Scriptie. Beheersing van human resources in relatie tot de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole

Transcriptie

1 Universiteit van Amsterdam Scriptie Beheersing van human resources in relatie tot de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole Naam: P. Parastatidis Collegekaart nr.: Datum: 18 december e beoordelaar: J.J. Schipper RA 2 e beoordelaar: Prof. Dr. E.H.J. Vaassen RA Studie: Economie Richting: Bedrijfseconomie Variant: Accountancy Afstudeervak: BIV-AO

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding 3 2. Jaarrekeningcontrole; doel en belanghebbenden De jaarrekening Uitvoering jaarrekeningcontrole Definitie integriteit Definitie disfunctioneel gedrag 9 3. Het accountantskantoor & disfunctioneel gedrag Werkdruk Concurrentie en budgetdruk Psychologische factoren Systemen ter voorkoming van disfunctioneel gedrag De theorie van Merchant Onderzoek Opzet onderzoek Afbakening disfunctioneel gedrag Profielschets geïnterviewden Overzicht van gestelde vragen Beknopte resultaten en beknopte analyse Analyse Conclusie 49 Bijlage I: Bibliografie 53 Bijlage II: Uitwerking interviews 55 2

3 1. Inleiding Accountantskantoren staan de laatste jaren geregeld negatief in het nieuws. In het verleden zijn accountantskantoren geassocieerd met de faillissementen van Enron, WorldCom, AOL, Qwest, Tyco, Spyker Cars en Ahold. Niet lang geleden is Van der Hoop bankiers failliet verklaard en net zoals bij de eerder genoemde faillissementen rijst de vraag of dit niet te voorspellen was door de accountants. Immers, accountants zijn specialisten en hebben een goede kijk in de keuken van ondernemingen en komen geregeld langs om de kwartaal- en jaarrekeningcontroles uit te voeren. Er is nog een andere reden waarom het product van een accountantscontrole, de jaarrekening, belangrijk is. Geregeld wordt prestatiebeloning gekoppeld aan de gecontroleerde accountantsrapportage (Schilder 1996). Er wordt dan door vele mensen ook met argusogen gekeken naar de accountant. In de bovenstaande faillissementen was er in mindere of meerdere mate sprake van frauduleus handelen door de bedrijfsleiding. Al enige tijd is de discussie gaande in hoeverre accountants fraude moeten constateren bij klanten. Het maatschappelijk verkeer is namelijk van mening dat dit een taak is van accountants. Al met al is hier een spanningsveld te bespeuren waarbij het accountantsberoep en accountantskantoren in kwaad daglicht zijn komen te staan. Het is dus van belang dat de overkoepelende accountantsorganisatie en de accountantskantoren actief bezig zijn met het voorkomen van reputatieschade en blaam. Schade, in welke vorm dan ook, is ongewenst voor zowel individuele accountantskantoren evenals voor de hele accountancytak in Nederland. In de missiestatement van het Koninklijk Instituut van Registeraccountants (kortweg: NIVRA) staat: Het NIVRA is er op gericht een hoge kwaliteit van controle en verslaggeving te bevorderen, ingebed in een goede governance en ten behoeve van het maatschappelijk verkeer. Dit kan alleen indien de integriteit, de objectiviteit en de deskundigheid van het accountantsberoep volstrekt gewaarborgd zijn. De belangen van de samenleving en de belangen van de 3

4 beroepsgroep zijn hierbij identiek." De relatie integriteit en maatschappelijke rol van de accountant werd al in 1926 door Limperg geïntroduceerd. Geen enkel accountantskantoor staat te springen om in verband te worden gebracht met faillissementen en schandalen. Daarnaast is er in toenemende mate sprake van een claim cultuur waardoor er vaak nog langslepende rechtszaken lopen na een schandaal. Om deze redenen is het van zeer groot belang dat accountantskantoren intern de jaarrekeningcontroles waterdicht uitvoeren. Al geruime tijd is KPMG in het nieuws vanwege de illegale Tax Shelter 1 constructies. In 2004 is Deloitte in verband gebracht met het faillissement van Parmalat 2. Uiteindelijk kan reputatieschade leiden tot faillissement van het accountantskantoor zelf. Dit is het geval geweest bij accountantskantoor Arthur Andersen. Naar verluid zou het faillissement van een klant samen met de kwetsbare juridische structuur de oorzaak geweest zijn voor het faillissement van dit accountantskantoor. Een reeks van faillissementen van grote ondernemingen zoals Enron en WorldCom heeft geleid tot stringentere wet- en regelgeving waaraan onder andere accountantskantoren moeten voldoen. De wet- en regelgeving, zoals het Verdrag Gedragscode (VGC) en richtlijnen voor de accountantscontrole (RAC), staan niet per definitie garant voor een betrouwbare jaarrekeningcontrole. De jaarrekeningcontrole blijft toch voor een groot deel mensenwerk. Waar mensen werken kunnen natuurlijk fouten gemaakt worden. Echter, zoals net uitgelegd, mogen accountantskantoren geen fouten maken. Fouten kunnen opzettelijk zijn, maar ook onopzettelijk. In het eerste geval komt men snel terecht op het vlak fraude waar verder in deze scriptie niet op in gegaan wordt. In het andere geval komt men op het vlak van disfunctioneel gedrag. Wallage (1996) definieert disfunctioneel gedrag als: Het niet voldoen 1 KPMG heeft een constructie bedacht om fiscaal voordeel te behalen. Deze constructie wordt ook wel een Tax Shelter genoemd. 2 Parmalat is in 2004 failliet verklaard. Vóór het faillissement wist Parmalat zich staande te houden door Special Purpose Entities (SPE s) waardoor er een onterechte vordering ontstond. Doordat de SPE. s niet mee geconsolideerd werden, is dit niet in de jaarrekening terecht gekomen. 4

5 aan de gestelde (kwaliteits)eisen. Disfunctioneel gedrag kan ontstaan door een verscheidenheid van redenen. In alle gevallen dient het accountantskantoor disfunctioneel gedrag van medewerkers tijdig te signaleren en op te lossen. Accountantskantoren proberen dan ook om werkmethodes en systemen te implementeren om de effecten van disfunctioneel gedrag op de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole te mitigeren. In deze scriptie wordt gekeken naar de gehanteerde werkprocedure en beloning van prestaties. Dit genomen vanuit het perspectief van de supervisors bij één van de Big Four 3 accountantskantoren. Hieruit volgt de centrale vraag: Hoe beheerst dit accountantskantoor disfunctioneel gedrag van assistenten tijdens de jaarrekeningcontrole? De bijbehorende subvraag is: Op welke wijze wordt disfunctioneel gedrag van assistenten beheerst zodat de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole gewaarborgd kan worden. In hoofdstuk 2 zal beknopt uiteen worden gezet wat jaarrekeningen zijn en waarom deze uitgevoerd worden. Tevens zullen er een aantal andere definities toegelicht worden. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 ingegaan worden op de verscheidene redenen welke disfunctioneel gedrag kunnen veroorzaken en welke systemen er zijn ter voorkoming van disfunctioneel gedrag. Hoofdstuk 4 zal ingaan op het verrichtte onderzoek waarna verderop in hoofdstuk 4 de analyse van de onderzoeksresultaten plaats zal vinden. Tot slot zal in hoofdstuk 5 de conclusie met suggesties voor verder onderzoek volgen. 3 Big Four is een benaming voor de vier grote accountantskantoren in Nederland, te weten: KPMG, Ernst & Young, Deloitte en PricewaterhouseCoopers. 5

6 2. Jaarrekeningcontrole; doel en belanghebbenden In deze scriptie staat de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole centraal. Er wordt ook een relatie gevonden tussen kwaliteit van het product van de jaarrekeningcontrole en integriteit. Dit zijn belangrijke termen voor deze scriptie en zullen dus toegelicht worden. De volgende vragen volgen logischerwijs. Wat is een jaarrekening? Wat is het doel ervan? Wie zijn de belanghebbenden? Hoe wordt een jaarrekeningcontrole uitgevoerd? Wat is integriteit? Dit zijn vele belangrijke vragen welke in de volgende paragrafen beantwoord zullen worden. 2.1 De jaarrekening De jaarrekening geeft een jaarlijks overzicht van de financiële situatie van een bedrijf. Deze bestaat uit een balans, een resultatenrekening over het afgelopen boekjaar, het kasstroomoverzicht en in sommige gevallen een accountantsverklaring. Meestal wordt de jaarrekening opgenomen in het jaarverslag en daarmee bekendgemaakt aan de buitenwereld. Grote ondernemingen zoals Ahold en PGGM moeten over een dergelijk jaarverslag beschikken en deze beschikbaar stellen voor geïnteresseerden en belanghebbenden. Het doel ervan is om stakeholders 4 te informeren. Onder stakeholders vallen zowel aandeelhouders, crediteuren, personeel, analisten als andere geïnteresseerden. Aandeelhouders zijn geïnteresseerd in de ontwikkelingen in het bedrijf en het effect op de koers van aandelen. Crediteuren in de solvabiliteit van de onderneming om te bepalen of het bedrijf wel in staat is de geleverde goederen/diensten te kunnen voldoen. Werknemers in de winst van de onderneming waar ze werkzaam zijn, omdat deze invloed kan hebben op de hoogte van de winstuitkering of de bonus. Analisten zijn graag op de hoogte om te bepalen of de aandelen van een bedrijf interessant zijn om in te beleggen. 4 Het woord stakeholder staat voor belanghebbende in de ruimste zin van het woord. 6

7 Kortom, er zijn dus meerdere geïnteresseerden welke op hun eigen wijze jaarrekeningen bestuderen en gebruiken. 2.2 Uitvoering jaarrekeningcontrole Hierboven is duidelijk geworden dat meerdere partijen geïnteresseerd zijn in het jaarverslag en dus ook in de jaarrekening. Beslissingen van deze partijen worden mede gebaseerd op deze informatie. Tevens is er nog een belangrijke reden voor een goede jaarrekeningcontrole. Indien een grote organisatie failliet gaat, dan is er vaak sprake van een grote maatschappelijk impact. Als bijvoorbeeld de ING Bank failliet wordt verklaard, dan staan er niet alleen vele duizenden werknemers op straat, maar ook verliezen miljoenen mensen hun spaargelden. Kortom, de impact van grote organisatie is navenant groot. Daarom is het van belang dat het jaarverslag een eerlijk en getrouw beeld geeft van de zaken die zich het voorgaande boekjaar hebben afgespeeld, zodat tijdig negatieve tendensen duidelijk worden. Grote organisaties hebben veelal grote administraties en worden gekenmerkt door de verschillende complexe processen. Om dit te kunnen auditten, is er een aanzienlijk auditteam nodig. Auditteams voeren vervolgens financiële en operationele controles uit. Financiële controles kunnen ook per kwartaal plaatsvinden. Hierover zal aandacht besteed worden in paragraaf 4.2. Auditteams bestaan vaak uit meerdere personen welke verschillen in ervaring, kennis en kunde. Het team is doorgaans opgebouwd uit (relatief) onervaren assistenten en de meer ervaren supervisor, manager en partner van het accountantskantoor. De grootte van het auditteam hangt af van enkele variabelen. Eén van die variabelen is de grootte van de controleopdracht. Bij de grotere beursgenoteerde klanten bestaat het auditteam vaak uit 6 of meer personen. Deze beursgenoteerde klanten worden bijna allemaal bediend door de Big Four. 7

8 2.3 Definitie integriteit De term integriteit zelf is moeilijk te omschrijven, maar heeft veel affiniteit met termen zoals cultuur, normen en waarden en fatsoen. Het woord zelf stamt af van het Latijnse woord in-tangere dat vertaald kan worden als niet aanraken of niet aangeraakt zijn. Het verwijst met andere woorden naar iets dat of iemand die, onbesmet, onaangetast en ongekreukt is. De Dikke Van Dale spreekt van rechtschapenheid, onomkoopbaarheid en ongeschondenheid. Het opvallende van de meeste definities welke van integriteit gegeven worden, is de negatieve lading die eraan ten grondslag ligt. Integriteit wordt doorgaans gedefinieerd als zijnde de afwezigheid van fraude en corruptie. In het algemeen en voor deze scriptie verdient het de voorkeur om integriteit positiever te definiëren en te koppelen aan kwaliteit, waardoor het een belangrijk facet wordt binnen alle werkzaamheden, controleopdrachten en bedrijfsvoeringen van accountantskantoren. Dat betekent dat naast de eerder genoemde eis van onkreukbaarheid ook waarden als collegialiteit, betrouwbaarheid, klantgerichtheid, objectiviteit, fatsoen, effectiviteit en efficiëntie als aspecten van integriteit opgevat dienen te worden. Het is dus belangrijk om te onderkennen dat integriteit verder gaat dan het simpelweg naleven van regels. Er wordt in de RAC aandacht besteed aan integer handelen. Er wordt eveneens een aantal regels geformuleerd waaraan de accountant zich moet houden tijdens de controleopdracht. Een voorbeeld hiervan is de richtlijn 100 waarin onder andere de volgende punten worden aangekaart: * de onafhankelijkheid en onpartijdigheid van de accountant; * de integriteit van de opdrachtgever en/of de leiding van de huishouding; * de beschikbaarheid van voldoende personeel met vereiste deskundigheid om de opdracht te kunnen uitvoeren. In de bovenstaande punten is impliciet de term disfunctioneel gedrag verwerkt. In de volgende paragraaf zal deze term uitvoerig worden behandeld, maar er kan nu al gesteld worden dat er van de accountant verwacht wordt dat deze genoeg 8

9 kennis en capaciteiten bezit om een controleopdracht uit te voeren. Flint stelt in zijn boek Philosophy and priciples of auditing (1990) dat de integriteit van accountants samenhangt met onpartijdigheid. De onpartijdigheid kan alleen worden bereikt als de persoonlijke capaciteiten van de accountants het toelaten en er geen beperkingen zijn met betrekking tot de vrijheid van controles. Ook stelt Flint dat, hoe groter de maatschappelijke significantie van de controles, des te belangrijker integriteit is. 2.4 Definitie disfunctioneel gedrag Zoals reeds aangegeven, zal in deze paragraaf de definities behandeld worden. Naast de term integriteit is er een tweede elementaire definitie in deze scriptie, te weten disfunctioneel gedrag. Disfunctioneel gedrag is het niet voldoen aan de gestelde (kwaliteits)eisen (Wallage 1996). Het niet voldoen aan de gestelde (kwaliteits)eisen is een vrij vage omschrijving. Deze definitie roept vragen op zoals: Welke kwaliteitseisen? Wie stelt de kwaliteitseisen op? Wie toetst de kwaliteitseisen? In het verloop van dit hoofdstuk zullen de vragen betreffende deze definities beantwoord worden. De kern van de definities is dat er op (on)opzettelijke wijze een kwalitatief slechte jaarrekeningcontrole wordt uitgevoerd. Hierbij kan gedacht worden aan een tekort aan kennis tot het opzettelijk niet documenteren van bepaalde essentiële stukken. Met andere woorden; het feitelijke beeld van de situatie van de onderneming (on)opzettelijk beïnvloeden. Het behoeft geen uitleg dat dit de jaarrekeningcontrole niet ten goede komt. 9

10 3. Het accountantskantoor & disfunctioneel gedrag In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op een tal van oorzaken voor het ontstaan van disfunctioneel gedrag. Disfunctioneel gedrag kan vanuit verschillende invalshoeken belicht worden. Disfunctioneel gedrag kan bekeken worden vanuit een proces (Bazerman, Dassen en Wallage), maar ook vanuit de medewerker (Merchant) of vanuit marktwerking of vanuit het effect op budgetten (Otley, Pierce en Marxen). Al deze invalskoeken zullen in de volgende paragrafen toegelicht worden. 3.1 Werkdruk Zoals bij de meeste bedrijven is er bij grote accountantskantoren ook sprake van een hoogseizoen. Deze periode wordt ook wel busy season genoemd en bestrijkt grofweg de maanden december tot en met maart. De maanden december tot en met maart staan vol gepland met deadlines voor het volbrengen van accountantscontroles. Het betreft vaak beursgenoteerde klanten en deze willen voor een bepaalde periode jaarcijfers bekend maken. In paragraaf 4.2 wordt uitgelegd wanneer er welke controles plaatsvinden gedurende het jaar. Tevens wordt hierin toegelicht hoe de werkdruk in deze periode is. Tijdens busy season wordt er door de werknemers vaak langer gewerkt dan acht uren per dag. Doorgaans is het meer dan tien uren per dag, waarbij zelfs weekenden gebruikt worden om werkzaamheden af te ronden. Hierdoor raken medewerkers vermoeid en zijn deze minder alert. Door deze vermoeidheid kunnen er onvolkomenheden in het werk sluipen welke de kwaliteit van de jaarrekeningcontroles kunnen aantasten. Een ander aspect dat in het gedrang komt door het tekort aan tijd is de opleiding van nieuw personeel. Om personeel goed op te leiden is er veel tijd nodig. Aangezien er relatief weinig tijd over blijft 10

11 naast de reguliere werkzaamheden, wordt nieuw personeel logischerwijs niet optimaal opgeleid. 3.2 Concurrentie en budgetdruk Accountantskantoren zijn commerciële bedrijven. Net zoals vele andere commerciële bedrijven hebben accountantskantoren een winstoogmerk. Uit artikelen van Otley en Pierce (1996) en Marxen (1990) blijkt dat de sterke concurrentie tussen accountantskantoren heeft geleid tot een toenemende druk op de budgetten van jaarrekeningcontroles, waardoor deze vaak krap zijn. Budgetten van jaarrekeningcontroles worden voornamelijk verbruikt door de geschreven uren van de werknemers. Dit is, in tegenstelling tot de kwaliteit van de jaarrekeningcontroles, direct waar te nemen door de klant middels (extra) facturering(en) en door de managers van de opdracht die de facturen uitschrijven. Binnen de gestelde budgetten blijven hangt samen met de carrièremogelijkheden van de managers. Om hogerop te komen bij accountantskantoren, moeten uitvoerende werknemers goede ratings halen. Niet alleen op vaktechnisch gebied, declarabele uren en studievoortgang, maar ook op het behalen van budgetten. Uit onderzoek is namelijk gebleken dat het behalen van budgetten een belangrijk criterium is om promotie te maken. Het gevolg hiervan is dat overschrijding van budgetten een negatieve invloed heeft op de beoordeling van de managers (Kelley & Seiler 1982; Hassell, et al. 1992). Volgens Rhode (1978) heeft de helft van de openbare accountants eens in zijn carrière een controlestap te vroeg afgetekend waarvan één derde als gevolg van budgetdruk. Ondanks dat dit onderzoek 27 jaar geleden in de VS is uitgevoerd, geeft het wel aan dat dit geruime tijd bekend is. Disfunctioneel gedrag komt in alle fasen van de jaarrekeningcontroles voor. In de literatuur worden de volgende fasen van het controleproces genoemd die in verband met disfunctioneel gedrag door accountants onderkend moeten worden 11

12 (Lightner, Adams en Lightner 1982; Kelley et. al. 1999). Per fase wordt er aangegeven welk disfunctioneel gedrag er kan plaatsvinden. De fasen liggen in chronologische volgorde van uitvoering van jaarrekeningcontroles. De planningsfase niet of onvolledig vastleggen van de controle in een werkprogramma De uitvoeringsfase onvoldoende dossiervorming aftekenen van een controlestap in het dossier zonder dat de controle volledig is uitgevoerd minder werk verrichten dan vereist onvoldoende beoordeling van de aanvaardbaarheid van waarderingsgrondslagen oppervlakkige review van de door cliënt opgeleverde stukken c.q. gegeven verklaringen De afrondingsfase oppervlakkige review van dossiers door de verantwoordelijke accountant afgeven van een accountantsverklaring voordat de controle formeel is afgerond Nagenoeg alle bovenstaande punten van disfunctioneel gedrag zijn te relateren aan tijdsdruk. Uiteraard zijn er mogelijkheden om de fouten, welke gemaakt zijn in de fasen, te herkennen. Hierbij valt te denken aan het vier-ogen principe waarover uitgeweid wordt in paragraaf

13 3.3 Psychologische factoren Naast externe invloeden door marktwerking zijn er ook psychologische factoren die ertoe kunnen leiden dat disfunctioneel gedrag bij meerdere leden uit het auditteam optreedt. Het spanningsveld dat hier aanwezig is speelt zich af tussen onafhankelijkheid en de relatie die deze medewerkers met de klant of het personeel van de klant opbouwen. In het geval dat de band met de klant de professionele grenzen overschrijdt, kan er sprake zijn van niet integer handelen. Hierbij valt te denken aan de vervaging van een zakelijke relatie waarbij de accountant niet meer volledig objectief kan oordelen. Juist objectiviteit is een belangrijk punt in het handelen van accountants. In het artikel van Dieleman (2007) wordt hierover het volgende gezegd: De accountant laat niet toe dat zijn professioneel of zakelijk oordeel wordt aangetast door een vooroordeel, belangentegenstelling of ongepaste beïnvloeding door een derde. Het laatste aspect valt niet onder het begrip onpartijdigheid uit de GBA, maar vormt onderdeel van de Nadere Voorschriften inzake onafhankelijkheid. De GBA welke staat voor de Gedrags- en Beroepsregels Accountants. Concrete voorbeelden naar aanleiding van het bovenstaande volgens Dieleman zijn: a. Bedreiging als gevolg van eigenbelang. Deze bedreiging hangt samen met bijvoorbeeld een financieel belang van de accountant of een teamlid, dan wel familierelaties van genoemde personen. Voorbeeld: de accountant die aandelen houdt in een cliënt voor welke hij de jaarrekening samenstelt. b. Bedreiging van zelftoetsing. Hiervan is sprake als de accountant de eigen werkzaamheden, dan wel de werkzaamheden die door zijn kantoor zijn verricht moet beoordelen. Voorbeeld: de accountant die een berekening uitvoert die leidt tot de verwerking van een duurzame waardedaling van materiële omvang in de jaarrekening die door dezelfde accountant wordt gecontroleerd. c. Bedreiging als gevolg van belangenbehartiging. Een dergelijke bedreiging ontstaat als de accountant een zodanig standpunt voor de cliënt inneemt dat zijn 13

14 objectiviteit gevaar loopt. Voorbeeld: een accountant die een cliënt bijstaat in een procedure. d. Bedreiging als gevolg van vertrouwdheid. Hiervan is sprake als de relatie tussen de accountant en opdrachtgever zodanig is dat de objectiviteit wordt bedreigd. Voorbeeld: de accountant is een nauwe persoonlijke relatie van de cliënt en/of is al vele tientallen jaren betrokken bij de cliënt. e. Bedreiging als gevolg van intimidatie. Deze bedreiging doet zich voor als de accountant door de cliënt zodanig wordt behandeld, dat hij niet meer in staat is objectief te handelen. Voorbeeld: de cliënt dreigt met het opzeggen van de opdracht, dan wel het indienen van een tuchtklacht tegen de accountant. Dieleman noemt een vijftal categorieën van disfunctioneel gedrag. Voor deze scriptie is alleen punt d relevant. Punten a, b, c en e vallen buiten de strekking van deze scriptie. Echter, de punten geven wel aan dat disfunctioneel gedrag ook buiten de 3 genoemde fasen (plannings-, uitvoerings- en afrondingsfase) kunnen plaatsvinden. Punt d komt overeen met de term 'familiarity welke iets verderop uitgelegd zal worden. Een ander artikel waarin disfunctioneel gedrag van de accountant centraal staat is het artikel van Bazerman, Loewenstein en Moore. Het artikel van Bazerman, Loewenstein en Moore "Why good accountants do bad audits" erkent vier redenen waardoor er disfunctioneel gedrag kan ontstaan die voortkomen uit psychologische factoren. In De psychologie van de accountant geven Dassen en Wallage een duidelijke Nederlandse beknopte versie van het genoemde artikel van Bazerman, Loewestein en Moore. Deze is als volgt: Familiarity Het psychologische fenomeen dat je mensen die je kent niet graag wilt beschadigen. Hierbij kan gedacht worden aan het in bescherming nemen van bijvoorbeeld een controller door onregelmatigheden niet door te geven of voor te doen als minder ernstig. Een praktijkvoorbeeld is de situatie van het failliete 14

15 WorldCom. Er werd aan de boekhoudmedewerker gevraagd om verscheidene bedragen zonder zakelijke gronden naar andere rekeningen te boeken. De medewerker stemde hiermee in, omdat dit een verzoek was van de baas. Overigens werd deze medewerker wel beloond voor zijn inzet. Discounting Hard optreden kan onmiddellijk gevolgen hebben (bijvoorbeeld verlies van de klant), terwijl het nalaten ervan (bijvoorbeeld ten onrechte goedkeuren) wellicht en pas op termijn (negatief) effect zal sorteren. In het stuk Waarom controleren goede accountants soms slecht? van Dassen & Wallage wordt een voorbeeld van de tandarts gegeven om dit te verhelderen. Sommige mensen stellen graag de gang naar de tandarts uit. Zij wegen pijn op korte termijn zwaarder dan de kans op pijn die op lange termijn kan ontstaan door het niet bezoeken van de tandarts. Escalation Dit betreft het tolereren van kleine fouten, die op den duur onaanvaardbaar groot kunnen worden. Maar om tot de conclusie onaanvaardbaar groot te komen, moet een psychologische barrière worden overwonnen. Dan wordt immers toegegeven dat er in de voorgaande jaren fouten zijn gemaakt die getolereerd zijn. Er kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een kleine fout in een formule van een spreadsheet waar de grootte van bijvoorbeeld een voorziening wordt bijgehouden. Deze kleine fout kan ertoe leiden dat er op een gegeven moment een aanpassing ten laste van het resultaat geboekt moet worden. Attachment In deze context betreft het vooral het (onbewuste) psychologische motief dat het inkomen van de accountant mede door de klant wordt bepaald. Er is dus sprake van financiële binding. Voornamelijk bij kleinere kantoren of hele grote klanten van grote kantoren speelt dit een rol. Ook zou gedacht kunnen worden aan privé bindingen tussen accountants en de klant. 15

16 In het artikel worden verscheidene oplossingen voor de bovenstaande punten aangedragen. Onderstaand zijn enkele relevante oplossingen weergegeven: pre-audit meetings om team betrokkenheid te vergoten en ervaringen/ deskundigheid te delen dilemma training beslissingondersteunende middelen zoals checklists, vragenlijsten en standaardformulieren om er zeker van te zijn dat alle benodigde stappen correct zijn uitgevoerd motivering van besluitvorming versterken van prikkel, zoals prestatiebeloning op commercieel en kwalitatief vlak 3.4 Systemen ter voorkoming van disfunctioneel gedrag Aangezien er verscheidene oorzaken zijn van disfunctioneel gedrag, moeten er systemen geïmplementeerd worden om dit gedrag te minimaliseren. Gedurende het externe opleidingstraject bij het NIVRA of bij universiteiten wordt aandacht besteed aan verschillende wetten en regelgevingen welke gericht zijn op het verbeteren van jaarrekeningcontroles en de onafhankelijke rol welke de medewerker moet vervullen gedurende de jaarrekeningcontroles. Hoe er buiten accountantskantoren omgegaan wordt met het bijbrengen van de geldende wetgeving en gedragsregels is voor deze scriptie niet relevant. Dit in tegenstelling tot de wijze waarop er bij het accountantskantoren intern wordt omgegaan met het voorkomen van disfunctioneel gedrag. In de alinea's hierop volgend zullen een aantal maatregelen genoemd worden die accountantskantoren verplicht hebben gesteld om door werknemers op te volgen. 16

17 Pre-audit meetings Voordat de controle start wordt er een planning opgezet. Deze planning wordt door meerdere medewerkers uit de midden- en toplaag bekeken (zie ook figuur 2, pagina 28). Vervolgens wordt er altijd een pre-audit meeting gehouden. Dit is een bijeenkomst van het auditteam welke tot doel heeft kennis over de klant te delen en specifieke zaken naar voren te brengen zoals de verplichte fraudebespreking. Verwachtingen van de manager/senior manager en/of partner met betrekking tot resultaten van het auditteam worden ook in deze bespreking duidelijk gemaakt. Uit het vragenonderzoek in hoofdstuk vier blijkt dat dit een veel gebruikte methode is om verscheidene zaken kort te sluiten. Vier ogen-principe & medeverantwoordelijkheid Opgeleverde controlewerkzaamheden worden door meerdere mensen gereviewed uit verschillende lagen van de organisatie (van supervisor tot partner). Hiermee worden meerdere mensen verantwoordelijk gesteld voor het afgeleverde werk. Dit wordt ook wel het vier-ogen principe genoemd, maar dan met het verschil dat er meer dan vier ogen naar het werk kijken. Door gebruik te maken van een softwarepakket wordt de volledigheid van het afgeleverde werk gewaarborgd. Alle documenten uit het controlepakket moeten door meerdere medewerkers worden afgetekend. Het softwarepakket is specifiek opgesteld voor een bepaald type organisatie. Dit kan bijvoorbeeld een handelsorganisatie of een dienstverlenende organisatie zijn. Het pakket is dusdanig opgesteld dat men pas verder kan met de volgende stap indien de stappen ervoor correct zijn afgerond. 17

18 Afdeling kwaliteitscontrole Naast het reviewwerk door supervisors, managers, senior managers en partners is er ook een afdeling waar alle jaarrekeningen worden doorgelicht. Dit gebeurt nadat alle controlewerkzaamheden zijn afgerond en de dossiers compleet zijn. Deze afdeling doorloopt de dossiers van de jaarrekeningcontrole op verschillende zaken; van opmaak tot controle aanpak. Vervolgens kan de jaarrekening naar de klant verzonden worden en uiteindelijk publiekelijk bekend gemaakt worden. Deze afdeling zal in deze scriptie afdeling kwaliteitscontrole genoemd worden. Op deze afdeling zijn tevens medewerkers betrokken die onafhankelijk zijn van het auditteam. De vraag is nu hoe ervoor gezorgd kan worden dat de personen uit het auditteam ten tijde van de controlewerkzaamheden scherp gehouden kunnen worden zodat er zo min mogelijk onvolkomenheden worden geconstateerd door het team van de afdeling kwaliteitscontrole. In de organisatie is een deel van de beloning, loonstijging en promotie afhankelijk van de kwaliteit van het afgeleverde werk door de werknemer. Naarmate de werknemer op een meer verantwoordelijke positie terecht komt, wordt te meer de beloning afhankelijk gesteld van de kwaliteit van het afgeleverde werk. De beloning van de partners wordt voor een significant deel bepaald door het aantal opmerkingen van de afdeling. 18

19 3.5 De theorie van Merchant De basis voor de theorie van Merchant is in de jaren tachtig gelegd met de publicatie van het artikel The control function of management. Merchant geeft aan dat management control als doel heeft het gedrag van managers te beïnvloeden. Zoals in de inleiding is aangegeven, staat het beïnvloeden van gedrag van medewerkers centraal. Dit is van toepassing op de hele organisatie en in feite op alle niveaus. Daarom moet het begrip manager uit de definitie van Merchant ruimer worden opgevat. In het volgende hoofdstuk zal de hiërarchische indeling van het onderzochte accountantskantoor worden toegelicht. Het bovengenoemde proces wordt door Merchant omschreven als het proces waarbij acties worden ondernomen om ervoor te zorgen dat werknemers handelen naar wat het beste is voor de organisatie. Cruciale factor binnen de management theorie is derhalve het gedrag van de medewerkers binnen de organisatie. Indien de individuele doelstelling van medewerkers niet consistent is met die van de organisatie, dan ontstaat disfunctioneel gedrag. Dit kan uiteindelijk leiden tot een jaarrekening van mindere kwaliteit. Merchant heeft de redenen voor het vertonen van disfunctioneel gedrag door medewerkers verdeeld in 3 control problemen, namelijk: 1. lack of direction 2. lack of motivation 3. personal limitations 1. Lack of direction Onder lack of control (gebrek aan richting) wordt verstaan dat werknemers niet goed weten wat er van hen wordt verwacht. Indien dit het geval is, zal het zeer onwaarschijnlijk zijn dat het gedrag van de werknemers het beste is voor de 19

20 organisatie. Een pre-auditmeeting wordt mede om deze reden georganiseerd. In de vragenlijst aan de supervisors zal hieraan aandacht besteed worden. 2. Lack of motivation Lack of motivation (gebrek aan motivatie) ontstaat doordat individuele interesses van de medewerkers niet consistent zijn met die van de organisatie in zijn geheel, de zogenaamde doelincongruentie 5. Er zijn vele redenen voor doelincongruentie. In het bijzonder in perioden waarbij de werkdruk erg hoog is, kunnen motivational problems ontstaan. 3. Personal limitation Personal limitations (persoonlijke beperkingen) heeft betrekking op werknemers die weten wat van ze verwacht wordt, zeer gemotiveerd zijn, doch niet in staat zijn om te doen wat het beste is voor de organisatie. Deze beperkingen kunnen ontstaan door het gebrek aan intelligentie of ervaring. Tevens kan gedacht worden aan de verkeerde persoon op de verkeerde werkplek dat kan leiden tot schade voor de organisatie. Scholing en begeleiding zijn de meest voor de hand liggende oplossingen waar in de dagelijkse praktijk bij accountantskantoren aan wordt gewerkt. Om een goede beheersingsmaatregel te definiëren en te gebruiken, heeft Merchant drie kenmerken opgesomd. De beheersingsmaatregel moet toekomstgericht zijn, doelgericht zijn en een goede kosten/baten verhouding hebben. Het eerste en de tweede kenmerk zijn makkelijker te bepalen dan kenmerk drie in het geval van het besproken accountantskantoor. Het is vrij lastig om de kosten te definiëren van een beheersingsmaatregel, maar dit speelt in deze scriptie geen rol. 5 Definitie incongruentie volgens de Dikke Van Dale: niet overeenstemmend. In dit verband betekent dit dat het doel van de organisatie niet overeenkomt met die van de werknemer. 20

21 Hierboven zijn verscheidene management control problemen, welke onderkend worden door Merchant, uiteen gezet. De vraag is hoe deze problemen op te lossen zijn. Merchant heeft vier oplossingen aangedragen. Automatisering, het elimineren van activiteiten, centralisatie en het delen van risico. Automatisering gebeurt door gebruik te maken van auditsoftware, elektronische databanken, rekentoepassingen uit Excel. Bij het elimineren van activiteiten kan gedacht worden aan het afstoten van een consultancy tak en bij centralisatie het toepassen van deskundigen op specifieke (risicovollere) gebieden. De vraag rijst nu welke beheersmaatregelen er toegepast kunnen worden om de beheersingproblematiek aan te pakken. Merchant kent drie vormen van controls voor het oplossen van de management problemen. Het betreffen action controls (actie controles), result controls (resultaat controles) en personnel and cultural controls (culturele controles). Actie controles Deze controle is van toepassing indien het gedrag van de medewerkers beïnvloed moet worden. Dit is de meest directe controle. In hoofdstuk twee is disfunctioneel gedrag gedefinieerd als het niet voldoen aan de (kwaliteits)eisen. Het niet voldoen aan de (kwaliteits)eisen kan onder andere voortvloeien door het wel of niet uitvoeren van handelingen die uiteindelijk slecht zijn voor de organisatie. Onder actie controles wordt het volgende verstaan: Gedragsbeperkingen (behavioral constraints): fysiek en administratief, wachtwoorden, financiële limieten en controle technische functiescheidingen; Plannen en afstemmen (pre-action controls): autorisatie, budgetten e.d.; Afleggen van verantwoording (action accountability): gewenste acties definiëren en het belonen of bestraffen naar aanleiding van werkelijke acties; Overbodigheid (redundancy). 21

22 Voor deze scriptie zijn vooral de eerste drie controles van toepassing. Schematisch kan het bovenstaande worden weergegeven in tabel 1. Uit bovenstaande tabel kan geconcludeerd worden dat alle actie controles het beheersingsprobleem motivatie aanpakken. Resultaat controles Resultaat controles zijn indirecte controles. Deze controles richten zich op het eindresultaat en werken daardoor sturend en motiverend. De werknemer wordt beloond voor het behalen van de doelstelling of mogelijk gestraft voor het niet behalen van de doelstelling. Persoonlijke controles De persoonlijke controle is gebaseerd op een gemeenschappelijk doel waaruit vervolgens het gedrag van de medewerkers vanzelf wordt aangepast. De aanpassing vindt plaats door de motivatie van de medewerker zelf of door groepsdruk. Culturele controles Culturele controles zijn de minst harde controles die Merchant heeft gedefinieerd. Hierbij draait het om verantwoordelijkheidsgevoel van de medewerkers en de sociale omstandigheden in het bedrijf. Deze controle wordt sterk bepaald door de geldende normen en waarden. Bij een sterke verbondenheid tussen de 22

23 medewerkers is deze control het meest effectief. Merchant geeft aan dat er vijf manieren zijn om de cultuur te beïnvloeden. Beïnvloeding kan tot stand komen door: gedragscodes, groepsgewijze beloning, jobrotatie, fysieke en sociale regelingen en de tone at the top. Mede door druk van buitenaf, zoals de Code Tabaksblat 6, wordt de toon aan de top steeds belangrijker. In een onderzoek van Wallage (2005) komt naar voren dat de invloed van het bestuur binnen organisaties groter is dan ooit tevoren. 6 De Nederlandse corporate governance code, ook wel Code Tabaksblat genoemd, is een gedragscode voor beursgenoteerde bedrijven met als doel verbeterde transparantie in de jaarrekening betere verantwoording van de Raad van Commissarissen en een versterking van de zeggenschap en bescherming van aandeelhouders. 23

24 4. Onderzoek In dit hoofdstuk wordt het verrichtte onderzoek besproken. Er zijn een tiental supervisors geïnterviewd. De resultaten zijn beknopt terug te lezen in dit hoofdstuk en uitgebreid in bijlage II verwerkt. De vragenlijst is opgesteld aan de hand van de genoemde theorieën in hoofdstuk drie. Allereerst zal de opzet van het onderzoek nader besproken worden gevolgd door de afbakening van disfunctioneel gedrag, een profielschets van de geïnterviewden, een overzicht van de vragen, een beknopt overzicht van de resultaten en tot slot de analyse. 4.1 Opzet onderzoek Zoals aangegeven wordt in dit hoofdstuk het onderzoek met betrekking tot disfunctioneel gedrag en de kwaliteit van de jaarrekening inclusief resultaten uiteen gezet. De structuur van dit hoofdstuk is als volgt; allereerst zal het onderwerp disfunctioneel gedrag afgebakend worden. Met andere woorden: Wanneer en bij welke werkzaamheden van de accountant is de waarschijnlijkheid het grootst dat er disfunctioneel gedrag plaatsvindt? Vervolgens zal er worden ingegaan op de personen die geïnterviewd zijn. Deze personen hebben verzocht de interviews anoniem weer te geven en onherkenbaar te maken. Er zal echter wel een profielschets verstrekt worden zodat er een beeld van de geïnterviewden gevormd kan worden. In paragraaf vier worden de gestelde vragen aan geïnterviewden weergegeven. Deze vragen zijn gegroepeerd per gemeenschappelijk welke de structuur van de scriptie verduidelijkt en zijn gesteld in een bepaalde volgorde. Hiervan is tijdens de gesprekken een aantal keren van afgeweken. In paragraaf vijf worden de resultaten beknopt en grafisch weergegeven. In bijlage I zijn de volledige resultaten opgenomen. De resultaten zijn tevens geanalyseerd. Er is gekeken naar relaties tussen antwoorden en naar opmerkelijke antwoorden. Tot slot volgen de bevindingen. 24

25 4.2 Afbakening disfunctioneel gedrag Disfunctioneel gedrag en de impact op de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole staan centraal in deze scriptie. De vraag wanneer disfunctioneel gedrag voorkomt is nog niet beantwoord. Deze vraag zal in deze paragraaf nader bekeken worden. Om beter begrip te krijgen wanneer disfunctioneel gedrag plaatsvindt, is het van belang om te bekijken hoe het proces tot stand komt van de controle op van de jaarrekeningen en hoe deze dan in elkaar steken. Zodra dit duidelijk is, kan aangeven worden in welk deel van het controleproces mogelijk disfunctioneel gedrag aanwezig kan zijn. De controleaanpak die het geïnterviewde accountantskantoor hanteert is grofweg op te delen in twee stukken, namelijk de operationele controle en de financiële controle. Het product van de financiële controle is een verklaring welke afgegeven wordt door de accountant bij de jaarrekening. De operationele controle gaat vooraf aan de financiële controle. In deze controle wordt vastgesteld of de bedrijfsprocessen dusdanig zijn ingericht dat er met zekerheid gezegd kan worden dat de (financiële)informatie betrouwbaar is. Hiervoor is het van belang om bepaalde essentiële beheersingsmaatregelen geïmplementeerd te hebben die goed in opzet zijn, werking en effectief zijn. Nadat vast gesteld is hoe de werking van de beheersingsmaatregelen is, kan er een inschatting worden gegeven hoeveel werk het is om de gegevensgerichte financiële controle uit te voeren. Het verband tussen beide controles is dat indien er geen of slecht werkende beheersingsmaatregelen zijn, er veel gegevensgerichte werkzaamheden verricht moeten worden voordat er gesteld kan worden dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie van het bedrijf en de gang van zaken in het afgelopen boekjaar. Zowel de operationele controle als de financiële controle kunnen in de tijd worden geplaatst. Voor een bedrijf waarbij het boekjaar gelijk is aan het 25

26 kalenderjaar wordt de operationele controle in de maanden oktober tot en met december uitgevoerd. Voor bedrijven met een gebroken boekjaar, dus een boekjaar welke niet gelijk is aan een kalenderjaar, worden jaarcijfers ook wel gedurende het jaar bekend gemaakt. Het gros van de grote bedrijven kent geen gebroken boekjaar. Na de operationele controle wordt de financiële controle in de maanden januari tot en met begin april uitgevoerd, want in die periode is de vraag naar jaarcijfers door aandeelhouders en andere belanghebbenden het grootst. Dit blijkt ook uit het aantal bekendmakingen van jaarcijfers 7. In de periode daarop volgend is er weinig vraag naar financiële stukken daar het gros van de bedrijven geen gebroken boekjaren kennen. Logischerwijs kan er gesteld worden dat indien de werkdruk toeneemt, de kans groter wordt dat een medewerker uit het controleteam een steekje laat vallen. Dit kan bijvoorbeeld komen doordat er niet goed is doorgevraagd op een bepaalde bevinding of dat een bevinding niet is vastgelegd wegens tijdgebrek. In een rustige periode is de werkdruk significant lager en daardoor is ook de kans op disfunctioneel gedrag lager. Gedurende de rustige periode (groen gebied) gaan de medewerkers op vakantie, wordt er gearchiveerd en worden er andere, minder belangrijke taken verricht. In de periode oktober december gaan de operationele controles van start waardoor de werkdruk hoger komt te liggen dan in de periode hiervoor. Vanaf januari tot en met begin april ligt de werkdruk het hoogst. In deze periode is de kans op disfunctioneel gedrag daarom het hoogst. Dit is voor de scriptie het gebied van focus. In het onderstaande figuur wordt de mate van risico in gedurende het jaar nog eens grafisch weer gegeven. Groen staat voor een uiterst lage waarschijnlijkheid op disfunctioneel gedrag, oranje voor lage waarschijnlijkheid en rood voor een hoge waarschijnlijkheid op disfunctioneel gedrag. 7 Bij de AEX fondsen worden alle officiële jaarcijfers bekend gemaakt binnen de eerste twee maanden van het nieuwe jaar. Zie hiervoor ook de jaarverslagen van de 25 AEX fondsen welke te verkrijgen zijn via de website van de desbetreffende bedrijven. 26

27 Waarschijnlijkheid disfunctioneel gedrag kans op disfunctioneel gedrag OPERATIONELE CONTROLE FINANCIËLE CONTROLE RUSTIGERE PERIODE (vakantie, overige taken en samenstelopdrachten) okt nov dec jan feb mar apr mei jun jul aug sep SCOPE Het blikveld van de scriptie dient niet alleen in de tijd afgebakend te worden, maar ook in de laag van medewerkers van dit accountantskantoor. In onderstaande figuur 2 wordt schematisch weergegeven hoe de personeelsopbouw is op dat betreffende accountantskantoor. Figuur 2:

28 De hiërarchische structuur is grofweg in vieren op te delen. 1. Partners 2. (Senior)managers 3. Supervisors 4. Junior assistenten, assistenten en senior assistenten Kenmerkend is dat elke laag (met uitzondering van laag 4) de categorie lager aanstuurt. Specifiek is er voor de supervisorslaag gekozen, omdat de supervisor normalitair een zeer groot deel van het auditproces overziet en daar optreedt als eerste contactpunt tussen klant en hoger management (lagen 1 en 2). Het veldwerk wordt gedeeltelijk door laag 3 en merendeels door laag 4 uitgevoerd. 4.3 Profielschets geïnterviewden Alle geïnterviewden hebben aangegeven mee te werken mits de resultaten niet herleid kunnen worden tot de personen. Echter, om een juiste analyse van de resultaten uit te voeren in paragraaf 4.5, kan de achtergrond van deze personen een rol spelen. Omwille van deze reden is er een beknopte profielschets van de geïnterviewde personen opgenomen. Zoals reeds aangegeven, is het onderzoek van deze scriptie gebaseerd op interviews met medewerkers van één van de Big Four kantoren. Er zijn in totaal 10 personen 8 geïnterviewd, allen in de functie supervisor. Er is bewust gekozen om personen uit deze laag van het bedrijf te interviewen, omdat supervisors het reguliere aanspreekpunt zijn voor de klant tijdens de jaarrekeningcontrole en vaak ook als acting manager 9 optreden. De officiële manager is slechts enkele malen gedurende de jaarrekeningcontrole ter plaatse. 8 Op het moment van het afnemen van de interviews waren er 32 supervisors actief in dienst. De steekproef dekt 31% van de populatie af. 9 De supervisor vervult vaak ook een deel van de taken van de manager. Naarmate de supervisor meer ervaren is, is het gebruikelijk dat de manager steeds meer delegeert. Vandaar de term acting manager. 28

29 De geïnterviewden vallen in de leeftijdscategorie van 28 tot en met 31 jaar en zijn (nagenoeg) klaar met het theoretische gedeelte van de postdoctorale studie accountancy. Alle personen werken minimaal 3 jaar voor het desbetreffende accountantskantoor en zijn in de starterfunctie stafmedewerker begonnen. Van de tien personen zijn er vijf van het vrouwelijke geslacht en vijf van het mannelijke geslacht. Alle geïnterviewden zijn in Nederland opgegroeid en zijn daarom bekend met de heersende waarden en normen. 4.4 Overzicht van gestelde vragen In deze paragraaf worden de vragen weergegeven welke gesteld zijn aan de geïnterviewden. De vragen zijn gegroepeerd in een viertal clusters om structuur in het gesprek te verkrijgen en om ervoor te zorgen dat er geen vragen overgeslagen zijn. De vier clusters zijn respectievelijk psychologische factoren, jaarrekeningcontrole, disfunctioneel gedrag en beoordelen en belonen. De resultaten en analyse ervan zijn te lezen in paragraaf 4.5. Psychologische factoren 1A Houden assistenten hun rug recht in situaties waarbij gevraagd wordt onjuiste handelingen te verrichten? Dit verzoek kan door de supervisor gedaan worden of door druk van de klant. 1B Neemt de assistent bij een jaarrekeningcontrole tijdens busy season tijdig alle beslissingen die ter plekke bij de klant genomen moeten worden (inclusief de vragen die aan de klant gesteld moeten worden)? 1C Bespreekt de assistent alle bevindingen met de klant, ongeacht de grootte of situatie waarin de klant zich bevindt? 1D Heeft de assistent slechts een zakelijke relatie (uit het perspectief van het accountantskantoor) met de klant en controleer je dat als supervisor regelmatig? 29

30 Jaarrekeningcontrole 2A Wordt er voor elke controle een pre-audit meeting uitgevoerd? 2B Is de assistent getraind om dilemma s bij de klant juist op te lossen? 2C Vult de assistent alle benodigde checklists/werkprogramma s/auditsoftware documenten juist en tijdig in en houd je dit als supervisor bij? 2D Legt de assistent alle stappen van een controle juist en tijdig vast? 2E Wordt er altijd voldoende dossieronderbouwing gevormd door de assistent voor bijzondere posten? 2F Wordt het werk van de assistent altijd tijdig door jou gereviewd tijdens busy season? 2G Controleer je altijd persoonlijk het werk van de assistenten? 2H Laat je het werk van assistenten controleren door meerderejaars assistenten? 2I Ben je van mening dat de afdeling kwaliteitscontrole 10 een sluitende en goede kwaliteitscontrole verricht? 2J Heb je ooit (geprobeerd) afdeling kwaliteitscontrole te beïnvloeden? Disfunctioneel gedrag 3A Wordt de assistent genoeg en tijdig gestuurd? Zijn de stappen die genomen moeten worden duidelijk gemaakt? 3B Wordt de assistent door de supervisor genoeg gestimuleerd en gemotiveerd ondanks de werkdruk/werktijden? 3C Komen de verwachtingen met betrekking tot de kennis en kunde van de assistent uit een bepaalde jaarlaag overeen met de werkzaamheden die door de assistent moet worden verricht? 3D Zijn de assistenten genoeg op de hoogte gehouden van algemene ontwikkelingen binnen de accountancywereld/controleaanpak/auditsoftware/ checklists? 10 Dit is een interne afdeling welke tot doel heeft alle uitgaande verklaringen te controleren op juistheid en volledigheid. Op juistheid, omdat er voldaan moet worden aan wet- en regelgeving, correcte controleaanpak en juiste vastlegging. Er wordt ook gecontroleerd op volledigheid, omdat alle materiële posten gecontroleerd moeten worden en alles volledig vast gelegd dient te worden. 30

31 Beoordelen en belonen 4A Geef je als supervisor een objectieve beoordeling? 4B Kan je op basis van de beoordelingssystematiek de prestaties van de assistenten met elkaar vergelijken? 4C Is het mogelijk om twee of meer assistenten eenzelfde pakket van werkzaamheden van gelijke zwaarte te geven op één controleopdracht? 4D Is de prestatie van een assistent goed meetbaar tijdens een controleopdracht welke in teamverband wordt uitgevoerd? 4E Wordt de beoordelingssystematiek tijdig en correct gecommuniceerd door human resources aan de beoordelaars? 4F Is de assistent bewust gemaakt van het gevolg van gedrag voor de hoogte van de beoordeling? 4.5 Beknopte resultaten en beknopte analyse De resultaten van de vragen uit de voorgaande paragraaf worden in deze paragraaf beknopt toegelicht en grafisch weer gegeven. De uitgebreide resultaten zijn in bijlage I terug te vinden. Per vraag is een staafdiagram weergegeven. Hierdoor is te zien hoeveel personen positief (ja) en negatief (nee) hebben geantwoord op de vragen. Naast de staafdiagram is er per vraag een analyse van de antwoorden. Op de vragen uit blok één zijn de antwoorden gegeven vanuit het perspectief dat de supervisor nog als assistenten werkzaam waren. 31

32 Resultaten vragenblok 1 1A Houden assistenten hun rug recht in situaties waarbij gevraagd wordt onjuiste handelingen te verrichten? Dit verzoek kan door de supervisor gedaan worden of door druk van de klant. Resultaat Dit vragenblok richt zich op psychologische factoren welke mede de houding bepalen de werknemer. De houding van een accountant richting de klant ten tijde van de jaarrekeningcontrole staan in de Verordening Gedragscode. Tevens worden er intern regels opgesteld Vraag 1A door het accountantskantoor. De gestelde regels zijn in feite de gestelde kwaliteitseisen. Hieraan moet elke medewerker zich aan conformeren. De helft van de ondervraagden heeft aangegeven wel eens de rug niet recht gehouden te hebben. Er zijn verschillende redenen aan te wijzen waarom dit is voorgekomen: 1. Niet elke nieuwe medewerker is direct bekend met de gestelde richtlijnen. Dit komt pas wanneer de medewerkers meer ervaring opdoen, interne cursussen volgen en overleggen met andere collega's. 2. Assistenten houden hun rug niet recht. Eén van de redenen hiervoor is dat deze bekend zijn met de klant. 3. Assistenten willen een goede relatie met de klant behouden. Antwoorden ja nee Het onderscheid tussen genoemde gevallen is dat in het eerste geval assistenten niet op de hoogte zijn van de gestelde kwaliteitseisen en in het tweede en derde geval zijn de assistenten wel op de hoogte zijn van wat er wel mag en wat er niet mag. Met betrekking tot het tweede punt is de relatie te leggen met de theorie van Wallage zoals uiteen gezet in paragraaf 3.3. Er is sprake van een binding met de klant. Supervisors voeren al enkele jaren de jaarrekeningcontrole uit bij een specifieke klant en willen onbewust ook het beste voor de klant. Hierdoor wordt soms niet volgens de procedure gewerkt. 32