De 30-dagenregeling: Revisited Anna Gunn Inhoud 1. Achtergrond 2. De 30-dagenregeling (oud) 3. De 30-dagenregeling (nieuw) 4. Bevindingen 1. ACHTERGROND 1
De Nederlandse maritieme zones Maritieme zones: 1. Territoriale zee (12 nm) 2. Continentaal plat (188 nm) 3. EEZ (188 nm) Juridisch kader Internationaal zeerecht: 1956: UNCLOS I 1960: UNCLOS II 1982: UNCLOS III Nationaal recht: 1985: Wet grenzen territoriale wateren 1966: Convention on the Continental Shelf 1996: UNCLOS III 2000: Rijkswet instelling EEZ Fiscaal kader 1990: Wet uitbreiding van de fiscale jurisdictie tot het Nederlandse deel van het continentaal plat Kernpunten: Aanpassing geografische reikwijdte (AWR) Fictieve vaste inrichting / onderneming (Vpb, LB en IB) Begin jaren 90: Opnemen buitengaats bepaling in belastingverdragen 30-dagen regeling Internationaal perspectief 2
Buitenlandse belastingplicht Artikel 17a(e) Wet Vpb: Tot een Nederlandse onderneming worden gerekend: ( ) werkzaamheden die gedurende een aaneengesloten periode van tenminste 30 dagen in, op of boven het Noordzeewinningsgebied worden verricht. ( ) Het Noordzeewinningsgebied bestaat uit de territoriale zee van Nederland alsmede het buiten de territoriale zee onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voorzover het Koninkrijk der Nederlanden daar op grond van het internationale recht rechten mag uitoefenen Begrip werkzaamheden Niet vereist dat er sprake is van een kantoor of iets dergelijks; voldoende is dat er sprake is van werkzaamheden. ( ) Voorts behoeven deze werkzaamheden niet plaatsgebonden te zijn. - p. 12, MvT, TK, vergaderjaar 1987 1988, 20 603, nr. 3. Ratio A. Level playing field Zorgen dat Nederlandse ondernemingen niet slechter af zijn dan concurrenten die in een tax haven gevestigd zijn B. Verdragsonderhandelingspositie Sommige anderelanden claimen heffingsrechten over hun offshore gebieden 3
2. DE 30-DAGENREGELING OUD Artikel 25 NL/Zweden, 1991 Artikel 25. Werkzaamheden buitengaats 1. De bepalingen van dit artikel vinden toepassing niettegenstaande enigerlei andere bepalingen van deze Overeenkomst. Dit artikel vindt echter geen toepassing indien werkzaamheden buitengaats van een persoon voor die persoon een vaste inrichting vormen ingevolge de bepalingen van artikel 5 of een vast middelpunt ingevolge de bepalingen van artikel 14. 2. In dit artikel betekent de uitdrukking werkzaamheden buitengaats werkzaamheden die buitengaats worden verricht in verband met de exploratie of exploitatie van de in een van de Staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen. 3. Een onderneming van een Overeenkomstsluitende Staat die in de andere Overeenkomstsluitende Staat werkzaamheden buitengaats verricht, wordt onder voorbehoud van het vierde lid van dit artikel geacht ter zake van die werkzaamheden in die andere Staat een bedrijf uit te oefenen door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, tenzij de desbetreffende werkzaamheden buitengaats in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden een totaal van 30 dagen niet te boven gaan. Voor de toepassing van dit lid wordt: a. indien een onderneming die in de andere Overeenkomstsluitende Staat werkzaamheden buitengaats verricht en die is gelieerd aan een andere onderneming, welke andere onderneming als onderdeel van hetzelfde project dezelfde werkzaamheden buitengaats voortzet die worden of werden uitgevoerd door de eerstbedoelde onderneming, en de hiervoor bedoelde door beide ondernemingen verrichte activiteiten bij elkaar opgeteld een tijdvak van 30 dagen te boven gaan, iedere onderneming geacht zijn werkzaamheden uit te oefenen gedurende in een tijdvak dat 30 dagen in een tijdvak van 12 maanden te boven gaat; b. een onderneming geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de een onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van de andere onderneming bezit of indien een persoon onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van beide ondernemingen bezit. 4. Voor de toepassing van het derde lid van dit artikel wordt de uitdrukking werkzaamheden buitengaats evenwel geacht niet te omvatten: a. een van de activiteiten of een combinatie daarvan als bedoeld in het vierde lid van artikel 5; b. sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede andere door zulke schepen verrichte activiteiten; c. het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer. 5. Een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat die in het kader van een vrij beroep of van andere werkzaamheden van zelfstandige aard in de andere Staat werkzaamheden buitengaats verricht, wordt geacht deze werkzaamheden te verrichten vanuit een vast middelpunt in de andere Staat indien de desbetreffende werkzaamheden buitengaats een aaneengesloten periode van 30 dagen of meer beslaan. 6. Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking in verband met werkzaamheden buitengaats die worden verricht door middel van een vaste inrichting in de andere Staat, mogen, voor zover de dienstbetrekking in de andere Staat buitengaats wordt uitgeoefend, in die andere Staat worden belast. 7. Indien aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in Zweden belasting is betaald over de bestanddelen van het inkomen die ingevolge artikel 7 en artikel 14 in verband met het derde onderscheidenlijk het vijfde lid van dit artikel en het zesde lid van dit artikel in Zweden mogen worden belast, verleent Nederland een vermindering op zijn belasting, die wordt berekend overeenkomstig de regels die zijn neergelegd in het derde lid van artikel 24. Hoofdpunten Speciale bepaling voor bepaalde werkzaamheden buitengaats Fictieve vaste inrichting na 30 dagen Verschuiving van heffingsrechten van woonstaat richting kust-/bronstaat Ook relevant voor loon uit dienstbetrekking Anti-misbruik regels (verbondenheid (lid 3) en speciale regeling ter zake van voorkoming (lid 7)) 4
Reikwijdte van de bepaling Lid 2: werkzaamheden die buitengaats worden verricht in verband met de exploratie of exploitatie van de in een van de Staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen. Begrip buitengaats - Niet gedefinieerd verdragsbegrip - Interpretatie aan de hand van het nationaal recht (vgl. Art 3(2) OESO MV) - Geen definitie in de wetten Vpb, IB en LB - Gebruikte terminologie: in, op of boven Noordzeewinningsgebied Het Noordzeewinningsgebied bestaat uit de territoriale zee van Nederland alsmede het buiten de territoriale zee onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voorzover het Koninkrijk der Nederlanden daar op grond van het internationale recht rechten mag uitoefenen Status territoriale zee? Uitgangspunt voor het Nederlandse verdragsbeleid op dit punt vormt de door Nederland in de relatie met Zweden op dit terrein overeengekomen verdragsbepaling. Voor een nadere toelichting op de daarin opgenomen en uitsluitend op het continentale plat van toepassing zijnde aanvullingen op het in artikel 5 neergelegde begrip vaste inrichting, zij verwezen naar de toelichtende nota bij dat verdrag. - Internationaal (fiscaal) verdragsbeleid, vergaderjaar 1996 1997, 25 087, nr. 3. 5
Begrip exploratie en exploitatie De exploratie en exploitatie van bodemschatten omvat naast het verkennen, opsporen en winnen, eveneens het opslaan, verwerken, bewerken, vervoeren, verkopen en afleveren van de natuurlijke rijkdommen op het Nederlandse deel van het continentaal plat. - p. 11, MvT, TK, vergaderjaar 1987 1988, 20 603, nr. 3. Toelichting op aanpassing AWR ten tijde van de uitbereiding van fiscale jurisdictie Inperking buitengaats bepaling Lid 4: Voor de toepassing van het derde lid van dit artikel wordt de uitdrukking "werkzaamheden buitengaats" evenwel geacht niet te omvatten: a een van de activiteiten of een combinatie daarvan als bedoeld in het vierde lid van artikel 5; b sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede andere door zulke schepen verrichte activiteiten; c het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer. Maar hoe zit het dan met..? Werkzaamheden buitengaats i.v.m. windturbine: Is dit exploratie of exploitatie van de in een van de Staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen? 6
3. DE 30-DAGENREGELING NIEUW Huidig verdragsbeleid Nederland streeft in de hoofdregel naar opname van een bepaling op grond waarvan Nederland, in afwijking van de hoofdregel van het OESO-modelverdrag, eerder een heffingsrecht heeft over de winst behaald met werkzaamheden buitengaats. Omdat geen specifieke regelingen meer nodig worden geacht voor loon uit dienstbetrekking en de voorkoming van dubbele belasting, kan voortaan worden volstaan met een specifieke bepaling in het artikel dat het begrip vaste inrichting definieert. - Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, p. 42. NL/Panama, 2010 Artikel 5(4): Wanneer een onderneming van een Verdragsluitende Staat werkzaamheden verricht in de andere Verdragsluitende Staat in verband met de exploratie of exploitatie van de zeebodem of elk gebied boven of onder de zeebodem en hun natuurlijke rijkdommen in die andere Staat voor een tijdvak dat in een tijdvak van twaalf maanden in totaal meer dan 30 dagen voortduurt, wordt zij, niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel, geacht dergelijke werkzaamheden te verrichten door middel van een vaste inrichting van die onderneming in de andere Staat, tenzij de werkzaamheden beperkt blijven tot de werkzaamheden genoemd in het zesde lid. Werkzaamheden in verband met de exploratie of exploitatie van de zeebodem of elk gebied onder of boven de zeebodem en hun natuurlijke rijkdommen worden niet geacht te omvatten: Overeenkomsten Begrip werkzaamheden buitengaats 30 dagen Fictieve vaste inrichting Tenzij: A. Artikel 5(6) werkzaamheden B. Sleep- of ankerwerkzaamheden C. Vervoer van voorraden of personeel in internationaal verkeer - a. sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede andere door zulke schepen verrichte activiteiten; en - b. het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer. 7
NL/Panama, 2010 Artikel 5(5): Ten behoeve van het bepalen van de duur van de werkzaamheden uit hoofde van het derde en vierde lid wordt het tijdvak waarin werkzaamheden worden verricht in een Verdragsluitende Staat door een onderneming die gelieerd is aan een andere onderneming opgeteld bij het tijdvak waarin de werkzaamheden worden verricht door de onderneming waaraan zij gelieerd is indien de eerstbedoelde werkzaamheden samenhangen met de werkzaamheden die door laatstgenoemde onderneming in die Staat worden verricht, mits elk tijdvak waarin twee of meer gelieerde ondernemingen gelijktijdig werkzaamheden verrichten slechts eenmaal wordt meegerekend. Een onderneming wordt geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de ene onderneming onmiddellijk of middellijk door de andere wordt beheerst, of indien beide ondernemingen onmiddellijk of middellijk door een derde of derden worden beheerst. Overeenkomsten Regel over gelieerdheid Werkzaamheden in het tijdvak van gelieerde vennootschappen worden meegeteld Enkele verschillen Plaats van de bepaling in het verdrag Dienstbetrekking niet langer in scope Speciale voorkomingsregeling (lid 7) vervalt Definitie gelieerd Oud: een onderneming geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de een onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van de andere onderneming bezit of indien een persoon onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van beide ondernemingen bezit. Nieuw: Een onderneming wordt geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de ene onderneming onmiddellijk of middellijk door de andere wordt beheerst, of indien beide ondernemingen onmiddellijk of middellijk door een derde of derden worden beheerst. Definitie werkzaamheden buitengaats Verdrag NL/Zweden (1991) Verdrag NL/Panama (2010) Verdrag NL/Duitsland (2011) In dit artikel betekent de uitdrukking "werkzaamheden buitengaats" werkzaamheden die buitengaats worden verricht in verband met de exploratie of exploitatie van de in een van de Staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen. werkzaamheden verricht in de andere Verdragsluitende Staat in verband met de exploratie of exploitatie van de zeebodem of elk gebied boven of onder de zeebodem en hun natuurlijke rijkdommen werkzaamheden uitoefent in de territoriale zee en elk gebied buiten de territoriale zee waar de andere verdragssluitende staat in overeenstemming in overeenstemming met het internationale recht rechtsmacht uitoefent (werkzaamheden buitengaats)? 8
4. BEVINDINGEN Conclusies Nederland hanteert OESO-afwijkend beleid ten aanzien van werkzaamheden buitengaats. De vormgeving van de buitengaats bepaling is recentelijk veranderd; verschuiving van separaat artikel naar een modificatie van de vi-bepaling. Er bestaan significante verschillen tussen de bepalingen in de verdragen mat Panama (2010) en Duitsland (2011). De vraag is of (en indien ja welk) één van deze bepalingen het huidige Nederlandse beleid weerspiegelt? Conclusies (vervolg) De bepaling in het verdrag met Panama ligt dichter tegen de versie 1.0 - buitengaats bepalingen; de bepaling in het verdrag met Duitsland leidt waarschijnlijk tot een grotere verschuiving van heffingsrechten tussen de beide staten. Wat is de impact van deze verschuiving op de praktijk? Is deze verschuiving wenselijk? 9
Dank voor de aandacht! Anna Gunn a.f.gunn@law.leidenuniv.nl 0031 (0) 6 5390 4515 10