowel de verrichter (Newey) als de ontvangers (in het Verenigd Koninkrijk gevestigde derden/kredietgevers) behoorden tot (waren gevestigd in) het Verenigd Koninkrijk (Section 7(10) VATA; artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn). Diensten op het gebied van kredietbemiddeling zijn vrijgestelde handelingen (Section 31 en bijlage 9 van de VATA; artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn). HMRC stelde dat Newey, nu de reclamekosten betrekking hadden op deze vrijgestelde transacties, btw over de reclamediensten diende af te dragen alsof hij deze zelf had verricht, en geen voorbelasting kon aftrekken. Newey stelde dat de kredietbemiddelingsdiensten waren verricht en de reclamediensten ontvangen door een op Jersey opgerichte en daar belastingplichtige vennootschap, Alabaster (CI) Limited (hierna: Alabaster ). Alabaster was geheel in handen van Newey. HMRC stelde dat de bedrijfsopzet erop was gericht te voorkomen dat niet-aftrekbare btw verschuldigd zou worden en dat dit misbruik vormde. Voorwerp en rechtsgrondslag van het prejudiciële verzoek Artikel 267 VWEU Verschuldigdheid van btw Plaats van de dienst Aard van de diensten Contractanalyse Verlegging van belastingplicht Vrijgestelde handelingen Geen recht op aftrek van voorbelasting Misbruik Uitsluitend op belastingvoordeel gerichte handelingen Prejudiciële vragen 1) Welk gewicht dient de nationale rechter, in een situatie als de onderhavige, bij de vaststelling wie met het oog op de heffing van btw geacht moet worden de dienst te hebben verricht, toe te kennen aan overeenkomsten? Inzonderheid, zijn de contractuele bepalingen doorslaggevend voor deze vaststelling? 2) Indien de contractuele bepalingen niet doorslaggevend zijn, onder welke omstandigheden dient de nationale rechter dan, in een situatie als de onderhavige, aan deze bepalingen voorbij te gaan? 3) Inzonderheid, in hoeverre is, in een situatie als de onderhavige, van belang of: 2 a) de persoon die contractueel gezien de prestatie verricht, geheel wordt gecontroleerd door een andere persoon?
PAUL NEWEY b) een andere persoon dan de persoon die de overeenkomst sluit beschikt over de zakelijke deskundigheid, handelsbetrekkingen en ervaring? c) alle of de meeste doorslaggevende aspecten van de prestatie worden verricht door een andere persoon dan de persoon die de overeenkomst sluit? d) het commerciële risico van financiële verliezen of verlies van goede naam ten gevolge van de prestatie berust bij een andere persoon dan de persoon die de overeenkomsten sluit? e) de persoon die contractueel gezien de prestatie verricht, voor die prestatie noodzakelijke essentiële onderdelen uitbesteedt aan een persoon onder wiens controle de eerste persoon staat, en in de uitbestedingsvoorwaarden bepaalde commerciële aspecten ontbreken? 4) Dient de nationale rechter in omstandigheden als de onderhavige voorbij te gaan aan de contractuele bepalingen? 5) Bij een ontkennend antwoord op de vierde vraag, leiden afspraken zoals in casu aan de orde er dan toe dat in strijd met het door de Zesde richtlijn beoogde doel, een belastingvoordeel wordt toegekend in de zin van punten 74 tot en met 86 van het arrest Halifax Plc e.a. (C-255/02)? 6) Bij een bevestigend antwoord op de vijfde vraag, hoe dienen afspraken in een situatie als de onderhavige dan te worden geherdefinieerd? Aangehaalde bepalingen van EU-/gemeenschapsrecht Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn ): artikelen 2, 5, lid 1, 6, lid 1, 9, 13, B, sub d, 17, leden 2 en 3 Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst (PB L 44, blz. 11) Aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie Arrest van 21 februari 2006, Halifax Plc e.a. (C-255/02, Jurispr. blz I-1609) Arrest van 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94, Jurispr. blz. I-5339) Arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, Jurispr. blz. I-1317) 3
RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-653/11 Arrest van 18 november 2004, Temco Europe (C-284/03, Jurispr. blz. I-11237) Conclusie van advocaat-generaal Tizzano bij het arrest van 9 oktober 2001, Mirror Group (C-409/98, Jurispr. blz. I-7175) Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl bij het arrest van 17 september 2002, Town & County Factors (C-498/99, Jurispr. blz. I-7173) Aangehaalde bepalingen van nationaal recht VATA: Sections 4(1), 5(2)(a) en (b), 7(10) VATA: Section 8 (verleggingsregeling met betrekking tot btw voor door een buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dienstverrichter verleende dienst), met name: (...) wanneer relevante diensten a) worden verricht door een persoon die thuishoort in een ander land dan het Verenigd Koninkrijk, en b) worden ontvangen door een persoon ( de ontvanger ) die voor de bedrijfsuitoefening tot het Verenigd Koninkrijk behoort, treden de gevolgen uit hoofde van deze wet (met name wat betreft de heffing van btw over een dienst en het recht van een belastingplichtige op aftrek van voorbelasting) in als zou de ontvanger de diensten in het Verenigd Koninkrijk in het kader van zijn bedrijfsvoering zelf hebben verricht en als zou dit een belastbare handeling zijn. Onder relevante diensten worden mede verstaan diensten in verband met reclame (punt 2 van bijlage 5 bij de VATA). VATA: Section 9(2), met name: Een dienstverrichter wordt geacht tot een land te behoren a) indien hij daar de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een andere vaste inrichting heeft en niet elders een dergelijke inrichting heeft, of, b) ingeval hij geen dergelijke inrichting heeft (daar of elders), indien hij zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft in dat land, of c) ingeval hij zowel in dat land als elders een dergelijke inrichting heeft, indien de inrichting die het meest direct met de dienst verband houdt zich in dat land bevindt. 4
PAUL NEWEY VATA Section 31 en groep 5 van bijlage 9 (in uitvoering van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn is kredietbemiddeling een door tussenpersonen verrichte dienst in verband met het verstrekken van enig voorschot of het verlenen van krediet, en is de verrichting daarvan vrijgesteld van btw). Op grond van Section 26(1) en (2)(a) VATA mag voorbelasting worden afgetrokken voorzover deze verschuldigd is ter zake van door de belastingplichtige verrichte belastbare handelingen. Artikel 3 van de VAT (Input Tax) (Specified Supplies) Order 1999 (uitvoeringsbesluit van de VATA) vermeldt de voor Section 26(2)(c) VATA aangewezen diensten (andere categorieën leveringen en diensten waarvoor aftrek van voorbelasting is toegestaan), waaronder diensten in verband met leningen. Korte uiteenzetting van de feiten en de procedure in het hoofdgeding 1 Vaststaat dat vanuit het oogpunt van de VATA Newey niet als vaste inrichting van Alabaster kon worden aangemerkt, Alabaster geen andere vaste inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk had en Alabaster derhalve behoorde tot Jersey (buiten het Verenigd Koninkrijk); dat Newey behoorde tot het Verenigd Koninkrijk; dat Wallace Barnaby behoorde tot Jersey (buiten het Verenigd Koninkrijk) en dat het reclamebureau uit het Verenigd Koninkrijk dat de reclamediensten verrichtte behoorde tot het Verenigd Koninkrijk. 2 De kredietbemiddelingsdiensten in kwestie bestonden uit het tot elkaar brengen van kredietnemers (particuliere personen) en kredietgevers (banken en instellingen van financiële dienstverlening in het Verenigd Koninkrijk), tegen een door de kredietgevers betaalde commissie. Het huis van de kredietnemer werd normaliter als zekerheid gesteld voor de leningen. De diensten bestonden eruit dat een panel van kredietgevers werd opgezet en dat met hen de voorwaarden werden overeengekomen waarop zij kredieten ter beschikking zouden stellen; dat potentiële kredietnemers met advertenties werden aangemoedigd contact op te nemen met de bemiddelaar; en wanneer dit contact tot stand was gekomen, uit de afhandeling, waarbij op het verzoek om informatie een kredietaanvraag volgde en de afsluiting daarvan. 3 Newey leverde vanaf 1991 kredietbemiddelingsdiensten in het Verenigd Koninkrijk, in de vorm van een maatschap die eerst onder de naam Sapphire Broker Systems optrad en vervolgens als Ocean Finance. Op advies van de accountants van de maatschap, werd het kredietbemiddelingsbedrijf wegens het aanzienlijke btw-voordeel op Jersey gevestigd in plaats van het Verenigd Koninkrijk. De belastingkamer (Tax Chamber) van het First Tier Tribunal (tribunaal in eerste aanleg; hierna FTT ) was van oordeel dat Newey s enige drijfveer voor deze opzet was om btw-heffing te vermijden. De maatschap werd in 1997 ontbonden en Newey zette Ocean Finance voort als eenmansbedrijf. 5
RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-653/11 4 Na aanvankelijk een onderneming met de naam Lichfield (CI) Limited te hebben gebruikt (die in Jersey belastingplichtig was), richtte Newey in oktober 1997 een nieuwe onderneming ( Alabaster ) op, die op Jersey belastingplichtig was. Het volledige geplaatste kapitaal van Alabaster bedroeg vrijwel aldoor 2 GBP, bestaande uit twee gewone aandelen van 1 GBP elk, waarvan Newey de uiteindelijk gerechtigde was. Gedurende het eerste financiële jaar, dat eindigde op 30 september 1998, verstrekte Newey aan Alabaster in totaal 880 375 GBP aan leningen. Deze leningen hadden tot doel om Alabaster te voorzien van werkkapitaal, werden renteloos en zonder zekerheidstelling verleend. De leningen waren op 30 september 1999 volledig afgelost. De aflossing werd door Alabaster met eigen middelen uit haar bedrijfsvoering gefinancierd. Sindsdien was Alabaster financieel geheel zelfstandig. 5 Alabaster was aldoor in het bezit van een vergunning van de Office of Fair Trading krachtens de Consumer Credit Act 1974 (wet op het consumentenkrediet) op grond waarvan zij zich, zowel op eigen naam als onder de naam Ocean Finance, bedrijfsmatig mocht bezighouden met de verlening van consumentenkrediet, de bemiddeling daarvoor, schuldbemiddeling en schuldbegeleiding en incasso. 6 Op 2 oktober 1997 sloten Alabaster en Newey een overeenkomst (hierna: dienstenovereenkomst ) waarin Newey zich verbond tot het verrichten van diensten voor Alabaster op het gebied van de afhandeling van leningen. 7 Op dezelfde dag sloot Alabaster een overeenkomst met een onderneming op Jersey, zodat zij beschikte over onder meer een eigen kantoor met een vloeroppervlakte van ten minste 50 ft 2 (4,65 m 2 ), alsmede een bureau, een stoel, archiefruimte, een telefoon-/faxverbinding en een met een netwerk verbonden computer met printer. De gehuurde ruimte lag in hetzelfde gebouw waar ook de accountants huisden. 8 De directeuren van Alabaster (nooit minder dan vier) werden door de accountants gerecruteerd of plaatselijk geworven. Newey nam geen deel aan het bestuur van Alabaster. Alle bestuurders waren inwoners van Jersey. Geen van hen had directe ervaring met kredietbemiddeling. 9 Alabaster had een personeelslid (gedetacheerd door de accountants) dat na 2001 in het algemeen van 10.00 tot 17.00 uur werkte, op maandag tot en met vrijdag. 10 De dienstenovereenkomst vermeldde dat Alabaster met verschillende kredietgevers overeenkomsten had gesloten om als tussenpersoon op te treden bij de afsluiting van persoonlijke leningen bij de kredietgevers, en dat, aangezien Alabaster geen vestiging had in het Verenigd Koninkrijk en Newey beschikte over de vereiste expertise, kredietlicenties, personeel en faciliteiten voor de behandeling van aanvragen voor dergelijke leningen, Alabaster Newey wenste in te schakelen om zekere diensten te verrichten. Newey zou alle taken in het kader 6
PAUL NEWEY van de kredietbemiddeling verrichten die betrekking hadden op de afhandeling daarvan, van de behandeling van verzoeken om informatie van potentiële kredietnemers naar aanleiding van door Alabaster geplaatste advertenties, tot het doorverwijzen van kredietaanvragen in overeenstemming met de aanwijzingen van Alabaster. Alabaster zelf verbond zich om te waarborgen dat advertenties zouden beantwoorden aan de wetgeving betreffende het consumentenkrediet en dat zij schriftelijk toestemming zou geven om documenten aan klanten door te sturen. 11 In de dienstenovereenkomst gaf Newey toestemming aan Alabaster om in haar reclame kosteloos de naam Ocean Finance te gebruiken, teneinde daarmee klanten te trekken. Voorts werd bepaald dat de vorm van die reclame van tijd tot tijd door Newey moest worden goedgekeurd. De dienstenovereenkomst gaf Newey niet het recht reclame te voeren voor Alabaster. 12 Newey ontving van Alabaster een vergoeding voor zijn diensten. Aanvankelijk stelde de dienstenovereenkomst deze vergoeding op 50 % van de commissie waarop Alabaster voor iedere lening onmiddellijk recht had, vermeerderd met bepaalde onkosten. De dienstenovereenkomst voorzag in de mogelijkheid de vergoeding aan te passen, wat vervolgens gebeurde in de vorm van een verhoging van 50 % naar 60 % van die commissies. De verhoging werd ingegeven door de omstandigheid dat bepaalde kredietgevers aan Alabaster override commissions betaalden. Dit waren extra premies voor het behalen van een bepaalde omzet, die niet onmiddellijk verschuldigd waren in verband met individuele leningen en dus niet waren opgenomen in de berekening van Newey s vergoeding krachtens de dienstenovereenkomst. De verhoging van het percentuele aandeel van Newey diende als compensatie voor het feit dat hij niet meedeelde in de override commissions. 13 Newey en Alabaster waren, buiten de dienstenovereenkomst om, overeengekomen dat Newey Alabaster ook via derden contracten zou aanbrengen. De aldus aangebrachte contracten zouden vervolgens worden afgehandeld in overeenstemming met de dienstenovereenkomst. In die gevallen werd 50 % van de commissie afgestaan aan de derde partij, werd 45 % betaald aan Newey voor de afhandeling, en bleef er 5 % over voor Alabaster. 14 De dienstenovereenkomst bevatte een normale clausule voor wederkerige schadeloosstelling in geval van contractbreuk. Newey stelde zich niet aansprakelijk en gaf geen garantie aan Alabaster in verband met haar contracten met Wallace Barnaby of de kredietgevers. Newey was niet aansprakelijk voor de betaling van de door Wallace Barnaby aan Alabaster verleende diensten. 15 De dienstenovereenkomst bepaalde voorts dat zowel Alabaster als Newey hun kredietbemiddelingsvergunningen dienden aan te houden alsmede elke andere vergunning of toestemming die voor de uitoefening van hun bedrijf en het verrichten van de in de overeenkomst omschreven diensten vereist zou zijn. 7
RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-653/11 16 De door Newey geleverde diensten werden uitgevoerd door diens werknemers te Tamworth in het Verenigd Koninkrijk. In 2003 had Newey 177 personen in dienst, waaronder telefonisten, personeel voor de afhandeling van de aanvragen, personeel voor de boekhouding en credit controllers. De bedrijfsleider ontving in 2003 een jaarloon van 80.000 GBP en de medewerkers die de aanvragen behandelden werden gemiddeld 40.000 GBP per jaar betaald 17 In de beginfase nam Alabaster contact op met een aantal potentiële kredietgevers om door hen als tussenpersoon bij de kredietbemiddeling te worden aangewezen. Dit waren grotendeels (zo niet alle) kredietgevers voor wie voorheen leningen waren bemiddeld onder de naam Ocean Finance. Later werden meer kredietgevers toegevoegd aan Alabasters kredietgevers-panel. Nieuwe gegadigde kredietgevers namen eerst met Newey contact op. De besprekingen over de contracten met de kredietgevers werden gewoonlijk gevoerd tussen de kredietgevers en Newey, en de laatste voerde de onderhandelingen over de voorwaarden, maar de uiteindelijke goedkeuring en de ondertekening bleven voorbehouden aan de directeuren van Alabaster. Newey deed zich niet voor als tekeningsbevoegd voor of gemachtigde van Alabaster. 18 Kredietgevers betaalden direct commissie aan Alabaster, hetzij met een naar Jersey gestuurde cheque op naam van Alabaster of in veel gevallen door de commissie direct over te maken naar de bankrekening van Alabaster in Jersey. Wanneer de betaling van commissie achterwege bleef, verleende Newey assistentie bij de invordering. 19 Op 2 oktober 1997 sloot Alabaster een overeenkomst met Abacus Advertising and Marketing (Jersey) Limited (hierna: Abacus ), een op Jersey gevestigd reclamebureau. Abacus was bekend met de kredietbemiddelingsbranche omdat zij eerder reclamediensten had verricht voor Newey. Abacus onderhandelde over de aankoop van advertentieruimte met de reclamemedia in het Verenigd Koninkrijk en plaatste de reclames in overeenstemming met de aanwijzingen van Alabaster op naam van Ocean Finance. In 2001 bracht Alabaster haar account over naar Wallace Barnaby. 20 Advertentiekosten maakten een aanzienlijk deel uit van de bedrijfskosten; in het jaar voorafgaand aan 31 december 2004, bedroegen de reclameuitgaven van Alabaster meer dan 22 miljoen GBP. Het was de sleutel tot de winstgevendheid van Alabaster en indirect, door de vergoedingsregeling waaronder Newey voor zijn diensten ingevolge de dienstenovereenkomst een percentage van Alabasters commissie ontving, tot die van Newey. De laatste tijd gaf Alabaster autorisatie en goedkeuring voor meer dan 400.000 GBP aan reclameuitgaven per week. 21 Newey was bij het adverteringsproces betrokken via een in het Verenigd Koninkrijk gevestigd bureau genaamd Ekay. De inhoud van de reclames en de respons op specifieke advertenties werden besproken. Newey volgde de gemaakte reclame op de voet en maakte zijn mening kenbaar aan Ekay. Hij verstrekte Ekay 8
PAUL NEWEY eveneens informatie over het niveau waarop zijn afhandelingscapaciteit zich bevond, en op basis van deze zakelijke informatie, die slechts betrokken kon worden van de vestiging waar de afhandeling plaats vond, deed Ekay aanbevelingen aan Wallace Barnaby. 22 De directeuren van Alabaster kwamen wekelijks bijeen om, op basis van een voorstel van Wallace Barnaby, de reclameuitgaven te bespreken. Dit voorstel werd nooit verworpen. Alabaster gaf haar akkoord door aan Wallace Barnaby. Het budget vormde een afspiegeling van de cash flow van Alabaster en de afhandelingscapaciteit van Newey. De normale gang van zaken was dat Wallace Barnaby opdracht kreeg om tot een bepaald budget advertenties te plaatsen bij eerder gebruikte en goedgekeurde media. Alabaster ontving gegevens over welke advertentie tot elke leningaanvraag had geleid via de Offer Authority Form (formulier waarbij toestemming wordt gegeven een aanbod voor een lening te doen; hierna: OAF ) en Newey verstrekte drie of vier maal per jaar een algemeen overzicht van de respons op de advertenties. Zonder toestemming van Alabaster werd geen opdracht gegeven tot het plaatsen van advertenties. 23 Het doel van de reclamecampagne was om kredietaanvragers aan te moedigen contact op te nemen met de afhandelingsfaciliteiten waarover Alabaster in het Verenigd Koninkrijk beschikte, waar zij deze had uitbesteed. Een klacht over een reclame voor Ocean Finance bij de Advertising Standards Authority werd afgedaan door Newey en niet door Alabaster. Advertenties in de Yellow Pages (Gouden Gids) waren op naam van Ocean Finance, en noemden Alabaster noch Newey. Het adres en telefoonnummer dat werd opgegeven was dat van Newey. 24 De advertenties hadden tot gevolg dat Newey/Ocean Finance aanvragen en verzoeken om informatie ontving van potentiële kredietnemers. Een medewerker van Newey won gegevens in bij de aanvrager, waaronder de gewenste hoogte van de lening, inkomen, getaxeerde waarde van zijn huis en uitstaande leningen waarvoor reeds zekerheid was verstrekt, om uit te maken of de aanvrager op grond van deze omstandigheden zou kunnen voldoen aan de criteria van een van de kredietgevers waarmee Alabaster samenwerkte. Het bevoegde personeel van Newey bepaalde dan wie de meest geschikte kredietgever was. In die fase vond een kredietonderzoek en een controle van het kiesregister plaats inzake de aanvrager. Vervolgens maakte het personeel van Newey de OAF op. Hierop werd het nummer van het dossier vermeld en voorts naam, adres, geboortedatum en telefoonnummer van de aanvrager, bedrag en looptijd van de lening, de geselecteerde kredietgever, en gegevens als het bruto jaarinkomen, de maandelijkse draagkracht en het maandelijkse aflossingsbedrag. Het formulier vermeldde ook de door de aanvrager zelf geschatte waarde van zijn onroerend goed, het eventueel openstaande hypotheekbedrag en zijn aandelenbezit. Ten slotte werd aangegeven waar de advertentie was gepubliceerd die tot de aanvraag had geleid. 9
RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-653/11 25 Het doel van de OAF was de verlening van toestemming van Alabaster aan Newey om een voorlopig aanbod aan de aanvrager te doen. De OAF s werden Alabaster dagelijks per fax toegestuurd. Op het kantoor van Alabaster werden de OAF s verzameld en op een aantal punten gecontroleerd. Over OAF s die onjuistheden of tegenstrijdigheden leken te bevatten, werden vragen gesteld. Dit onderzoek vond plaats om te waarborgen dat de formuleren op juiste wijze werden ingevuld, en dat met de voorgestelde lening de leencapaciteit of de kredietgrenzen niet werden overschreden. Eventuele resterende onregelmatigheden konden worden voorgelegd aan een van de directeuren van Alabaster of terugverwezen naar de behandelende medewerker van Newey. 26 Voor nagekeken en goedgekeurde OAF s ging een dekblad naar de directeuren van Alabaster dat bekend stond als de Offer Authority Request (verzoek om toestemming tot het doen van een aanbod; hierna: OAR ). De OAR was het dekblad voor alle verzamelde OAF s van die dag en dit pakket werd voorgelegd aan de op die dag dienstdoende directeur van Alabaster. Meestal was een directeur van Alabaster in de namiddag aanwezig op het kantoor en tekende hij de OAR voor die dag. De goedkeuringsprocedure nam meestal ongeveer een uur in beslag. De goedgekeurde OAR werd per fax teruggestuurd naar Newey, en Newey stuurde vervolgens een brief met het voorlopige aanbod naar de aanvrager met de mededeling dat, op basis van de verstrekte informatie, de aanvraag voor de lening was ingewilligd. 27 Er ging geen voorlopig aanbod uit zonder dat de OAR was goedgekeurd door Alabaster. De brief aan de aanvrager die het voorlopige aanbod bevatte droeg het briefhoofd van Newey en het adres en telefoonnummer van Ocean Finance in het Verenigd Koninkrijk. Newey werd genoemd als rechthebbende en het nummer van de consumentenkredietvergunning dat werd vermeld, betrof die van Newey en niet die van Alabaster. De brief sprak van onze kredietgever, en van onze verplichting om de aanvrager een bedenktijd te geven. 28 In het voorlopige aanbod werd de aanvrager verzocht om Newey nadere gegevens te verstrekken, waaronder een ondertekend aanvraagformulier. Zodra deze nadere gegevens en documenten waren overgelegd, verrichtte het personeel van Newey een aantal verplichte controles, onder meer met betrekking tot werk en inkomen. In ongeveer 75 % van de gevallen vroeg de kredietgever om een onafhankelijke taxatie van het onroerend goed van de aanvrager. Newey betaalde dan de taxatie, die vervolgens werd vergoed door Alabaster. Alabaster was uiteindelijk verantwoordelijk voor de betaling van de taxatie. Het personeel van Newey verzamelde de relevante informatie en bracht Alabaster hiervan per fax (in een Notification of Valuation) op de hoogte. Deze stukken werden gecontroleerd op fouten en verzameld onder een dekblad dat de Approval of Valuation Orders werd genoemd. Deze werden vervolgens aan een directeur van Alabaster voorgelegd voor goedkeuring, die nooit werd geweigerd. De Approval of Valuation Orders werd dan per fax teruggestuurd naar Newey. De procedure van nakijken en goedkeuren van de Notifications of Valuation nam ongeveer een uur in beslag. 10
PAUL NEWEY 29 De medewerkers van Newey controleerden vervolgens alle informatie die aan de kredietgever moest worden verstrekt en stelden het Case to Bank Submission Sheet op. Dit was een lijst van stukken die aan de kredietgever dienden te worden overgelegd, met een vakje dat door het personeel van Newey moest worden aangevinkt. Deze lijsten, maar niet de erop vermelde stukken, werden door het personeel van Newey per fax naar Alabaster gestuurd, waar ze onder een dekblad werden verzameld voor goedkeuring door een directeur van Alabaster. Eenmaal goedgekeurd werden de Case to Bank Submission Sheets weer per fax naar Newey gestuurd. De procedure bij Alabaster kostte ongeveer twee uur. 30 Na ontvangst van de toestemming van Alabaster om een bepaald dossier naar de bank te geleiden, stuurden de medewerkers van Newey de volledige leningaanvraag samen met alle stukken ter uitvoering naar de kredietgever. Er werden geen aanvraagformulieren naar een kredietgever gestuurd zonder dat de Case to Bank Submission was goedgekeurd door Alabaster. 31 Newey stelde beroep in tegen de btw-aanslag van 27 september 2005. Op 23 april 2010 verklaarde het FTT dit beroep gegrond. HMRC stelde tegen die beslissing hoger beroep in bij de verwijzende rechter. Voornaamste argumenten van partijen in het hoofdgeding 32 Newey betoogt dat de reclamediensten, die waren gericht op de consumenten in het Verenigd Koninkrijk die een lening zochten, aan Alabaster werden geleverd en dat Alabaster de kredietbemiddelingsdiensten verrichte. HMRC stelt dat volgens het btw-recht niet Alabaster maar Newey de verrichter was van de kredietbemiddelingsdiensten en dat dientengevolge de reclamediensten niet aan Alabaster werden geleverd maar aan Newey. 33 Indien daarentegen de reclamediensten werden geleverd aan Alabaster en niet aan Newey, is het tweede vraagstuk dat volgens HMRC de constructie, in zijn geheel bezien, misbruik maakte van de Zesde richtlijn, en dat het aldus behaalde voordeel ongedaan kan worden gemaakt door Newey te behandelen als de ontvanger van de reclamediensten, die hij gebruikte om in het Verenigd Koninkrijk vrijgestelde kredietbemiddelingsdiensten te verrichten. 34 Het betoog van Newey is als volgt: a) De door Alabaster verrichte kredietbemiddelingsdiensten werden geleverd in het land van de ontvanger van die diensten: artikel 16 van de VAT (Place of Supply of Services) Order 1992 (artikel 9, lid 2, sub e, Zesde richtlijn); b) Aangezien de ontvangers ervan kredietgevers in het Verenigd Koninkrijk waren, werden de kredietbemiddelingsdiensten geleverd in het Verenigd Koninkrijk en waren zij vrijgesteld overeenkomstig Section 31 en bijlage 9 van de VATA (artikel 13, B, sub d, Zesde richtlijn); 11
RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-653/11 c) De reclamediensten waren in het Verenigd Koninkrijk niet onderworpen aan btw omdat zij op Jersey werden verricht: zowel de verrichter, Wallace Barnaby, als de ontvanger, Alabaster, hoorden daar thuis (waren daar gevestigd) en nergens anders en derhalve kon geen btw worden geheven over die prestaties. 35 Het betoog van HMRC is als volgt: a) De kredietbemiddelingsdiensten werden verricht door Newey in het Verenigd Koninkrijk op grond van de omstandigheid dat zowel de verrichter (Newey) als de ontvangers tot het Verenigd Koninkrijk behoorden (Section 7(10) VATA; artikel 9, lid 1, Zesde richtlijn; b) Het betrof vrijgestelde diensten krachtens Section 31 en bijlage 9 van de VATA (artikel 13, B, sub d, Zesde richtlijn); c) De reclamediensten vielen onder de verleggingsregeling van Section 8 VATA op de grond dat het relevante diensten waren in de zin van deze regeling, zij waren verricht door Wallace Barnaby, die behoorde (was gevestigd) buiten het Verenigd Koninkrijk, en de ontvanger, Newey, behoorde tot (was gevestigd in) het Verenigd Koninkrijk (artikel 9, lid 2, sub e, en artikel 2l, lid l, sub b, Zesde richtlijn); d) Dientengevolge was Newey btw verschuldigd over deze prestaties als zou hij deze zelf hebben verricht en kon hij geen voorbelasting aftrekken omdat alle reclameuitgaven verband hielden met vrijgestelde transacties in het Verenigd Koninkrijk. Korte uiteenzetting van de motivering van de verwijzing 36 Het FTT was niet van oordeel dat de rol van Alabaster diende te worden aangemerkt als stempels zetten of étalage, aangezien documenten niet zonder enig nadenken werden ondertekend. Alabaster won adviezen en aanbevelingen in met betrekking tot, bijvoorbeeld, het maken van reclame, en besteedde de afhandeling en andere administratieve diensten uit aan Newey. Zij vertrouwde op Newey voor inbreng in de reclamecampagnes en op het gebied van de voorwaarden voor de samenwerking met nieuwe kredietgevers. Het FTT was genoegzaam overtuigd dat het kredietbemiddelingsbedrijf werd uitgeoefend door Alabaster, waarbij Newey diensten verleende uit hoofde van de dienstenovereenkomst. 37 Het FTT was van oordeel dat, hoewel de aanvankelijke beslissing om zaken te doen via Jersey, werd ingegeven door belastingoverwegingen, namelijk om niet aftrekbare btw over reclameuitgaven te vermijden, dit niet betekende dat alle activiteiten door zulke overwegingen werden bepaald. Het FTT aanvaardde niet dat de dienstenovereenkomst als door belastingoverwegingen ingegeven kon worden omschreven: ook al gaf de dienstenovereenkomst Alabaster toestemming 12
PAUL NEWEY om de waardevolle gevestigde handelsnaam Ocean Finance zonder vergoeding te gebruiken, en was de dienstenovereenkomst als geheel niet een commerciële overeenkomst op armslengte, deze vormde een reële weergave en afspiegeling van de activiteiten van Newey en Alabaster. De overeenkomst bevatte niet alle zakelijke details die verwacht konden worden in een contract op armslengte tussen partijen die onderling geen andere banden hebben. Het FTT was echter van oordeel dat dit te wijten was aan het feit dat de dienstenovereenkomst niet een contract tussen zulke partijen was, en dat alle elementen waar de verhouding niet op-armslengte was, eraan konden worden toegeschreven dat Newey de uiteindelijke eigenaar van Alabaster was, zonder dat dit er op wees dat de activiteiten van Newey niet overeenkwamen met het bepaalde in en uit hoofde van de dienstenovereenkomst. Het FTT was van oordeel dat, nu Alabaster op Jersey niet zelf over de infrastructuur beschikte om een kredietbemiddelingsbedrijf te voeren, de dienstenovereenkomst het middel was waarvan Alabaster zich bediende om, door uitbesteding van de afhandelingswerkzaamheden aan Newey, dit toch te kunnen doen. Een onderaannemer op armslengte zou wellicht niet op de hoogte zijn van informatie waarover Newey beschikte, zoals de winstgevendheid, inkomsten en uitgaven van Alabaster, maar een 100 % aandeelhouder zou dit wel zijn, en niets wees erop dat de contractuele verhouding tussen Newey en Alabaster een andere was dan die van uitbesteding van werkzaamheden. 38 Het FTT oordeelde dat Alabaster op commerciële wijze zaken deed en een commerciële onderneming was, die zich bezighield met economische kredietbemiddelingsactiviteiten ten behoeve waarvan zij zelf over een beperkte staf en directeuren beschikte, en in hoge mate gebruik maakte van de diensten van Newey onder de dienstenovereenkomst. Het FTT vond dat Alabaster meer was dan een naambordje. 39 Het FTT merkte op dat de activiteiten van Newey in het Verenigd Koninkrijk aanzienlijk waren, en dat de loonkosten in het Verenigd Koninkrijk van het hogere personeel en de medewerkers die de leningen behandelden, aanzienlijk waren in vergelijking met die van de directeuren en het ene personeelslid van Alabaster. 40 Het FTT oordeelde dat een succesvolle reclamecampagne voor het werven van potentiële kredietnemers essentieel was voor het kredietbemiddelingsbedrijf. Het FTT vond niet dat er sprake was van voldoende wederkerigheid tussen Newey en de kredietgevers of, wat de reclamediensten betreft, tussen Newey en Wallace Barnaby, om de conclusie te rechtvaardigen dat Newey kredietbemiddelingsdiensten leverde aan de kredietgevers of Wallace Barnaby reclamediensten aan Newey. 41 Het FTT aanvaardde niet dat Alabaster in de structuur was ingevoegd. Wat plaats had gevonden, was een algehele re-organisatie van de wijze waarop het bedrijf werd uitgeoefend, waarbij Alabaster de kredietbemiddelingsdiensten verrichtte en de reclamediensten ontving, en Newey niet langer 13
RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING ZAAK C-653/11 kredietbemiddelaar was, maar in plaats daarvan uit hoofde van de dienstenovereenkomst afhandelingswerkzaamheden verrichtte voor Alabaster. 42 Het FTT stelde in de eerste plaats vast dat Alabaster en niet Newey de kredietbemiddelingsdiensten aan de kredietgevers leverde, en dat Alabaster, niet Newey, de ontvanger was van de geleverde reclamediensten; het stelde voorts vast dat, hoewel het wezenlijke doel van de Alabaster-constructie het behalen van een belastingvoordeel was, er geen sprake was van misbruik, aangezien noch de bedrijfsopzet noch de afspraken waarbij Alabaster was betrokken, noch enig onderdeel daarvan, in strijd waren met het doel van de Zesde richtlijn. 43 Het FTT aanvaardde, met verwijzing naar het arrest Auto Lease, dat de verrichting van diensten waarvoor kennelijk betaald werd door een persoon die enkel de verrichting van diensten voor een andere, uiteindelijk financieel verantwoordelijke persoon financierde, normalerwijze behandeld zou worden als verrichting van diensten voor die andere persoon. Het FTT aanvaardde niet dat Newey uiteindelijk betaalde voor de diensten van Wallace Barnaby. Newey was de eigenaar van het aandelenkapitaal van Alabaster en had deze tijdens de aanloopperiode van werkkapitaal voorzien in de vorm van een renteloze lening. Voor de aansprakelijkheid van Alabaster ten opzichte van Wallace Barnaby werden in het contract tussen die twee partijen geen financiële garanties gegeven. De commissie waarop Newey recht had was gebaseerd op de bruto commissies en niet op de nettowinst, en werd derhalve niet beïnvloed door de reclamekosten. Dat de regeling tussen Newey en Alabaster niet op armslengte was, rechtvaardigde niet de gevolgtrekking dat Newey de eindverantwoordelijkheid had inzake de betaling voor de diensten van Wallace Barnaby. Het FFT concludeerde dat Newey geen financiële verantwoordelijkheid droeg met betrekking tot de vergoeding van de door Wallace Barnaby aan Alabaster geleverde diensten. 44 De verwijzende rechter onderscheidde drie hoofdvragen, te weten: a) aan de hand van welke juridische maatstaf moet beoordeeld worden of de kredietbemiddelingdiensten werden geleverd door Alabaster of door Newey; b) aan de hand van welke juridische maatstaf moet beoordeeld worden of de reclamediensten werden geleverd aan Alabaster of aan Newey; en c) indien volgens het btw-recht Alabaster en niet Newey geacht moet worden de kredietbemiddelingsdiensten te hebben geleverd aan kredietgevers in het Verenigd Koninkrijk, en er derhalve geen onaftrekbare btw was verschuldigd inzake de desbetreffende reclameuitgaven, vormt de constructie, in haar geheel beschouwd, dan misbruik van recht (volgens de btw-richtlijnen van de EU alsmede de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk waarbij deze worden uitgevoerd)? 45 De verwijzende rechter was van oordeel dat alvorens een beslissing te kunnen nemen, het noodzakelijk is bepaalde vragen betreffende de uitlegging van het recht van de Europese Unie op te helderen en dat er aanleiding bestaat om het Hof van Justitie om advies te vragen inzake de juiste wijze van uitlegging van het begrip verrichting van een dienst in het kader van de Zesde richtlijn, 14
PAUL NEWEY inzonderheid, ten eerste, in hoeverre de nationale rechter belang dient te hechten aan de bepalingen van een contract om uit te maken wie met het oog op de btwheffing de diensten ( supply of services ) verricht, en ten tweede, wanneer volgens de Zesde richtlijn een persoon als Alabaster de verrichter is van kredietbemiddelingsdiensten en de ontvanger van reclamediensten, of de regeling die Newey en Alabaster hebben getroffen met het uitsluitende oogmerk om een belastingvoordeel te behalen, volgens het beginsel van misbruik van recht in strijd is met de opzet en het doel van de Zesde richtlijn. 15