Een inzicht in de herziening van de rulingpraktijk in de strijd tegen belastingontwijking

Transcriptie

1 Een inzicht in de herziening van de rulingpraktijk in de strijd tegen belastingontwijking Bachelorscriptie Fiscale Economie Faculteit Economie en Bedrijfskunde Sectie Fiscale Economie Naam: Cas van Lingen Studentnummer: Begeleider: J.A. de Vries Datum: 26 juni 2018

2 Verklaring eigen werk Hierbij verklaar ik, Cas van Lingen, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud. 2

3 Inhoudsopgave Afkortingenlijst 5 1. Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Centrale vraag en subvragen Onderzoeksmethode 7 2. Definitie en ontwikkeling tax-rulings 2.1 Inleiding Omschrijving van tax-rulings APA ATR Uitwisseling van informatie Uitwisselingsplicht in OESO-verband Uitwisselingsplicht in EU-verband Implementatie in de WIB Verscherping afgifteprocedures Twee-paar-ogen-vereiste Precedentcontrolovereiste Documentatievereiste Conclusie Invulling en voor- en nadelen verscherping substance-eisen en verhoging transparantie 3.1 Inleiding Totstandkoming huidige substance-eisen Besluiten van 11 augustus Besluit van 15 januari Vernieuwing Opties voor verscherpen substance-eisen Uitwisselen van informatie Strengere voorwaarden voor zekerheid vooraf Aanscherpen artikel 8c van de Wet Vestigingsplaatsfictie Commentaar op de voorgestelde maatregelen Nieuwe maatregelen Loonsomeis Kantoorruimte-eis Nadelen nieuwe vereisten Kritieken op het huidige beleid 23 3

4 3.5.1 Verhoging van de transparantie Voor- en nadelen publicatie Jaarverslag APA/ATR-team Voortrekkersrol Conclusie Mogelijke alternatieven 4.1 Inleiding Transparantie vanuit de OESO en EU Luxemburg Nieuw wettelijk kader Substance-eisen in Luxemburg Circulair 164/2 van Circulair van Invulling aan Beps actie 5-rapport Identificeren afgegeven rulings Informatie-uitwisseling België Substance-eisen in België Belastbare aanwezigheid Uiteindelijk gerechtigde Anti-misbruik wetgeving Transparantie Invulling aan Beps actie 5-rapport Informatie-uitwisseling Spanje Publiceren van rulings Invulling aan Beps actie 5-rapport Informatie-uitwisseling Nederland Conclusie Conclusies en aanbeveling 5.1 Overzicht Subvraag een Subvraag twee Subvraag drie Conclusie Aanbeveling 38 Bibliografie 39 4

5 Afkortingenlijst APA: advance pricing agreements ATR: advance tax rulings BEPS: Base Erosion and Profit Shifting Beps 5-rapport: Beps actiepunt 5 Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling VPB: Wet Vennootschapsbelasting

6 1. Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek Belastingrulings zijn een van de belangrijkste pijlers van het Nederlandse vestigingsklimaat. Bedrijven en individuen kunnen op deze manier zekerheid vooraf krijgen over hoe wet- en regelgeving op hen zal worden toegepast. Multinationals gebruiken deze rulings soms om belasting te ontwijken middels complexe fiscale structuren. Dit heeft de laatste tijd voor veel ophef gezorgd. De rulingpraktijk heeft de afgelopen jaren echter wel flinke vorderingen doorgemaakt. Zo zijn er stappen gezet om informatieuitwisseling omtrent de rulings te vereenvoudigen en is er gewerkt aan een centraal vastleggingssysteem. Daarnaast wordt er met het publiceren van het jaarverslag van het APA/ATR-team een volgende stap gezet richting verbeterde transparantie. 1 Ondanks deze ontwikkelingen blijft de kritiek stand houden. Er bestaat nog altijd geen volledig inzicht in de afgifteprocedure, duidelijkheid over de inhoud wordt niet gegeven en uit de enige ruling waarover wel inhoudelijke informatie bestaat blijkt dat de procedure niet juist is gevolgd. Het ging hierbij om de ruling met Procter & Gamble. Hieruit bleek dat de ruling niet aan het ATA/APR-team was voorgelegd terwijl dat bij de afgifte van rulings wel de bedoeling is 3. Dit terwijl er door Financiën altijd werd volgehouden dat procedures strikt worden gevolgd (Trouw, 2017). Er wordt dan ook gepleit voor openheid over belastingafspraken met multinationals (FD, 2017). Naar aanleiding van de publicaties van het Financieele Dagblad en Trouw over de ruling van Procter & Gamble waarbij de procedure niet juist is gevolgd, heeft de staatssecretaris een onderzoek aangekondigd. 2 Dit onderzoek gaat na of de procedures wel juist zijn gevolgd bij de ruim 4000 eerder afgegeven rulings. Uit dit onderzoek blijkt dat niet in alle gevallen de interne procedures voor het afgeven van rulings foutloos is verlopen. Mede door dit onderzoek, de beleidskeuzes van het kabinet en een intern onderzoek naar de naleving van Europese richtsnoeren voor de afgifte van belastingrulings gaat de staatssecretaris het geven van zekerheid vooraf herzien. 1 Zo zullen de substance-eisen evenals de transparantie en procedures worden verscherpt. Per 1 januari 2019 wilt de staatssecretaris de nieuwe vormgeving van de rulings klaar hebben. Het onderzoek naar deze herziening loopt nog en het is dus onduidelijk hoe de rulingpraktijk er in de toekomst uit zal gaan zien. Bovendien is het de vraag of de aangekondigde maatregelen belastingontwijking tegen zullen gaan. 1.2 Centrale vraag en subvragen Met deze scriptie wil ik inzicht geven in de rulingpraktijk en hoe deze er in de toekomst uit kan gaan zien. Op dit moment zijn er al maatregelen doorgevoerd en zijn er tevens verdere maatregelen voorgesteld. Vanwege de onzekerheid over hoe de herziening precies ingevuld gaat worden is het dus interessant om dieper op de (voorgestelde) maatregelen in te gaan. Verder wil ik onderzoek doen naar alternatieve opties voor herziening door onder andere te kijken naar hoe er wordt omgegaan met rulings in andere landen. Uiteindelijk wil ik tot een aanbeveling komen om de kwaliteit en robuustheid van de rulingpraktijk te waarborgen en 1 Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr De Groot,

7 zo belastingontwijking tegen te gaan. De vraag die in deze scriptie centraal staat luidt als volgt: Hoe gaat de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk bijdragen aan de bestrijding van belastingontwijking? Deze vraag zal beantwoord worden met behulp van drie subrvagen: 1. Wat zijn tax-rulings en welke ontwikkelingen hebben deze doorgemaakt? 2. Hoe zal de verscherping van de substance-eisen en de verhoging van de transparantie invulling krijgen en wat zijn de voor-en nadelen? 3. Zijn er alternatieven mogelijk voor de herziening van rulings om belastingontwijking te voorkomen? 1.3 Onderzoeksmethode Door middel van kwalitatief literatuuronderzoek geeft deze scriptie antwoord op de subvragen en uiteindelijk de centrale vraag. Dit gebeurt door gebruik te maken van wetenschappelijke artikelen, internationale richtlijnen, rapporten, wet- en regelgeving en kamerstukken. De subvragen worden elk in een apart hoofdstuk behandeld. Per hoofdstuk wordt er een subconclusie geformuleerd. In het tweede hoofdstuk, tevens de eerste subvraag, wordt ingegaan op de definitie van tax-rulings. Hierbij moet gedacht worden aan een beschrijving van de twee soorten rulings; de APA en de ATR. Vervolgens worden de ontwikkelingen die de rulings de afgelopen jaren hebben doorgemaakt behandeld. Dit zijn onder andere de verbeterde informatieuitwisseling over rulings en de verscherpte afgifteprocedures. Hierna wordt in het derde hoofdstuk inhoudelijk ingegaan op de aangekondigde herziening. Zo worden de substance-eisen en de verhoogde transparantie behandeld. Voor elk afzonderlijk onderdeel wordt er gekeken naar de voor-en nadelen. Ook komen kritieken op het huidige beleid aan bod. Om tot een antwoord te komen op de derde subvraag worden de rulingpraktijken in andere landen nader onderzocht. België, Spanje en Luxemburg zijn drie landen die aan bod gaan komen. België en Spanje vanwege het feit dat die landen een rulingsdatabase hebben waarin de geanonimiseerde tekst van groot aantal rulings worden gepubliceerd. Luxemburg ligt daarnaast ook onder vuur wegens hun rulingpraktijk. Interessant is het om nader te onderzoeken hoe zij hiermee omgaan. In dit hoofdstuk zal ik aan de hand van de rulingpraktijk in andere landen kijken of er, naast de voorgestelde dan wel doorgevoerde maatregelen, alternatieven zijn voor de herziening van de Nederlandse rulingpraktijk. In het laatste hoofdstuk zal ik de conclusies van elk van de drie subvragen kort samenvatten. Aan de hand daarvan kom ik tot een antwoord op de hoofdvraag. Tot slot zal ik komen tot een aanbeveling voor de invulling van de herziening van de rulingpraktijk. 7

8 2. Definitie en ontwikkeling tax-rulings 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de definitie van tax-rulings, de recente ontwikkelingen en tot slot de kritieken die er op het huidige beleid bestaan. De subvraag die in dit hoofdstuk wordt behandeld luidt dan ook: Wat zijn tax-rulings en welke ontwikkelingen hebben deze doorgemaakt? In de volgende paragraaf wordt de definitie behandeld. Vervolgens wordt in de paragraaf die volgt ingegaan op de recente ontwikkelingen. Dit zijn achtereenvolgens de verbeterde uitwisseling van informatie, de verhoging van de transparantie, en de verscherping van de afgifteprocedures. Paragraaf vijf wordt ingevuld door in te gaan op de kritieken op het Nederlandse rulingbeleid. Tot slot komt dit hoofdstuk tot een conclusie en wordt de subvraag beantwoord. 2.2 Omschrijving van tax-rulings Uit het jaarverslag van het APA/ATR-team volgt de volgende beschrijving van de rulingpraktijk: Alle burgers en bedrijven (groot, klein, nationaal en internationaal opererend) kunnen vooroverleg met de Belastingdienst voeren en zekerheid vooraf vragen, d.w.z. een verzoek doen aan de Belastingdienst om helderheid te krijgen over de fiscale duiding van een voorgenomen (rechts)handeling dan wel van een (rechts)handeling die reeds heeft plaatsgevonden maar nog niet in een belastingaangifte is verwerkt. Dit kunnen eenvoudige fiscale vragen betreffen, zoals de afschrijvingstermijn van een bedrijfsmiddel of de waardering van voorraden, maar ook meer complexe fiscale vragen, zoals de vaststelling van de hoogte van een zakelijke vergoeding voor transacties met een buitenlandse vennootschap binnen concernverband. 4 Deze zekerheid vooraf vindt plaats binnen de kaders van de wet, beleid en jurisprudentie. Het is niet zo dat bepaalde bedrijven worden bevoordeeld door de belastingdienst, of dat er aantrekkelijke deals kunnen worden gesloten. Vooroverleg vindt plaats tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Er zijn in Nederland twee verschillende vormen van een ruling, de APA en de ATR. Niet elke ruling is overigens te duiden als een ATR of een APA, er bestaat dus nog een overig categorie. Voor het verstrekken van deze rulings met een internationaal karakter worden dezelfde voorwaarden gesteld als aan een APA of een ATR. Het verzoek voor een APA/ATR wordt gedaan bij het APA/ATR-team. Deze behandelen alle verzoeken om vooraf afspraken te maken over de fiscale duiding van een voorgenomen handeling door multinationals APA Volgens de algemene rekenkamer (2014) wordt er bij een APA goedkeuring vooraf gegeven voor bij grensoverschrijdende transacties te hanteren verrekenprijzen tussen gelieerde lichamen en tussen onderdelen van eenzelfde lichaam. Het gaat hierbij over de vraag of de 4 Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187, bijlage 5 8

9 werkzaamheden voor toekomstige transacties die door de vennootschap lopen qua beloning en overige voorwaarden voldoen aan wat tussen onafhankelijke derden gebruikelijk is. 5 Een APA is mogelijk in de vorm van een unilaterale, dan wel een bilaterale afspraak. Bilaterale overeenkomsten verdienen de voorkeur wegens de rechtszekerheid. Of dit mogelijk is zal onder andere afhangen of het desbetreffende buitenland bereid is akkoord te gaan met de APA. Voor een APA geldt over het algemeen dat er sprake is van een onderneming met een forse aanwezigheid in Nederland. 6 De looptijd van een unilaterale APA is over het algemeen vier tot vijf jaar. Het is aan de ene kant wenselijk voor een zo lang mogelijke periode zekerheid vooraf te krijgen, echter door onzekerheden in de toekomst maakt het de verstrekte APA s ook minder accuraat. Bij bilaterale APA s zal de looptijd mede afhankelijk zijn van de regelgeving in het buitenland. De duur zal uiteindelijk afhangen van de aard van de activiteiten en de termijn waarbinnen de feiten en omstandigheden die van invloed zijn op de vaststelling van de verrekenprijzen aannemelijk worden geacht hun relevantie te behouden. 7 Het is verder mogelijk dat een APA terugwerkende kracht heeft, mits de aanvrager daarom verzoekt ATR De andere variant van een ruling is de ATR. Bij een ATR gaat het om zekerheid vooraf over bijvoorbeeld de toepassing van de deelnemingsvrijstelling of fiscale gevolgen van hybride financieringsvormen en/of hybride rechtsvormen in internationale verhoudingen. 8 Voor de aanvrager van een ATR geldt dat er in veel gevallen sprake is van een beperkte aanwezigheid in Nederland. Ook voor een ATR geldt in beginsel een looptijd van vier tot vijf jaren. Na afloop van de periode zal op verzoek van belastingplichtige opnieuw worden bezien of onder dezelfde voorwaarden een nieuwe ATR kan worden overeengekomen. 9 Bij de beoordeling van het verzoek zal de Belastingdienst rekening houden met alle relevante feiten en omstandigheden die samenhangen met de transacties waarvoor zekerheid vooraf wordt gevraagd Uitwisseling van informatie Het eerste punt waar ontwikkelingen zich hebben voorgedaan is de uitwisseling van informatie, zowel in EU-verband als in OESO-verband. Naar aanleiding van de aanbevelingen voortvloeiend uit het BEPS actie 5-rapport Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, is in OESO verband automatisch informatie over belastingrulings tussen landen uit te wisselen overeengekomen. De EU heeft hier op zijn beurt gehoor aangegeven door een informatie uitwisselingsverplichting inzake belastingrulings op te nemen in richtlijn 2015/ Algemene rekenkamer, 2014, p Vakstudienieuws, Notitie beschrijving stand van zaken APA/ATR-praktijk 7 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/ Algemene Rekenkamer, 2014, p Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/ Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/3099 9

10 Nederland heeft de richtlijn met ingang van 1 januari 2017 geïmplementeerd in de Wet op de internationale bijstandsverlening, hierna WIB Uitwisselingsplicht in OESO-verband Volgens het BEPS actie 5-rapport is het uitwisselen van informatie noodzakelijk voor belastingdiensten om risico s betreffende BEPS tijdig te identificeren. Volgens Van de Streek (2017) zullen belastingdiensten door de uitwisselingsverplichting zorgvuldiger omgaan met het afgeven van een ruling indien deze grove internationale spanningen oproept. Dit heeft alles te maken met de politieke groepsdruk vanuit de EU. Voor belastingplichtigen kan het betekenen dat ook zij voorzichtiger worden met het aanvragen van een ruling wetende dat informatie hierover uitgewisseld wordt. Belastingplichtigen willen liever niet dat hun fiscale structuren bekend worden gemaakt. 12 Zowel in OESO als in EU-verband wordt er alléén informatie (in de vorm van een samenvatting) over belastingrulings automatisch uitgewisseld. De volledige inhoud van de ruling zelf blijft achter gesloten deuren. Echter, een belangstellende lidstaat kan met toepassing van de two-step approach de ruling achteraf alsnog opvragen. 13 De uitwisseling vindt plaats door middel van een standaardformulier. 14 Op dit standaardformulier dienen de volgende gegevens te worden vermeld: identificatiegegevens van de belastingplichtige en de groep waarvan hij deel uitmaakt, samenvatting van de ruling, afgiftedatum, periode van de ruling en het type ruling. 15 Uit het BEPS actie 5-rapport volgt dat het uitwisselen van rulings niet alleen betrekking heeft op afspraken ten aanzien van preferentiële regimes. Er is in OESO-verband sprake van een vijftal categorieën waarvoor een spontane uitwisselingsplicht bestaat. Dit zijn: - Belastingrulings die betrekking hebben op preferentiële regimes, de innovatiebox- en tonnageregimes; - APA s; - Grensoverschrijdende belastingrulings die voorzien in een neerwaartse aanpassing van de belastbare winst (informeel-kapitaalrulings); - Belastingrulings die betrekking hebben op de aan- of afwezigheid van een vaste inrichting en de toerekening van de winst; en - Belastingrulings over intra-groepsfinancierings- en licenseringsactivieiten (conduitrulings). 16 Uitwisseling vindt in beginsel plaats met de jurisdicties waarvan gelieerde partijen die betrokken zijn bij de transactie inwoner zijn en de jurisdicties van de uiteindelijke en onmiddellijke moedermaatschappij. Voor rulings die al zijn afgesloten moet worden bekeken of de relevante betrokken jurisdicties kunnen worden geïdentificeerd. Voor Nederland geldt dat van een bestaande ruling is sprake als deze is afgegeven dan wel aangepast op of na 1 januari 2010 en nog geldend is op of na 1 januari Voor een nieuwe ruling dient de 11 Van de Streek, 2017, p Van de Streek, 2017, p Beps actie 5-rapport, Van de Streek, 2017, p Richtlijn 2011/16/EU 16 Beps actie 5-rapport,

11 procedure met zich mee te brengen dat identificatie van relevante betrokken jurisdicties mogelijk is. Hiervan is sprake als deze is afgegeven op of na 1 januari Uitwisselingsplicht in EU-verband In EU-verband is het iets anders geregeld. In de EU geldt de uitwisselingsplicht namelijk via richtlijn 2015/2376. Zo ziet de uitwisselingsplicht op voorafgaande grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken. De uitwisselingsplicht in de EU is ruimer dan dat het in OESO-verband is geregeld. In de preambule van de richtlijn is gekozen voor ruime definitie van deze twee type rulings zodat alle situaties worden meegenomen. Dit zijn onder andere: - Uni- of multilaterale verrekenprijsafspraken en/of verrekenprijsbeslissingen; - Belastingrulings die betrekking hebben op de vraag of er al dan niet een vaste inrichting bestaat; - Belastingrulings op grond waarvan wordt bepaald of er feiten zijn met een mogelijk gevolg voor de belastinggrondslag van een vaste inrichting; - Belastingrulings die gaan over de fiscale status in EU-lidstaat van een hybride entiteit die gerelateerd is aan een ingezetene van een ander land; - Belastingrulings die betrekking hebben op de grondslag voor de afschrijving van bezitting die is verkregen via aan grensoverschrijdende intra-groepstransactie 18 Van belang hierbij is de aanwezigheid van het element grensoverschrijdend. Mocht dit element ontbreken bij een ruling dan wel verrekenprijsafspraak dan geldt de uitwisselingsplicht niet. 19 Dit geldt overigens ook in OESO-verband. In het BEPS actie 5- rapport spreekt men telkens over cross-boarder rulings. 20 De EU-richtlijn is iets strenger dan de uitwisselingsplicht in OESO-verband. Waar in OESO-verband de plicht tot uitwisseling alleen geldt voor de direct betrokken landen, gaat het in de EU een stapje verder. Zo strekt de automatische uitwisseling in EU-verband zich uit tot alle EU-lidstaten. Er wordt op dit moment dan ook gewerkt aan een EU-database waarin de informatie over alle door de EU-lidstaten verstrekte rulings zullen worden opgenomen. 21 Rulings zullen derhalve niet openbaar worden gemaakt voor degene die daar geen baat bij hebben. Het is slechts openbaar voor de verschillende Belastingdiensten. Zo kunnen zij op een eenvoudige manier relevante informatie achterhalen. In de richtlijn gold in beginsel het begrip verwacht belang. Zo kon een lidstaat uitwisseling weigeren indien deze van mening is dat het verwachte belang van uitwisseling ontbreekt. Dit criterium had zijn weerslag in de spontane uitwisseling van rulings tot eind Zo werd er nauwelijks informatie uitgewisseld tussen lidstaten. Dit kwam steeds meer op gespannen voet te staan met de internationaal gewenste transparantie bevorderingen. De richtlijn werd derhalve aangepast. Zo geld er vanaf 1 januari 2017 dan ook een verplichte 17 Breuer, Boer & Douma, Richtlijn 2015/2376, par Van de Streek, 2017, p.4 20 BEPS actie 5-rapport, Van de Streek, 2017, p. 5 11

12 automatische uitwisseling van rulings door lidstaten. Dit betreft alle voorafgaande grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken. 22 In de richtlijn is overigens ook een geheimhoudingsverplichting opgenomen. Er geldt voor de automatische uitwisseling van informatie over rulings dat de verstrekte samenvatting niet mag leiden tot bekendmaking van handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheimen Implementatie in de WIB De WIB geeft uitvoering aan regelingen van internationaal recht en aan richtlijnen van de Raad van de Europese Unie op het gebied van de wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen. In verband met de richtlijn vanuit de EU is in de WIB een grondslag opgenomen voor de automatische inlichtingenuitwisseling over voorafgaande grensoverschrijdende rulings en voorafgaande verrekenprijsafspraken. 24 Zoals te lezen valt in het artikel van Booij, is dit op deze manier in de WIB opgenomen: indien een andere lidstaat na kennisname van de van Nederland ontvangen inlichtingen over een voorafgaande grensoverschrijdende ruling of voorafgaande verrekenprijsafspraak nadere inlichtingen wenst te ontvangen, kan die lidstaat Nederland daarom verzoeken. Ook als Nederland nadere vragen heeft naar aanleiding van uit een andere lidstaat automatisch ontvangen inlichtingen over een ruling, kan Nederland om nadere inlichtingen verzoeken. De WIB biedt hiermee een wettelijk kader voor de uitvoering door Nederland van de hierover met andere landen gemaakt of te maken afspraken Verscherping van de afgifteprocedure Naar aanleiding van de Ecofin-vergadering van 2016 zijn voorwaarden en regels gesteld voor het verstrekken van belastingrulings. Ministers van Financiën van EU-lidstaten zijn tijdens die vergadering een nieuw Europees rulingbeleid overeengekomen. In totaal zijn er elf voorwaarden gesteld in de vorm van pseudowetgeving. Deze voorwaarden en regels hebben onder andere betrekking op het proces rondom het verstrekken van belastingrulings. 26 Voor de Nederlandse Rulingpraktijk zijn drie voorschriften het meest van belang. Dit zijn de twee-paar-ogen-vereiste, de precedentcontrolevereiste en de documentatievereiste. In de volgende paragrafen wordt elk onderdeel uitzonderlijk behandeld Twee-paar-ogen-vereiste Het twee-paar-ogen-vereiste is in het leven geroepen om solistisch optreden door een belastinginspecteur te voorkomen. Zo is het niet toegestaan voor een inspecteur om zelf een standpunt te bepalen, een toezegging te doen of een vaststellingsovereenkomst te sluiten. Er wordt een handtekening vereist van minstens twee belastingambtenaren. De huidige APA/ATR-praktijk voldoet op dit moment al aan dit vereiste. Dit vereiste ziet dan ook 22 Breuer, Boer & Douma, Zie vorige voetnoot 24 Booij, Booij, Van de Streek en Nouwen, 2016, p. 1 12

13 voornamelijk op de rulings die niet zijn aan te merken als een APA/ATR. Op het moment van schrijven door Van de Streek en Nouwen kon een belastinginspecteur deze zelfstandig verstrekken. Volgens Van de Streek en Nouwen viel dan ook verder aan te bevelen om het vereiste ook voor rulings die niet via het APA/ATR-team gaan, op te nemen in een interne procedure. 27 Uit het onderzoek naar de naleving van de richtsnoeren vanuit de EU blijkt dat het vereiste inmiddels ook geldt voor rulings afgegeven buiten het APA/ATR-team om. Voor nationale rulings geldt op dit moment dat een tweede verplichte handtekening alleen vereist is binnen het segment Grote Ondernemingen. 28 Het twee-paar-ogen-vereiste is gegoten in een aanbeveling van de Europese commissie zonder dwingend karakter. Of hier verandering in kwam was tijdens de Ecofinrad nog onduidelijk. De noodzakelijkheid van het dwingend maken van dit vereiste zou worden beoordeeld in de monitoringsfase. Uit het onderzoek van de belastingdienst blijkt echter dat Nederland de aanbeveling wat betreft de twee-paar-ogen-vereiste heeft gevolgd in de praktijk. Ook voor rulings met een internationaal karakter die niet te duiden zijn als een APA of ATR. 29 Uit de 21 e -halfjaarsrapportage van de Belastingdienst blijkt overigens dat het tweepaar-ogen-vereiste op de juiste manier is nageleefd voor wat betreft de afgifte van een APA/ATR. Een onafhankelijke onderzoekscommissie heeft hier onderzoek naar gedaan. In alle bekeken gevallen was sprake van een tweede ondertekenaar Precedentcontrolevereiste Nog een voorwaarde die werd gesteld was de precedentcontrolevereiste. Dit houdt in dat er vooraf moet worden gecontroleerd of een uit te geven belastingruling consistent is met eerdere uitlatingen van de Belastingdienst in andere vergelijkbare gevallen. 31 Volgens Van de Streek en Nouwen vergt de precedentcontrolevereiste een aanwezigheid van een centrale belastingadministratie bij de Belastingdienst. Uit de kamerbrief blijkt dat Nederland invulling heeft gegeven aan de roep om een centraal vastleggingssysteem. Deze is vanaf september 2017 in werking gesteld. Dit systeem omvat alle APA s en ATR s afgegeven door het APA/ATR-team. Het geldt dus niet voor alle rulings afgegeven buiten het APA/ATR-team om. In het onderzoek van de Belastingdienst wordt gesteld dat alle rulings binnen dezelfde wettelijke kaders en beleidsbesluiten worden gegeven. 32 Daarmee wordt volgens hun een zeer hoge mate van consistentie bereikt. Dit dus zonder een precedentcontrolevereiste op te nemen voor het afgeven van overige rulings met een internationaal karakter Van de Streek en Nouwen, 2016, p.5 28 Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187, bijlage 2 29 Zie vorige voetnoot e halfjaarsrapportage belastingdienst, Van de Streek en Nouwen, 2016, p Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187, bijlage 2 33 Van de Streek en Nouwen, 2016, p.5 13

14 2.4.3 Documentatievereiste Met het documentatievereiste lijkt de Gedragscodegroep informele werkwijzen aan banden te willen leggen. Dit vereiste heeft een restcategorie van informatie die de ruling file dient te bevatten. Deze bestaat uit alle extra informatie en relevante feiten die door de belastingplichtige en/of zijn adviseur mondeling onder de aandacht van de Belastingdienst zijn gebracht, bijvoorbeeld tijdens een bijeenkomst of in een telefoongesprek. Hier dient een verslag van te worden gemaakt en moet vervolgens in de ruling file worden opgenomen. Al deze informatie lijkt vatbaar voor uitwisseling met EU-lidstaten. 34 Volgens Van de Streek en Nouwen (2016, p. 7) gaat dit vereiste iets te ver. Zo zijn zij van mening dat het vereiste veel administratieve lasten veroorzaakt bij de Belastingdienst, en dat de toegankelijkheid van de Belastingdienst in het gedrang komt. Desondanks heeft Nederland de documentatievereiste nagevolgd in de praktijk. Dit blijkt uit het onderzoek van de Belastingdienst naar de implementatie van de richtsnoeren Conclusie Na het bespreken van de relevante onderwerpen kan er antwoord gegeven worden op de subvraag: wat zijn tax-rulings, welke ontwikkelingen hebben deze doorgemaakt en wat zijn de huidige kritieken? Allereerst is er in paragraaf 2.2 besproken wat er wordt verstaan onder een belastingruling en welke verschillende vormen er zijn. Zo blijkt dat een ruling zekerheid vooraf geeft over hoe bepaalde wet- en regelgeving op de belastingplichtige wordt toegepast. Deze zekerheid vooraf vindt plaats binnen de kaders van de wet, beleid en jurisprudentie. Vervolgens is in paragrafen 2.3 en 2.4 ingegaan op de ontwikkelingen omtrent de rulings. Voor wat betreft de uitwisseling van belastingrulings is er zowel in OESO- als in EUverband sprake van een uitwisselingsverplichting. Er zijn verschillen tussen de twee. Waar in OESO-verband de plicht tot uitwisseling alleen geldt voor de direct betrokken landen, gaat de EU een stap verder. Zo strekt de automatische uitwisseling in EU-verband zich uit tot alle EU-lidstaten. Omtrent de afgifteprocedure heeft zich ook het een en ander afgespeeld. Naar aanleiding van de Ecofin-vergadering van 2016 zijn er voorwaarden en regels gesteld voor het verstrekken van belastingrulings. De belangrijkste voor de Nederlands praktijk waren de twee-paar-ogen-vereiste, de precedentcontrolevereiste en de documentatievereiste. De Belastingdienst heeft een onderzoek gedaan naar de naleving van de richtsnoeren in de praktijk. Daaruit bleek dat voor de APA/ATR-praktijk alle aanbevelingen waren nageleefd. De kritieken op het huidige beleid richten zich veelal op de transparantie. Verder is er kritiek op de geldende procedures. Daar wordt met de herziening aandacht aan besteed. Verder wordt met de herziening ingegaan op de substance-eisen. In het volgende hoofdstuk worden de substance-eisen en de transparantie besproken. 34 Van de Streek en Nouwen, 2016, p Kamerstukken II 2017/18, 25087, nr. 187, bijlage 2 14

15 3. Invulling en voor- en nadelen verscherping substance-eisen en verhoging transparantie 3.1 Inleiding In het volgende hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de herziening van de rulingpraktijk zoals aangekondigd door de staatssecretaris. Er wordt gekeken naar de substance-eisen zoals deze op dit moment zijn. Daarnaast wordt gekeken naar voorstellen voor het verscherpen van de eisen voor het verkrijgen van zekerheid vooraf. Transparantie is ook een onderdeel van de herziening waar in dit hoofdstuk aandacht aan wordt besteed. Waar er in het eerste hoofdstuk al is ingegaan op ontwikkelingen die zich in het verleden hebben voorgedaan omtrent de transparantie, wordt er in dit hoofdstuk gekeken naar verdere verscherping hiervan. De subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat luidt: Hoe zal de verscherping van de substance-eisen en de verhoging van de transparantie invulling krijgen en wat zijn de voor-en nadelen? In de volgende paragraaf wordt de totstandkoming van de substance-eisen zoals deze op dit moment zijn besproken. Vervolgens wordt er dieper ingegaan op de voorgestelde maatregelen door de vorige staatssecretaris Wiebes. Hij schetste een drietal opties voor het verscherpen van de substance-eisen. Daarnaast worden voor wat betreft de substance-eisen nieuwe maatregelen besproken. Dit zijn de loonsom-eis en de kantoorruimte-eis. Tot slot wordt nader ingegaan op de transparantie rondom de Nederlandse rulingpraktijk. 3.2 Totstandkoming huidige substance-eisen In de volgende paragraaf wordt allereerst ingegaan op besluiten die in het verleden zijn genomen voor het verscherpen van de substance-eisen Besluiten van 11 augustus 2004 Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 hebben de Kamerleden Braakhuis en Groot een motie ingediend die vervolgens is aangenomen. Zij verzochten hierbij de substance-eisen en de naleving van de substance-eisen tegen het licht te houden. De toenmalige staatssecretaris van Financiën Weekers heeft hier uitvoering aangegeven. In de brief 36 die Weekers vervolgens aan de Kamer stuurde werden onder andere de besluiten van 2004 omtrent het geven van zekerheid vooraf behandeld. 37 Het ging om een tweetal besluiten. Het eerste besluit, ook wel het dienstverleningslichamen-besluit genoemd, is bepaald dat geen zekerheid vooraf wordt gegeven aan dienstverleningslichamen (dvl s) indien het lichaam niet voldoet aan de in dat besluit genoemde eisen noch indien de door het lichaam uitgevoerde samenhangende transacties per saldo geen reële risico s met zich meebrengen. Het gaat hierbij om de volgende eisen: - Ten minste de helft van het totale aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden woont of is feitelijk gevestigd in Nederland; 36 Brief van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85 U 37 Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB2004/1338M 15

16 - De in Nederland wonende of gevestigde bestuursleden beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren. Tot de taken van het (gezamenlijke) bestuur behoren minimaal de besluitvorming op basis van de eigen verantwoordelijkheid van de rechtspersoon en binnen het kader van normale concernbemoeienis over door de rechtspersoon te sluiten transacties, alsmede het zorgdragen voor een goede afhandeling van de afgesloten transacties. De rechtspersoon beschikt over gekwalificeerd personeel (eigen dan wel van derden) ter adequate uitvoering en registratie van de door de rechtspersoon af te sluiten transacties; - De (belangrijke) bestuursbesluiten dienen in Nederland te worden genomen; - De (hoofd)bankrekening van de rechtspersoon wordt in Nederland aangehouden; - De boekhouding wordt in Nederland gevoerd; - De rechtspersoon heeft in elk geval tot het toetsmoment op correcte wijze aan al zijn aangifteverplichtingen voldaan. Dit kan gaan om Vpb, LB, OB, etc.; - Het vestigingsadres van de rechtspersoon is in Nederland. De rechtspersoon wordt, naar beste weten van de vennootschap, niet (tevens) in een ander land als fiscaal inwoner beschouwd; - De rechtspersoon heeft minimaal een bij de door de rechtspersoon verrichte functies (waarbij rekening wordt gehouden met de gebruikte activa en de gelopen risico s) passend eigen vermogen 38 Het tweede besluit gaat in op de eisen waaraan een lichaam moet voldoen om zekerheid vooraf te krijgen over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor tussenhoudsters in internationale verhoudingen en voor tophouders voor zover geen van de dochtermaatschappijen van de betreffende tophoudster ondernemingsactiviteiten in Nederland uitoefent. In die gevallen wordt geëist dat de kostprijs van de deelnemingen waarvoor zekerheid gevraagd wordt, met ten minste 15% eigen vermogen zullen worden gefinancierd Besluit van 15 januari 2011 In dit besluit wordt beleid beschreven over het toerekenen van aandelen aan een vaste inrichting in Nederland. Het besluit vereist voor die toerekening dat er in Nederland een onderneming wordt gedreven, dat er werkzaamheden worden uitgeoefend door gekwalificeerd personeel en dat er een directe samenhang bestaat tussen de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting en de bedrijfsactiviteit van de vennootschap waarvan de aandelen aan de vaste inrichting worden toegerekend. 40 Indien er niet wordt voldaan aan de substance-eis, heeft dat tot gevolg dat er geen zekerheid vooraf wordt gegeven over de voorgenomen rechtshandeling. In de praktijk houdt dit over het algemeen in dat de belastingplichtige afziet van het voornemen. Verder zullen de belanghebbende buitenlandse autoriteiten worden ingelicht indien niet wordt voldaan 38 Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB2004/1338M 39 Besluit van 11 augustus 2004, IFZ2003/125M 40 Besluit van 15 januari 2011, nr. DGB 2010/

17 aan de eisen. De belastingdienst toets zowel vooraf als tijdens de looptijd of er wordt voldaan aan de gestelde eisen Vernieuwing 2014 In 2014 heeft besluit DGB2014/3099 het besluit uit 2004 vervangen. Voor de substanceeisen is er toen niks veranderd. Echter heeft er een uitbreiding plaatsgevonden voor wat betreft het type rulings die aan het APA/ATR-team moeten worden voorgelegd. 42 Zo is bepaald dat zekerheid vooraf in de vorm van een APA wordt uitgewisseld met de belastingdienst van het betrokken land of de betrokken landen als het concern waartoe het dienstverleningslichaam behoort in Nederland niet meer activiteiten ontplooit dan de substance-eisen uit het besluit of geen concrete plannen bestaan voor een uitbreiding van de substance in Nederland Opties voor verscherping substance-eisen In zijn brief aan de Kamer heeft de vorige staatssecretaris een drietal opties geschetst voor het verscherpen van substance-eisen voor vennootschappen. 44 De huidige staatssecretaris heeft aangegeven deze opties mee te nemen in zijn herziening van de Nederlands rulingpraktijk. 45 In deze paragraaf worden de drie opties besproken Uitwisselen van informatie Op dit moment wisselt Nederland informatie uit met betrekking tot dienstverleningslichamen die niet aan de substance-eisen voldoen. De staatssecretaris schets twee mogelijkheden om dit vaker te doen. Allereerst schetst hij een variant waarbij de bestaande verplichting voor informatieuitwisseling wordt uitgebreid naar internationale houdstermaatschappijen in plaats van alleen dienstverleningslichamen. Het voordeel van deze variant is dat de analyse of sprake is van verdragsmisbruik en het trekken van een consequentie daaruit, kan plaatsvinden op de plek waar dit thuishoort, het bronland (Hofman, 2017). De tweede variant die wordt geschetst door de staatssecretaris, houdt in dat bestaande substance-eisen in art 3a Uitv.besl. WIBB worden verzwaard. Hierbij wordt gedacht aan een minimaal kostenniveau, minimaal aantal werknemers of een hogere eis aan een minimaal eigen vermogen voor internationale houdstermaatschappijen. Deze eis is nu minimaal 15% van het totaal vermogen. 46 Deze verzwaring maakt het moeilijker om aan deze substance-eisen te voldoen. Indien niet aan de eisen wordt voldaan, wordt er informatie uitgewisseld door Nederland. Een verzwaring leidt derhalve tot meer informatieuitwisseling. 41 Brief van 25 juni 2012, nr. IFZ/2012/85 U 42 Besluit van 3 juni 2014, DGB 2014/96M 43 Brief staatssecretaris van financien 31 augustus 2017, nr Kamerstukken II 2016/2017, nr Kamerstukken II 2017/2018, 25087, nr Hofman,

18 Aan het verzwaren van de substance-eisen zijn ook nadelen verbonden. Kamerlid Groot gaf in het wetgevingsoverleg van 18 november 2016 aan dat een eis met betrekking tot een minimaal aantal werknemers leidt tot het risico dat veel parttimers of laagbetaalde schoonmakers in dienst worden genomen. Het voorstel waar Groot mee naar voren kwam was derhalve dan ook om een minimale loonsom op te nemen. De toenmalige staatssecretaris gaf in een reactie aan dan een ook een loonsom geen garantie is dat er geen oneigenlijk gebruik wordt gemaakt Strengere voorwaarden voor zekerheid vooraf De tweede mogelijkheid die de staatssecretaris voorstelde is een aanvulling van de substance-eisen die gesteld worden aan het verkrijgen van zekerheid vooraf. De eisen die naar voren kwamen zijn de eisen die in de vorige paragraaf besproken waren. De verscherping van de substance-eisen zou er volgens de staatssecretaris toe kunnen leiden dat er minder vaak om zekerheid vooraf wordt gevraagd. Dit leidt ertoe dat er minder zicht bestaat op de betreffende vennootschapen en voor de Belastingdienst bij de aanslagregeling meer werk ontstaat. Verdragsmisbruik wordt daarnaast niet voorkomen door minder vaak zekerheid vooraf te verlenen Aanscherpen artikel 8c van de Wet VPB 1969 De laatste mogelijkheid die de staatssecretaris benoemt, is het aanscherpen van art 8c Wet VPB Een duidelijke uitleg van de werking van art 8c Wet VPB wordt gegeven in de kamerbrief over de geschetste opties. Op grond van de met Nederland gesloten bilaterale verdragen zijn andere landen verplicht de in te houden bronheffing te verlagen, indien de belastingplichtige inwoner is van Nederland en de uiteindelijk gerechtigde is tot de ontvangen rente en/of royalty. Art 8c van de Wet VPB 1969 beoogt te ontmoedigen dat niet reële rente-en royaltydoorstromers zich in Nederland vestigen. Indien niet aan dit minimumvereiste wordt voldaan, behoren de ontvangen en betaalde rente en royalty s niet tot de grondslag. Daardoor wordt geen verrekening verleend van buitenlandse bronheffingen die drukken op binnenkomende rente en royalty s, waardoor de buitenlandse bronheffing op de rente en royalty s blijft hangen. 49 Art 8c Wet VPB 1969 gaat op dit moment uit van een minimum eigen vermogen van het laagste bedrag van 1) 1% van de uitstaande geldleningen of 2) 2 miljoen euro. Veelal zal de ondergrens van 2 miljoen euro bepalend zijn. Het voorstel is dan ook deze ondergrens te verhogen of helemaal los te laten. Op deze manier wordt Nederland minder aantrekkelijk voor doorstromers. 50 Volgens de staatssecretaris heeft dit echter wel een negatief budgettair effect. Dit kwam naar voren uit het rapport van de werkgroep fiscaliteit van de Studiegroep Duurzame Groei. Verder kan worden opgemerkt dat een verscherping van deze wet geen alle overkoepelende oplossing biedt voor verdragsmisbruik. Het tussenschakelen van een Nederlandse vennootschap biedt mogelijk nog steeds een verlaging van de bronheffing. De 47 Kamerstukken II 2016/2017, 34552, nr Hofman, Kamerstukken II 2016/2017, 25087, nr Zie vorige voetnoot 18

19 hoogte van het bronheffingstarief is namelijk een aangelegenheid van het bronland, art 8c heeft hier geen invloed op. Volgens Hofman moet van deze mogelijkheid dan ook niet te veel worden verwacht Vestigingsplaatsfictie Een andere manier om brievenbusfirma s tegen te gaan is door een aanpassing van de vestigingsplaatsfictie, niet door een verdere verscherping van de substance-eisen, althans volgens Daniel Smit. 52 Hij betoogt dat het uitwisselen van informatie met het buitenland indien niet wordt voldaan aan substance-eisen weinig zinnig is. Wat het buitenland doet met deze informatie ligt namelijk buiten het bereik van Nederland. Een substantieel vestigingsplaatsbegrip betekent echter voldoende reële economische activiteiten, oftewel voldoende economische substance. Voor het bepalen van de kracht van de aanpassing moet worden gezocht naar een weloverwogen balans. Met de opname van substance-eisen in de vestigingsplaatsficite wordt beoogd naar Nederlands recht opgerichte lichamen minder snel als inwoner van Nederland te laten kwalificeren. 53 De staatssecretaris ziet de opname van substance-eisen in de vestigingsplaatsfictie echter niet als een reële optie. 54 Op deze manier worden namelijk nieuwe mogelijkheden voor belastingontwijking gecreëerd. De fictie heeft een duidelijke functie om belastingontwijking te voorkomen. Volgens Hofman voorkomt de vestigingsplaatsfictie thans dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap fiscaal nergens is gevestigd. Een vennootschap die naar Nederlands recht is opgericht, maar daarna wordt verplaatst naar het buitenland, zal op grond van de vestigingsplaatsfictie in Nederland belastingplichtig blijven. Op grond van een belastingverdrag kan uiteraard het Nederlandse heffingsrecht worden beperkt, maar dit is slechts het geval als de vennootschap verdragsinwoner is van het andere land. Van een heffingsvacuüm zal dan normaliter geen sprake zijn. Zouden er substance-eisen aan de fictie worden toegevoegd, dan zou dat afbreuk doen aan de functie hiervan Commentaar op de voorgestelde maatregelen In zijn artikel over de voorgestelde subtance-eisen is Lohuis (2016) nader ingegaan op de voorgestelde maatregelen. Naar zijn mening lijken de nationaalrechtelijke maatregelen slechts weinig effectieve maatregelen met een politieke lading. Daarmee bedoelt hij dat de maatregelen vooral zijn gericht op het tegemoetkomen aan de kritieken op het rulingbeleid in plaats van dat het ook echt effectieve maatregelen zijn. Hij heeft de indruk dat de oplossing niet zozeer gezocht moet worden in de Nederlandse wetgeving, maar in internationale en de toepassing ervan in het buitenland. 56 Het is naar zijn inzicht noodzakelijk om ervan bewust te zijn dat bij de invulling van de eisen waaraan een vennootschap moet voldoen om uitwisseling van inlichtingen te 51 Hofman, Muller, Hofman, Kamerstukken II 2016/2017, 25087, nr Hofman, Lohuis,

20 voorkomen, de belastingvoordelen van bepaalde structuren enorm groot zijn. Het stellen van een eis aan minimale loonkosten zal voor kleinere structuren wellicht problematisch zijn. Bij structuren waarin de belastingvoordelen de vereiste minimale loonkosten vele malen overschrijden zal deze eis minder indruk maken. Dit geldt ook voor hogere eisen aan het eigen vermogen van doorstromers. Op dit hogere eigen vermogen zal een rendement moeten worden gerapporteerd dat in Nederland wordt belast. De belasting hierover zal echter in het algemeen veel minder zijn dan het voordeel dat de structuur biedt. 57 Hofman heeft in zijn artikel ook een duidelijke mening over de voorgestelde maatregelen. 58 Zo sluit hij zich volledig aan bij de positie van de staatssecretaris. De positie van de staatssecretaris is als volgt expliciet verwoord: Ik wil eigenlijk niet zelf komen met nationale substance-eisen omdat ik ten principale niet denk dat dat de beste route is. Substance an sich heeft geen directe impact op oneigenlijk gebruik van verdragen. Je kunt een heel grote onderneming hebben, voor mijn part een fabriek, je hangt een brievenbus aan de voordeur en dan kun je ook oneigenlijk gebruik maken van verdragen. Dit is, wil ik maar zeggen, niet aan de omvang van de onderneming gerelateerd. Ten principe is de weg die veelbelovend is om informatie uit te wisselen, te zorgen dat het bronland dat [de bronheffing] in kan houden, te zorgen dat daar alle informatie terechtkomt, te zorgen dat het in de verdragen geïmplementeerd is en dat het OESO-instrumentarium overal werkt. Dat is de weg, waarmee we zoals gezegd erg druk zijn. Ik ga nu geen stappen zetten om daar nog iets bovenop te zetten. Het is niet zo dat we niets te doen hebben. Ik wilde dus inzetten op toch de meest veelbelovende weg en dat is de weg die we nu opgegaan zijn. 59 Volgens Hofman Heeft Nederland in de loop der jaren een sterke reputatie als vestigingsland opgebouwd. Het is terecht dat er aandacht is voor misbruiksituaties, maar het is ook waar dat het Nederlandse vestigingsklimaat het waard is om verdedigd te worden. Er zijn volgens Hofman al voldoende bedreigingen die het hoofd moeten worden gebogen als het gaat om de aantrekkelijkheid van het Nederlandse vestigingsklimaat. Het is zijns inziens dan terecht dat de staatssecretaris erop inzet om de sterke punten van het Nederlandse vestigingsklimaat te verdedigen. Naar zijn mening is het wat betreft een eventuele aanscherping van de substance-eisen ook een verstandige lijn om eerst het effect van de internationale maatregelen af te wachten, voordat Nederland eenzijdig verdere maatregelen treft Nieuwe maatregelen In zijn brief van 23 februari 2018 heeft de staatssecretaris aangekondigd welke maatregelen hij wilt implementeren voor het verscherpen van de substance-eisen. 61 De beleidsopties zijn ontleend aan de voorgestelde maatregelen zoals gepresenteerd in de kamerbrief van 4 november Een van de maatregelen die daaruit volgt is het verzwaren van de substance-eisen zoals deze gelden voor het uitwisselen van informatie en deze in lijn brengen met de eisen voor relevante substance zoals die zijn geïntroduceerd bij de Wet 57 Lohuis, Hofman, Kamerstukken II, , , nr Hofman, Kamerstukken II 2017/2018, nr Kamerstukken II 2016/17, , nr

21 inhoudingsplicht houdstercoöperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling. Het gaat hierbij om een loonsomeis van euro en de eis van een kantoorruimte die gedurende ten minste 24 maanden ter beschikking staat. Hierdoor zal er in Nederland eerder informatie worden uitgewisseld met het bronland. Dit vindt namelijk plaats indien er niet wordt voldaan aan de substance-eisen Loonsomeis Uit de kamerbrief waarin de wijziging van de Wet inhoudingsplicht houdstercoöperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling wordt behandeld, kan een definitie van de loonsomeis worden ontleend. 63. Alhoewel deze wet onder andere ziet op de inkomende en uitgaande dividendstromen is de beschrijving van de loonsomeis ook relevant voor de Nederlandse rulingpraktijk. Zoals uit de vorige paragraaf bleek, zoekt de staatssecretaris bij de loonsomeis en de kantoorruimte-eis aansluiting bij deze wetswijziging. Voor dit criterium geldt een loonsom van euro. Dat bedrag representeert een loonsom die, naar Nederlandse maatstaven, in het licht van een tussenhoudster die een schakelfunctie vervult als een realistische beloning kan worden beschouwd. Deze norm wordt vertaald naar de maatstaven van de staat waarin de tussenhoudster is gevestigd. Indien bijvoorbeeld aldaar in zijn algemeenheid een veel lager loon gebruikelijk is dan in Nederland, wordt hierdoor de minimumnorm dienovereenkomstig naar beneden bijgesteld. 64 Bij deze loonsomeis hoeft personeel niet in dienst te zijn bij de tussenhoudster zelf, maar is het ook mogelijk om personeel in te lenen binnen het concern dat meetelt voor de loonkosten, mits sprake is van relevantie. Dit personeel kan ook worden ingeleend van een in het buitenland gevestigd lichaam. Het gaat erom dat aan de tussenhoudster voldoende loonkosten kunnen worden toegerekend ten aanzien van relevante werkzaamheden ten behoeve van de schakelfunctie die voor rekening en risico van de tussenhoudster worden uitgeoefend. Hierbij kan tevens gebruik worden gemaakt van een salary split, mits de loonkosten die worden toegerekend aan de tussenhoudster betrekking hebben op de houdsterwerkzaamheden. Hierbij dienen de houdsterwerkzaamheden te worden uitgeoefend in het land waar de tussenhoudster is gevestigd. 65 Het feit dat personeel vanuit een in het buitenland gevestigd lichaam in kunnen worden verleend vind ik een controversieel punt. Zo is deze substance-eis nogal makkelijk te omzeilen. Zolang er maar genoeg loonkosten kunnen worden toegerekend, is het voldoende. De essentie van de eis, het hebben van daadwerkelijk werkend personeel in een tussenhoudster, wordt hierbij volledig ontgaan. Ontwijking van deze eis wordt hierbij mijns inziens in de hand gewerkt Kantoorruimte-eis De kantoorruimte-eis eist dat dat gedurende ten minste 24 maanden een in de staat waarin de tussenhoudster is gevestigd gelegen onroerende zaak of deel van een onroerende zaak 63 Kamerstuk II 2017/2018, nr Zie vorige voetnoot 65 Vakstudienieuws, (2017). Internetconsultatie wetsvoorstel inhoudingsplicht houdstercooperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling. V-N 2017/