Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman. Advocaat-Generaal. Conclusie van 18 juli 2013 inzal<e: Nr.

Transcriptie

1 13-OU ié ::on Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 18 juli 2013 inzal<e: Nr. 13/01116 B&W Gemeente Sittard-Geleen Nr. Rechtbank: AWB 10/1785 Nr. Gerechtshof: 12/00228 Derde Kamer B tegen Hondenbelasting 2010 WOZ 1 januari december 2010 OZB 2010 [X] en vice versa 1 Inleiding l.lheden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/01116 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Sittard-Geleen (hierna: B&W) en het hierop gevolgde incidentele beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-hertogenbosch (hierna: het Hof) van 24 januari 2013 met nummer 12/00228, UN BY9350, BB 2013/91 met noot Monsma, NTFR 2013/397 met noot Neva. 1.2De onderhavige hofuitspraak heeft de landelijke media gehaald. Er zijn oproepen gedaan om bezwaar te maken tegen de houdbaarheid van verordeningen in de gemeentelijke hondenbelasting en daarop gebaseerde aanslagen.1 Enkele gemeenten, waaronder Utrechtse Heuvelrug, Den Bosch en Sint IVlichielsgestel, hebben het innen van de hondenbelasting opgeschort in afwachting van het in deze zaak te verwachten arrest van de Hoge Raad.2 1.3Het gaat om het volgende. Belanghebbende hield gedurende het jaar 2010 een hond. De gemeente Sittard-Geleen (hierna: de Gemeente) heeft de 'Verordening op de heffing en invordering van hondenbelasting 2010 van de gemeente Sittard-Geleen' (hierna: de Verordening) vastgesteld.

2 Dat is gedaan ingevolge artikel 226 van de Gemeentewet waarin is bepaald dat een gemeente ter zake van het houden van een hond van de houder een hondenbelasting kan heffen. De heffingsambtenaar van de Gemeente (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft op basis van de Verordening aan belanghebbende over het jaar 2010 een aanslag in de hondenbelasting opgelegd. Na bezwaar en beroep heeft het Hof in hoger beroep de Verordening onverbindend geacht en heeft de aanslag daarom vernietigd. 1.4De door het Hof voor het onverbindend achten van de Verordening gegeven redenen zouden kunnen doorwerken naar vergelijkbare verordeningen van andere gemeenten; vandaar de commotie. l.shet Hof is namelijk 'van oordeel, dat ook in het geval een gemeente de hondenbelasting heft ter verkrijging van algemene middelen, er een objectieve en redelijke grond bestaat voor het onderscheid tussen hondenbezitters en nlet-hondenbezitters, indien de kosten die het hondenbezit voor de gemeente meebrengt van wezenlijke betekenis zijn voor het heffen van de hondenbelasting, en de hoogte van de belasting mede is afgestemd op die kosten zonder dat de gehele opbrengst van de hondenbelasting behoeft te strekken tot delging van de door de gemeente te maken kosten uit hoofde van het hondenbezit. Nu de Heffingsambtenaar echter heeft verklaard, dat de hondenbelasting, zoals neergelegd in de Verordening, is gericht op het verkrijgen van algemene middelen voor de gemeente en dat de kosten verbonden aan het hondenbezit niet van wezenlijke betekenis zijn geweest voor het invoeren van die belasting, ziet het Hof geen objectieve en redelijke grond om deze belasting alleen van hondenbezitters te heffen. Het Hof is van oordeel dat het in artikel 1 van de Grondwet verankerde gelijkheidsbeginsel in dit geval is geschonden, en dat op grond daarvan aan de Verordening verbindende kracht moet worden ontzegd. De op die Verordening gegronde aanslag hondenbelasting moet worden vernietigd.'s 1.6Daarop ziet het beroep in cassatie van B&W. 1.7Vervolgens heeft belanghebbende in deze procedure incidenteel beroep in cassatie ingesteld inzake de waardevaststelling van haar woning en de daarop gebaseerde aanslag onroerendezaakbelasting (hierna: OZB) over het jaar De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolg door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving4, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5 In onderdeel 5 vindt de beoordeling van de cassatiemiddelen plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1Belanghebbende was gedurende het jaar 2010 eigenares van een onroerende zaak, een vrijstaande woning van het bouwjaar 1988, gelegen op een kavel groot 825 m2. Op het perceel is tevens een hobbyruimte gelegen. Belanghebbende hield gedurende het jaar 2010 een hond.

3 2.2Bij beschikking van 31 januari 2010 heeft de Heffingsambtenaar van de gemeente Sittard-Geleen de waarde van de woning per waardepeiidatum 1 januari 2009 vastgesteld op voor het belastingtijdvak 1 januari tot en met 31 december Tegelijkertijd heeft de Heffingsambtenaar aan belanghebbende aanslagen in de onroerendezaakbelasting (hierna: OZB) en de hondenbelasting over het jaar 2010 ten bedrage van 55,44 opgelegd, in één geschrift verenigd. 2.3Tegen de beschikking en de aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Heffingsambtenaar heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Tegen die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank. Rechtbank 2.4De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie van belang, overwogen: Wat betreft de aanslag hondenbelasting heeft eiseres aangevoerd dat verweerder geen aanslag hondenbelasting had mogen opleggen. De hondenbelasting is volgens eiseres alleen bedoeld om de gemeente aan algemene middelen te helpen en houdt geen verband met de effecten die honden op de openbare ruimte hebben. Omdat de inkomsten uit de hondenbelasting aan de algemene middelen worden toegevoegd bestaat er volgens eiseres geen rechtvaardiging voor het maken van onderscheid tussen inwoners die geen hond bezitten en inwoners die wel een hond bezitten. Eiseres is daarom van oordeel dat de Verordening hondenbelasting van de gemeente Sittard-Geleen en de aan eiseres opgelegde aanslag hondenbelasting in strijd zijn met het discriminatieverbod, het verbod van willekeur, het gelijkheidsbeginsel, het verbod van détournement de pouvoir en het recht op ongestoord genot van eigendom. Omdat volgens eiseres een beter middel bestaat om algemene middelen te verwerven, zoals de onroerende-zaakbelasting, acht eiseres de verordening en de aanslag bovendien in strijd met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Eiseres acht ook het tarief voor de hondenbelasting te hoog. Eiseres verzoekt de rechtbank de aanslag hondenbelasting te vernietigen en de Verordening hondenbelasting onverbindend te verklaren althans in dit geval buiten toepassing te laten. De rechtbank overweegt hierover het volgende. Gemeenten hebben op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet de vrijheid om tarieven en heffingsmaatstaven vast te stellen voor de gemeentelijke belastingen. Volgens de parlementaire geschiedenis van de Wet materiële belastingbepalingen staat het een gemeente vrij die heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen welke zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing. De vrijheid wordt slechts beperkt door het verbod om te heffen afhankelijk van het inkomen, de winst of het vermogen. Binnen deze ruime grenzen is slechts reden voor onverbindendverklaring van een belastingverordening wanneer deze in strijd is met een algemeen rechtsbeginsel, zoals het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing en het evenredigheidsbeginsel. Op grond van artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden heeft ieder natuurlijk persoon recht op het ongestoorde genot van zijn eigendom, maar tast deze bepaling niet het recht van een Staat aan om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om de betaling van belastingen te verzekeren. Inbreuk maken op het recht op het ongestoorde genot van eigendom door het heffen van belasting is volgens vaste jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de IVIens toegestaan mits dit geschiedt in overeenstemming met het nationale recht, met de inbreuk een legitiem doel wordt

4 nagestreefd en een redelijk evenwicht bestaat tussen het individueel belang en het algemeen belang (zie in dit verband het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, UN BC2816). Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval aan deze voorwaarden voor het inbreuk maken op het ongestoord genot van eigendom voldaan. De onderhavige hondenbelasting is immers gebaseerd op een algemeen verbindend voorschrift dat is ontleend aan de artikelen 216 en 226 van de Gemeentewet en op de voorgeschreven wijze is gepubliceerd. Deze hondenbelastingverordening geeft een nauwkeurige omschrijving van de heffingsmaatstaf, de belastingplicht en de wijze waarop de heffing dient plaats te vinden. De heffing geschiedt met het oogmerk om activiteiten van de gemeente te kunnen bekostigen. Met de In de hondenbelastingverordening vermelde heffingsmaatstaf en de gehanteerde tarieven wordt naar het oordeel van de rechtbank voldoende rekening gehouden met het individueel belang van het ongestoorde genot van eigendom en het algemeen belang van het verwerven van inkomsten voor de gemeente. Voorts overweegt de rechtbank dat het hebben van een hond en het niet hebben van een hond ongelijke gevallen zijn. De ongelijke behandeling van deze ongelijke gevallen, welke hierin bestaat dat bij bezit van een hond wel hondenbelasting wordt geheven en bij het niet bezitten van een hond geen hondenbelasting wordt geheven, is niet onevenredig omdat naar het oordeel van de rechtbank, anders dan eiser stelt, hiervoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Deze rechtvaardiging is dat het bezit van een hond in het algemeen voor de gemeente kosten met zich meebrengt. Daarom is bij deze ongelijke behandeling ook geen sprake van discriminatie, willekeur of détournement de pouvoir. De rechtbank verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1992 (UN ZC5139). Ten aanzien van eisers betoog dat het tarief van de hondenbelasting te hoog is, overweegt de rechtbank dat niet kan worden gezegd dat dit tarief in dit geval leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Verweerder heeft dit tarief terecht toegepast. 2.5De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Hof 2.6De Heffingsambtenaar heeft ter zitting in antwoord op vragen van het Hof over de hondenbelasting verklaard:6 Er zijn aan het houden van honden kosten verbonden, maar de hondenbelasting die wij heffen is geen doelheffing. De opbrengst van de belasting wordt niet gebruikt om de kosten verbonden aan het houden van honden, te betalen. Er is geen expliciet verband gezocht met de kosten die honden veroorzaken. De Gemeentewet biedt ons nu eenmaal de mogelijkheid om hondenbelasting te heffen. 2.7Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, overwogen: Ten aanzien van de waardevaststelling van de woning 4.4.Aan artikel 17, tweede lid, van de WOZ ligt de veronderstelling ten grondslag, dat met betrekking tot woningen in Nederland sprake is van een goed functionerende woningmarkt, en dat op grond daarvan voor de waardebepaling van woningen uitgegaan kan worden van gerealiseerde transacties die zo'n markt regelmatig en in voldoende mate plaats vinden.

5 Belanghebbende voert aan, dat de woning van maart 2007 tot september 2008 voor te koop heeft gestaan en niet is verkocht, dat gelet daarop, met de onverkoopbaarheid rekening moet worden gehouden en dat dus niet meer mag worden uitgegaan van tot rond de peildatum totstandgekomen transacties. Dit betoog berust op de veronderstelling dat op de peildatum van een goed functionerende woningmarkt geen sprake meer was. Het Hof sluit niet uit, dat maatschappelijke ontwikkelingen er toe kunnen leiden dat het functioneren van de woningmarkt zodanig verstoord wordt, bijvoorbeeld door een kopersstaking of langdurig te weinig tot stand gekomen transacties, dat aan artikel 17, tweede lid, van de WOZ een andere inhoud gegeven moet worden. Het Hof heeft echter in de stukken en hetgeen ter zitting is aangevoerd onvoldoende aanknopingspunten gevonden voor het oordeel dat rond de peildatum 1 januari 2009 van een zodanige verstoring van de woningmarkt gesproken kan worden. Dit betekent dat ook in dit geval voor de waardevaststelling van de woning kan worden uitgegaan van gerealiseerde transacties rond de peildatum. Het betoog van belanghebbende faalt. (...) Ten aanzien van de aanslag hondenbelasting (...)Het Hof is op grond van de parlementaire geschiedenis van artikel 226 van de Gemeentewet, mede gelet op de conclusie van Advocaat-Generaal mr. Ilsink, van oordeel dat de hondenbelasting een heffing met een zuiver fiscaal doel is. Het staat de gemeente daarbij vrij, zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 2000, BNB 2000/272 is af te leiden, de hondenbelasting als een bestemmingsheffing dan wel als een heffing ten gunste van de algemene middelen te heffen. Niet in geschil is, dat in het eerste geval voor het alleen heffen van de hondenbelasting van houders van een of meer honden een objectieve en redelijke grond bestaat, Belanghebbende heeft aangevoerd dat in het onderhavige geval het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden, omdat uit de Verordening niet blijkt, dat de hondenbelasting een bestemmingsheffing is en dat het doel van de hondenbelasting alleen gericht is op het verkrijgen van inkomsten van de gemeente en niet op een doel, dat specifiek verband houdt met hetgeen honden teweeg brengen. In dat geval is het onderscheid tussen hondenbezitters en nlet-hondenbezitters irrelevant voor de heffing. Hondenbezitters worden benadeeld ten opzichte van nlet-hondenbezitters omdat zij ten onrechte meer moeten bijdragen aan de algemene middelen van de gemeente. De Heffingsambtenaar, die in zijn verweerschrift geen verweer inzake de hondenbelasting heeft gevoerd, heeft ter zitting op vragen van het Hof verklaard, kort weergegeven, dat de onderhavige hondenbelasting is gericht op het verkrijgen van algemene middelen voor de gemeente, dat de kosten verbonden aan het hondenbezit niet van wezenlijke betekenis zijn geweest voor het invoeren van de hondenbelasting, en dat de invoering van deze belasting alleen heeft plaatsgevonden omdat artikel 226 van de Gemeentewet daartoe de mogelijkheid biedt Het Hof is van oordeel, dat ook in het geval een gemeente de hondenbelasting heft ter verkrijging van algemene middelen, er een objectieve en redelijke grond bestaat voor het onderscheid tussen hondenbezitters en nlet-hondenbezitters, indien de kosten die het hondenbezit voor de gemeente meebrengt van wezenlijke betekenis zijn voor het heffen van de hondenbelasting.

6 en de hoogte van de belasting nnede is afgestemd op die kosten zonder dat de gehele opbrengst van de hondenbelasting behoeft te strekken tot delging van de door de gemeente te maken kosten uit hoofde van het hondenbezit. Nu de Heffingsambtenaar echter heeft verklaard, dat de hondenbelasting, zoals neergelegd in de Verordening, is gericht op het verkrijgen van algemene middelen voor de gemeente en dat de kosten verbonden aan het hondenbezit niet van wezenlijke betekenis zijn geweest voor het invoeren van die belasting, ziet het Hof geen objectieve en redelijke grond om deze belasting alleen van hondenbezitters te heffen. Het Hof is van oordeel dat het in artikel 1 van de Grondwet verankerde gelijkheidsbeginsel in dit geval is geschonden, en dat op grond daarvan aan de Verordening verbindende kracht moet worden ontzegd. De op die Verordening gegronde aanslag hondenbelasting moet worden vernietigd. 2.8Het Hof heeft het hoger beroep met betrekking tot de waardebeschikking en de aanslag OZB ongegrond verklaard en met betrekking tot de aanslag hondenbelasting gegrond. 3 Het geding in cassatie 3.1B&W heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel bestaande uit twee onderdelen. In cassatie komt B&W op tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de hondenbelasting. 3.2Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. Belanghebbende komt incidenteel in cassatie op tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de op grond van de WOZ vastgestelde waarde van de onroerende zaak welke haar krachtens eigendom toebehoort. 3.3B&W heeft een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 4 Overzicht relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Regelgeving 4.1Artikel 219 van de Gemeentewet (hierna: Gem.wet) luidt: 1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk. 2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. 4.2Artikel 226 van de Gem.wet luidt:

7 1. Ter zake van het houden van een hond kan van de houder een hondenbelasting worden geheven. 2. De belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden. 3. Voor de toepassing van het eerste lid wordt het houden van een hond door een lid van een huishouden aangemerkt als het houden van een hond door een door de in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, bedoelde gemeenteambtenaar aan te wijzen lid van dat huishouden. 4.3ln de Verordening op de heffing en invordering van hondenbelasting 2010 (hierna: de Verordening) van de gemeente Sittard-Geleen is voor zover van belang bepaald:? Artikel 1 Belastbaar feit Onder de naam 'hondenbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente. Artikel 2 Belastingplicht 1 Belastingplichtig is de houder van een hond. 2 Als houder wordt aangemerkt degene die onder welke titel dan ook een hond onder zich heeft, tenzij blijkt dat een ander de houder is. 3 Het houden van een hond door een lid van het huishouden wordt aangemerkt als het houden van een hond door de in artikel 231, tweede lid, onderdeel b van de Gemeentewet bedoelde gemeenteambtenaar aan te wijzen lid van dat huishouden. Artikel 3 Vrijstellingen De belasting wordt niet geheven ter zake van honden: a die uitsluitend dienen om blinde personen te leiden; b die door de 'Stichting Hulphond Nederland' als gehandicaptenhond aan een gehandicapte ter beschikking zijn gesteld; c die verblijven in een hondenasiel als bedoeld in artikel 1, onderdeel c, van het Honden- en kattenbesluit 1999, welke inrichting is opgenomen In het centraal register bedoeld in artikel 5, tweede lid, van genoemd besluit; d die uitsluitend ten verkoop op aflevering in voorraad worden gehouden in een bedrijfsinrichting als bedoeld in artikel 1, onderdeel b, van het Honden- en kattenbesluit 1999, welke inrichting is opgenomen in het centraal register bedoeld in artikel 5, tweede lid, van genoemd besluit;

8 e die jonger zijn dan drie maanden, voor zover zij te zamen met de moederhond worden gehouden; f waarvan de houder in het bezit is van een geldend diploma van de Koninklijke Nederlandse Politiehondenvereniging, mits de houder zich verbindt zijn hond met een geleider, aan wiens bevelen de hond gehoorzaamt, op aanvraag ter beschikking van de politie te stellen. Artikel 4 Maatstaf van heffing De belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden. Artikel 5 Belastingtarief 1 De belasting bedraagt per belastingjaar: a vooreen eerste hond 55,44; b voor een tweede hond 61,08; c voor iedere hond boven het aantal van twee 78,60. 2 (...) 3 (...) Artil<el 6 Belastingjaar Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar. Artikel 7 Wijze van heffing De belasting wordt bij wege van aanslag geheven. 4.4Artikel 1 van de Grondwet luidt:

9 Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan. 4.5Artikel 120 van de Grondwet luidt: De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen. WetsgeschiedenisS 4.6ln het parlement werd in 1874 over de hondenbelasting gesproken als een voorziening in de strijd tegen hondsdolheid.9 Met de invoering van de GemeentewetlO werd de hondenbelasting opgenomen onder de limitatieve gemeentelijke belastingen. In de memorie van toelichting werd toentertijd over het doel van de hondenbelasting opgemerkt:ll (...) het doel van de heffing van eene plaatselijke belasting op het houden van honden is meestal niet zozeer de inkomsten van de gemeente te vermeerderen, dan wel in het belang van de openbare veiligheid het getal onnodige honden te verminderen. 4.7Honderd jaar later werd door de wetgever opgemerkt dat de 'openbare veiligheid' aan betekenis had verloren.12 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de 'Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen'13 werd opgemerkt:14 Dat de gemeenten met de heffing van deze belasting - waarvan de huidige opbrengst op circa f 8 min. per jaar kan worden gesteld - doorgaans niet meer het beperken van het aantal honden, doch uitsluitend het verkrijgen van inkomsten beogen, kan uiteraard op zich zelf geen motief zijn voor afschaffing, zeker niet nu het de bedoeling is het gemeentelijke belastinggebied te verruimen. In antwoord op de vraag of de hondenbelasting zou kunnen worden afgeschaft, heeft de Minister geantwoord:15 Minister Beemlnk: Mijnheer de Voorzitter! De heer Verlaan heeft gevraagd, of behalve de vermakelijkheidsbelasting ook de hondenbelasting en de reclamebelasting niet kunnen worden afgeschaft. Die vraag is zowel in het voorlopig verslag als in het mondeling overleg met de bijzondere commissie reeds aan de orde gesteld. De Regering blijft ook bij nadere overweging bij haar tot dusver ingenomen standpunt, dat er geen aanleiding bestaat om in het kader van een verruiming van het gemeentelijke belastinggebied de bevoegdheid - het is geen verplichting - tot het heffen van deze belastingen uit de wet te verwijderen. Dit geldt in het bijzonder voor de hondenbelasting, die - met uitzondering van een negental gemeenten - nog in alle gemeenten in ons land wordt geheven. De omstandigheid, dat de gemeenten met de heffing van de hondenbelasting doorgaans niet meer - overeenkomstig het aanvankelijke motief - het beperken van het aantal honden, maar uitsluitend het verkrijgen van inkomsten beogen, kan op zichzelf geen mgtief zijn voor afschaffing van deze belasting. De hondenbelasting kan m.i. thans eensdeels worden gezien als een verteringsbelasting en

10 anderdeels als een redelijke bijdrage in de kosten die voor de gemeente uit de bevuiling van openbare wegen en plaatsen voortvloeien. 4.8ln 1983 kwam het rapport van de Commissie Christiaanse inzake herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten uit. In de parlementaire geschiedenis werd op dit rapport ingegaan.16 Daarover A-G Ilsink in zijn conclusie bij HR BNB 2000/272: 3.3.In de MvT bij de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiele belastingbepalingen, werd over de hondenbelasting als standpunt van de commissie Christiaanse die de herziening had voorbereid, onder meer vermeld: 'Bij het overwegen van de hondenbelasting is de commissie tot de conclusie gekomen dat deze belasting vooral moet worden gezien als bron van gemeentelijke inkomsten, waarbij ter nadere motivering al dan niet een relatie kan worden gelegd met bepaalde kosten welke de gemeente moet maken in verband met het houden van honden binnen haar grenzen. Te denken valt aan kosten voor reiniging van trottoirs en openbaar groen, kosten voor dierenasiels en dergelijke. De oorspronkelijke doelstelling van de hondenbelasting, om het aantal honden te beperken, acht de commissie in de huidige omstandigheden in algemene zin niet meer reëel aanwezig. Wel gaat er een zekere invloed van de hondenbelasting uit op het aantal honden per huishouden. Voor zover de oorspronkelijke doelstelling in een enkele gemeente nog meespeelt acht de commissie haar niet werkelijk te verwezenlijken omdat daartoe een hoog en progressief tarief vereist zou zijn.' 3.4.De regering gaf haar standpunt als volgt weer: '(blz. 35) (...) Wanneer men zich verdiept in de rechtsgrond van de hondenbelasting, dan wordt duidelijk dat in de loop van de jaren een belangrijke wijziging is opgetreden. Oorspronkelijk heeft zeker een reguleringsgedachte aan de belasting ten grondslag gelegen, maar dat standpunt is thans vrijwel verlaten. In feite betekent het houden van een hond dat er sprake is van een wijze van inkomensbesteding, in welk verband deze belasting als een verteringsbelasting kan worden aangemerkt. Daarnaast kan dooreen progressieve tariefstelling op basis van het aantal honden nog sprake zijn van een zekere regulering van het aantal honden. Overigens is de strekking thans in vrijwel alle gevallen een zuiver fiscale - het verkrijgen van gemeentelijke inkomsten. Aan die strekking doen afbreuk de (vrij) hoge perceptiekosten die met de heffing gepaard gaan. Terecht zegt de commissie Christiaanse ter zake van dit punt, dat de perceptiekosten in hoge mate afhankelijk zijn van de wijze van controle op het bezitten van een of meerdere honden. Regelmatig zijn in het verleden stemmen opgegaan om de hondenbelasting af te schaffen, maar evenzeer om hogere tarieven vast te stellen in verband met de vervuiling door honden van de openbare wegen en plantsoenen. Gebleken is dat sommige gemeenten in de afgelopen jaren de hondenbelasting hebben afgeschaft. Andere gemeenten en ook een enkele gemeente die kort daarvoor deze belasting had afgeschaft, zijn daarentegen overgegaan tot invoering van een hondenbelasting. Wij zijn met de commissie Christiaanse van mening dat niet tot (blz. 36) afschaffing van de hondenbelasting moet worden overgegaan. Het standpunt van de commissie dat in deze belasting geen draagkrachtelement mag zijn verwerkt, onderschrijven wij (...).' 4.9Voorts is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:17 De bepaling dat de belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden, sluit inderdaad niet uit dat er een differentiatie plaatsvindt naar dat aantal honden. Zo blijft het mogelijk

11 om voor een tweede (en volgende) hond een hoger tarief te hanteren dan voor de eerste hond. Deze differentiatie past bij het verteringskarakter van de belasting. Wij erkennen dat de hondenbelasting als zodanig een regulerend karakter kan hebben. 4.10ln antwoord op vragen van een kamerlid over het besluit van het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Veere (Zeeland) om de hondenbelasting met vijf procent te verhogen om daarmee de opvang van loslopende dieren te bekostigen, antwoordde de minister van Sociale zaken en werkgelegenheid mede namens de staatssecretarissen van Financiën en van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie in 2010:18 Vraag 2 (...) Antwoord 2 De hondenbelasting is - net zoals de onroerendezaakbelasting - een algemene belasting die gemeenten op grond van de gemeentewet mogen heffen. Omdat het een algemene belasting betreft staat het gemeenten vrij om te bepalen waaraan de opbrengst van de hondenbelasting wordt besteed, dus ook om (een deel van) de opbrengst aan te wenden voor de opvang van loslopende dieren in een gemeente. Vraag 3, 4, 5, 6 (...) Antwoord 3, 4, 5, 6 Zoals in het antwoord op vraag 2 aangegeven, is de hondenbelasting een algemene belasting. Dit betekent dat de wijze waarop de gemeente Veere de middelen, verkregen van «een willekeurige hondenbezitter», besteed een lokale afweging is. Het kabinet kan en wil niet in deze bevoegdheid treden. (...) Jurisprudentie 4.11ln het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1992, BNB 1993/29, heeft de Hoge Raad de volgende maatstaf gegeven voor beoordeling inzake ongeoorloofde ongelijke behandeling van ongelijke gevallen: (...)Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid. (...) 4.12ln het Hellendoorn-arrest van 21 juni 2000, BNB 2000/272, had de gemeente Hellendoorn bij verordening bepaald dat geen hondenbelasting werd geheven 'ter zake van honden waarvan de

12 houder woonachtig is in een gebied dat niet gelegen is in de bebouwde kom (...)' Daar was een in de bebouwde kom wonende houder van een hond het niet mee eens; in cassatie voerde hij aan dat voornoemde vrijstelling een ongeoorloofde ongelijke behandeling vormde. De Hoge Raad oordeelde na conclusie van A-G llsink: Volgens het eerste onderdeel van het middel vormt deze vrijstelling een ongeoorloofde ongelijke behandeling en heeft het Hof dan ook ten onrechte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen. De verwerping berust op 's Hofs oordeel dat de gemeente een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid in behandeling heeft gegeven, die erop neerkomt dat in de bebouwde kom wel overlast beperkende maatregelen en voorzieningen getroffen zijn (en, naar het Hof kennelijk bedoelt, daarbuiten niet). Volgens belanghebbende miskent het Hof met deze redengeving dat de hondenbelasting een algemene belasting is, waarbij in beginsel alle burgers gelijk moeten worden behandeld, niet een op het zogenaamde profijtbeginsel gebaseerde bestemmingsbelasting Het betoog van belanghebbende kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar is de hondenbelasting in artikel 226 van de Gemeentewet (tekst 1996) inderdaad voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente, zodat een gemeente die deze belasting heft, niet verplicht is de opbrengst ervan alleen aan te wenden voor de bestrijding van kosten die veroorzaakt worden door het houden van honden in de gemeente of verband houden met daarvoor getroffen voorzieningen, noch om het tarief op een en ander af te stemmen. Het staat een gemeente echter vrij om, zoals deze gemeente blijkens de toelichting bij het raadsvoorstel tot invoering van een hondenbelasting heeft gedaan (hetgeen nader is toegelicht in de passages uit het vertoogschrift bij het Hof die zijn weergegeven in de conclusie van de Advocaat- Generaal onder 5.2), de opzet van de hondenbelasting wel aldus te beperken. Uitgaande van die beperking heeft de gemeente, nu in cassatie vaststaat dat de overlast beperkende maatregelen en voorzieningen alleen in de bebouwde kom zijn getroffen, inderdaad een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de bestreden vrijstelling gegeven. 4.13A-G Ilsink schreef in zijn conclusie bij HR BNB 2000/272:21 5.l.Het is wel duidelijk dat de aloude hondenbelasting door de eeuwen heen ettelijke keren van karakter is veranderd. Zij heeft vele gedaanten aangenomen en dat maakt het tot een buitengewoon hachelijke onderneming haar naar doel en strekking te karakteriseren. Niettemin wordt tegenwoordig algemeen aangenomen dat de hondenbelasting - in de woorden van de commissie Christiaanse - 'vooral moet worden gezien als bron van gemeentelijke inkomsten', dus als een heffing met een zuiver fiscaal doel, zij het dat nog wel eens een relatie wordt gelegd tussen de heffing en - in de woorden van Monsma - 'de vervuiling van openbare wegen en plantsoenen door hondenpoep'. 4.14De Graaf schreef in zijn noot in NTFR 2000/917 bij dit arrest: De rechtsvraag of de hondenbelasting als een algemene belasting dan wel als een bestemmingsbelasting moet worden aangemerkt, is dan oók bijzonder interessant. In dit arrest geeft de Hoge Raad aan dat, hoewel de hondenbelasting een algemeen dekkingsmiddel is, het gemeenten vrij staat de opzet van deze heffing aldus te beperken dat deze het karakter krijgt van een

13 bestemmingsbelasting. De Hoge Raad geeft hiermee blijl< van gevoel voor de maatschappelijke ontwikkeling die zich ten aanzien van de hondenbelasting heeft voorgedaan. Desondanks zou het mijns inziens de wetgever moeten zijn die op deze ontwikkeling zou moeten inspelen. 4.15De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 9 november 2001, BNB 2002/17, naar aanleiding van de klacht van de betreffende belanghebbende dat een cumulatie van onroerendezaakbelastingen en woonforensenbelastlng strijdig is met beginselen van behoorlijke wetgeving:22 3.3Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de Gemeentewet een gemeente de bevoegdheid geeft zowel tot het heffen van een onroerendezaakbelasting wegens het gebruik van een onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar (artikel 220, aanhef en letter a, van de Gemeentewet) als tot het heffen van een forensenbelasting van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, in die gemeente op meer dan negentig dagen van een belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden (artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet). Noch de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen biedt steun voor de stelling dat de Gemeentewet niet toelaat die belastingen naast elkaar te heffen in die gevallen waarin een beschikbaar gehouden gemeubileerde woning een onroerende zaak is welke de belastingplichtige in gebruik heeft. Voorzover het middel van een andere opvatting uitgaat, faalt het derhalve. 3.4Voorzover het middel strekt ten betoge dat voormelde bepalingen van de Gemeentewet, voorzover zij cumulatie van beide heffingen toelaten, onverbindend zijn wegens strijd met beginselen van behoorlijke wetgeving, faalt het eveneens, aangezien, gesteld al dat tot die beginselen een verbod tot cumulatie van heffingen zou behoren, dat beginsel geen uitdrukking heeft gevonden in enige een ieder verbindende verdragsbepaling, en het de rechter niet vrijstaat de wet in formele zin aan die beginselen te toetsen. 3.50ok faalt het middel voorzover het betoogt dat de Gemeente op grond van beginselen van behoorlijke wetgeving en meer in het bijzonder op grond van wat het middel aanduidt als het profijtbeginsel geen gebruik had mogen maken van de haar in de Gemeentewet toegekende bevoegdheid om zowel onroerendezaakbelastingen als woonforensenbelastlng te heffen. Dit betoog vindt geen steun in het recht. 3.6Anders dan het middel voorts aanvoert, handelt een gemeente niet in strijd met het in art. 1 Grondwet opgenomen verbod tot discriminatie door aan personen die niet in de gemeente hun hoofdverblijf hebben, zowel een aanslag in de onroerendezaakbelastingen wegens het gebruik van een in de gemeente gelegen onroerende zaak als een aanslag in de woonforensenbelastlng op te leggen, terwijl gebruikers van onroerende zaken die in de gemeente hun hoofdverblijf hebben, geen aanslag in de woonforensenbelasting ontvangen. De mogelijkheid van deze ongelijke behandeling vloeit voort uit de hiervoor in 3.3 besproken, bij de Gemeentewet voorziene, bevoegdheid om beide belastingen te heffen. Voor het gebruikmaken van die bevoegdheid is een rechtvaardiging gelegen in de omstandigheid dat de bijdrage die een gemeente op grond van de Financiële verhoudingswet (wet van 21 oktober 1996, Stb. 576) ontvangt uit het gemeentefonds, mede afhankelijk is van het aantal inwoners van die gemeente en woonforensen daarbij niet tot de inwoners worden gerekend.

14 4.16Van Leijenhorst annoteerde in BNB 2002/17 bij dit arrest:23-7. Zoals gezegd toetst de Hoge Raad niet de verordening op de heffing en invordering van een forensenbelasting van de gemeente Bergh aan het gelijkheidsbeginsel. Dat is terecht omdat de Hoge Raad de wet in formele zin, waarop de verordening is gebaseerd, al op het punt van de ongelijke behandeling van inwoners en niet-inwoners aan het gelijkheidsbeginsel heeft gewogen en voldoende zwaar heeft bevonden. Voor eenzelfde toetsing van de verordening is dan geen plaats meer. Zou de ongelijke behandeling van gelijke gevallen haar oorzaak niet in de wet in formele zin, maar uitsluitend in de verordening zelf hebben gevonden, dan was er voor een toetsing van de verordening aan het gelijkheidsbeginsel wel aanleiding geweest. Die toetsing zou een rechtstreekse toetsing zijn geweest; met betrekking tot wetgeving van lager orde dan wetgeving in formele zin is het niet nodig de toetsing via de band van eenieder bindende verdragsbepalingen te spelen. 4.17ln 2005 oordeelde het gerechtshof te Amsterdam in een zaak waarin de belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel beriep:24 6.4IVIet betrekking tot belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel is het Hofvan oordeel dat in casu geen sprake is van een verboden ongelijke behandeling omdat inwoners van gemeenten waar wel een hondenbelasting wordt geheven niet gelijk zijn te stellen aan inwoners van een gemeente waar geen hondenbelasting wordt geheven. In dit verband overweegt het Hof dat voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel twee gevallen als gelijke gevallen gelden wanneer de beide gevallen feitelijk en rechtens tot dezelfde groep behoren (HR 13 oktober 1982, nr , BNB 1983/3) en dat reeds omdat inwoners van verschillende gemeenten onder verschillende gemeentelijke belastingregimes vallen dit in casu niet het geval is. 6.5Het gelijkheidsbeginsel, zoals dit onder meer tot uitdrukking is gebracht in artikel 1 van de Grondwet, staat er niet aan in de weg dat de ene gemeentelijke wetgever wel en de andere gemeentelijke wetgever niet een hondenbelasting invoert. Gemeenten kunnen zelf bepalen of zij al dan niet een hondenbelasting vaststellen. Het gelijkheidsbeginsel verplicht de gemeentelijke wetgever ook niet om van invoering van een hondenbelasting af te zien of om een ingevoerde hondenbelasting af te schaffen, indien komt vast te staan dat andere gemeenten een dergelijke belasting niet hebben ingevoerd, dan wel hebben afgeschaft. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. e.evolledigheidshalve zij nog opgemerkt dat belanghebbendes beroep op Algemene wet gelijke behandeling hem evenmin kan baten. Gelet op de artikelen 5 e.v. van deze wet, verbiedt deze wet niet een onderscheid als het onderhavige. 6.7lndien en voor zover belanghebbende nog bedoelt te stellen dat de opbrengst van de hondenbelasting louter zou mogen worden aangewend voor de bestrijding van de kosten die worden veroorzaakt door het houden van honden in een gemeente of verband houden met daarvoor getroffen voorzieningen geldt dat deze stelling faalt. De hondenbelasting is in artikel 226, eerste lid van de Gemeentewet voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van

15 inkomsten door de gemeente; een gemeente is derlialve niet verpliciit de opbrengst alleen aan te wenden in de door belanghebbende voorgestane zin. 6.8Gelet op al het vorenstaande is de aanslag terecht aan belanghebbende opgelegd. 4.18De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van belanghebbende onder verwijzing naar artikel 81 RO ongegrond.25 De Bruin annoteerde bij het arrest in BB 2008,1441: Kenmerkend voor een decentrale eenheidsstaat zijn (belasting)verschillen per gemeente. Zij hebben de bevoegdheid in de wet opgesomde belastingen te heffen, maar zijn daartoe niet verplicht. Heffing van een toegelaten belasting door een gemeente kan nimmer een verboden discriminatie opleveren. 4.19ln zijn arrest van 11 november 2011 inzake de beperking van heffing van reclamebelasting tot het centrumgebied van een gemeente heeft de Hoge Raad geoordeeld: Het tweede middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 bedoelde oordeel dat voor de beperking van de heffing tot het centrumgebied een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat Bij de beoordeling van dit middelonderdeel dient te worden vooropgesteld dat de reclamebelasting in artikel 227 van de Gemeentewet is voorzien als een algemene belasting, hetgeen meebrengt dat een gemeente vrij is in de besteding van de opbrengst van die belasting en derhalve ook de vrijheid heeft om die opbrengst te besteden aan activiteiten en voorzieningen binnen een bepaald gedeelte van haar grondgebied Verder dient te worden vooropgesteld dat het karakter van een algemene belasting er evenmin aan in de weg staat dat een gemeente de heffing van deze belasting beperkt tot een gedeelte van haar grondgebied, mits voor die beperking een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 21 juni 2000, nr , UN AA6253, BNB 2000/272). Bij het bestaan van een dergelijke rechtvaardiging is de beperking niet in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel; de gemeentelijke wetgever overschrijdt daarmee ook niet de grenzen van de regelgevende bevoegdheid die hem in artikel 227 van de Gemeentewet is toegekend Indien een gemeente besluit de opbrengst van een reclamebelasting te besteden op een wijze als hiervoor in bedoeld, en zij het object van de heffing heeft beperkt tot openbare aankondigingen in het desbetreffende gedeelte van haar grondgebied, is sprake van de eerderbedoelde objectieve en redelijke rechtvaardiging voor die beperking, indien die gemeente in redelijkheid heeft mogen uitgaan van de veronderstelling dat op deze wijze degenen die profijt kunnen hebben van de opbrengst van de belasting in de heffing worden betrokken 's Hofs oordelen dat voor de ondernemers in het centrumgebied profijt kan ontstaan door de met de reclamebelasting te subsidiëren activiteiten en voorzieningen, en dat bijna alle ondernemers in het centrumgebied - die in enigerlei mate profijt hebben van de activiteiten en de voorzieningen - in de vorm van een reclamebelasting bijdragen aan de kosten ervan, kunnen, als verweven met

16 waarderingen van feitelijl<e aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Deze oordelen zijn evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd Uitgaande van die oordelen brengt het hiervoor in 3.4 overwogene mee dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de beperking van de onderhavige reclamebelasting tot het centrumgebied. Middelonderdeel 2, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve. 4.20Snoijink annoteerde bij dit arrest in BNB 2012/18: De reclamebelasting en de hondenbelasting zijn de meest gemeentelijke belastingen. De wetgever dringt de gemeenten niet een specifiek karakter voor deze belastingen op. Voor het invoeren ervan mag elke gemeenteraad zijn eigen redenen hebben. Bij het bedenken van een rechtsgrond voor deze belastingen mag de raad zich, om zo te zeggen, volop uitleven op zijn autonomie als gemeentelijke regelgever. Zoals de hondenbelasting mag worden geheven als milieuheffing, als verterings- of weeldebelasting, als prohibitieve heffing en/of als bestemmingsbelasting ter bekostiging van collectieve voorzieningen voor hondenuitlaters, zo mag de reclamebelasting worden geheven ter bevordering van het stedenschoon of als bestemmingsheffing om er uitgaans- en l<ooplustopwekkende activiteiten mee te bekostigen. Het is dan ook geen toeval dat vanaf het eerste stadium van deze beroepsprocedure een verbinding is gelegd met het arrest over de Hellendoornse bebouwdekomhonden, waartoe die Overijsselse gemeente de heffing van haar hondenbelasting ingaande 1996 had beperkt. 4.21Groenewegen annoteerde in Fed 2011/98: Zou de hondenbelasting als een algemene opbrengstbeogende belasting zijn vormgegeven dan zou het uitsluitend heffen in het centrumgebied in beginsel strijd met het gelijkheidsbeginsel hebben opgeleverd. Door de onderhavige hondenbelasting als bestemmingsheffing vorm te geven, ontstond die strijdigheid niet. De gekozen vorm bepaalt de wijze waarop aan het gelijkheidbeginsel wordt getoetst. Tot zover niets aan de hand. Literatuur 4.22De redactie van Tekst & Commentaar noteert bij artikel 226 van de Gem.wet: 1. Algemeen. Het artikel kent de gemeenten de bevoegdheid toe een belasting te heffen op het houden van honden. De hondenbelasting had oorspronkelijk tot doel het aantal honden te beperken. De opbrengst van de hondenbelasting vloeit in de algemene middelen. 4,23Van Leijenhorst schrijft in zijn noot bij HR BNB 2003/48 over de toetsing van wetten in formele zin en de daarop gebaseerde lagere wetgeving aan hogere voorschriften en algemene rechtsbeginselen:27

17 Naar aanleiding van het hierboven afgedrukte arrest wil ik een lans breken voor een zekere ordening van de toetsing van wetten in formele zin en de daarop gebaseerde lagere wetgeving aan hogere voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Toetsing van het wettelijk kader gaat vooraf aan de toetsing van de verordening Hof Amsterdam begint met de toetsing van de verordening op de heffing en invordering van toeristenbelasting 2000 aan het wettelijk kader. Onder het wettelijk kader versta ik de bepalingen in de wet in formele zin waarin de gemeente de bevoegdheid is gegeven een bepaalde belasting te heffen. Wat betreft de toeristenbelasting gaat het daarbij in het bijzonder om art. 224 jo. art. 219, tweede lid. Gemeentewet. Mijns inziens dient de rechter, voordat hij de verordening aan het wettelijk kader toetst, eerst de verbindendheid van het wettelijk kader zelf te beoordelen. Hof Amsterdam gaat in zijn uitspraak niet uitdrukkelijk in op de vraag of het wettelijk kader verbindend is. Die vraag is wél relevant voor de beslechting van het geschil. Indien immers het wettelijk kader strijdig is met een hoger voorschrift waaraan de rechter het kan en moet toetsen, staat vast dat de gemeente de bevoegdheid mist om de in geschil zijnde toeristenbelasting te heffen. De verordening is dan eveneens onverbindend. In het onderhavige geval zijn met name de door belanghebbende genoemde artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol EVRM hogere voorschriften in de zo-even bedoelde zin. De vraag naar de verbindendheid van het wettelijk kader behoort tot de vragen die de rechter zich ambtshalve dient te stellen. Het antwoord behoeft hij slechts in zijn uitspraak op te nemen indien het inhoudt dat het wettelijk kader onverbindend is. Is de rechter van oordeel dat het wettelijk kader niet in strijd is met hogere voorschriften in de meerbedoelde zin en de vraag naar de verbindendheid van het wettelijk kader partijen niet verdeeld houdt, behoeft hij van de toetsing van het wettelijk kader in zijn uitspraak geen gewag te maken. Dit brengt mijns inziens mee dat, nu in de uitspraak van het Hof de vraag of art. 224 en art. 219, tweede lid. Gemeentewet verbindend zijn niet afzonderlijk en uitdrukkelijk is terug te vinden, in die uitspraak besloten ligt dat het Hof de vraag bevestigend beantwoordt. Toetsing van de verordening aan het wettelijk l<ader gaat vooraf aan de toetsing van de verordening aan andere rechtsregels Het Hof gaat in zijn uitspraak wél in op de vraag of de verordening in overeenstemming met het wettelijk kader is. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Pas daarna gaat het Hof in op de stellingen van belanghebbende dat de heffing van toeristenbelasting naar een percentage van de overnachtingsprijs in strijd is met het karakter en de rechtsgrond van de belasting en dat de belastingheffing ingevolge de verordening in strijd is met het gelijkheids- en het evenredigheidsbeginsel. Deze volgorde acht ik juist. Een gemeentelijke belastingverordening die het wettelijk kader te buiten gaat, mist (in zoverre) verbindende kracht. De vragen of de wegens strijd met het wettelijk kader onverbindend geoordeelde verordening leidt tot een heffing die (bovendien) in strijd is met het karakter en de rechtsgrond van de belasting en/of een of meer algemene rechtsbeginselen, zijn dan zonder betekenis. Geen herhaling van de toetsing van het wettelijk kader bij de toetsing van de verordening

18 De rechter mag een niet door de formele wetgever gegeven algemeen verbindend voorschrift (hier: de verordening) toetsen aan de ongeschreven beginselen van het Nederlandse recht (de algemene rechtsbeginselen; in dit geval gaat het om het gelijl<heidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel), ook als deze beginselen niet in een wet of hoger voorschrift zijn neergelegd. Wanneer de rechter, zoals in casu het Hof en de Hoge Raad, tot het oordeel komt dat een niet door de formele wetgever gegeven algemeen verbindend voorschrift in overeenstemming is met het wettelijk kader, heeft de rechtstreekse toetsing van dat voorschrift aan de algemene rechtsbeginselen slechts een beperkte betekenis. Voor een (groot) deel zijn die vragen immers al beantwoord bij de toetsing van het wettelijk kader. Een 'dubbele toetsing' heeft geen zin. In het onderhavige geval houdt een 'dubbele toetsing' in dat de rechter de verordening toetst aan rechtsregels waaraan hij het wettelijk kader - impliciet of expliciet - al heeft getoetst. Dit laat zich, de toetsing aan art. 26 IVBPR en het gelijkheidsbeginsel als voorbeeld nemend, als volgt adstrueren. Als het wettelijk kader de rechterlijke toetsing aan art. 26 IVBPR niet doorstaat, is daarmee ook het lot van de op het wettelijk kader gebaseerde verordening bezegeld. Een aparte toetsing van die verordening aan art. 26 IVBPR en/of het gelijkheidsbeginsel is dan niet nodig. Als het wettelijk kader de rechterlijke toetsing aan art. 26 IVBPR wél doorstaat, en de rechter bovendien de verordening - impliciet of expliciet - in overeenstemming met het wettelijk kader heeft geoordeeld, is het zinloos om de verordening aan art. 26 IVBPR en/of het gelijkheidsbeginsel te toetsen. De verenigbaarheid van de verordening met art. 26 IVBPR en het gelijkheidsbeginsel ligt immers al besloten in het oordeel dat de verordening binnen het in overeenstemming met art. 26 IVBPR geoordeelde wettelijk kader blijft. Dit laatste zou wat betreft de toetsing van de verordening aan het gelijkheidsbeginsel anders kunnen zijn, indien moet worden aangenomen dat het gelijkheidsbeginsel aan de verordening verdergaande eisen stelt dan art. 26 IVBPR. Dan heeft een afzonderlijke toetsing van de verordening aan het gelijkheidsbeginsel wel degelijk betekenis voorzover het deze verdergaande eisen betreft. De afzonderlijke toetsing van de verordening aan de hier bedoelde verdergaande eisen is geen 'dubbele toetsing' omdat de rechter het wettelijke kader - zijnde wetgeving in formele zin - slechts aan eenieder bindende verdragsbepalingen (in het voorbeeld: art. 26 IVBPR) kan toetsen en dus niet aan eisen die verder dan deze verdragsbepalingen gaan. Gelet op de formulering van art. 26 IVBPR heb ik overigens grote moeite om mij een eis voor te stellen, waaraan het wettelijk kader niet op grond van art. 26 IVBPR maar de verordening wél op grond van het gelijkheidsbeginsel moet voldoen. Tot besluit In het hierboven afgedrukte arrest verwerpt de Hoge Raad het middel, inhoudende dat de verordening in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, art. 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol EVRM en art. 26 IVBPR. Noch in het middel, noch in de verwerping ervan is rekening gehouden met de hiervoor bepleite ordening. Als alle toetsingen positief uitvallen, zoals in casu het geval is, is het ontbreken van een ordening geen probleem. Anders ligt het als de uitkomst van één of twee toetsingen negatief is. Stel dat het resultaat van de rechtstreekse toetsing van de verordening in r.o. 3.5 aan de genoemde rechtsregels was geweest dat de verordening daarmee in strijd is. Dat zou, nu de Hoge Raad de verordening in overeenstemming met het wettelijk kader acht (zie r.o. 3.3) en aan de verordening geen andere eisen stelt dan hij op grond van art. 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol EVRM en art. 26 IVBPR aan het wettelijk kader kan stellen, tot een patstelling hebben geleid, die de Hoge Raad slechts had kunnen doorbreken door ook het wettelijk kader