2. Wettelijke regeling. 1. Inleiding

Transcriptie

1 Aan- en verkoopkosten deelneming en toepassing van de foutenleer 1. Inleiding Artikel 13, lid 1 Wet Vpb zegt dat aan- en verkoopkosten van een deelneming niet ten laste van de fiscale winst gebracht mogen worden. Over wat onder aan- en verkoopkosten moet worden begrepen, is het nodige gezegd. Het arrest van de Hoge Raad van 7 december is richtinggevend. Tegen de verwijzingsuitspraak van Hof s-hertogenbosch van 17 oktober is door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld en vervolgens ingetrokken. In de intrekkingsbrief geeft de Staatssecretaris aan het oordeel van het Hof juist te vinden. In de literatuur 3 is naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad discussie ontstaan over de vraag of de Belastingdienst met toepassing van de foutenleer kan terugkomen op onherroepelijk vaststaande aanslagen Vpb. In deze notie wordt de wettelijke regeling voor de aan- en verkoopkosten kort uit de doeken gedaan, er wordt stilgestaan bij de overwegingen van de Hoge Raad en vervolgens wordt stilgestaan bij de foutenleer en bij de vraag of belastingplichtige verplicht is zelf de foutenleer toe te passen. 2. Wettelijke regeling Zoals gezegd staat in artikel 13, lid 1 Wet Vpb, kort gezegd, dat aan- en verkoopkosten niet ten laste van de winst komen. Wat aan- en verkoopkosten zijn is niet altijd even duidelijk. Op grond van de wetsgeschiedenis moeten aankoopkosten worden geactiveerd en deze behoren daarmee tot het opgeofferde bedrag voor de deelneming 4. 1 Hoge Raad 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018: Hof s-hertogenbosch, 17 oktober 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019: Weekblad Fiscaal Recht 2019/145; Fouten herstel na het aan- en verkoopkosten-arrest. Prof. Dr. A.O. Lubbers en mr. M.M. de Reus en in reactie daarop Weekblad Fiscaal Recht 2019/216a; Foutenleer en arrest aan- en verkoopkosten deelneming; aanvullende gedachten. Drs. M.J.A.M. van Gijlswijk 4 In de zin van artikel 13d Wet Vpb 1

2 Ook als direct na de aankoop van de deelneming een fiscale eenheid met de deelneming wordt gevormd, zijn de aankoopkosten fiscaal niet aftrekbaar. De aankoopkosten kunnen niet gezien worden als aankoopkosten van de individuele activa en passiva, zoals deze op het voegingstijdstip op de fiscale balans verschijnen 5. Op het ondeelbare moment voor de voeging is namelijk sprake van een deelneming. 3. Wat zijn aan- en verkoopkosten van een deelneming? Zoals de benaming aangeeft, gaat het om kosten die samenhangen met de aan- en verkoop van deelnemingen. Hoe moeilijk kan het dan zijn? Nou, moeilijker dan je denkt. Want hoe moet je kosten verwerken die de vennootschap maakt in de oriënterende fase om een deelneming te (ver)kopen? Denk bijvoorbeeld aan de kosten van een verkennend onderzoek. Stel dat deze kosten aan het einde van het boekjaar nog niet tot een (ver)koop van een deelneming hebben geleid. Zijn deze kosten dan fiscaal aftrekbaar? Hoe zit het met kosten die pas een paar dagen na verkoop van de deelneming worden gemaakt. Zoals in de zaak waar een extern adviseur die als commissaris aan de verkoper verbonden was, op 21 december 2007 een extra beloning kreeg van 1,4 miljoen 6 na een verkoop op 19 december Voorafgaand aan de beoordeling of kosten verkoopkosten zijn, moet worden beoordeeld of de kosten aan de juiste vennootschap zijn gealloceerd. Zijn bijvoorbeeld de kosten die de verkopende vennootschap maakt, ook echt verkoopkosten? Of zijn het reorganisatiekosten van de deelneming zelf, welke doorbelast hadden moeten worden aan die deelneming? En die daarnaast bij gebreke van doorbelasting een informeel kapitaalstorting vormen 7, en daarmee nog steeds reorganisatiekosten van de deelneming zelf zijn. 5 Hoge Raad 29 april 2011, ECLI:NL:PHR:2011:BP Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013: Hoge Raad 21 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6127 2

3 4. Jurisprudentie De Hoge Raad 8 zegt in het richtinggevende arrest van 7 december 2018 dat een bepaalde kostenpost alleen onder de deelnemingsvrijstelling valt indien een verband bestaat tussen die kostenpost en de verwerving of de vervreemding van een deelneming. De Hoge Raad hanteert de term rechtstreeks oorzakelijk verband. Kosten moeten worden aangemerkt als kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van een deelneming, indien zij worden opgeroepen door de verwerving of de vervreemding van de desbetreffende deelneming, in die zin dat de kosten zonder die verwerving of die vervreemding niet zouden zijn gemaakt. De aanwezigheid van een zodanig verband dient naar objectieve maatstaven te worden beoordeeld. Afgeketste verkoop gevolgd door een geslaagde transactie. De Hoge Raad zegt: Voorstelbaar is dat de verkoop van een deelneming aan een beoogde koper afketst, maar die deelneming in een volgende fase aan een andere partij wordt vervreemd. In zo n geval moet worden beoordeeld in hoeverre de verkoopkosten die zijn gemaakt in die eerste fase, ook zouden zijn gemaakt indien die fase niet had plaatsgevonden. Slechts in zoverre worden die kosten getroffen door het aftrekverbod. En vervolgens formuleert de Hoge Raad een nieuwe regel voor de verwerking van aanen verkoopkosten van een deelneming brengt goed koopmansgebruik mee dat de belastingplichtige voor kosten ter zake van de voorgenomen aankoop of vervreemding van een deelneming in de zin van artikel 13, lid 1, van de Wet een transitorische actiefpost op de balans opneemt en handhaaft totdat vaststaat of de aankoop of vervreemding inderdaad doorgang vindt. Op dat moment dient deze actiefpost te worden afgeboekt en moet worden bepaald in hoeverre het bedrag van die afboeking onder de deelnemingsvrijstelling valt. 8 Hoge Raad 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2264 3

4 Met andere woorden: Kosten hangen samen met de aan- of verkoop van een deelneming, indien deze worden opgeroepen door de aan- of verkoop en zonder de aan- of verkoop niet zouden zijn gemaakt; Als aan het einde van het boekjaar niet duidelijk is of de transactie doorgaat, dan moet de belastingplichtige een transitorische post opnemen. De Hoge Raad verwijst de zaak naar het Hof s-hertogenbosch om te bepalen of Hof Arnhem-Leeuwarden de door de Hoge Raad nieuw uitgezette lijn heeft gevolgd. 5. Verwijzingsuitspraak Hof en instellen en intrekken cassatie door de Staatssecretaris In de verwijzingsuitspraak heeft het Hof s-hertogenbosch 9 de kosten beoordeeld en daarbij een deel van de kosten in aftrek gelaten. De Staatsecretaris heeft in eerste instantie cassatie ingesteld tegen deze uitspraak van Hof s-hertogenbosch, maar deze vervolgens ingetrokken 10, omdat hij bij nader inzien van mening is dat het Hof juist heeft geoordeeld. Gezien de feitelijkheid van de uitspraak van Hof s-hertogenbosch, werd cassatie ook weinig kansvol geacht. 6. In de literatuur geopperde gevolgen: foutenleer De Hoge Raad heeft geoordeeld dat door belastingplichtige een transitorische post moet worden opgenomen in de fiscale balans als op de balansdatum onduidelijkheid bestaat over het doorgang vinden van een aan- of verkoop van een deelneming. Daarop is in de vakliteratuur een discussie ontstaan 11 over de vraag of de Belastingdienst met behulp van de foutenleer terug kan komen op onherroepelijk vaststaande aanslagen. Met name waar het aankoopkosten betreft. Als dat mogelijk zou zijn, dan zou dat materieel zelfs kunnen terugwerken naar Hof s-hertogenbosch, 17 oktober 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019: Toelichting van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2019, nr Weekblad Fiscaal Recht 2019/145; Fouten herstel na het aan- en verkoopkosten-arrest. Prof. Dr. A.O. Lubbers en mr. M.M. de Reus en in reactie daarop Weekblad Fiscaal Recht 2019/216a; Foutenleer en arrest aan- en verkoopkosten deelneming; aanvullende gedachten. Drs. M.J.A.M. van Gijlswijk. Zie ook de noot van de redactie van Vakstudienieuws, VN 2020/

5 6.1 Wat houdt de foutenleer in? Heel kort gezegd houdt de foutenleer in dat een balanspost, die in een eerder jaar foutief is gewaardeerd, in een later jaar alsnog voor het juiste bedrag op de balans kan/moet worden opgenomen. Op grond van het leerstuk van de balanscontinuïteit mag de belastingplichtige niet met de goede openingsbalans beginnen. Wil de foutenleer van toepassing zijn dan moet het jaar waarin de fout is gemaakt niet navorderbaar zijn en moet de belastingplichtige geen gewetensgeld willen betalen (lees: niet instemmen met navordering). Het leerstuk van de foutenleer stamt uit De foutenleer is een leerstuk om de totaalwinst van een onderneming juist te bepalen. 6.2 Is de foutenleer van toepassing op niet-geactiveerde aan of verkoopkosten deelneming? De Hoge Raad heeft in het arrest van 7 december 2018 niet gezegd dat de aankoopkosten van een deelneming geactiveerd moeten worden. Dat is wel relevant voor de beantwoording van de vraag of de foutenleer van toepassing kan zijn. De tekst van artikel 13, lid 1 Wet Vpb zegt alleen dat aan- en verkoopkosten van een deelneming buiten de winstbepaling blijven. In de parlementaire behandeling van deze aftrekbeperking is uitgegaan van activering van de aankoopkosten. Daarbij is het goed koopmansgebruik om de aankoopkosten van een activum te activeren 13. Het ligt ook voor de hand om dat te doen, omdat de aankoopkosten dan het voor de deelneming opgeofferde bedrag verhogen en bij een eventuele liquidatie alsnog ten laste van het resultaat kunnen komen. Daarvan uitgaande is sprake van een balanspost waarop de foutenleer van toepassing is. Voorts is de foutenleer van toepassing op de ten onrechte niet-geactiveerde verkoopkosten van een op balansdatum nog niet verkochte deelneming. Deze kunnen dan in het jaar van de verkoop van de deelneming nog herzien worden op grond van de foutenleer. 6.3 Is de belastingplichtige verplicht zelf de foutenleer toe te passen? Stel dat X bv in 2017 kosten heeft gemaakt om een deelneming te verwerven. Op balansdatum 2017 heeft X bv nog geen deelneming verworven en dus brengt zij de 12 Een arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 1952, nr , niet gepubliceerd op rechtspraak.nl Vindplaats B (B. is de voorloper van de BNB). 13 Vergelijk de aankoopkosten van een pand, waaronder makelaarskosten en overdrachtsbelasting. 5

6 gemaakte kosten ten laste van de fiscale winst (zij vormt dus ten onrechte geen transitorische post). In 2018 verwerft X bv een deelneming en (een deel van) de in 2017 gemaakte kosten ziet op deze aankoop. X bv had op grond van het arrest van de Hoge Raad een transitorische post op de balans moeten opnemen. Moet X bv nu in de aangifte 2018 deze aankoopkosten alsnog activeren als aankoopkosten deelneming of mag X bv stilzitten en kijken of de inspecteur achter de fout komt en vervolgens gaat corrigeren? Laten we ervan uitgaan dat de inspecteur niet de mogelijkheid heeft om na te vorderen over het jaar waarin de kosten ten onrechte ten laste van de fiscale winst zijn gebracht. Herstel is dan alleen mogelijk op grond van de foutenleer, ervan uitgaande dat X bv niet akkoord gaat met het betalen van gewetensgeld. Is X bv dan verplicht om in de aangifte Vpb 2018 de aankoopkosten alsnog te activeren? Naar mijn mening heeft X bv die plicht niet omdat de aangifte ziet op de jaarwinstbepaling. De jaarwinst van X bv wordt in de aangifte 2018 wel juist opgenomen en de foutenleer herstelt een fout uit een eerder jaar. Deze is op zich onjuist, maar die onjuistheid vloeit voort uit de fout in een eerder jaar. De aangifte doe je ter bepaling van de jaarwinst, niet ter bepaling van de totaalwinst. Daarom kan naar mijn mening de inspecteur niet stellen dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De aangegeven belastbare winst van dat jaar is juist. 6.4 Informatieplicht van belastingplichtige? Stel dat de inspecteur wel een nieuw feit heeft om na te vorderen. Mag de belastingplichtige dan stil blijven zitten? Ja, er is geen plicht in de AWR of Vpb om een onjuiste aangifte Vpb te herzien, nadat de aanslag is vastgesteld. 6.5 De deelneming is inmiddels in een fiscale eenheid met de kopende vennootschap opgenomen? Als de deelneming is opgenomen in een fiscale eenheid, dan kan de foutenleer niet toegepast worden. Er is immers geen deelneming waarop de aankoopkosten geactiveerd kunnen worden. 6

7 7. Conclusie De Hoge Raad heeft geoordeeld dat als een belastingplichtige in enig jaar kosten maakt voor de aan- of verkoop van een deelneming en die aan- of verkoop is op de balansdatum nog niet gerealiseerd, dat deze kosten dan als een transitorische kostenpost in de balans van de belastingplichtige moeten worden opgenomen als de kosten in een volgend jaar nog wel hun nut kunnen afwerpen, Als de belastingplichtige dit verzuimd heeft, bijvoorbeeld omdat het arrest van de Hoge Raad nog niet was gewezen ten tijde van het doen van de aangifte, dan kan de inspecteur de aanslag van een volgend jaar mogelijk vaststellen met behulp van de foutenleer. Dat geldt echter alleen als belastingplichtige niet akkoord gaat met navordering of het betalen van gewetensgeld. Belastingplichtige is niet verplicht om de foutenleer zelf toe te passen. Den Haag, 19 februari 2020 Deze notitie is opgesteld door Mr. R(ob).J.B. Hemelt, lid van het Register Belastingadviseurs, in samenwerking met Bureau Vaktechniek. 7

8 Disclaimer De informatie in deze notitie heeft een signalerend karakter, is niet bedoeld als advies en de ontvanger/gebruiker kan hieraan geen rechten ontlenen. Ondanks de zorgvuldige samenstelling van de inhoud van deze notitie kan het Register Belastingadviseurs geen enkele aansprakelijkheid aanvaarden voor schade, direct dan wel indirect, ten gevolge van eventuele fouten, vergissingen of onvolledigheden van de aangeboden informatie. Deze notitie kan verwijzen naar andere websites of andere bronnen. Het Register Belasting heeft geen controle of zeggenschap over zulke andere websites en bronnen en is niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor de beschikbaarheid, de inhoud en de veiligheid daarvan, noch voor eventuele inbreuken op auteursrechten of andere intellectuele eigendomsrechten via zulke websites of bronnen. Het is de ontvanger/gebruiker van deze notitie niet toegestaan deze te vermenigvuldigen, te distribueren, te verspreiden of tegen vergoeding beschikbaar te stellen aan derden, zonder uitdrukkelijke, schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs. 8