Les 1 Inleiding: wie is btw-ondernemer en actuele ontwikkelingen

Transcriptie

1 Co ördinator: Prof. dr. R.N.G. van der Paardt Bel as ting ad vi seur bij Loy ens & Loeff N.V. en te vens hoog le raar be las ting recht aan de Eras mus Uni ver si teit Rot ter dam (Ca pa ci teits groep Fis ca le Eco no mie) Les 1 Inleiding: wie is btw-ondernemer en actuele ontwikkelingen Prof. dr. R.N.G. van der Paardt 2010 Fis caal up to Date bv Hoe wel ui ter ste zorg is be steed aan de cursus Btw in de prak tijk, aan vaardt de uit ge ver noch de re dac tie eni ge aan spra - ke lijk heid door on vol le dig heid of on juist heid of voor de ge vol gen daar van. Niets uit deze uit ga ve mag wor den ver veel vou - digd en/of open baar ge maakt zon der voor af gaan de schrif te lij ke toe stem ming van de uit ge ver.

2 Co ördinator en au teur René van der Paardt (1952), be las ting ad vi seur/lid van de prak tijk groep BTW, dou a ne en in ter na ti o na le han del van Loy ens & Loeff N.V. te Rot ter - dam. Hij geeft ad vies over BTW en overd rachts bel as ting aan di ver se banken, ver ze ke raars, pen si oen fond sen, vast goed fond sen, pro ject ont wik ke - laars, ge meen ten en wo ning cor po ra ties. René is ge pro mo veerd op het proef schrift 'Sub si dies en BTW in de Eu ro pe se Unie' (Rijk su ni ver si teit Gro - ning en). Per 1 ja nu a ri 2001 is hij be noemd tot hoog le raar (part ti me) ver - bruiks bel as ting en aan de Fa cul teit der Eco no mi sche We ten schap pen van de Eras mus Uni ver si teit Rot ter dam.

3 INHOUD LES 1 Inleiding: wie is btw-ondernemer en actuele ontwikkelingen Pag. 1 Inlei ding tot de cur sus en het btw-sys teem Inlei ding tot de cur sus Het sys teem van de btw Eu ro pees per spec tief Over zicht 9 2 Ondernemersbegrip in de Btw-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG) en Wet op de om zet bel as ting (Wet OB) Cri te ria voor het on der ne mer schap Onder ne mer schap di rec teur-groot aan deel hou der (dga) Ui toe fe ning van een be drijf of be roep en ex ploi ta tie van ver mo gens be stand de len Houd ster ven noot schap pen Split sing in on der ne mers- en niet-on der ne mers ge deel te Bui ten land se on der ne mer De fis ca le een heid Pu blie krech te lij ke licha men Onder ne mer schap stich ting en en ve re ni ging en 27 3 Actu e le ont wik ke ling en Achter grond wij zi ging plaats van dienst Nieu we re ge ling One stop VAT (één btw-lo ket) Con struc tie aan pak Wets voor stel con struc tie be strij ding Objec tie ve maat staf van hef fing Her zie nings re gels Le a se con struc ties Fraus le gis en Eu ro pe se ju ris pru den tie Car rou sel frau de Doel car rou sel frau de Bes trij ding car rou sel frau de in Ne der land Bes trij ding van frau de op Eu ro pees vlak 39 4 Con tro le vra gen en ant woor den Vra gen Antwoor den 43 5 Ca sus Uit wer king ca sus 47 6 Li te ra tuur lijst 48 7 Ruim te voor no ti ties 49

4 1 INLEI DING TOT DE CURSUS EN HET BTW-SYS TEEM 1.1 Inlei ding tot de cursus Het btw-sys teem voor on der ne mers is in mid dels 40 jaar in wer king in Ne der land en de an de re lan den van de Eu ro pe se Unie. Voor de be drij ven en in stel ling en is het sys teem in mid dels goed be kend. De wij zi ging en per 1 ja nu a ri 1993 in de in ter na ti o na le sfeer met het weg val len van de bin neng ren zen in de Eu ro pe se Unie, zijn ruim vijf tien jaar in werking. Voor de hef fing van btw op grens over schrij den de dien sten wordt per 1 ja nu a ri 2010 de Btw-richtl ijn en de Ne der land se wet - ge ving ing rij pend aang epast. In de prak tijk blijkt ech ter dat het btw-sys teem voor zo wel com mer ci ële als niet-com mer ci ële in - stel ling en en voor over heids or ga nen veel pro ble men en on dui de lijk he den in houdt. Dit komt om dat voor be paal de ac ti vi tei ten wel btw ver schul digd is, voor an de re ac ti vi tei ten de btw-hef fing is ver - legd naar de af ne mer of dat er een btw-vrij stel ling geldt. Het on der scheid tus sen die ver schil len - de soor ten han de ling en is soms moei lijk te ma ken; sfeer over gang en kun nen plaats vin den en in de rechtspraak is ook sprake van wijzigingen van inzicht. Bo ven dien be te kent het ver rich ten van deze ver schil len de soor ten ac ti vi tei ten dat er ook een ver - schil in be han de ling be staat hoe om te gaan met de be taal de btw op ink open, kos ten en in ves te - ring en. Een deel van die btw (voor zo ver ver band hou dend met btw-be las te ac ti vi tei ten) is af trek - baar, een deel (sa men hang end met de btw-vrij ge stel de ac ti vi tei ten) is niet af trek baar en voor de la ge re over heids or ga nen kan een an der deel in aan mer king ko men om te clai men bij het btwcom pen sa tie fonds. Dit fonds is per 1 ja nu a ri 2003 in wer king getreden. De schrif te lij ke cursus Btw in de prak tijk, heeft tot doel in zicht te ge ven in de btw-re ge ling en die van be lang zijn voor zelf stand i ge on der ne mers, me de wer kers van be drij ven, over heids or ga nen en non-pro fit or ga ni sa ties als me de ad vi seurs van der ge lij ke or ga ni sa ties. Get racht is de cur sist stap voor stap ver trouwd te ma ken met het sys teem en de bij zon de re re ge ling en, ten ein de een hel der in zicht te ver schaf fen en de cur sist in de ge le gen heid te stellen de kennis in de prak tijk toe te passen. 1.2 Het sys teem van de btw De om zet bel as ting, be ter be kend als de btw, wordt in het al ge meen ge rang schikt on der de kost - prijs ver ho gen de be las ting en. In fei te ver hoogt deze ech ter - in te gen stel ling tot de loon bel as ting - juist niet de kost prijs van goe de ren en dien sten, al thans als we uit gaan van de kost prijs in een on der ne ming. Wel ver hoogt de btw de con su men ten prij zen en is dus prijsverhogend voor de con - su ment. 4

5 Een al ge meen ken merk van de hui di ge (kost)prijs ver ho gen de be las ting en is dat het in prin ci pe om indirecte belastingen gaat. De be las ting en wor den niet recht streeks van de con su ment ge he - ven, maar wordt van de on der ne mers ge he ven die de be las ting door be re ke nen in de prij zen van goe de ren en dien sten. Het sys teem van hef fing van btw zit zo in el kaar dat de be las ting wordt ge he ven bij ie de re on der - ne mer in de dis tri bu tie ke ten. De btw be doelt im mers ie de re le ve ring of dienst in de dis tri bu tie ke - ten te tref fen: van de le ve ring van de grond stof tot de le ve ring van het eind pro duct aan de con su - ment. Dit doel wordt al leen be reikt als ie der die in de dis tri bu tie ke ten een le ve ring of dienst ver - richt door de btw-hef fing wordt ge trof fen, d.w.z. als on der ne mer wordt aang emerkt. Dat wil nog niet zeg gen dat de be las ting druk ho ger zal zijn al naar ge lang in de dis tri bu tie ke ten van een goed of een dienst meer on der ne mers wor den inge schakeld. Ie de re on der ne mer heeft in be gin sel na - me lijk ook recht op af trek van voor bel as ting. Hij kan de aan hem door een an de re on der ne mer in re ke ning ge brach te btw in af trek breng en. De btw blijft pas echt han gen op het mo ment dat een on der ne mer een le ve ring of dienst ver richt aan een con su ment, een eind ver brui ker. Voorbeeld Omzet (incl. btw) in de maand fe bru a ri Inko pen (excl. btw) in de maand fe bru a ri Ver schul dig de btw: 19/119 X Aftrek ba re voor bel as ting 19% X /- Af te dra gen btw 380 De on der ne mer draagt dus btw af over zijn net to toe ge voeg de waar de (in dit voor beeld mi - nus is 2.000, 19% hier van is 380), van daar de naam btw, be las ting over de toe ge voeg de waar de. Naast de btw die ge he ven wordt over le ve ring en en dien sten ken nen we ook de hef fing van btw bij in voer van goe de ren en de hef fing bij in tra com mu nau tai re ver wer ving. Deze hef fing en zor gen er voor dat alle pro duc ten ge lijk be last wor den. Zou een con su ment goe de ren in een niet EU-land kun nen ko pen en deze zon der btw-hef fing kun nen mee ne men naar Ne der land en daar con su me - ren, dan is er ver schil met de aank oop van dat zelf de pro duct van een on der ne mer in Ne der land. Van daar de hef fing bij in voer uit niet EU-lan den. Daar te gen over staat dat bij uit voer van goe de - ren uit de EU geen btw wordt ge he ven, dan is het nul ta rief van to epas sing. Dit noe men we de ex ter ne neu tra li teit, al leen de con sump tie bin nen de EU wordt be last. Bij ver voer van goe de ren bin nen de EU is er geen spra ke van een hef fing bij in voer, de gren zen bin nen de EU zijn im mers op ge he ven. De in tra com mu nau tai re ver wer ving is daar voor in de plaats ge ko men. We zul len daar op na der ing aan in les 8. 5

6 Om de btw-druk voor de con su men ten te ver lich ten zijn er twee re ge ling en in de btw-wet ge ving op ge no men. Een ver laagd ta rief voor be paal de pro duc ten en dien sten en een vrij stel ling voor een aan tal na der ge noem de dien sten (zie les 6). Het ver laag de ta rief be draagt op dit mo ment in Ne - der land 6% en dit ta rief geldt voor bij voor beeld voe dings wa ren en (niet-al co hol hou den de) dran - ken, ge nees mid de len, hulp mid de len voor min der va li den en voor het toe gang ver le nen tot sport - wed strij den en cul tu re le eve ne men ten. De vrij stel ling en gel den on der meer voor dien sten in de ge zond heids zorg, on der wijs, voor dien - sten door so ci a le in stel ling en, finan ciële dien sten, ver ze ke ring en en voor de ver huur van wo ning - ruimte. Toe pas sing van een vrij stel ling voor een be paal de dienst houdt ech ter in dat de aan deze ac ti vi - teit toe re ken ba re voor bel as ting niet af trek baar is. Voor in stel ling en en be drij ven die zo wel be las te als vrij ge stel de ac ti vi tei ten ver rich ten, be te kent deze re ge ling dat er ook maar een deel van de be taal de btw op in ves te ring en en kos ten in aftrek gebracht kan worden. Over heids licha men ver rich ten meestal dien sten waar voor zij niet btw-plich tig zijn, zo als het uit ge - ven van pas poor ten, po li tie toe zicht, al ge meen be stuur en het aan leg gen van we gen. Voor die ac - ti vi tei ten kun nen ze de be taal de btw niet af trek ken. Per 1 ja nu a ri 2003 kan der ge lij ke btw door ge meen ten en pro vin cies ech ter wor den geclaimd bij het btw-com pen sa tie fonds. Over heids licha men ver rich ten ech ter ook dien sten waar voor ze wel btw-plich tig zijn, zo als het uit - ge ven van bouw ter rei nen en het ex ploi te ren van een ha ven be drijf of een open baar ver voers be - drijf. Over de om zet die daar mee wordt be haald is wel btw ver schul digd en de daar mee sa men - hang en de voor bel as ting mag dan ook in af trek wor den ge bracht bij de bel as ting dienst (die btw hoeft dan ook niet bij het com pen sa tie fonds te wor den geclaimd). Naast be las te ac ti vi tei ten kun nen over heids or ga nen ook vrij ge stel de pres ta ties ver rich ten, zo als me di sche zorg, so ci a le dienst ver le ning en ver huur van woon ruim te. Over de om zet die daar mee wordt be haald be hoeft geen btw te wor den af ge dra gen, maar mag de toe re ken ba re btw op kos - ten en in ves te ring en ook niet in af trek wor den ge bracht. Deze niet af trek ba re btw mag ech ter ook niet wor den ge claimd bij het btw-com pen sa tie fonds. Dit om geen con cur ren tie ver schil te la ten ontstaan met an de re pri va te vrij ge stel de in stel ling en die de zelf de dien sten ver le nen (zo als de pri - va te ziekenhuizen, wo ning cor po ra ties en beleggers die woningen verhuren). 6

7 1.3 Eu ro pees per spec tief Het ma te ri ële om zet bel as ting recht is niet al leen te vin den in na ti o na le wet te lij ke be pa ling en maar wordt ook be paald door de re gel ge ving van de Eu ro pe se Ge meen schap (hier na: EG). Deze laat - ste zijn in het bij zon der neergelegd in EG-richtlijnen. Een der ge lij ke richt lijn is ver bin dend ten aan zien van het te be rei ken re sul taat voor elke lid staat waar voor zij be stemd is, doch aan de na ti o na le in stan ties wordt de be voegd heid ge la ten vorm en mid de len te kie zen om de des be tref fen de richt lijn in de na ti o na le wet ge ving op te ne men. Blij kens ju ris pru den tie van het Eu ro pe se Hof van Jus ti tie die nen de lid sta ten ter uit voe ring van een richt - lijn bin den de, wet te lij ke of be stuurs rech te lij ke maat re ge len te ne men. Dit moet ui ter aard ge beu ren binnen de in de desbetreffende richtlijn aangegeven termijn. Al naar ge lang de re ge ling en van de richt lijn meer of min der strikt zijn, geeft de richt lijn meer of min der speel ruim te om nog ei gen be leid in de wet ge ving op te nemen. Wan neer een lid staat niet aan zijn ver plich ting en vol doet met be trek king tot de uit voe ring van een richt lijn kan de Eu ro pe se Com mis sie of een an de re lid staat een pro ce du re aan span nen bij het Europese Hof van Jus ti tie (art. 227, EG-verd rag). Ui ter aard moet de lid staat ver vol gens ge volg ge ven aan een ar rest van het Hof, waar in ge bo den wordt de maat re gel alsnog op de juiste wijze te nemen. De richt lij nen zijn dus in prin ci pe ge richt tot de lid sta ten. Toch zijn zij ook van groot be lang voor de be las ting plicht i ge. De Ne der land se rech ter mag de Bel as ting wet niet toet sen aan de Grond - wet. Dit is an ders ten aan zien van la ge re re gel ge ving, zo als uit voe rings be slui ten, re ge ling en en be slui ten of re so lu ties. De rech ter moet de wet in for me le zin wel toet sen aan in ter na ti o na le ver - dragen, waar on der het EG-verd rag en alle daar op ge gron de ver or de ning en, richt lij nen en be slui - ten. Ver or de ning en wer ken recht streeks in de lid sta ten. Wet ge ving die daar mee niet in over een - stem ming is, blijft bui ten toe pas sing. De na ti o na le rech ter zal daar om de na ti o na le wet ge ving moe ten toet sen aan ver or de ning en. Dit zelf de geldt voor recht streeks wer ken de be pa ling en van richt lij nen. Het gaat dan om bepalin - gen die on voor waar de lijk en vol doen de nauw keu rig zijn of die rech ten vast leg gen die een par ti cu - lier te gen over de staat kan doen gel den. In het zo ge naam de VNO-ar rest werd zon der om we gen be slist dat de rech ter de na ti o na le wet mag (in fei te: moet) toet sen aan recht streeks wer ken de be pa ling en uit richtlijnen. Par ti cu lie ren zijn op grond daar van ge rech tigd om be pa ling en van richt - lij nen die in hou de lijk ge zien on voor waar de lijk en vol doen de nauw keu rig lij ken te zijn te gen de staat in te roe pen wan neer deze zich heeft ont hou den van het tij dig om zet ten van de richt lijn in nationaal recht of deze omzetting niet op een juiste wij ze heeft ver richt. De na ti o na le rech ter toetst niet al leen aan richt lijn be pa ling en maar ge bruikt deze ook als bron van in ter pre ta tie van de na ti o na le wet ge ving. Het uit gangs punt is im mers dat de na ti o na le wet ge - ving, die op grond van een richt lijn is aang epast, in prin ci pe in over een stem ming is met de richt - lijn. 7

8 Voor wat be treft de in ter pre ta tie van de na ti o na le wet kan dus on der meer te rade wor den ge - gaan bij de tekst van de des be tref fen de richt lijn. Deze wij ze van rechts vin ding kan in voor ko men - de ge val len tot ge volg heb ben dat de in ter pre ta tie van een be paald be grip in de Wet OB 1968 door een (nieu we) richt lijn van de EG ve ran dert. Wan neer in een rechts ge ding over de toe pas - sing van de wet te lij ke be pa ling en in za ke de btw een ge schil ont staat over de be te ke nis van be - pa ling en van Eu ro pees recht, in het bij zon der de richt lij nen op het ge bied van de btw en het EG-verd rag, moet de rech ter een oor deel vra gen aan het Eu ro pe se Hof van Jus ti tie (art. 234, EG-verd rag). Deze ver plich ting geldt voor het in laat ste in stan tie recht doen de na ti o na le col le ge. In Ne der land is dit voor zo wel de btw als de ac cijn zen en de dou a ne rech ten de Hoge Raad. La - ge re rech ters, in het bij zon der recht bank en en de ge rechts ho ven, en an de re recht spre ken de in - stan ties zijn be voegd - dus niet ver plicht - der ge lij ke pre ju di ci ële vragen te stel len. De ver plich ting tot het stel len van pre ju di ci ële vra gen be staat niet wan neer over de uit leg van een be pa ling van Eu ro pees recht geen enk ele twij fel kan be staan (acte clair) of in ge val len waar in het Eu ro pe se Hof van Jus ti tie al een uit spraak heeft ge daan (acte éclairé). Op het ge bied van de btw heb ben de Ne der land se en an de re na ti o na le rech ters reeds di kwijls pre ju di ci ële vra gen aan het Eu ro pe se Hof van Jus ti tie ge steld. Afge zien van het EG-verd rag en de daar op ge gron de wet te lij ke be pa ling en zijn ook an de re verdra gen bron nen van ma te rieel om zet bel as ting recht, zo als het Inter na ti o na le verd rag in za ke de bur ger rech ten en de po li tie ke rech ten (IVBPR of BUPO) van 1966; re gel ma tig wordt een be roep ge daan op het non-dis cri mi na tie be gin sel van art. 26, BUPO-verd rag. Blij kens ju ris pru den tie van het Eu ro pe se Hof van Jus ti tie mag ook niet ge dis cri mi neerd wor den tus sen bin nen land se en bui - ten land se be las ting plicht i gen. Het for me le recht met be trek king tot de hef fing van btw is zo als voor alle rijks bel as ting en met in - be grip van de in voer rech ten ge re geld in de Alge me ne wet in za ke rijks bel as ting en (Awr). Ove ri - gens be vat de Awr ook al ge me ne be pa ling en van ma te rieel recht, wel ke voor alle be las ting en van toe pas sing zijn, zo als be pa ling en met be trek king tot het te ge moet ko men aan be zwa ren van over we gen de aard, het straf recht en an de re. Net zo als bij de ove ri ge be las ting en toetst de rech ter uit voe rings maat re ge len van de bel as ting - dienst met be trek king tot de btw aan de al ge me ne be gin se len van be hoor lijk be stuur, zo als on der meer het ge lijk heids be gin sel en het vertrouwensbeginsel. Zo heeft de Hoge Raad be slist dat de be las ting plicht i ge on der ne mer ver trou wen kan ont le nen aan de ma nier waar op de fis cus zijn boek hou ding heeft ge con tro leerd. Wan neer de inspecteur daar bij geen aan mer king en heeft ge maakt op de wij ze waar op de on der ne mer de Bel as ting wet in een be paald ge val toe past, mag de in spec teur na der hand niet terugkomen op het verleden. 8

9 1.4 Over zicht Voor de be ant woor ding van vra gen over btw en het zoe ken van de bij be ho ren de wet te lij ke be pa - ling en kan het vol gen de sche ma be hulp zaam zijn. Lesdeel Wetsartikel Wie? Ondernemer 1 7 Wat? Pres ta tie leve ring dienst in voer 8 18 t/m 23 - intracomm. verwerving 17 Waar? Plaats van pres ta tie - levering - dienst 2 2 5/5a 6/6a Waarover? Maat staf van heffing 3 8 Tarief? Algemene tarief 3 9 Verlaagd tarief 3 Tabel I Nultarief 3 Tabel II - uit voer - intracomm. levering - dien sten post a 1-5 post ab 6 post b 1-5 Hoe en wan neer? Heffing bij leverancier of afnemer 2 12 Welk tijd stip aang even en af dra gen Facturering en administratie /37 Vrijstellingen? Medische diensten e.d. Sportief en maatschappelijk Financiële diensten, kansspelen Post, radio, televisie Onderwijs e.d. Diverse vrijstellingen Onroerend goed; levering Onroe rend goed; ver huur c en g 11-1-d/f en m 11-1-i/k 11-1-m/n 11-1-o/p 11-1-q/v 11-1-a 11-1-b Aftrek voorbelasting? Aftrek of uit slui ting aftrek 4 15/16, BUA Bijzondere regeling? Kleine ondernemersregeling Kas stel sel Landbouwregeling Tabaksproducten Margeregeling b/i 9

10 De on der ne mer ver richt le ve ring en en/of dien sten. In het vol gen de sche ma kan wor den be zien hoe deze verd er on der te verd elen. Op al deze za ken wordt in deze cursus ing egaan in de di ver - se les de len. 10

11 2 ONDERNEMERSBEGRIP IN DE BTW-RICHTLIJN (RICHTLIJN 2006/112/EG) EN WET OP DE OM ZET BEL AS TING (WET OB) Btw is ver schul digd door de on der ne mer (art. 7, Wet OB) of wel de be las ting plicht i ge (art. 9, Btwricht lijn). De on der ne mer is btw ver schul digd over de le ve ring van goe de ren en het ver rich ten van dien sten, de zo ge noem de be last ba re pres ta ties. Een be lang rijk ele ment bij de be oor de ling of de pres ta ties voor de btw be last baar zijn, is de om - stan dig heid of de pres ta ties al dan niet plaats vin den in het eco no misch (ruil)ver keer. In de ju ris - pru den tie tref fen we ver schil len de ke ren een de fi ni tie aan van wat on der be las te pres ta ties moet wor den ver staan. Het gaat dan om alle pres ta ties bij het ver rich ten waar van de on der ne mer, ter wil le van de daar me de ge moei de eco no mi sche be lang en, op treedt te gen over per so nen die niet tot de ei gen kring be ho ren. De ruim te voor deel na me aan het eco no misch (ruil)ver keer is hier me - de be paald. Zo be paalt de Btw-richt lijn in art. 9, lid 1, voor zo ver thans van be lang, dat als be las - ting plicht i ge wordt be schouwd ie der die een eco no mi sche ac ti vi teit ver richt. Ook in de ju ris pru - den tie van art. 7, Wet OB is deelname aan het eco no misch verkeer een belangrijk ele ment. Dit ele ment is ver bon den aan het be grip be drijf. De eerdere ju ris pru den tie ken de als om schrij ving van be drijf: een or ga ni sa tie van ka pi taal en ar - beid, wel ke erop is ge richt om in een duur zaam stre ven door deel ne ming aan het maat schap pe - lijk ver keer, maat schap pe lij ke behoeften te bevredigen. De de fi ni tie die thans door de Hoge Raad wordt ge bruikt is iets scher per ge for mu leerd dan die uit de oude ju ris pru den tie. De for mulering pres ta ties ver richt in het eco no misch (ruil)ver keer ver on - der stelt dat de pres ta tie wordt ver richt te gen een op geld waar deer ba re ver goe ding. Daar bij is het niet van be lang of de on der ne mer naar winst streeft of niet. Ook een stich ting of ve re ni ging kan btw-on der ne mer zijn. Bij de btw, als al ge me ne ver bruiks bel as ting, past een on der ne mers be grip, dat ruimer is dan in de ink om sten bel as ting. Het on der ne mer schap vangt ook al snel aan, na me lijk van af het mo ment waar op in ves te ring en wor den ge daan en kos ten wor den ge maakt met het oog om een eco no mi - sche ac ti vi teit te be gin nen. Het on der ne mer schap ein digt pas bij de laat ste li qui da tie han de ling. Hier na wordt ing egaan op een aan tal ele men ten van het on der ne mer schap. In het eco no misch ver keer Voor de btw is van door slag ge vend be lang dat met eni ge duur zaam heid pres ta ties in het eco no - misch ver keer wor den ver richt. Ie de re pres ta tie die in de dis tri bu tie ke ten een goed of een dienst dich ter bij de con su ment brengt is im mers van be lang, ong e acht of met de pres ta tie winst wordt be oogd of in con cur ren tie wordt ge tre den. Onder ne mer voor de btw kun nen ook al ler lei per so nen en licha men zijn die dat naar het spraak ge bruik niet zijn. 11

12 Te denk en valt aan in stel ling en in de ge zond heids zorg (bijv. zie ken hui zen, be jaar den- en ver - pleeg te hui zen), on der wij sin stel ling en, sport ve re ni ging en, in stel ling en in de so ci aal-cul tu re le sec tor (bij voor beeld mu sea, buurt hui zen) en pu blie krech te lij ke licha men (bijv. rijk, pro vin cies, ge meen - ten, pro duct- en be drijf schap pen). Met be trek king tot de vraag of een ac ti vi teit in het eco no misch ver keer plaats vindt is veel recht - spraak te vin den. Als richt snoer geldt dat een ac ti vi teit moet wor den ver richt met het oog op een te ont vang en (re ële) ver goe ding van de per soon die de pres ta ties af neemt (of een der de) en deze ac ti vi teit niet ver bo den is. Zo zijn de vol gen de ac ti vi tei ten niet btw-plich tig om dat ze niet aan deze richtsnoer voldoen: ont vang sten van een or gel man (geen be dong en ver goe ding); fooi en (vrij ge vig heid van de klant); ver koop en in voer van verd oven de midde len en vals geld (om dat dit in de Eu ro pe se Unie vol - strekt ver bo den is); han de len zon der ver goe ding of een sym bo li sche ver goe ding (vol le dig ge sub si dieer de instel - ling en die bij voor beeld gra tis mu ziek uit voe ring en ge ven of so ci aal werk ver rich ten en gra tis voor lich ting door voor lich tings bu reaus); or ga ni sa ties die sub si dies ont vang en die niet kun nen wor den ge zien als be ta ling voor een over eeng eko men ac ti vi teit waar ie mand rechtstreeks be lang bij heeft. In concurrentie treden De op vat ting dat, wan neer met het ver rich ten van be paal de pres ta ties niet in con cur ren tie wordt ge tre den, hef fing niet aan de orde komt, is in de recht spraak niet over ge no men. Het ele ment van de con cur ren tie ver val sing en daar me de in con cur ren tie tre den komt met name in beeld bij de be - oor de ling of pu blie krech te lij ke licha men be paal de werk zaam he den als over heid ver rich ten (ver ge - lijk art. 13, lid 1, Btw-richt lijn). Wan neer zo da ni ge licha men na me lijk over heids han de ling en ver - rich ten, moe ten zij als on der ne mers wor den aang emerkt, in dien een be han de ling als niet-be las - ting plicht i ge tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou lei den (bijv. een ge meen te lijk ver - voer be drijf). Bij de be oor de ling of pres ta ties zijn on der wor pen aan de hef fing van btw dient dus ook te wor den stil ge staan bij deze over heids pres ta ties. We heb ben het dan over pres ta ties die wor den ver richt door pu blie krech te lij ke lichamen (zie 2.8). 2.1 Cri te ria voor het on der ne mer schap De ele men ten in de de fi ni tie van het on der ne mers be grip zijn: ie der zelf stan dig be drijf Op deze ele men ten gaan we kort in. 12

13 Ie der (die een be drijf uit oe fent) Het be grip ieder is het aank no pings punt om niet al leen na tuur lij ke per so nen en rechts per so nen als on der ne mer aan te mer ken, maar ook sa men wer ken de per so nen die als en ti teit aan het maat schap pe lijk ver keer deel ne men. Te denk en valt dan bij voor beeld aan de maat schap en de ven noot schap on der fir ma. Door slag ge vend lijkt in dit ver band of de sa men wer kings vorm zich naar bui ten toe in het maat schap pe lijke ver keer als een een heid pre sen teert. Niet de ju ri di sche vorm, maar de naar bui ten toe ge toon de fei ten zijn re le vant. Op ba sis van de maat schap pe lij ke wer ke lijk heid zal dus van ge val tot ge val moe ten wor den be oor deeld of de sa men wer ken de par tij - en als één on der ne mer of als af zon der lij ke on der ne mers moe ten wor den be han deld. De maat - schap of de ven noot schap on der fir ma, die als zo da nig in het maat schap pe lijk ver keer op treedt, is dus de on der ne mer voor de btw, niet ie der van de ven no ten af zon der lijk. Een an der voor beeld van een en ti teit die als zodanig als ondernemer voor de btw optreedt is het Europees Eco no - misch Samenwerkingsverband, het EESV. Zelfstandigheid Zo wel de Btw-richt lijn als de wet stel len aan het on der ne mer schap de eis van zelf stan dig heid. Art. 10 van de Btw-richt lijn stelt dat de term zelfstandig loon trek ken den en an de re per so nen uit - sluit van de be las ting hef fing, voor zo ver zij met hun werk ge ver een ar beids over eenk omst zijn aang egaan of eni ge an de re ju ri di sche band heb ben waar uit een ver hou ding van on der ge schikt - heid ont staat ten aan zien van de ar beids- en be zol di gings voor waar den en de ver antwoor de lijk - heid van de werk ge ver. Zelf stan dig heid na tuur lij ke per so nen Voor de be oor de ling van de zelf stan dig heid van na tuur lij ke per so nen is een groot aan tal cri te ria ont wik keld: de duur van de ver hou ding tot de op dracht ge ver; de even tu e le ver plich ting de werk zaam heden per soon lijk te ver rich ten; de vraag of de ar beid op be paal de uren en/of be paal de plaat sen moet wor den ver richt; de re ge ling bij ziek te en va kan tie; het ge bruik van ei gen be drijfs mid de len; de om stan dig he den waar on der de werk zaam he den moe ten wor den verricht; het fi nan ci ële ri si co van de werk zaam he den; de aan spra ke lijk heid voor scha de; de wij ze waar op te gen over der den wordt op ge tre den; het al of niet voor meer de re op dracht ge vers mo gen wer ken. 13

14 In een twee tal ar res ten heeft het Hof van Jus ti tie EG be slist dat na tuur lij ke per so nen die hun werk zaam he den ver rich ten op grond van een wet te lij ke re ge ling en on der toe zicht van de over - heid (no ta ris sen en ge rechts deur waar ders in Ne der land, be las ting ont vang ers in Span je), hun werk zaam he den toch zo da nig zelf stan dig uit oe fe nen dat zij on der ne mer kun nen zijn voor de btw. Zelf stan dig heid niet-na tuur lij ke per so nen In de ju ris pru den tie is veel vul dig de vraag aan de orde ge weest of bij een niet-na tuur lij ke per soon het on der ne mer schap kan af stui ten op on zelf stan dig heid. Na ar res ten van de Hoge Raad uit be - gin ja ren negentig mag aang eno men wor den dat dit niet het ge val is. Vol gens de Hoge Raad la - ten de fei ten ing eval van de ver huur van een kunst gras veld geen an de re con clu sie toe dan dat een stich ting door het ver hu ren van het kunst gras veld een be drijf zelf stan dig uit oe fent en dat zij een af zon der lij ke van de ve re ni ging te on der schei den rechts per soon is. In de recht spraak is ook be ves tigd dat een ma na ge ment-bv met één op dracht ge ver zelf stan dig on der ne mer is. Zelfs een com man di tai re ven noot schap, die hoofd za ke lijk is ge fi nan cierd door en uit slui tend pres teert aan de eni ge com man di tai re ven noot, mist niet de ver eis te zelf stan dig heid om dat zij een af zon der lij ke rechts fi guur is die op ei gen naam aan het rechts ver keer deel neemt. Pres ta ties van zelf stand i ge rechts per so nen kun nen slechts bui ten de hef fing blij ven binnen het kader van de fiscale eenheid (zie 2.7). 2.2 Ondernemerschap directeur-grootaandeelhouder (dga) Een na tuur lijk per soon kan on der ne mer zijn voor de btw wan neer hij of zij een be drijf of be roep uit oe fent. Wan neer de na tuur lijk per soon niet zelf de on der ne ming uit oe fent maar dit on der brengt in een be slo ten ven noot schap die het be drijf ex ploi teert, ligt het voor de hand dat de aan deel hou - der niet zelf meer btw-plichtig is om dat de na tuur lijk per soon slechts aan delen houdt. Zo werd dit ook in de recht spraak be ves tigd. Maar de Hoge Raad 1 heeft in 2002 ech ter be slist dat wan neer de (meer der heids)aan deel hou der ook de di rec tie voert over de ven noot schap, het geen nor ma li ter aan de orde is bij de dga, de dga zelf ook btw- onder ne mer is, ing eval hij een beloning krijgt voor zijn di rec tie-ac ti vi teit in de vorm van een ma na ge ment ver goe ding of loon. Daar mee wer den alle dga s in prin ci pe btw-plich tig met alle (ad mi ni stra tie ve en aan spra ke lijk - heids) ge vol gen van dien. Bo ven dien moest de dga btw af dra gen over het ont vang en bru to loon en wan neer de ven noot schap de btw niet of slechts ge deel te lijk in af trek kan breng en (bij vrij ge - stel de pres ta ties), leidt dat tot ex tra btw-druk. Om de ong ewen ste ef fec ten van het ar rest te be - per ken heeft de staatsse cre ta ris een be sluit uit ge vaar digd. In deze re ge ling is aang ege ven, dat de dga sa men met 'zijn' ven noot schap een fis ca le een heid kan vor men. Ook al wordt daar bij niet aan alle voor waar den vol daan, dan kan men toch han de len als ware een fis ca le een heid. Te vens worden er moge lijk he den ge bo den de dga buiten de btw-hef fing te laten April 2002, nr , V-N 2002/

15 Het Eu ro pe se Hof van Jus ti tie heeft op 18 ok to ber 2007 be slist dat de dga geen zelf stand i ge on - der ne mer is. Daar mee is het eer de re ar rest van de Hoge Raad ach ter haald. De staats se cre ta ris heeft in een be sluit aang ege ven dat de dga's tot 18 ok to ber 2007 als on der ne mer heb ben mo gen han de len, maar van af dat mo ment het on der ne mer schap is be ëindigd en de btw af ge re kend dient te wor den voor de goe de ren die over gaan naar privé (zie les 3). 2.3 Ui toe fe ning van een be drijf of be roep en ex ploi ta tie van ver mo gens be stand de len Onder ne mer is vol gens de wet ie der die zelf stan dig een be drijf uit oe fent. Een be drijf is, vol gens vas te ju ris pru den tie een or ga ni sa tie van ka pi taal en ar beid, wel ke erop ge richt is om in een duur - zaam stre ven door deel ne ming aan het maat schap pe lijk ver keer, maat schap pe lij ke be hoef ten te be vre di gen. Art. 7, lid 2, on derd eel a, Wet OB be paalt dat waar in de wet wordt ge spro ken van be drijf, daar on der mede wordt ver staan be roep. Op grond van art. 9, lid 1, Btw- richt lijn om vat ten eco no mi sche ac ti vi tei ten ook de uit oe fe ning van vrije of daar mee ge lijk ge stel de be roe pen (art sen, ad vo ca ten, be las ting ad vi seurs, enz.). Be roe pen wor den uit druk ke lijk on der het on der ne mer schap ge bracht om te voor ko men dat het on der ne mer schap af stuit op het ont bre ken of een te ge ringe in zet van kapitaal. Het twee de ele ment in de uit oe fe ning van een be drijf is het duur zaam stre ven. Het in ci den teel ver rich ten van een pres ta tie leidt niet tot de uit oe fe ning van een be drijf en kan daar om in be gin - sel niet tot on der ne mer schap leiden. Het duur zaam stre ven moet niet zo zeer kwan ti ta tief maar veel eer kwa li ta tief uit ge legd wor den. Het gaat niet om het aan tal ke ren dat aan het eco no misch ver keer wordt deel ge no men, maar om de re gel maat waar mee aan het eco no misch ver keer wordt deel ge no men. Zo is er spra ke van een duur zaam stre ven bij een or ga ni sa tie die jaar lijks een eve ne ment van één dag or ga ni seert. Ook zal er spra ke zijn van een duur zaam stre ven bij de or ga ni sa tie van een een ma lig eve ne ment dat een aan eeng eslo ten pe ri o de van enk ele da gen of we ken in be slag zal ne men. Van een duur - zaam stre ven is geen spra ke bij een par ti cu lier die in ci den teel het door hem ge koch te en opge - knap te ple zier jacht ver huurt. Ook de ex ploi ta tie van een ver mo gens be stan ddeel om er duur zaam op brengst uit te ver krij gen, valt on der het on der ne mers be grip (art. 7, lid 2, on derd eel b, Wet OB). Daar bij gaat het bij voor - beeld om het duur zaam ver hu ren van een on roe ren de zaak (een wink el, kan toor of wo ning). Ook de ver huur van een roe ren de zaak valt hier on der (ver huur van ap pa ra tuur of een ver voer - mid del) ter wijl ook rech ten (au teurs-, mer ken-, li cen tie- of oc trooi rech ten) die te gen be ta ling aan der den ter be schik king wor den ge steld hier on der val len. 15

16 Uit on der staand sche ma kan wor den af ge leid wan neer de on der ne mer als zo da nig be las te ac ti vi - tei ten verricht. Optreden als ondernemer Is sprake van organisatie van kapitaal en arbeid Ja Is sprake van uitoefening van beroep Ja Is sprake van duurzame exploitatie van vermogensbestanddeel Ja Geen ondernemer Nee Vindt de prestatie plaats in het kader van de onderneming Prestatie vindt plaats door belastingplichtige ondernemer Ja 16

17 2.4 Houdstervennootschappen De vraag of een houd ster ven noot schap (ook wel hol ding ge noemd) al of niet btw-plich tig is, valt niet een vou dig te be ant woor den. Daar over gaan ook veel pro ce du res die veel al ge leid heb ben tot pre ju di ci ële vra gen aan het Eu ro pe se Hof van Jus ti tie. In het ka der van deze cursus kan een en an der als volgt worden samengevat. Zuivere houdster De houd ster ven noot schap die niets an ders doet dan het hou den van aan de len van een (of meer) doch ter ven noot schap(pen) en dus al leen di vi dend ont vangt, wordt niet aang emerkt als btw-on der - ne mer. Deze hol ding is geen btw ver schul digd over di vi den dink om sten en heeft ui ter aard ook geen recht op af trek van be taal de btw. Ook de houd ster ven noot schap die uit het ei gen ver mo gen (ont staan door ont vang en di vi den den van de doch tervennootschappen geld uit leent aan de doch - ter(s) te gen een lage (niet-com mer ci ële) ren te ver goe ding, wordt door deze ac ti vi teit ook geen btw-on der ne mer. Over de di vi dend- en ren te-ink om sten is geen btw ver schul digd en de ven noot - schap heeft geen recht op af trek van be taal de btw. Ook het aan- en ver ko pen van aan de len in een doch ter ven noot schap leidt niet tot btw-on der ne - mer schap. Dit geldt ui ter aard niet voor een ef fec ten han de laar die be roeps hal ve aan de len aan- en ver koopt of be mid delt bij ef fec ten trans ac ties. Deze han de laar is wel on der ne mer, maar zal in de re gel geen btw ver schul digd zijn, om dat zijn dien sten zijn vrij ge steld van btw (zie les 6). Houden van obligaties Het enk el hou den van obli ga ties leidt ook niet tot on der ne mer schap voor de btw. Een si tu a tie waar in een ven noot schap als be leg ging een pak ket obli ga ties hield werd door het Eu ro pe se Hof van Justitie niet ge zien als btw-on der ne mer, om dat een par ti cu lie re be leg ger (waar mee de ven - noot schap ver ge lijk baar was) ook niet als btw-on der ne mer kwa li fi ceert. Topholding en financierende houdster De hol ding die zich di rect of in di rect moeit in het be heer van zijn doch ter(s) doord at er ac tief ma - na ge ment plaats vindt te gen een ver goe ding (ma na ge ment fee), kan wel wor den ge zien als btwon der ne mer. Dit geldt ook voor de zo ge naam de fi nan cie rings maat schap pij die bin nen een con - cern le ning en ver strekt (te gen een ren te ver goe ding die ver ge lijk baar is met die bank en be re ke - nen). Over de ma na ge ment ver goe ding is de houd ster dan btw ver schul digd, over de ont vang en ren te niet om dat daar voor een vrij stel ling geldt (zie les 6). Omdat de houd ster btw-plich tig is en be las te ma na ge men tac ti vi tei ten ver richt heeft de houd ster ook recht op af trek van be taal de btw. Echter voor zo ver de kos ten en in ves te ring en (mede) zijn toe te re ke nen aan de vrij ge stel de ren - te-ink om sten (van ven noot schap pen bin nen de Eu ro pe se Unie) is de toe re ken ba re btw niet af - trek baar. 17

18 Of een deel van de be taal de btw ook niet af trek baar is in ver band met de hol ding func tie, hangt sa men met het ant woord op de vraag of een ven noot schap twee sfe ren kan hebben, te weten een on der ne mers sfeer en een niet-on der ne mers sfeer, waar op hierna wordt ingegaan. 2.5 Splitsing in ondernemers- en niet-ondernemersgedeelte De vraag of een ven noot schap of een stich ting twee sfe ren kan heb ben, een on der ne mers ge - deel te en een niet-on der ne mers ge deel te, heeft de Hoge Raad be ves ti gend be ant woord in het ar - rest over de ac ti vi tei ten van een lo ka le omroeporganisatie. Het ging in dit ar rest om een om roep die naast com mer ci ële ac ti vi tei ten (het ver ko pen van zend - tijd voor het ma ken van re cla me) uit ont vang en sub si dies ra dio- en te le vi sie-uit zen ding en be kos - tig de. Na dat was vast ge steld dat ra dio- en te le vi sie-uit zen ding en ener zijds en de com mer ci ële ac - ti vi tei ten an der zijds on af hank elijk van el kaar gezien kunnen worden, overwoog de Hoge Raad: dat be lang heb ben de ter zake van het ver zor gen van ra dio- en te le vi sie-uit zen ding en geen ver - goe ding ont vangt, zo dat daar mee geen eco no misch be lang is ge moeid, het geen mee brengt dat van deze uit zen ding en niet kan wor den ge zegd dat zij wor den ver richt in het eco no mi sche ver - keer. Kor tom: voor de com mer ci ële ac ti vi tei ten wél on der ne mer, voor de ra dio- en televisie-uitzendin - gen niet. Dus ook voor de laatste ac ti vi tei ten geen recht op aftrek van btw. In de vol gen de la te re ju ris pru den tie is de split sing in een on der ne mers- en een niet-on der ne mers - sfeer even eens aan de orde in za ke een fonds wer ven de in stel ling die ook com mer ci ële ac ti vi tei ten ver richt. Voor de fonds wer ven de ac ti vi tei ten is zij geen on der ne mer, voor de commerciële ac ti vi - tei ten wel. De vraag is ech ter of la te re Eu ro pe se ju ris pru den tie en met name de zaak EDM, deze Ne der land se ju ris pru den tie niet ach te rhaald heeft. In die zaak speel de na me lijk de vraag of bij het hou den van aan de len, obli ga ties en der ge lij ke naast een on der ne mers sfeer ook een niet-on der ne mers sfeer kan be staan. De ju ris pru den tie is daar niet een dui dig in en ook in de li te ra tuur wordt er ver schil lend over ge dacht. De hol ding zou voor het hou den van aan de len als niet-on der ne mer kun nen wor den ge zien, ter wijl die zelf de ven - noot schap voor het ma na gen of het ver strek ken van le ning en wel als on der ne mer han delt. De ven noot schap heeft dan twee sfe ren die ie der af zon der lijk be han deld dienen te worden, voor de heffing maar ook voor de af trek. Hoe met de toe re ke ning van de btw op kos ten moet wor den om - ge gaan als spra ke is van een on der ne mings- en een niet-on der ne mings sfeer is in de wet ge ving niet dui de lijk aang ege ven. Vol gens het Hof van Jus ti tie in het ar rest Se cu ren ta, moet er ech ter wel een der ge lij ke toe re ke ning plaats vin den. 18

19 Aang eno men wordt dat ing eval een ven noot schap als on der ne mer kwa li fi ceert (door op tre den in het eco no misch ver keer en door het ver rich ten van be taal de dien sten of le ve ring en) en in het ver leng de daar van zich be zig houdt met be leg gen van geld mid de len (door be leg ging in aan de len, en/of obli ga ties of het ver strek ken van le ning en) dit laat ste bin nen het ka der van de on der ne ming voor de btw valt. Keuze privé- of ondernemersvermogen De zelf stand i ge on der ne mer kan er voor kie zen om voor de btw een in ves te ring sgoed aan te mer - ken als privé-in ves te ring, on der ne mers ver mo gen of een com bi na tie. In het eer ste ge val kan hij de be taal de btw (voor bel as ting) in het ge heel niet in af trek breng en. In het twee de ge val kan hij de btw vol le dig af trek ken en in het laat ste ge val kan de btw ge deel te lijk in af trek wor den ge bracht. Zo kan bijvoor beeld de on der ne mer een auto aan schaf fen en deze ge heel of ge deel te lijk voor privé be stem men. Hij kan dan de btw niet of maar ge deel te lijk af trek ken. Heeft hij er voor ge ko zen de btw in het ge heel niet in af trek te breng en, dan hoeft hij bij ver koop van die auto ook geen btw af te dra gen. Wan neer de on der ne mer een auto van een par ti cu lier koopt en er dus geen btw wordt be re kend, is het ver stan dig de auto niet als on der ne mings ver mo gen aan te mer ken. Wordt bij de aank oop de btw (bij aank oop van een nieu we auto of een ge bruik te van een on der - ne mer die btw fac tu reert) ech ter wel ge heel of ge deel te lijk in af trek ge bracht, dan is de on der ne - mer bij ver koop ook ver plicht om btw af te dra gen over de ver koop prijs. Hij mag dan wel even tu - eel nog ex tra btw in af trek breng en als de ver koop plaats vindt in het jaar van aan schaf of de daar op vol gen de vier boek ja ren. De her zie nings re gels (zie les 4) ge ven dan een her zie ning (ex- tra af trek) op het ge deel te van de niet af ge trok ken btw bij aank oop, dat toe re ken baar is aan de res te ren de loop tijd van de her zie ning ster mijn. Ook wan neer een auto (of an der in ves te rings goed) niet als on der ne mings ver mo gen wordt geëti - ket teerd, kan de on der ne mer de btw op de ge bruiks kos ten in af trek breng en. Ook btw op re pa ra - tie en ver nieu wing van on derd elen, kan in af trek wor den ge bracht, maar bij ver koop van het in - ves te rings goed kan dat tot ge volg heb ben dat de af trek van btw op die on derd elen ge deel te lijk moet wor den te rug be taald. In een be sluit van 22 ja nu a ri 2004 heeft de staatsse cre ta ris daar na - de re re gels voor ge ge ven. Uit ju ris pru den tie is ge ble ken dat de Ne der land se wet ge ving ten on rech te niet voor zag in een mo ge lijk heid om btw te hef fen in dien een in de on der ne mers sfeer aang ekocht in ves te rings goed, voor privédoe lein den wordt ge bruikt ter wijl de btw wel is verrekend. Met ing ang van 1 ja nu a ri 2007 wordt het ge bruik van een tot het on der ne mers ver mo gen be ho - rend in ves te rings goed voor privédoe lein den van de on der ne mer zelf, zijn per so neel of voor an de - re dan be drijfs doe lein den als fic tie ve dienst ge lijk ge steld met een btw-be las te pres ta tie. 19

20 Met an de re woor den in dien een on der ne mer er voor heeft ge ko zen om een in ves te rings goed ge - heel tot zijn on der ne mers ver mo gen te re ke nen, dan dient hij btw aan te ge ven over het ge bruik van dat goed voor privédoe lein den dan wel andere dan zakelijke doeleinden (zie verd er les 3 en 7). 2.6 Buitenlandse ondernemer De bui ten land se on der ne mer heeft in be gin sel de zelf de re gels te vol gen voor de btw in Ne der - land. Echter wan neer hij in Ne der land geen goe de ren le vert of dien sten ver richt die hier be last - baar zijn en waar voor hij zelf btw is ver schul digd, hoeft hij hier geen aang if te te doen. Wan neer een der ge lij ke bui ten land se on der ne mer Ne der land se btw heeft be taald aan Ne der land - se on der ne mers, kan hij die btw in be gin sel te rug krij gen. Van af 1 ja nu a ri 2010 geldt dat bin nen de EU ge ves tig de on der ne mers hier toe een ver zoek om te rug gaaf van btw moe ten in die nen in de lid staat van ves ti ging. Voor bui ten de EU ge ves tig de on der ne mers geldt dat zij een ver zoek moe - ten doen aan de bel as ting dienst voor bui ten land se on der ne mers in Heer len. Zo n ver zoek kan per kwar taal of per jaar ge beu ren (zie verd er les 9). Wan neer de bui ten land se on der ne mer ech ter in Ne der land le ve ring en of dien sten ver richt, die hier be last baar zijn (zo als ver bou wing en aan on roe ren de za ken in Ne der land voor par ti cu lie ren) en de af ne mer de btw-ver plich ting en niet over neemt (de ver leg ging van btw naar de af ne mer als die een in Ne der land ge ves tig de on der ne mer is) is de bui ten land se on der ne mer ver plicht zich in Ne der land te re gis tre ren voor de btw. Voor le ve ring en van goe de ren in het in ter na ti o na le ver keer (bin nen en bui ten de Eu ro pe se Unie) kan de bui ten land se on der ne mer een fis ca le ver te gen woor - di ger aan stel len die zijn btw ver plich ting en in Ne der land kan ver vul len. Heeft de bui ten land se on der ne mer in Ne der land een vas te in rich ting dan is die in rich ting ge lijk ge - steld aan de re gu lie re Ne der land se on der ne mer en zal deze aan de gel den de ver plich ting en (zo- als de aang if ten, fac tu re ring- en boek houd ver plich ting en) moe ten vol doen. Een vas te in rich ting wordt pas ge acht aan we zig te zijn wan neer de bui ten land se on der ne mer in Ne der land aan we zig is (bij v oor beeld in een kan toor met of zon der op slag ruim te voor goe de ren), met per so neel (ei gen of in ge huurd) en tech ni sche hulp mid de len en van uit die in rich ting goe de ren le vert of dien sten ver - richt. 2.7 De fis ca le een heid Met het be grip fis ca le een heid wordt be doeld dat ver schil len de, ju ri disch zelf stand i ge (rechts)per- so nen, fis caal als één en ti teit wor den be han deld. Voor de hef fing van btw heeft dit als ge volg dat al leen de pres ta ties tus sen de fis ca le een heid en niet tot de fis ca le een heid be ho ren de derden aan de hef fing zijn on der wor pen. Onder linge pres ta ties tussen on derd elen van de fis ca le een heid zijn voor de btw-hef fing niet re le vant. Bij de be pa ling van het recht op af trek van voor bel as ting bij de fis ca le een heid wor den deze in ter ne pres ta ties buiten beschouwing ge la ten. 20

21 Een fis ca le een heid kan vol staan met het in die nen van één btw-aang if te voor alle on derd elen van de fis ca le een heid te za men. Op ver zoek kun nen de on derd elen ook af zon der lijk aang if te doen voor de btw. Be hal ve ad mi ni stra tie ve voord elen kan de aan we zig heid van een fis ca le een heid ook een be las ting voord eel met zich breng en. Als bij voor beeld een bank en een ver ze ke raar be - slui ten sa men te gaan, zul len alle ac ti vi tei ten (bank- en ver ze ke rings ac ti vi tei ten) op grond van de hui di ge wet ge ving niet in één rechts per soon kun nen wor den on der ge bracht. Di kwijls wordt dan be slo ten een nieu we rechts per soon op te rich ten waar in het per so neel en de be drijfs mid de len wor den on der ge bracht. De nieu we rechts per soon zal aan de bank ven noot schap en de ver ze ke raar ad mi ni stra tie ve pres ta ties gaan ver rich ten, waar over in prin ci pe btw ver schul - digd is. Deze btw zal bij de bank en de ver ze ke raar niet af trek baar zijn. Een der ge lij ke op zet werkt van uit btw-oog punt kos ten ver ho gend. In dit soort si tu a ties biedt de aan we zig heid van een fis ca le een heid uit komst. Voor de aan we zig heid van een fis ca le een heid is ver eist dat spra ke is van een nau we ver we ven - heid in zowel fi nan cieel, eco no misch als or ga ni sa to risch op zicht. De ver we ven heid mag niet van in ci den te le aard zijn, maar moet ge du ren de lang ere tijd aan we zig zijn. Ve reist is voor verwevenheid: in financieel opzicht: dat ten min ste de meer der heid van de aan de len - daar on der be gre pen de zeg gen schap - mid del lijk of on mid del lijk in de zelf de handen is; in organisatorisch opzicht: dat de ven noot schap pen on der een ge za men lij ke, al thans als een een heid func ti o ne ren de lei ding staan, dan wel de lei ding van de ene ven noot schap fei te - lijk on der ge schikt is ten opzichte van de andere; in economisch opzicht: dat de ac ti vi tei ten van de ven noot schap pen in hoofd zaak strek ken tot ver we zen lij king van eenzelf de eco no misch doel, zo als de be die ning van een ge meen - schap pe lij ke klan tenk ring, dan wel de ac ti vi tei ten van de ene ven noot schap in hoofd zaak ten be hoe ve van de andere worden uitgeoefend. Fi nan ci ële ver we ven heid Voor ven noot schap pen is de fi nan ci ële ver we ven heid op een vou di ge wij ze vast te stel len. Een be lang van meer dan 50% van het aan de lenk api taal (in clu sief zeg gen schap) van doch ter ven noot - schap pen is vol doen de. Bij an de re licha men dan ven noot schap pen met een in aan de len verd eeld ka pi taal (stich ting en) is slechts spra ke, in dien de fi nan ci ële po si tie en/of de fi nan ci ële gedragin - gen van het ene lichaam recht streeks af hank elijk zijn van, dan wel recht streeks van in vloed zijn op de fi nan ci ële positie van het andere lichaam. 21