Creatief Boekhouden. Boekhouden. inhoud. Verkrijging activa tegen (te) lage waarde: meerwaarde boeken of niet? Boekhouden

Transcriptie

1 Creatief Boekhouden VEERTIENDAAGSE PRAKTIJKBRIEF MET UITWISSELING VAN ERVARING, TIPS EN INFORMATIE, FORMULIEREN, MODELLEN EN OVERZICHTEN, JOURNAALPOSTEN EN BOEKINGSSCHEMA S 12 oktober - 25 oktober 2012 nr. 19 Jaargang 18 Tweewekelijks Verschijnt niet in juli Afgiftekantoor Antwerpen X P2A AV/Creann inhoud Boekhouden Verkrijging activa tegen (te) lage waarde: meerwaarde boeken of niet? 1 Fiscaal Kwijtschelding vordering op dochteronderneming: fiscaal aanvaardbaar of niet? 2 De samenstelling van het kapitaal is fiscaal zeer belangrijk 4 Opstal Verkrijging om niet of gedeeltelijk om niet Niet de historische aanschaffingswaarde, wel de werkelijke waarde Boekhouden Verkrijging activa tegen (te) lage waarde: meerwaarde boeken of niet? Een tiental jaar geleden heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) een advies afgeleverd omtrent de boekhoudkundige verwerking van activa die geheel of gedeeltelijk om niet zijn verkregen (CBN-advies 126/17; zie Creatief Boekhouden, nr. 23, 12 december 2002). Dit advies voorziet in essentie dat activa in de boekhouding moeten opgenomen worden tegen werkelijke waarde, waarbij het verschil tussen deze werkelijke waarde en de (te lage) aanschaffingswaarde moet aangemerkt worden als winst van het boekjaar. Op vandaag is de precieze fiscale impact van het boekhoudkundige advies nog steeds niet duidelijk. Het Hof van Cassatie heeft de bal nu doorgespeeld aan het Europees Hof van Justitie (Cass. 1 juni 2012, AR F100092F). Initiële problematiek De initiële discussie over de boekhoudkundige verwerking van activa verkregen om niet, had betrekking op opstalcontracten (zie ook Creatief Boekhouden, nr. 1, 6 januari 2012). Destijds werden opstalcontracten vaak gebruikt om enerzijds het onroerend patrimonium gescheiden te houden van het ondernemingsrisico, en anderzijds toch recuperatie van btw op nieuwbouwprojecten mogelijk te maken. Zo kon bv. volgende constructie worden opgezet: een patrimoniumvennootschap koopt een stuk industriegrond, en verleent vervolgens een recht van opstal aan de werkvennootschap. Deze werkvennootschap richt vervolgens de gebouwen op en recupereert hierbij de btw. Na afloop van de duurtijd van het opstalrecht (en na afloop van de termijn voor herziening van de btw), wordt de patrimoniumvennootschap eigenaar van de gebouwen. Er rezen echter vragen omtrent de boekhoudkundige verwerking van de verkrijging van de opstallen in hoofde van de patrimoniumvennootschap. In sommige contracten was immers voorzien dat de patrimoniumvennootschap bij afloop van het recht van opstal geen vergoeding verschuldigd was aan de werkvennootschap. De aanschaffingswaarde van de gebouwen was bijgevolg nihil. Advies CBN 126/17 De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft vanuit deze problematiek een advies opgesteld over de boekhoudkundige verwerking van activa die geheel of gedeeltelijk om niet zijn verkregen. Een actief verkregen om niet is een actief dat gratis werd verkregen (d.w.z. zonder aanwijsbare tegenprestatie). Een actief verkregen gedeeltelijk om niet is een actief dat verkregen werd tegen een veel te lage prijs (objectief element) waarbij bovendien vaststaat dat er een intentie was van de ene partij om de andere te bevoordelen (subjectief element). Volgens de CBN kunnen activa die geheel of gedeeltelijk om niet werden verkregen, niet opgenomen worden in de boekhouding tegen de historische aanschaffingswaarde. Dit zou immers niet resulteren in een getrouw beeld van het vennootschapsvermogen. De CBN adviseerde aldus dat de aanschaffingswaarde van activa geheel of gedeeltelijk verkregen om niet, moet overeenstemmen met de werkelijke waarde ervan. In het boekjaar van verkrijging moet vervolgens een resultaat erkend worden ten belope van het verschil tussen de werkelijke waarde van het verkregen actief en de betaalde prijs.

2 2 CREATIEF BOEKHOUDEN NR oktober - 25 oktober 2012 KLUWER Activa opnemen tegen aanschaffingswaarde Hof van Cassatie stelt vraag aan Europees Hof van Justitie Principe van getrouw beeld Fiscus in de aanval Het advies van het CBN werd door de fiscus uiteraard aangegrepen om al dan niet vermeende constructies omtrent winstverschuiving aan te vechten, en dit niet alleen bij opstalconstructies. Een concrete situatie waarin de fiscus de aanval opende, was als volgt: een Belgische holding kocht de aandelen van een Zweedse vennootschap van de oprichters tegen een eerder symbolische prijs van Zweedse Kroon. De aandelen werden in de boekhouding van de Belgische holdingvennootschap opgenomen tegen deze aanschaffingsprijs. Amper twee maanden later werden de aandelen doorverkocht door de Belgische holding voor 17 miljoen Zweedse Kroon. Omgerekend werd op die manier een meerwaarde op de aandelen gerealiseerd van bijna 2 miljoen euro. De Belgische holding meende dat deze meerwaarde op aandelen niet kon belast worden op basis van het toenmalige artikel 192 WIB Hoewel de constructie wellicht voornamelijk bedoeld was om de meerwaardebelasting op aandelen in Zweden te vermijden, reageerde ook de Belgische fiscus. De fiscus meende dat de meerwaarde op het ogenblik van de verkoop van de aandelen niet kon vrijgesteld worden, omdat deze meerwaarde al bij de aankoop van de aandelen had moeten geboekt worden. Meer bepaald meende de fiscus dat het verschil tussen de werkelijke waarde van de aandelen en de betaalde prijs, bij de aankoop had moeten geboekt worden als winst. Recente rechtspraak volgt fiscus (en CBN) niet Het standpunt van de fiscus werd in bovenvermeld dossier niet gevolgd door de rechtspraak. Zowel de rechtbank van eerste aanleg te Brussel (vonnis van 21 mei 2008) als het hof van beroep te Brussel (arrest van 31 maart 2010) gaven de belastingplichtige gelijk. In beide gevallen werd verwezen naar artikel 35 KB/W.Venn. dat als basisprincipe stelt dat activa in de boekhouding moeten opgenomen worden tegen aanschaffingswaarde, zijnde de historische kostprijs. Het principe van het getrouw beeld laat volgens de rechters niet toe dat van deze duidelijke rechtsregel wordt afgeweken. De fiscus heeft zich evenwel nog niet neergelegd bij haar nederlaag. Tegen de uitspraak van het hof van beroep te Brussel werd namelijk een voorziening in cassatie ingediend. Het Hof van Cassatie heeft de bal nu echter doorgespeeld naar het Europees Hof van Justitie. De reden hiervoor is dat het principe van het getrouw beeld in het Belgische boekhoudrecht werd ingevoerd na implementatie van een Europese richtlijn (Vierde Richtlijn 78/660/EEG Raad 25 juli 1978). Getrouw beeld of historische kostprijs? Het Europees Hof van Justitie zal nu moeten oordelen welke draagwijdte moet gegeven worden aan het principe van het getrouw beeld. Meer bepaald moet het hof bepalen of het getrouw beeld tot gevolg kan hebben dat er moet worden afgeweken van het basisprincipe van waardering tegen historische kostprijs. Het hof moet dus nagaan of er situaties zijn waarin de vereiste van het getrouw beeld kan vereisen dat activa effectief worden geboekt tegen werkelijke waarde, en dat het dus niet volstaat om aanvullende informatie te verstrekken in de toelichting bij de jaarrekening. Wordt vervolgd! Fiscaal Kwijtschelding vordering op dochteronderneming: fiscaal aanvaardbaar of niet? Het hof van beroep te Gent moest zich recent uitspreken over een situatie waarin een Belgische vennootschap afstand had gedaan van een schuldvordering op haar Italiaanse dochtervennootschap. De Belgische vennootschap had het verlies van de schuldvordering als kost geboekt. Het hof oordeelde dat de afstand moest beschouwd worden als een abnormaal of goedgunstig voordeel en voegde de schuldvordering opnieuw bij de belastbare winst (Gent 31 januari 2012, nr. G 12/0058; zie

3 KLUWER CREATIEF BOEKHOUDEN NR oktober - 25 oktober Abnormale of goedgunstige voordelen Fiscus argwanend Concrete verantwoording Belgische moedervennootschap geeft enkele leningen aan haar Italiaanse dochtervennootschap Onvoldoende bedrijfseconomische verantwoording Artikel 26 WIB 1992 Artikel 26 WIB 1992 voorziet dat de fiscus abnormale of goedgunstige voordelen die door een Belgische onderneming worden verleend aan in het buitenland gevestigde verbonden ondernemingen, kan toevoegen aan het fiscaal resultaat van de Belgische onderneming. Een voordeel wordt in de regel als abnormaal beschouwd wanneer het niet strookt met de gebruikelijke gang van zaken in gelijkaardige gevallen (bv. verkoop met korting van 50 % terwijl slechts 10 % à 15 % gebruikelijk is). Een voordeel is goedgunstig wanneer er geen of een zeer beperkte tegenprestatie is voorzien. Financiële steun tussen verbonden ondernemingen Tussen verbonden ondernemingen en zeker in een internationale context is het op zich niet uitzonderlijk dat de ene vennootschap financiële steun verleent aan de andere (bv. verstrekken van leningen). De fiscus bekijkt dergelijke steunverlening met argusogen. Financiële steunverlening tussen verbonden ondernemingen kan immers leiden tot winstverschuivingen. De fiscus kijkt in de regel na of de afspraken die tussen verbonden ondernemingen worden gemaakt, overeenstemmen met afspraken die tussen niet-verbonden ondernemingen worden gemaakt. Wanneer dit niet het geval is, kan sprake zijn van een abnormaal voordeel. De loutere vaststelling dat een onderneming binnen een groep een voordeel verstrekt aan een andere onderneming, is op zich niet voldoende om dit voordeel als abnormaal te kwalificeren. Er zal altijd rekening moeten gehouden worden met de concrete verantwoording die kan gegeven worden aan de verrichting. Zo kan een moedervennootschap baat hebben bij het verlenen van financiële steun aan een dochtervennootschap om te vermijden dat deze laatste failliet zou gaan. Arrest van het hof van beroep te Gent De feiten die aan de grondslag liggen van het arrest van het hof van beroep te Gent waren relatief eenvoudig. Een Belgische vennootschap actief in internationaal transport, neemt een Italiaanse vennootschap over. Door de samenwerking met deze Italiaanse dochtervennootschap kunnen de activiteiten van de Belgische moedervennootschap verder ontplooid worden. De vrachtwagens die vanuit België naar Italië vertrekken, zijn via tussenkomst van de Italiaanse dochter verzekerd van een vracht bij de terugkeer naar België. In de loop van de jaren verstrekt de Belgische moedervennootschap enkele leningen aan haar Italiaanse dochtervennootschap, zodat deze haar activiteiten kan financieren. Na verloop van tijd slaagt de Italiaanse dochter er echter niet in om de leningen terug te betalen. De Belgische moedervennootschap beslist om afstand te doen van haar vorderingen. De kwijtschelding van de schuld wordt geboekt als een uitzonderlijke kost. De fiscus gaat niet akkoord met de verrichting, en beschouwt de afstand van schuldvordering als een abnormaal of goedgunstig voordeel. Het hof van beroep te Gent volgt het standpunt van de fiscus. Het hof erkent weliswaar dat het bedrijfseconomisch kan verantwoord zijn dat een moedervennootschap financiële steun verleent aan een noodlijdende dochtervennootschap, maar in voorliggende situatie was er volgens het hof onvoldoende verantwoording. Kort nadat afstand werd gedaan van de schuldvordering, werd de Italiaanse dochtervennootschap in vereffening gesteld. Het hof meent dat niet is aangetoond dat de Belgische moedervennootschap een concreet voordeel heeft genoten door de kwijtschelding van de schuldvordering. Afstand van schuldvordering steeds fiscaal onmogelijk? De uitspraak van het hof van beroep te Gent leert dat hulpverlening tussen verbonden vennootschap niet per definitie is uitgesloten. De uitspraak toont wel aan dat de bedrijfseconomische verantwoording voor de verrichting doorslaggevend is. Indien de ene vennootschap een voordeel toekent aan de andere, dan moet kunnen aangetoond worden dat daartegenover ook een voordeel wordt verkregen. Indien in bovenstaande situatie de Belgische moedervennootschap had kunnen aantonen dat de kwijtschelding van de schuldvordering noodzakelijk was om de activiteiten van de Italiaanse dochtervennootschap te kunnen verder zetten, waardoor men indirect een bedrijfseconomisch voordeel kon in stand houden (nl. het verkrijgen van vracht vanuit Ita-

4 4 CREATIEF BOEKHOUDEN NR oktober - 25 oktober 2012 KLUWER Boekhoudkundig lië), dan zou het oordeel van het hof wellicht in het voordeel van de belastingplichtige zijn geweest. Ruling als zekerheid Wanneer binnen een vennootschappengroep financiële steunverlening wordt overwogen, kan het interessant zijn om een ruling aan te vragen. De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft op haar website verschillende rulings gepubliceerd omtrent financiële hulpverlening tussen verbonden ondernemingen (zie Creatief Boekhouden, nr. 10, 8 mei 2009). Studie van de gepubliceerde beslissingen leert dat een positieve ruling kan bekomen worden indien voldoende bedrijfseconomische overwegingen kunnen aangevoerd worden (continuïteit van de activiteiten, behoud van tewerkstelling, vermijden van een faillissement binnen de groep, ). Het aanvragen van een ruling kost dan wel een extra inspanning, maar indien een positieve ruling wordt verkregen dan biedt dit zekerheid tegenover de controleur en kan een tijdrovende en dure procedure vermeden worden. De samenstelling van het kapitaal is fiscaal zeer belangrijk Het maatschappelijk kapitaal, het geplaatst kapitaal, het statutair kapitaal, Al deze termen verwijzen naar het kapitaal van de vennootschap zoals het blijkt uit de statuten. Maar de begrippen boekhoudkundig en fiscaal kapitaal dekken helemaal niet dezelfde lading. En dat heeft in de toepassing van fiscale wetgeving belangrijke consequenties. Boekhoudkundig versus fiscaal kapitaal Kapitaalvorming kan gebeuren op verschillende manieren. Het boekhoudkundig kapitaal kan bestaan uit verschillende componenten: volstorting in geld; volstorting in natura; incorporatie van schulden in het kapitaal (wat wordt gelijkgesteld met een inbreng in natura): D 101 Niet-opgevraagd kapitaal xxx D 17/48 Schulden op meer dan één jaar of ten hoogste Xxx één jaar incorporatie van uitgiftepremies: D 11 Uitgiftepremies xxx incorporatie van herwaarderingsmeerwaarden: D 12 Herwaarderingsmeerwaarden Xxx incorporatie van belaste reserves: D 130 Wettelijke reserve Xxx D 131 Onbeschikbare reserves Xxx D 133 Beschikbare reserves xxx C 100 aan Geplaatst kapitaal Xxx incorporatie van belastingvrije reserves: D 132 Belastingvrije reserves Xxx C 100 aan Geplaatst kapitaal Xxx

5 KLUWER CREATIEF BOEKHOUDEN NR oktober - 25 oktober incorporatie van overgedragen winst: D 14 Overgedragen winst Xxx C 790 aan Overgedragen winst van het vorige boekjaar xxx D 691 Toevoeging aan het kapitaal Xxx bestemming van de winst van het boekjaar (als vorm van resultaatsbestemming): Fiscaal Fiscaal volgestort kapitaal Begin belastbaar tijdperk D 691 Toevoeging aan het kapitaal en aan de Xxx uitgiftepremies De samenstelling van het kapitaal is vanuit fiscaal oogpunt bijzonder belangrijk. Immers, niet alle deelcomponenten van het boekhoudkundig kapitaal worden in fiscalibus gelijkgesteld met fiscaal volstort kapitaal. Daarbij dient een onderscheid worden gemaakt tussen het boekhoudkundig en het fiscaal kapitaal. Het fiscaal volstort kapitaal is gelijk aan het statutair kapitaal in de mate dat het overeenstemt met werkelijk gestorte inbrengen. Ook uitgiftepremies worden beschouwd als fiscaal volstort kapitaal. Of met andere woorden, vanuit fiscaal oogpunt bestaat het volgestort kapitaal slechts uit drie bestanddelen: volstorting in geld; volstorting in natura; incorporatie van uitgiftepremies. Verlaagd of algemeen tarief in de vennootschapsbelasting Een vennootschap is voor een welbepaald boekjaar uitgesloten van het verminderd tarief in de vennootschapsbelasting en onderworpen aan het algemeen tarief van 33 procent (33,99 procent verhoogd met de algemene crisisbijdrage) indien de dividenduitkering groter is dan 13 procent van het volstort kapitaal. Bedoeld wordt niet het boekhoudkundig kapitaal, maar het fiscaal volstort kapitaal en dit wordt beoordeeld bij het begin van het belastbaar tijdperk. Opletten dus met een kapitaalverhoging tijdens het belastbaar tijdperk. Veronderstel een vennootschap met een kapitaal dat als volgt is samengesteld: Volstorting in geld EUR Geïncorporeerde reserves EUR Maatschappelijke kapitaal EUR. Opdat de vennootschap kan genieten van de verlaagde tarieven in de vennootschapsbelasting mag het bruto dividend maximaal EUR bedragen (13 % van EUR). En niet 13 procent van EUR. Dividenduitkering Een dividenduitkering is onderworpen aan roerende voorheffing. Voor dividenden is het algemeen tarief in de roerende voorheffing gelijk aan 25 procent. In de veronderstelling dat er geen openbaar beroep werd gedaan op het spaarwezen en indien is voldaan is aan de onderstaande voorwaarden, is het verlaagde tarief van 21 procent (n.v.d.r. de verhoging van 15 % tot 21 % is slechts sinds 1 januari 2012 van toepassing) van toepassing (eventueel te verhogen met de bijkomende heffing van 4 procent): de aandelen zijn uitgegeven vanaf 1 januari 1994; de aandelen zijn op naam (of in open bewaargeving gegeven); de aandelen vertegenwoordigen het maatschappelijk kapitaal en stemmen overeen met een inbreng in geld. Ook al zijn alle aandelen op naam en zijn ze uitgegeven vanaf 1 januari 1994, dan nog kan er een verschil zijn in het toe te passen tarief in de roerende voorheffing.

6 6 CREATIEF BOEKHOUDEN NR oktober - 25 oktober 2012 KLUWER Inbreng in geld Inbreng in natura Incorporatie van reserves Fiscaal neutraal bij aanrekening op werkelijk gestort kapitaal Wél fiscale gevolgen Werkelijk gestort kapitaal Geïncorporeerde belaste reserves In de mate dat de aandelen een inbreng in geld vertegenwoordigen, is de dividenduitkering onderworpen aan het verlaagde tarief van 21 procent (al dan niet te verhogen met de bijkomende heffing van 4 procent). In de mate dat de aandelen een inbreng in natura vertegenwoordigen, is er 25 procent roerende voorheffing verschuldigd. Wat met kapitaalvorming door incorporatie van reserves? In principe geldt de algemene regel, namelijk het algemeen tarief van 25 procent want er is geen sprake van een inbreng in geld. Anderzijds is er het antwoord op de parlementaire vraag (Vr. en Antw., Kamer , nr. 115, 3 april Vr. nr. 793 PIETERS 17 mei 2005, blz ; zie Hierin wordt in het algemeen gesteld dat wanneer het kapitaal wordt verhoogd door incorporatie van reserves maar zonder de creatie van nieuwe aandelen, toch het verlaagd tarief in de roerende voorheffing behouden blijft. Anders is het in het geval van een dividenduitkering bij kapitaal gevormd door incorporatie van reserves met creatie van nieuwe aandelen. Op dit aandelenpakket is wel het algemeen tarief van 25 procent aan roerende voorheffing verschuldigd. Kapitaalvermindering De algemene vergadering beslist tot vermindering van het kapitaal. De vermindering van het kapitaal is slechts fiscaal neutraal wanneer ze wordt toegerekend op het werkelijk gestort kapitaal. De voorschriften van het Wetboek van Vennootschappen moeten eveneens worden gerespecteerd. Bij een BVBA, NV, Comm.VA en CVBA moet daarom in het geval van een reële kapitaalvermindering (terugbetaling van kapitaal en vrijstelling van volstortingsplicht) een periode van twee maanden worden gerespecteerd waarin de terugbetaling van het kapitaal wordt uitgesteld. Deze twee maanden beginnen te tellen vanaf de datum van de publicatie van de kapitaalvermindering in de Bijlage tot het Belgisch Staatsblad. Een kapitaalvermindering die wordt aangemerkt op geïncorporeerde belaste reserves of geïncorporeerde belastingvrije reserves heeft dus wel degelijk haar fiscale consequenties. Veronderstel het kapitaal van een vennootschap dat als volgt is samengesteld: Volstorting in geld/natura EUR Geïncorporeerde belaste reserves EUR Geïncorporeerde belastingvrije reserves EUR Kapitaal EUR Het kapitaal wordt verminderd met EUR. Kapitaalvermindering en werkelijk gestort kapitaal In de beslissing tot kapitaalvermindering wordt de vermindering van het kapitaal volledig toegewezen op het fiscaal volstort gedeelte. Dit heeft op zich geen fiscale consequentie. Verwijzend naar de aangifte in de vennootschapsbelasting is er geen enkele beweging binnen de eerste bewerking die leidt tot belastbare materie. Of met andere woorden, een kapitaalvermindering die betrekking heeft op fiscaal volstort kapitaal geeft geen aanleiding tot verschuldigde vennootschapsbelasting. Er is ook geen sprake van een dividenduitkering waardoor er geen roerende voorheffing verschuldigd is. Kapitaalvorming en geïncorporeerde belaste reserves In tegenstelling tot de voorgaande hypothese valt in het besluit met betrekking tot de kapitaalvermindering te lezen dat deze laatste volledig wordt toegespitst op het gedeelte van het kapitaal dat is ontstaan door incorporatie van reserves. Uit de aangifte in de vennootschapsbelasting blijkt het volgende: Tabel belastbare gereserveerde winst Begin BT Eind BT Belastbare reserves in het kapitaal Belastbare gereserveerde winst (25 000)

7 KLUWER CREATIEF BOEKHOUDEN NR oktober - 25 oktober Roerende voorheffing Geïncorporeerde belastingvrije reserves Niet gespecificeerd: regel van drie Tabel vrijgestelde gereserveerde winst Andere vrijgestelde bestanddelen Uitgekeerde dividenden Gewone dividenden Resultaat van het belastbare tijdperk 0 Uiteindelijk worden er belaste reserves uitgekeerd. De gestelde kapitaalvermindering geeft geen aanleiding tot vennootschapsbelasting. Omdat er sprake is van een uitkering van reserves en dus van een dividenduitkering is er wel roerende voorheffing verschuldigd. Mogelijks gaat hierdoor ook de toepassing van het verlaagd tarief verloren (als de dividenduitkering groter is dan 13 % van het fiscaal volstort kapitaal). Kapitaalvorming en geïncorporeerde belastingvrije reserves Hier wordt ervan uitgegaan dat de kapitaalvermindering volledig wordt aangerekend op de geïncorporeerde belastingvrije reserves. Uit de aangifte in de vennootschapsbelasting blijkt het volgende: Tabel vrijgestelde gereserveerde winst Andere vrijgestelde bestanddelen Uitgekeerde dividenden Gewone dividenden Resultaat van het belastbare tijdperk Of met andere woorden, de uitkering van een belastingvrije reserve kan niet zonder te passeren langs het fiscaal resultaat. In dit geval is er vennootschapsbelasting verschuldigd alsook roerende voorheffing op het uitgekeerde dividend. Hou er rekening mee dat ook de toepassing van het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting hierdoor in gevaar kan komen. Een mengeling van het bovenstaande Uiteraard is ook een mengeling van het voorgaande mogelijk. Samengevat leidt dit tot het onderstaande: Vennootschapsbelasting roerende voorheffing Aanrekening op fiscaal volstort kapitaal neen neen Aanrekening op belaste reserves neen ja Aanrekening op belastingvrije reserves ja ja Let op! Wordt in de beslissing tot kapitaalvermindering niet gespecificeerd op welke bestanddelen de vermindering van het kapitaal wordt aangerekend, dan gebeurt de aanrekening evenredig en dus volgens de regel van drie. Een kapitaalvermindering van EUR zou in dit geval als volgt worden aangerekend: op het fiscaal volstort kapitaal EUR x ( EUR/ EUR) EUR op de belaste reserves EUR x ( EUR/ EUR) EUR op de belastingvrije reserves EUR x ( EUR/ EUR) EUR EUR. Vereffening Dit luik wordt geregeld door artikel 209 WIB Wanneer het maatschappelijk vermogen van een vennootschap wordt verdeeld ten gevolge van ontbinding of om enige andere reden, wordt als een uitgekeerd dividend aangemerkt het positieve verschil tussen de uitkeringen in geld, in effecten of in enige andere vorm, en de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal.

8 8 CREATIEF BOEKHOUDEN NR oktober - 25 oktober 2012 KLUWER Toestand eigen vermogen vorig belastbaar tijdperk De uitkeringen worden geacht achtereenvolgens voort te komen: 1. eerst uit de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal. Hierop is geen vennootschapsbelasting of roerend voorheffing verschuldigd; 2. vervolgens uit de voorheen gereserveerde winst die reeds aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, de meerwaarden die worden verwezenlijkt of vastgesteld naar aanleiding van de verdeling van het vermogen inbegrepen. Geen vennootschapsbelasting maar wel 10 % liquidatieheffing; 3. en tenslotte uit de voorheen vrijgestelde winst. Vennootschapsbelasting verschuldigd alsook 10 % liquidatieheffing. Berekeningsbasis aftrek risicokapitaal Heeft de samenstelling van het kapitaal ook zijn belang bij het berekenen van de aftrek risicokapitaal? Toch wel! De basis waarop de notionele aftrek wordt berekend is de stand van het eigen vermogen op de laatste dag van het vorige boekjaar. Hierop worden een aantal correcties in min op toegepast. En één daarvan is de correctie in min van de herwaarderingsmeerwaarden (zie Creatief Boekhouden, nr. 18 (28 september 2012), nr. 2 (20 januari 2012) en nr. 23 (9 december 2011). En of die herwaarderingsmeerwaarden al dan niet geïncorporeerd zijn in het kapitaal, speelt hierbij geen rol. Een correctie is noodzakelijk. U houdt best wel rekening met het volgende. U moet enkel de correctie doorvoeren voor het nog vrijgestelde gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden d.w.z. exclusief het bedrag van de reeds geboekte afschrijvingen op de herwaarderingsmeerwaarden. Herwaarderingsmeerwaarden op activa die voor het vaststellen van de berekeningsbasis van de notionele aftrek worden uitgesloten, moeten niet worden gecorrigeerd. Herkwalificatie intresten in dividenden Intresten die worden aangerekend op rentegevende voorschotten kunnen fiscaal worden geherkwalificeerd als dividenden (in toepassing van art. 18 WIB 1992). De herkwalificatie is mogelijk voor intresten die worden betaald of toegekend op voorschotten gegeven door: natuurlijke personen aandeelhouders; personen (die geen binnenlandse vennootschap zijn) die een opdracht of functie uitvoeren krachtens artikel 32, eerste lid, 1 WIB 1992 (zijnde de bedrijfsleiders eerste categorie). Er is geen herkwalificatie wanneer de volgende grenzen worden gerespecteerd: het intrestpercentage is niet hoger dan de markrente; het bedrag van de rentegevende voorschotten is niet hoger dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk. En dus is het onderscheid tussen het boekhoudkundig kapitaal en het fiscaal kapitaal van belang. Het kapitaal zoals het blijkt uit de balans is daarom niet gelijk aan het fiscaal gestort kapitaal. Dat werd ondertussen voldoende geïllustreerd. In de berekening of de tweede grens al dan niet wordt gerespecteerd dient het boekhoudkundig kapitaal te worden gecorrigeerd met de geïncorporeerde belastingvrije reserves en de geïncorporeerde herwaarderingsmeerwaarden. Fiscaal maakt dit alles wel degelijk een verschil. Intresten ondergaan andere fiscale regels dan dividenden: intresten zijn een aftrekbare beroepskost en dividenden niet; intresten zijn onderworpen aan 21 % roerende voorheffing (eventueel te verhogen met de bijkomende heffing van 4 %) terwijl geherkwalificeerde dividenden altijd onderworpen zijn aan 25 % roerende voorheffing. Redactie: Serge Blondeau, Mireille Ghekiere, Didier Jaecques, Eddy Lesage, Filip Mees, Bertin Pouseele, Marc Van den Dorpe, José Verbeke, William Wils, Els Wyns - els.wyns@kuwer.be. ISSN De Praktijkbrief Creatief Boekhouden is een uitgave van Kluwer online archief gratis consulteerbaar op Vraag uw toegangscode aan Kluwer klantenservice. Verantwoordelijke uitgever: Hans Suijkerbuijk, Ragheno Business Park, Motstraat 30, B-2800 Mechelen. Klantenservice Kluwer: tel , fax , info@kluwer.be Wolters Kluwer Belgium NV. Behoudens de uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande en schriftelijke toestemming van de uitgever.