Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen

Transcriptie

1 Weekblad voor Fiscaal Recht, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen Klik hier om het document te openen in een browser venster Vindplaats: WFR 2013/1248 Bijgewerkt tot: Auteur: Mevr. mr. N. Özbas en prof. dr. S.A. Stevens [1] Wetingang: art. 15 Wet Vpb 1969, art. 32 en 33 Besluit fiscale eenheid, art. 7 Wet OB 1968, art. 2:24 BW Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen In dit artikel betogen de auteurs dat het beginsel van rechtsvormneutraleit pleit voor een (verdere) verruiming van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting voor en tussen stichtingen. De door de wetgever aangehaalde rechtsvaardigingsgronden voor de uitsluiting van de stichtingen achten de auteurs niet overtuigend en gaan na welke specifieke aanpassingen nodig zijn om de toetreding van de stichtingen tot de fiscale eenheid mogelijk te maken. 1Inleiding Rechtsvormneutraliteit is een belangrijk uitgangspunt van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB). Iedere rechtspersoon dient in beginsel ongeacht zijn rechtsvorm (fiscaal) neutraal te worden behandeld. Rechtsvormneutraliteit houdt in dat de rechtsvormkeuze en de organisatie van de activiteiten van een rechtspersoon (lichaam) niet worden bepaald door fiscale motieven. Rechtsvormneutraliteit wordt meestal betrokken op het niveau van de rechtspersoon. In deze bijdrage betogen wij dat naar onze mening op die wijze rechtsvormneutraliteit te beperkt wordt opgevat. Om de neutraliteit te beoordelen dient het concern waarvan de rechtspersoon (het lichaam) deel uitmaakt in de beschouwing te worden betrokken. Een concern pleegt immers in de regel als economische en/of juridische eenheid deel te nemen aan het maatschappelijke verkeer. Het is dan ook het concern als zodanig dat in concurrentie treedt met andere belastingplichtigen. De fiscale eenheid is een van de belangrijkste fiscale concernfaciliteiten. Naast verliesverrekening en de mogelijkheid van een onbelaste reorganisatie heeft de fiscale eenheid ook als voordeel dat beoordeling van de activiteiten, bijvoorbeeld voor de toepassing van de (subjectieve) vrijstellingen in de zin van art. 5 Wet VPB, op het niveau van de fiscale eenheid kan plaatsvinden. [2] De fiscale eenheid kan als een faciliteit worden beschouwd die neutraliteit moet realiseren tussen een belastingplichtige die de activiteiten heeft ondergebracht in verschillende (dochter)maatschappijen en de belastingplichtige die alle activiteiten in één lichaam heeft geconcentreerd. [3] Niet alle rechtspersonen kunnen echter kiezen voor een fiscale eenheid. Behalve een NV of BV [4], kan ook een coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij dan wel een vereniging of stichting die is toegelaten in de zin van de Woningwet fungeren als moedermaatschappij van de fiscale eenheid. [5] De uitbreiding van de fiscale eenheid met de hiervoor genoemde vereniging en stichting houdt verband met de in 2008 ingevoerde integrale belastingplicht voor woningcorporaties. [6] Deze stichting of vereniging kan daarentegen niet als dochtermaatschappij fungeren. In dit artikel zullen wij betogen dat er alle aanleiding is voor een verdere verruiming van het regime van de fiscale eenheid. Dat pleidooi is niet nieuw [7], maar gezien de actuele discussie over de belastingplicht van overheidsbedrijven en de concernvorming in de publieke sector is het nodig om dit punt opnieuw te agenderen. Naleving van rechtsvormneutraliteit op concernniveau zou ertoe moeten leiden dat alle publiekrechtelijke rechtspersonen en stichtingen als moeder en/of dochtermaatschappij van de fiscale eenheid kunnen fungeren. De naleving van de rechtsvormneutraliteit op concernniveau zou er volgens ons toe moeten leiden dat in 1

2 beginsel alle publiekrechtelijke rechtspersonen, stichtingen en verenigingen als moeder- en/of dochtermaatschappij van de fiscale eenheid kunnen fungeren. [8] Indien deze rechtspersonen optreden als moedermaatschappij en de dochtermaatschappij een vennootschap is, roept toepassing van de regels weinig bijzonderheden op. De enige specifieke kwestie in vergelijking met een fiscale eenheid die bestaat uit vennootschappen is dat de hiervoor genoemde rechtspersonen veelal beperkt belastingplichtig zijn. Een stichting die is toegelaten in de zin van de Woningwet is fictief integraal belastingplichtig en dus vergelijkbaar met een NV of BV. In onderdeel 2 gaan wij in op de vraag of de beperkte belastingplicht rechtvaardigt dat deze rechtspersonen geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid dan wel dat extra maatregelen moeten worden genomen om fiscale lekken te voorkomen. Tevens beoordelen wij in onderdeel 2 andere aangehaalde rechtvaardigingsgronden. Bij een concern dat bestaat uit stichtingen dient naast de hiervoor gesignaleerde problematiek van beperkte belastingplicht ook een keuze te worden gemaakt met betrekking tot de invulling van het bezitsvereiste. In beginsel gaat dat immers uit van aandelenbelang: een criterium dat niet toepasbaar is bij rechtspersonen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal. In onderdeel 3.1 tot en met 3.3 bespreken wij een aantal varianten en formuleren vervolgens in onderdeel 3.4 een concrete uitwerking van het bezitsvereiste. Deze bijdrage wordt afgesloten met een conclusie. 2Rechtvaardiging van inbreuk op de rechtsvormneutraliteit Door de in art. 15 lid 3 Wet VPB gestelde voorwaarden ten aanzien van de vereiste rechtsvorm is het niet mogelijk dat een stichting, anders dan de stichting genoemd in art. 2 lid 1 onderdeel d Wet VPB, als moedermaatschappij toetreedt tot de fiscale eenheid. Deze stichting kan evenals de laatstgenoemde stichting ook niet als dochtermaatschappij fungeren. Als dochtermaatschappij kwalificeren slechts de NV en BV. De uitsluiting van de fiscale eenheid voor stichtingen is destijds meerdere keren uitdrukkelijk aan de orde gekomen en was gestoeld op de volgende (drie) argumenten: [9] 1. De stichting is in tegenstelling tot de BV/NV beperkt belastingplichtig, waardoor latere heffing niet verzekerd zou zijn. 2. De stichting is in tegenstelling tot de BV/NV naar haar aard niet gericht op het behalen van winst, waardoor de stichting zich in een wezenlijk andere positie bevindt. 3. Toelating van de stichting zou leiden tot complexe (en ongewenste) duidingsproblematiek met betrekking tot de vergelijkbaarheid van de Nederlandse stichting met vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen. Voorts en in aanvulling op het bovenstaande wordt opgemerkt dat als er een mogelijkheid zou zijn om een stichting toe te laten tot de fiscale eenheid, zij gezien haar rechtsvorm uitsluitend als moedermaatschappij zou kunnen fungeren. Wij achten de hiervoor gegeven argumenten niet overtuigend om stichtingen de toegang tot de fiscale eenheid te ontzeggen. [10] Hierna lichten wij toe waarom. 2.1 De latere heffing is niet verzekerd In de eerste plaats zullen wij ingaan op het hiervoor gegeven argument van de beperkte belastingplicht. Het is uiteraard juist dat een stichting beperkt belastingplichtig is. Het is echter de vraag of die beperkte belastingplicht zodanig complicaties oproept dat een fiscale eenheid niet mogelijk is. Op zich begrijpen wij dat een beperkte belastingplicht de mogelijkheid kan bieden voor tax planning tussen enerzijds de belaste sfeer van een stichting en de gevoegde entiteiten en anderzijds de onbelaste sfeer. In het verkeer tussen deze sferen zal op grond van het totaalwinstbeginsel echter at arm s length moeten worden gehandeld, zodat daardoor geen fiscale lekken (kunnen) ontstaan. Winstdrainage kan zich voordoen indien activiteiten zoals financiering of het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen vanuit de onbelaste (in plaats van de belaste) sfeer plaatsvinden. De ruimte daarvoor is naar onze mening echter beperkt. De toerekening van vermogensbestanddelen bij beperkt belastingplichtige rechtspersonen moet immers plaatsvinden op basis van de vermogensetiketteringsregels, waarbij de aard en het functioneel gebruik van de vermogensbestanddelen belangrijke criteria zijn. Indien bijvoorbeeld een pand gebruikt wordt in de belaste ondernemingssfeer zal vanwege de aard en functie van het vermogensbestanddeel gewoonlijk allocatie aan de belaste sfeer plaatsvinden. In een concern zonder fiscale eenheid is er juist meer ruimte voor vergelijkbare tax planning, 2

3 omdat de zelfstandigheid van de juridische entiteiten niet snel wordt doorbroken. In een internationale context is de wetgever er minder huiverig voor dat de beperkte belastingplicht ertoe leidt dat de heffing niet verzekerd is. Een in het buitenland gevestigde vennootschap met een vaste inrichting in Nederland kan immers wel fungeren als moedermaatschappij van een fiscale eenheid. Deze buitenlandse moedermaatschappij is ook slechts beperkt belastingplichtig in Nederland, namelijk voor zover zij beschikt over een vaste inrichting in Nederland en dus goed vergelijkbaar met een stichting die beperkt belastingplichtig is. Voor de situatie van de in het buitenland gevestigde (moeder)maatschappij wordt in (art van) het Besluit fiscale eenheid 2003 (BFE) nadere voorwaarden gesteld. Deze voorwaarden hebben vooral betrekking op een vertaling van de terminologie en afbakening van de belastingplicht. De buitenlands belastingplichtige maatschappij wordt slechts als maatschappij aangemerkt voor zover deze belastingplichtige deel uitmaakt van de fiscale eenheid (art. 31 lid 1 BFE). Een met art. 15 lid 1 Wet VPB vergelijkbare bepaling is opgenomen in art. 32 lid 2 BFE: toerekening van alle werkzaamheden en het gehele vermogen van de binnenlandse belastingplichtige dochtermaatschappij aan (de vaste inrichting van) de buitenlands belastingplichtige moeder. Art. 32 lid 2 BFE kent echter in vergelijking met art. 15 lid 1 Wet VPB de toevoeging dat de winst (voor zover deze ziet op de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij) wordt bepaald volgens hoofdstuk II Wet VPB. Deze specifieke bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een gedeelte van die winst buiten het (Nederlandse) heffingsbereik komt, omdat de winst van de buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij in Nederland slechts beperkt is tot het inkomen dat limitatief gedefinieerd is in art. 17 lid 3 Wet VPB. In dit kader wordt voor de rechtvaardiging van de uitsluiting van de stichting als moedermaatschappij het voorbeeld aangehaald van een stichting die een fiscale eenheid vormt met een beleggingsvennootschap waarvan zij alle aandelen bezit. Ten aanzien van dit voorbeeld wordt de angst uitgesproken dat als gevolg van de hiervoor genoemde toerekeningsfictie de beleggingen van de dochtermaatschappij niet kunnen kwalificeren als ondernemingsvermogen van de stichting, deze beleggingen dan buiten de (Nederlandse) heffingsgrondslag vallen. Een buitenlandse vennootschap kan slechts als moedermaatschappij fungeren indien zij over een vaste inrichting in Nederland beschikt waaraan de aandelen van de dochtervennootschap kunnen worden toegerekend. [11] Nederland hoeft immers geen fiscale eenheid over de grens toe te staan. [12] Maar ook als de fiscale eenheid wel wordt toegestaan moet het belang van het heffingslek worden gerelativeerd. Als een buitenlandse stichting een Nederlandse dochtervennootschap die beleggingen heeft, opneemt in een fiscale eenheid zal dat tot gevolg hebben dat de beleggingen van de vennootschap niet langer in Nederland belast kunnen worden. Ook de buitenlandse stichting is immers ingevolge art. 3 lid 2 Wet VPB slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijft. Bij voeging zal derhalve afgerekend moeten worden over de meerwaarde die besloten ligt in de beleggingen van die vennootschap. De belastingplichtige had hetzelfde resultaat kunnen bereiken door de beleggingen van de Nederlandse dochtervennootschap over te dragen aan de buitenlandse stichting. Een heffingslek kan naar onze mening derhalve niet optreden. In art. 33 BFE is bepaald dat rechtsverhoudingen tussen hoofdhuis van de (buitenlands belastingplichtige) moedermaatschappij en haar (binnenlands belastingplichtige) dochtermaatschappij in aanmerking worden genomen als ware er geen sprake van een fiscale eenheid. De ratio van deze bepaling is te voorkomen dat er door toedoen van de fiscale eenheid minder (dan wel meer) in de (Nederlandse) heffing wordt betrokken dan zonder het bestaan van de fiscale eenheid. Ter verduidelijking van de noodzaak van art. 33 BFE is in de toelichting op dit artikel het voorbeeld gegeven van een schuld die een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij heeft aan het hoofdhuis van haar buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij. [13] Deze schuld wordt (op grond van art. 32 lid 2 BFE) toegerekend aan de Nederlandse vaste inrichting van die moeder. Dit kan resulteren in de niet-aftrekbaarheid van de rente over deze zogenoemde interne schuld. Art. 33 BFE beoogt in dergelijke gevallen (oftewel rechtsverhoudingen) de fictieve fiscale toerekening achterwege te laten. Een vergelijkbare bepaling is niet nodig (zelfs niet wenselijk) bij een fiscale eenheid tussen binnenlands (beperkt) belastingplichtige maatschappijen. Indien de fiscale eenheid wordt weggedacht zullen bijvoorbeeld rente en huurbetalingen tussen de maatschappijen van de fiscale 3

4 eenheid zichtbaar worden. Voor zover deze plaatsvinden van de belaste sfeer aan de onbelaste sfeer zal, ook als er geen fiscale eenheid is, winstdrainage plaatsvinden. Dat vloeit echter voort uit de bewuste keuze van de wetgever om voor stichtingen een beperkte belastingplicht te aanvaarden. Gekunstelde constructies kunnen worden bestreden op de voet van de onzakelijke lening jurisprudentie, de specifieke antimisbruikbepalingen en als laatste redmiddel fraus legis. [14] Andere bepalingen (art ) in BFE regelen de situatie dat een binnenlands belastingplichtige moedermaatschappij een deelneming heeft in een buitenlands belastingplichtige dochtervennootschap (met een vaste inrichting in Nederland). Art. 35 BFE bepaalt dat ten aanzien van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij het regime van de deelnemingsvrijstelling onverminderd van toepassing blijft als ware er geen sprake van een fiscale eenheid. Bij stichtingen die aandelen bezitten in een dergelijke dochtermaatschappij (met een vaste inrichting in Nederland) is geen andere bepaling nodig. Tot slot zijn in BFE nadere voorwaarden opgenomen voor een zetelverplaatsing (art. 39 en 40 BFE) die niet nodig zijn bij stichtingen en hier derhalve onbesproken kunnen blijven. 2.2 De aard van een stichting of vereniging is niet gericht op het behalen van winst Het tweede argument is dat de aard van een stichting niet vergelijkbaar is met een NV of BV, omdat deze niet gericht is op het behalen van winst. Dat argument is niet juist. De rechtsvorm van een stichting sluit het maken van winst niet uit. Het wezenlijke verschil met een vennootschap is het uitkeringsverbod. Dat verschil rechtvaardigt echter niet een andere fiscale behandeling; de fiscale wetgever heeft juist ervoor gekozen om de ondernemende stichting belastingplichtig te maken voor de vennootschapsbelasting om ongelijke concurrentieverhoudingen met particuliere ondernemers te voorkomen. Vanuit het perspectief van de vennootschapsbelasting zijn zij juist wel vergelijkbaar. Omgekeerde discriminatie, waarbij een stichting ongunstiger wordt behandeld, lijkt ons vanuit het perspectief van concurrentieneutraliteit, ook niet wenselijk. 2.3 Complexe duidingsproblematiek van met buitenlandse met stichtingen vergelijkbare rechtsvormen Indien naar Nederlands recht opgerichte stichtingen toegang hebben tot een fiscale eenheid dan zal dat ook moeten gelden voor buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse stichting, omdat anders in strijd met het EU-recht of non-discriminatiebepalingen in belastingverdragen zal worden gehandeld. Om die reden hebben ook naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen die vergelijkbaar zijn met een NV of BV toegang tot het regime van de fiscale eenheid. In art. 3 BFE zijn de criteria opgenomen op grond waarvan een buitenlands lichaam vergelijkbaar wordt geacht met de NV of BV. Wij kunnen ons voorstellen dat de wetgever vooral beducht is op de kwalificatie van een trust in verhouding tot de Nederlandse stichting. Naar onze mening is hier echter ten onrechte sprake van koudwatervrees. In de eerste plaats is er niets op tegen om in BFE nadere criteria op nemen. Ten aanzien van een stichting zijn de belangrijkste criteria uiteraard de rechtspersoonlijkheid, het uitkeringsverbod en het ledenverbod. In de tweede plaats kan erop worden gewezen dat de wetgever in art. 3 lid 2 Wet VPB voor de regeling van de buitenlandse belastingplicht heeft bepaald dat buitenlandse rechtspersonen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte stichting, vereniging of kerkgenootschap slechts onderworpen zijn voor zover zij een onderneming drijven. De wetgever heeft deze bepaling opgenomen om de regeling van de buitenlandse belastingplicht EU-proof te maken. [15] In de wetsgeschiedenis is de wetgever niet ingegaan op de vergelijkbaarheid. Blijkbaar riep dat geen onoverkomelijke problemen op. 2.4 Tussenconclusie De argumenten die gebruikt worden om stichtingen buiten het regime van de fiscale eenheid te laten, zijn niet steekhoudend. Het beginsel van rechtsvormneutraliteit zou toegang moeten geven tot de fiscale eenheid. Dat roept de vervolgvraag op welke wijze invulling gegeven kan worden aan het bezitsvereiste. 3Toepassing van het bezitsvereiste bij stichtingen 3.1 Het bezitsvereiste 4

5 Op grond van art. 15 lid 1 Wet VPB kan een moedermaatschappij met haar dochtermaatschappij(en) op verzoek een fiscale eenheid vormen indien zij zowel de juridische als de economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal geplaatste aandelenkapitaal van haar dochtermaatschappij(en). Met ingang van 1 januari 2013 is de wettekst in verband met de flexibilisering van het BV-recht volledigheidshalve aangevuld met het vereiste dat het (aandelen)bezit van de moedermaatschappij ten minste 95% van de stemrechten in de dochtermaatschappij(en) vertegenwoordigt alsmede in alle gevallen recht geeft op ten minste 95% van de winst en vermogen van de dochtervennootschap. [16] Deze aanvulling is ook terug te vinden in art. 2 BFE. Indien het kapitaal van een dochtermaatschappij verschillende soorten aandelen kent, dient de moedermaatschappij de juridische en de economische eigendom van elke soort aandelen te bezitten. [17] De wetgever achtte het noodzakelijk om naast de economische ook de juridische eigendom als vereiste op te nemen, omdat de zeggenschapsrechten (in beginsel) slechts toekomen aan de juridische eigenaar. [18] De wetgever wil de faciliteiten slechts verlenen aan groepen die als een volledige eenheid fungeren. [19][20] Het (dubbele) bezitsvereiste van ten minste 95% wordt gelijkgesteld met het bezit van alle aandelen dat de toerekening van de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij(en) aan de moedermaatschappij van de fiscale eenheid rechtvaardigt. [21] De eis dat de moedermaatschappij het economische bezit van de aandelen moet hebben, is niet absoluut. Het is beperkt tot bestaande aandelen. Opties op nieuw uit te geven aandelen van de dochtermaatschappij vormen geen beletsel voor de vorming van een fiscale eenheid. [22] Een deel van de waardeontwikkeling van de dochtermaatschappij kan dus de facto toekomen aan een ander dan de dochtermaatschappij. Deze tegemoetkoming is in de praktijk echter nuttig om bijvoorbeeld de uitgifte van werknemersopties te faciliteren. De economische gerechtigdheid van de moedermaatschappij kan ook worden beperkt indien de dochtermaatschappij winstbewijzen heeft uitgereikt of een winstdelende lening heeft uitgegeven aan een derde. De uitgifte van winstbewijzen is een beletsel voor de vorming van een fiscale eenheid. [23] Ter zake van een winstdelende lening heeft de staatssecretaris bevestigd dat zolang sprake is van een hybride lening (en dus niet van informeel kapitaal) de uitgifte van de lening niet leidt tot een verbreking van de fiscale eenheid. [24] De eis dat de moedermaatschappij de juridische eigendom moet bezitten van de aandelen van de dochtermaatschap wordt gesteld om te verzekeren dat de moedermaatschappij de zeggenschap in de dochtervennootschap heeft. De Hoge Raad heeft in BNB 2010/266 [25] geoordeeld dat, onder bepaalde voorwaarden, certificering van de aandelen in de dochtermaatschappij niet tot gevolg heeft dat ten aanzien van deze dochtermaatschappij de fiscale eenheid verbreekt. De Hoge Raad overweegt dat aan het vereiste van juridische eigendom, inhoudende dat de moedermaatschappij de volledige zeggenschap heeft over (ten minste) 95% van het aandelenkapitaal in de dochtermaatschappij, bij certificering alsnog wordt voldaan als de zogenaamde juridische eigenaar, de stichting administratiekantoor, het stemrecht op de aandelen dient uit te oefenen volgens de instructies van de certificaathouder/moedermaatschappij. [26] Dit oordeel van de Hoge Raad waaruit de voorkeur blijkt voor een materiële benadering van zeggenschap in plaats van een strikt formeel juridische interpretatie, is door het merendeel van de auteurs omarmd. [27] Het is opmerkelijk dat wel toegestaan is dat een prioriteitsaandeel door een derde wordt gehouden. [28] Aan een prioriteitsaandeel kan immers het recht verbonden zijn bestuurders te benoemen, waardoor de moedermaatschappij niet meer de centrale leiding kan uitoefenen. [29] Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever in beginsel voor een formele invulling van het bezitscriterium heeft gekozen. Gezien de neutraliteitsgedachte zou een meer materiële benadering van het concern voor de hand liggen. [30] Het voordeel van een materiële benadering is ook dat het flexibeler is. Het nadeel van een materiële benadering is echter dat het de belastingplichtige en Belastingdienst minder zekerheid biedt. Hierna kiezen wij ook voor een formele invulling van het bezitscriterium. 3.2 Het bezitsvereiste indien een stichting de moedermaatschappij is en een vennootschap de dochter 5

6 Voor deze situatie kan eenvoudig worden aangesloten bij de bestaande regeling. De moedermaatschappij moet ten minste 95% van de aandelen bezitten. Uiteraard kan de vraag worden opgeworpen of een lager percentage zou moeten kwalificeren (bijvoorbeeld om verliesverrekening binnen concern te vereenvoudigen), maar dat is een andere kwestie die buiten het bestek van deze bijdrage valt. 3.3 De moeder- en dochtermaatschappij zijn een stichting Door de afwezigheid van een in aandelen verdeeld kapitaal zal een ander criterium moeten worden gevonden om een fiscale eenheid te kunnen vormen. Op het eerste gezicht kan aansluiting worden gezocht bij het groepsbegrip in het Burgerlijk Wetboek dat ook voor stichtingen geldt dan wel bij de Btw dat onder voorwaarden een fiscale eenheid tussen stichtingen toestaat. In beide gevallen gaat het om andere regimes waardoor de criteria niet een-op-een overgenomen kunnen worden, maar mogelijk wel een richting bieden voor een uitwerking van het bezitsvereiste Aansluiting bij het groepsbegrip van art. 2:24b BW In art. 2:24b BW is bepaald dat onder een groep een economische eenheid waarin rechtspersonen en (contractuele) vennootschappen organisatorisch zijn verbonden wordt verstaan. Een nadere definitie van het begrip groep wordt in het Burgerlijk Wetboek niet gegeven. Behalve de twee criteria die uit deze (wettelijke) omschrijving volgen, economische eenheid en organisatorische verbondenheid, blijkt uit de wetsgeschiedenis dat ook de centrale leiding een belangrijk criterium is. In RJ wordt in dit kader opgemerkt dat tussen deze (drie) criteria een verband staat, omdat een economische eenheid een organisatorische verbondenheid en/of een centrale leiding veronderstelt. Uiteraard is de feitelijke situatie bepalend of sprake is van een groep of groepsmaatschappij (groepsrelatie). In RJ 217 wordt een aantal aanwijzingen gegeven die duiden op de aanwezigheid van een groepsrelatie. Kort samengevat: een groepsrelatie wordt aanwezig geacht, indien het financiële en operationele beleid kan worden bepaald en op grond daarvan belangrijke economische voordelen kunnen worden behaald en tevens belangrijke economische risico s worden gelopen met betrekking tot de activiteiten van de overheerste organisatie. Een dergelijke invloed op het financiële en operationele beleid kan veelal worden uitgeoefend, ingeval sprake is een meerderheid van de stemrechten in de Algemene vergadering van Aandeelhouders dan wel ingeval de bevoegdheid bestaat om (de meerderheid van) bestuurders te kunnen benoemen en/of ontslaan. Tussen een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij wordt derhalve veelal een groepsrelatie geconstateerd. Voor stichtingen waarvoor de bepalingen van Titel 9 Boek 2 BW niet gelden, volgt de verplichting tot het opstellen van een jaarrekening uit de (summiere) regeling neergelegd in art. 2:10 BW. De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving kent voor dergelijke stichtingen, aangeduid als organisaties zonder winststreven, een separate richtlijn, RJ 640. Deze organisaties kunnen ook aan het hoofd staan van een groep en derhalve op grond van RJ 640 als groepshoofd verplicht worden een geconsolideerde jaarrekening op te stellen. [31] Voor de aanwezigheid van een groep of groepsrelatie wordt verwezen naar hetgeen (hiervoor) is opgemerkt in RJ 217. In RJ 640 wordt, in aanvulling op RJ 217, een aantal (meer concrete) aanwijzingen gegeven die voor stichtingen van belang kunnen zijn, aangezien tussen deze rechtspersonen geen sprake kan zijn van een aandelenbezit. Onder meer de volgende aanwijzingen worden van belang geacht voor de aanwezigheid van een groepsrelatie: - het al dan niet beschikken over een vetorecht over belangrijke beslissingen van het bestuur of gelijkwaardig bestuursorgaan van die andere entiteit dan wel de mogelijkheid dergelijke beslissingen te herroepen of aan te passen; - het al dan niet beschikken over bijzondere zeggenschapsrechten op grond waarvan invloed kan worden uitgeoefend op het financiële en operationele beleid van de andere entiteit; - het al dan niet beschikken over de macht de andere entiteit op te heffen en een substantieel aandelen in de overblijvende economische voordelen te verkrijgen of substantiële schulden te dragen; - het al dan niet beschikken over de macht uitkeringen van vermogensbestanddelen aan de andere 6

7 entiteit te onttrekken, en/of het aansprakelijk zijn voor bepaalde verplichtingen van de andere entiteit; - het al dan niet direct of indirect bezitten van de eigendomstitel van het eigen vermogen van de andere entiteit met een recht hierover in continuïteit te beschikken; - het gerechtigd zijn tot een substantieel deel van het eigen vermogen van de andere entiteit in een bepaalde situatie; - de mogelijkheid de andere entiteit aanwijzingen te geven om medewerking te verlenen aan het bereiken van de eigen doelen; - het al dan niet blootgesteld zijn aan de overblijvende schulden van de andere entiteit. Indien de vereisten van het groepsbegrip worden vergeleken met het bezitsvereiste dan moet worden vastgesteld dat er sneller sprake is van een groep. Bij een aandelenbelang is dat duidelijk omdat reeds van een groep kan worden gesproken indien een groepshoofd meer dan de helft van de aandelen bezit. Het fiscale eenheidsregime kent een strengere norm. Een ander verschil is dat het groepsbegrip een materiële invulling kent. Alle kenmerken van het concrete geval moeten worden meegenomen om te bepalen of sprake is van een groep. Indien zonder meer zou worden aangesloten bij het begrip groep in de zin van het Burgerlijk Wetboek dan zouden stichtingen eenvoudiger toegang krijgen tot het fiscale eenheidsregime Aansluiting bij de fiscale eenheid voor de omzetbelasting Het equivalent van art. 15 Wet VPB is opgenomen in art. 7 lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Btw-ondernemers die financieel, organisatorisch en economisch met elkaar zijn verweven, kunnen op grond van dit lid, al dan niet op verzoek [32], worden opgenomen in de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Deze vereisten van verwevenheid zijn cumulatief. Hierna gaan wij eerst op deze criteria in om vervolgens de verschillen met de vennootschapsbelasting te duiden. Financiële verwevenheid Het bezitsvereiste van art. 15 is in art. 7 lid 4 Wet OB 1968 terug te vinden als de eis van financiële verwevenheid. Van financiële verwevenheid is in beginsel sprake bij een middellijk of onmiddellijk bezit van ten minste 50% van de aandelen in een andere (btw- )onderneming. [33] De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 mei 1990, BNB 1990/241 beslist dat bij een stichting sprake is van financiële verwevenheid indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van de ene stichting rechtstreeks afhankelijk is van, dan wel rechtstreeks van invloed is op de financiële positie van de andere stichting. [34] De Hoge Raad achtte het uitoefenen van belangrijke zeggenschap over het financiële beleid in dit arrest niet van belang voor de financiële verwevenheid. [35] Het beschikbaar stellen van krediet door de ene stichting aan de andere stichting kan onder bepaalde omstandigheden daarentegen wel tot financiële verwevenheid leiden. [36] In de literatuur stuitte het arrest BNB 1990/241 op de nodige kritiek, omdat de Hoge Raad met het vereiste van rechtstreekse financiële afhankelijkheid voor een fiscale eenheid tussen stichtingen strengere eisen lijkt te stellen dan voor een fiscale eenheid tussen vennootschappen met in aandelen verdeeld kapitaal. [37] Voor een vennootschap wordt immers een (aandelen)belang van meer dan 50% voldoende geacht, terwijl een dergelijk belang niet altijd gepaard hoeft te gaan met een financiële afhankelijkheid. [38] Reugebrink constateerde in zijn noot bij het arrest BNB 1990/241 tevens een ander ongewenst verschil tussen vennootschappen enerzijds en stichtingen anderzijds: vennootschappen kunnen ook een financiële eenheid vormen indien de aandelen middellijk in bezit zijn, terwijl voor stichtingen een rechtstreekse invloed op de financiële positie op de andere stichting wordt vereist. [39] De Hoge Raad merkt in BNB 2009/232 echter expliciet op dat niet bedoeld is voor stichtingen een verdergaande mate 7

8 van financiële verwevenheid te eisen dan voor vennootschappen. [40] Indien de ene stichting een mate van zeggenschap heeft in de andere stichting die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een vennootschap en de financiële relatie tussen de betrokken stichtingen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van de stichtingen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad in navolging van de hofuitspraak dat beide stichtingen financieel nauw met elkaar verweven zijn, omdat de bevoegdheid van de ene stichting (belanghebbende) om het bestuur van de (andere) stichting te benoemen de mogelijkheid bood om de financiële posities van beide stichtingen zich op de door haar gewenste wijze te beïnvloeden. Organisatorische verwevenheid Van organisatorische verwevenheid is sprake als de btw-ondernemers onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende leiding staan dan wel de leiding van de ene ondernemer feitelijk onderschikt is ten opzichte van de andere. [41] Organisatorische verwevenheid kan op dezelfde wijze worden verwezenlijkt als bij vennootschappen. De moederstichting kan door plaats te nemen in het bestuur van de andere (dochter)stichting het beleid van deze stichting bepalen dan wel de (statutaire) bevoegdheid krijgen om de bestuursleden. Economische verwevenheid Van economische verwevenheid is sprake als de activiteiten van de ondernemers in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene ondernemer in hoofdzaak ten behoeve van de andere worden uitgeoefend. [42] Wij merken hierbij eveneens op dat geen verschil bestaat tussen economische verwevenheid bij vennootschappen en stichtingen. In vergelijking met de regeling in de vennootschapsbelasting is het vereiste van economische verwevenheid een additionele eis. De eis van financiële en organisatorische verwevenheid lijkt sterk op het dubbele bezitsvereiste dat zeggenschap en economische eigendom eist. De regels voor de Btw zijn soepeler aangezien zij ten aanzien van het aandelenbelang slechts een meerderheidsbelang eisen. De regels voor de Btw sluiten daardoor nauw aan bij het hiervoor besproken groepsbegrip in het Burgerlijk Wetboek. Deze regels illustreren ook dat bij stichtingen het mogelijk is om op een eenduidige wijze invulling te geven aan de eis van financieel belang en zeggenschap. Aansluiting bij de regels in de Btw of het Burgerlijk Wetboek zonder meer zou echter een groep die bestaat uit stichtingen gunstiger behandelen dat een groep waarvan vennootschappen deel uitmaken. 3.4 Voorstel voor een alternatief bezitscriterium De wetgever is van mening dat in de vennootschapsbelasting slechts sprake kan zijn van een fiscale eenheid indien de gevoegde maatschappijen een volledige eenheid vormen. Bepalend daarvoor is onder andere de zeggenschap. Dat kan worden bereikt door de eis op te nemen dat de moedermaatschappij van de fiscale eenheid het recht moet hebben om alle beleidsbepalers van een dochtervennootschap te benoemen en te ontslaan. De beleidsbepalers zullen de bestuursleden zijn of, als die er zijn, de leden van de Raad van Toezicht. Het economisch-belang-criterium kan worden ingevuld door de eis te stellen dat de moedermaatschappij gerechtigd moet zijn tot het liquidatiesaldo van de dochtermaatschappij. De wetgever acht onder deze omstandigheden een stichting zozeer verweven met een publiekrechtelijke rechtspersoon, dat de stichting kan worden vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting (art. 2 lid 7 Wet VPB). Dat zou naar onze mening ook voldoende moeten zijn om toegang te krijgen tot het aangaan van een fiscale eenheid. De vraag 8

9 zou nog kunnen worden opgeworpen of ook toegang tot de fiscale eenheid kan worden verkregen indien een stichting die als dochtermaatschappij gevoegd is, gerechtigd is tot het liquidatiesaldo en de beleidsbepalers kan benoemen of ontslaan. Op zich zien wij geen bezwaar, omdat de moedermaatschappij dan middellijk via deze gevoegde dochtermaatschappij de macht heeft in de nog te voegen (kleindochter)stichting. Wij kunnen ons echter voorstellen dat de wetgever dergelijke middellijke verhoudingen te ondoorzichtig vindt en derhalve een directe relatie eist tussen deze nog te voegen stichting en haar moedermaatschappij. 4Conclusie In deze bijdrage hebben wij betoogd dat rechtsvormneutraliteit ook concernneutraliteit omvat. Het feit dat beperkt belastingplichtige rechtspersonen zoals stichtingen niet in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen, vormt een inbreuk op de concernneutraliteit. De argumenten, die de wetgever heeft gegeven om deze rechtspersonen uit te sluiten, zijn echter niet steekhoudend. Aangezien concernvorming zich in de publieke sector steeds meer voordoet, doet ook het gemis van het vormen van een fiscale eenheid voor stichtingen meer voelen. Wij hebben betoogd dat naar onze mening een evenwichtige regeling kan worden bereikt door aan te sluiten bij de bestaande bezitseis in de situatie dat de moedermaatschappij een stichting en een NV of BV de dochtermaatschappij betreft. In de situatie dat een stichting een dochtermaatschappij is, kan het bezitsvereiste worden ingevuld door als criteria te hanteren dat de moedermaatschappij als enige gerechtigd moet zijn tot het liquidatiesaldo van de dochtermaatschappij. Tevens moet zij de beleidsbepalers van die dochtermaatschappij kunnen benoemen en ontslaan. Voetnoten Voetnoten [1] Beide auteurs zijn als belastingadviseur verbonden aan PwC. Stan Stevens is tevens verbonden aan Tilburg University. [2] Daarvoor is wel vereist dat de wet wordt aangepast in die zin dat een fiscale eenheid ook kan worden aangegaan door niet- (en beperkte) belastingplichtigen. Zie in dit kader: Rapport Maatschappelijke ondernemingen (geschrift nr. 245 van de Vereniging voor Belastingwetenschap), Deventer: Kluwer 2011, hoofdstuk en hoofdstuk 7. [3] Vgl. Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Sdu 2005, p [4] Of vergelijkbare buitenlandse rechtsvorm. [5] Art. 15 lid 3 onderdelen d en e Wet VPB. [6] Kamerstukken II 2007/08, , nr. 3. [7] Zie onder meer: R.W.F. Hendriks, Toepassing van de concernfaciliteiten in de Vpb in het kader van groepsverbonden stichtingen, WFR 1992/1053, S.A. Stevens, De belaste overheid, Deventer: Kluwer 2003 en S.A. Stevens, De winst van de maatschappelijke onderneming, Tilburg: Tilburg University [8] In verband met de leesbaarheid noemen wij hierna alleen nog de stichting. [9] Kamerstukken II 1999/2000, , nr. A, p. 10 en Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 35. Zie in dit kader ook: Rapport van de Commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (geschrift nr. 199 van de Vereniging voor Belastingwetenschap), Deventer: Kluwer 1995, p. 46. [10] Evenals de redactie van de Cursus Belastingrecht (Cursus Belastingrecht VPB, B.c.) bespeuren wij vooral politieke onwil bij de wetgever om de stichting tot de fiscale eenheid toe te laten. [11] Art. 15 lid 4 onderdeel c tweede volzin Wet VPB. Een dergelijk vereiste is in art. 30 lid 1 BFE opgenomen ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen die als tussenhoudster deel willen uitmaken van een fiscale eenheid. [12] HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08, BNB 2010/166 (X-holding). [13] Besluit van 17 december 2002 houdende vaststelling van het Besluit fiscale eenheid 2003, Stb. 2002, 646, p. 45, V-N 2003/8.2. 9

10 [14] Vgl. HR 6 september 1995, nr , BNB 1996/4. [15] De Europese Commissie had op 30 september 2010 (IP/10/1252) aangekondigd een infractieprocedure tegen Nederland op te starten. Zie in dit kader ook: brief (verzoek om nadere informatie over lopende infractieprocedure) van de staatssecretaris van 19 april 2013 aan de voorzitter van de Tweede Kamer. [16] Art. VI van de wet Overige Fiscale Maatregelen In dit kader verwijzen wij tevens naar Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p. 5 en p. 6. [17] Zie art. 2 BFE. Een uitzondering maakt de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/191M, BNB 2004/18 voor het prioriteitsaandeel. [18] Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p. 13. [19] Zie MvT Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, p. 31. [20] Volgens Kok wordt terecht aangesloten bij de civielrechtelijke elementen van het concernbegrip dat zeggenschap van de moedermaatschappij over de dochtermaatschappij vereist. Zie Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Sdu 2005, p. 79. [21] Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, p. 3 en p. 32. [22] Besluit van 14 december 2010, nr. DGB2010/4620M, BNB 2011/63, opvolger van het besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1917M, BNB 2004/18. In het besluit van 14 december 2010 is ook onder bepaalde voorwaarden een goedkeuring verleend voor aandelen in een gevoegde dochtermaatschappij die door de moedermaatschappij in pand worden gegeven. [23] Besluit van 18 juli 1989, nr. DB88/4852, Infobulletin 89/505, V-N 1989/2825. Bovendien is met ingang van 1 januari 2013 bepaald dat de moedermaatschappij 95% van de aandelen moet houden die tevens recht geven op 95% van de winst van de dochtervennootschap. [24] Kamerstukken II 2002/03, , nr. 7, p. 25 en 26. [25] HR 18 juni 2010, BNB 2010/266. [26] De Hoge Raad verwees de procedure naar Hof Amsterdam om vast te stellen hoe de stichting administratiekantoor het stemrecht op de in 2004 (19,99%) gecertificeerde aandelen in de dochtermaatschappij mocht uitoefenen. De overige (en dus niet gecertificeerde) aandelen waren in bezit van de moedermaatschappij. Hoewel meer dan 5% van het aandelenkapitaal (als gevolg van de certificering) niet in bezit was van de moedermaatschappij, oordeelde het Hof Amsterdam dat de volledige zeggenschap in de dochtermaatschappij bij de moedermaatschappij berustte, omdat de statuten van de stichting administratiekantoor voorschreven dat het stemrecht altijd volgens voorafgaande schriftelijke instructie van de moedermaatschappij diende te worden uitgeoefend. [27] Zie in dit kader: D.E. van Sprundel en J. van Strien, Certificering, verpanding en (lenings)overeenkomsten bij een fiscale eenheid. Blijft de doos van Pandora gesloten?, WFR 2010/1323 en HR 18 juni 2010, BNB 2010/266, m.nt. R.J. de Vries. Q.W.J.C.H. Kok, HR 18 juni 2010, nr. 08/03662, NTFR 2010/1759 is echter een andere mening toegedaan: de Hoge Raad diende naar zijn mening aan te sluiten bij de wettekst. [28] Ervan uitgaande dat de wetgever met de redactionele aanpassing van art. 15 lid 1 Wet VPB en art. 2 BFE (als gevolg van de Wet Overige fiscale maatregelen 2013, wet van 20 december 2012, Stb. 2012, 669) daadwerkelijk geen inhoudelijke wijziging heeft beoogd. Zie in dit kader: R.P.C. Cornelisse, Bijzonder aandeel en fiscale eenheid, NTFR 2013/291. [29] In gelijke zin Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Sdu, 2005, p. 85. [30] Vgl. Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Sdu 2005, p. 65. [31] Ingeval het groepshoofd stichtingen in de consolidatie dient te betrekken, dienen de desbetreffende jaarrekeningen te worden samengevoegd om te komen tot een geconsolideerde jaarrekening. Het groepshoofd kan immers geen kapitaalbelang in een stichting tot uitdrukking brengen op zijn balans en eliminatie van een zodanig kapitaalbelang tegenover het eigen vermogen van de stichting is derhalve niet mogelijk. [32] In tegenstelling tot een fiscale eenheid vennootschapsbelasting is voor het bestaan van een fiscale eenheid omzetbelasting een beschikking geen constitutief vereiste (HR 22 april 2005, nr , BNB 2005/230). [33] Vgl. HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112. [34] HR 30 mei 1990, nr , BNB 1990/241 m.nt. J. Reugebrink en verwijzingszaak Hof s-gravenhage 14 10

11 december 1990, nr. 3177/90, BNB 1992/115. [35] HR 30 mei 1990, nr , BNB 1990/241, r.o. 4.4: Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat X een belangrijke zeggenschap heeft over het financiële beleid van de aangesloten instellingen, van belang kan zijn bij de beantwoording van de vraag of tussen die lichamen een organisatorische verwevenheid bestaat, doch op zichzelf bezien niet een financiële verwevenheid met zich brengt. [36] In de uitspraak van Hof Arnhem 29 december 2006, LJN AZ6604 werd door middel van een rekeningcourantovereenkomst zonder daarbij rente en een aflossingsschema overeen te komen door Stichting X gelden verstrekt aan Stichting Y. De gelden werden door Stichting Y aangewend ter financiering van de activiteiten die zij van Stichting X had overgenomen en ter aanzuivering van de door haar geleden verliezen. Deze omstandigheid en de volgende omstandigheden werden door Hof Arnhem van belang geacht voor de aanwezigheid van financiële verwevenheid tussen beide stichtingen. - Stichting Y was opgericht door Stichting X en Stichting Y heeft een van haar oprichters activiteiten afgeleide doelstelling; - Stichting X heeft het recht om het bestuur van Stichting Y te benoemen en te ontslaan; - Het bestuur van Stichting Y wordt voor de eerste maal gevormd door de leden van het bestuur van Stichting X; - Het hoofd Financiën van Stichting X heeft ook de bevoegdheid om over de bankrekening van Stichting Y te beschikken. In de uitspraak van Hof Amsterdam 23 oktober 1997, LJN AV9312 werd financiële verwevenheid tussen ondernemer Y en Stichting X geconstateerd, omdat Stichting X over geen ander vermogen beschikte dan het haar door ondernemer Y ter beschikking gestelde krediet en daarmee aangeschafte activa. Stichting X ontving uitsluitend inkomsten uit de leasecontracten met de ondernemer Y, welke inkomsten werden aangewend ter aflossing van het van ondernemer Y verkregen krediet. In de uitspraak van Hof s- Gravenhage 13 januari 2012, LJN BV6868 werd voor de aanwezigheid van financiële verwevenheid onder andere belang gehecht aan het feit dat alle gelieerde stichtingen dezelfde bestuurder hadden en dat (daarmee) deze stichtingen konden beschikkingen over elkaars bankrekeningen. Tevens waren zij hoofdelijk aansprakelijk voor elkaars schulden. [37] Zie onder meer Van Vliet, Stichtingen en fiscale eenheid omzetbelasting, WFR 1991/461 en Conclusie van A-G Van Hilten. [38] In dezelfde zin: C.P.M. van Houte, De Stichting in het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, paragraaf [39] Reugebrink vraagt zich in dat kader dan ook af of stichtingen die via een toporganisatie worden gefinancierd een fiscale eenheid kunnen vormen, aangezien in dat geval de financiële positie van de deelnemende stichting niet rechtstreeks afhankelijk is van die andere stichting(en). A-G Van Hilten merkt in haar conclusie van 26 juni 2009 op dat zij niet vermoedt dat de Hoge Raad een fiscale eenheid tussen meer dan twee stichtingen heeft willen uitsluiten. [40] HR 26 juni 2009, nr , BNB 2009/232. [41] HR 22 februari 1989, BNB 1989/112, m.nt. L.F. Ploeger. [42] HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112, m.nt. L.F. Ploeger; HR 16 december 1998, nr , BNB 99/