CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL N. FENNELLY van 21 september 2000 1 1. Staat richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (hierna: richtlijn") 2 eraan in de weg, dat op kapitaalvennootschappen een minimumvennootschapsbelasting wordt geheven, die vooraf en ongeacht hun werkelijke inkomen moet worden betaald? 3. Artikel 4, lid 1, luidt als volgt: Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen: I Feitelijke en juridische achtergrond a) de oprichting van een kapitaalvennootschap; 2. Zoals door het Hof is vastgesteld, strekt [de richtlijn] in het bijzonder tot harmonisatie van de elementen die een rol spelen bij de vaststelling en de heffing van het recht op de inbreng in vennootschappen in de Gemeenschap, een en ander in de context van de afschaffing van de fiscale belemmeringen die het vrije kapitaalverkeer verhinderen". 3 b) de omzetting van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon, niet zijnde een kapitaalvennootschap, in een kapitaalvennootschap; 1 Oorspronkelijke taal: Engels. 2 PB L 249, blz. 25, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23). 3 Zie, bijvoorbeeld, arrest van 27 oktober 1998, Nonwoven (C-4/97, Jurispr. blz. U-6469, punt 3). c) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook; I - 473
CONCLUSIE VAN ADV.-GEN. FENNELLY ZAAK C-113/99 d) de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, waarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten [...]" b) de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar beloond worden met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen; 4. Artikel 4, lid 1, sub e tot en met h, van de richtlijn bepaalt, dat de overbrenging van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van een kapitaalvennootschap van een derde land naar een lidstaat of, onder bepaalde voorwaarden, van een lidstaat naar een andere, eveneens onderworpen is aan kapitaalrecht. 5. Artikel 4, lid 2, van de richtlijn somt de verschillende verrichtingen op die aan kapitaalrecht kunnen worden onderworpen: c) het afsluiten van een lening door een kapitaalvennootschap, indien de schuldeiser recht heeft op een aandeel in de winst van de vennootschap; d) het afsluiten van een lening door een kapitaalvennootschap bij een vennoot, bij de echtgenoot of een kind van een vennoot, alsmede het afsluiten van een lening bij een derde wanneer zij wordt gegarandeerd door een vennoot, mits deze leningen dezelfde functie hebben als een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal.",,a) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door omzetting van winsten, reserves of voorzieningen; 6. Daar de handhaving van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht [...] het doel dat met de in deze richtlijn bedoelde maatregelen wordt nagestreefd in gevaar zou kunnen brengen", wordt in de laatste I-474
overweging van de considerans van de richtlijn voorgesteld deze belastingen af te schaffen. Hiertoe bepaalt artikel 10 het volgende: 7. Artikel 12 geeft een uitputtende opsomming van de belastingen en rechten die in afwijking van het verbod van artikel 10 kunnen worden geheven. Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van: a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen; 8. Op grond van het Körperschaftsteuergesetz 1988 (wet op de vennootschapsbelasting), zoals gewijzigd bij het Abgabenänderungsgesetz (wet tot wijziging van de belastingen) 1994, Bundesgesetzblatt nr. 680/1994 (hierna: KStG 1988"), zijn vennootschappen waarvan het bestuur of de zetel in Oostenrijk is gevestigd, onbeperkt belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting bedraagt 34 % van het inkomen in een kalenderjaar ( 7 KStG 1988). 24, lid 4, KStG 1988 luidde, in de in het hoofdgeding toepasselijke versie: b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen; c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen." Onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschappen [...] betalen voor elk volledig kalenderkwartaal waarin zij onbeperkt belastingplichtig zijn, een minimumbelasting van 3 750 ATS. De minimumbelasting moet, in de mate waarin zij de feitelijk verschuldigde vennootschapsbelasting te boven gaat, als een vooruitbetaling in de zin van 45 Einkommensteuergesetz 1988 worden verrekend met een in het aanslagtijdvak of in de volgende zeven aanslagtijdvakken feitelijk verschuldigde vennootschapsbelasting. Deze verrekening geschiedt slechts voorzover de feitelijk verschuldigde vennootschapsbelasting de in de eerste zin bedoelde minimumbelasting voor het betrokken tijdvak te boven gaat." I- 475
CONCLUSIE VAN ADV.-GEN. FENNELLY ZAAK C-113/99 9. De beperking van de mogelijkheid tot verrekening van de minimumbelasting tot de volgende zeven aanslagtijdvakken werd vervolgens afgeschaft voor de jaren 1994 tot en met 1996. 4 11. Opmerkingen zijn ingediend door de verweerster in het hoofdgeding, Oostenrijk, Portugal en de Commissie. 10. De minimumbelasting geldt voor kapitaalvennootschappen in vereffening totdat zij ophouden te bestaan. Bij beschikking van verweerster in het hoofdgeding werd P. P. Handels GmbH voor 1996 voor een bedrag van 15 000 ATS aangeslagen in de vennootschapsbelasting (hierna: nationale belasting"), hoewel de vennootschap in dat jaar geen inkomsten had verworven. Verzoekster in het hoofdgeding, bij akte van 19 maart 1996 benoemd tot curator in het faillissement van de vennootschap, vocht deze belastingaanslag voor de Oostenrijkse rechter aan. Bij beschikking van 17 maart 1999 heeft het Verwaltungsgerichtshof (Wien) het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld: Staat artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal eraan in de weg, dat in het jaar 1996 een recht wordt geheven als bedoeld in 24, lid 4, van het Körperschaf tsteuergesetz 1988, in de versie van Bundesgesetzblatt nr. 680/1994?" 4 De verwijzingsbeschikking citeert 26 A, lid 5, KStG 1988 in de versie van het BGBl nr. 70/1997. II Bespreking 12. In de verwijzingsbeschikking citeert de verwijzende rechter het arrest in de zaak Ponente Carni, waarin het Hof heeft geoordeeld dat een jaarlijkse belasting verschuldigd uit hoofde van de inschrijving van kapitaalvennootschappen of enige andere belasting [...] waardoor kapitaalvennootschappen zouden worden getroffen bij de vervulling van één van de voor hun oprichting essentiële formaliteiten", onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn valt. 5 Hij vraagt zich dan ook af, of voor kapitaalvennootschappen met een jaarlijks inkomen beneden 44 118 ATS 6, de nationale belasting kan worden beschouwd als een inkomensonafhankelijk recht dat, wat de economische effecten betreft, als een belasting [kan] worden beschouwd die wordt geheven ter zake van de formalitei- 5 Arrest van 20 april 1993 (C-71/91 en C-178/91, Jurispr. blz. I-1915). 6 Bij dit bedrag stemt de minimumvennootschapsbelasting van 15 000 ATS overeen met de vennootschapsbelasting op het werkelijke inkomen: 34% van 44 118 ATS = 15 000 ATS. I -476
ten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het medium dat voor het bijeenbrengen van kapitaal wordt gebruikt". 13. De verwijzingsbeschikking berust op de veronderstelling, dat de nationale belasting een indirecte belasting is, die binnen het toepassingsgebied van de richtlijn valt. Het is inderdaad zo dat volgens vaste rechtspraak het Hof een belasting, recht of heffing vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt dient te kwalificeren aan de hand van de objectieve kenmerken van de belasting, onafhankelijk van de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd". 7 Het Hof moet de prejudiciële vraag dan ook onderzoeken met inachtneming van de objectieve kenmerken van de nationale belasting. 14. Zoals het Hof heeft vastgesteld in zijn arrest Nonwoven, gaat het bij de verschillende verrichtingen die volgens artikel 4, lid 1, van de richtlijn aan het kapitaalrecht moeten worden onderworpen, steeds [...] om de overdracht van kapitaal of goederen aan een kapitaalvennootschap in de lidstaat van aanslag [terwijl] de verrichtingen die volgens artikel 4, lid 2, aan het kapitaalrecht kunnen worden onderworpen, [...] alle neer[komen] op een daadwerkelijke vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal of vermogen van de vennootschappen". 8Evenals de belasting die in voormelde zaak aan de orde was, veronderstelt de in casu ter discussie staande nationale belasting geen enkele kapitaal- of goederenbeweging en komt dus niet overeen met een van de in artikel 4 van de richtlijn genoemde belastbare verrichtingen waarnaar artikel 10, sub a en b, van de richtlijn verwijst". 15. Wat artikel 10, sub c, betreft, is het duidelijk dat de nationale belasting, hoewel zij uitsluitend van kapitaalvennootschappen wordt geheven, niet wordt opgelegd ter zake van de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen". De inschrijving van een vennootschap in het vennootschapsregister is niet afhankelijk van de betaling van de nationale belasting en niet-betaling heeft, zoals de Commissie heeft opgemerkt, geen directe gevolgen voor de inschrijving van een vennootschap, zoals schrapping uit het register. Overeenkomstig 1, lid 2, KStG 1988 wordt de vennootschapsbelasting onafhankelijk van enige verrichting of formaliteit geheven van alle vennootschappen, ongeacht hun rechtsvorm, wier bestuur of statutaire zetel in Oostenrijk is gevestigd. 7 Arrest Nonwoven (geciteerd in voetnoot 3, punt 19, en de aldaar geciteerde rechtspraak). 8 Ibid., punt 20. I - 477
CONCLUSIE VAN ADV.-GEN. FENNELLY ZAAK C-113/99 16. Dat de minimumbelasting verschuldigd is zelfs als geen inkomen wordt verworven, is een wettelijk gevolg van het enkele feit dat het om een onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap gaat. Voorzover de belasting moet worden betaald door een kapitaalvennootschap zonder inkomen, kan zij inderdaad het effect hebben van een kapitaalrecht. In geen geval verkrijgt zij echter de kenmerken van een indirecte belasting. Zoals de Commissie uiteen heeft gezet, worden indirecte belastingen gewoonlijk gekenmerkt doordat zij op anderen worden afgewenteld en verschuldigd zijn bij een welbepaalde verrichting, zoals een verkoop of de uitvoering van een bepaalde rechtshandeling. 17. De minimumvennootschapsbelasting op kapitaalvennootschappen is een vooruitbetaling op de in een bepaald jaar potentieel verschuldigde vennootschapsbelasting. Zij is bijgevolg geen inkomensonafhankelijk recht" zoals de verwijzende rechter suggereert; overeenkomstig 24, lid 4, KStG 1988 kan het bedrag van de nationale belasting enkel dan niet verrekend worden met de effectief verschuldigde belasting, wanneer het inkomen van de vennootschap gedurende meerdere jaren onder de drempel van 44 118 ATS blijft of de vennootschap in vereffening is gesteld. Dat in deze omstandigheden het voorschot niet kan worden verrekend, brengt mijns inziens geen wijziging in de aard van de belasting voor de toepassing van de richtlijn; het blijft een directe belasting, die over het aan een kapitaalvennootschap toe te rekenen inkomen moet worden betaald en waarvan het bedrag, dat aan de staat toekomt, op lange termijn afhangt van de economische prestaties van de vennootschap. Indien de drempel overschreden wordt, heeft de nationale belasting geen enkele uitwerking op het bedrag dat een kapitaalvennootschap aan belasting betaalt. 18. In het arrest Denka vit Internationaal heeft het Hof uiteengezet, dat het verbod van artikel 10, sub c, gerechtvaardigd [wordt] door het feit dat hoewel de betrokken belastingen niet worden geheven over de inbreng van kapitaal als zodanig, zij niettemin worden geheven ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het medium dat voor het bijeenbrengen van kapitaal wordt gebruikt, zodat de handhaving van deze belastingen eveneens de doelstellingen van de richtlijn zou dreigen te doorkruisen". 9 Het is duidelijk, dat 24, lid 4, KStG 1988 geen van de formaliteiten meebrengt zoals beoogd door het aldus uitgelegde artikel 10, sub c, van de richtlijn. De daar bedoelde belasting vertoont dus niet dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht of het zegelrecht op effecten" en deze bepaling impliceert evenmin een verhoging van het tarief van betaald kapitaalrecht of het opnieuw heffen van dergelijk recht. Mitsdien ben ik van mening, dat de bepaling niet onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn valt. Bijgevolg is artikel 12 van de richtlijn in onderhavige zaak niet van toepassing. 9 Arrest van 11 juni 1996 (C-2/94, Jurispr. blz. I-2827, punt 23). I -478
III Conclusie 19. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de door het Verwaltungsgerichtshof (Wenen) gestelde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt: Artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, staat er niet aan in de weg dat ten laste van kapitaalvennootschappen een belasting wordt geheven als de minimumvennootschapsbelasting, die moet worden voldaan als vooruitbetaling op de daadwerkelijke belastingschuld uit hoofde van de vennootschapsbelasting." I - 479