Boekhoudkundige en controle-technische aandachtspunten aangepaste modelverslagen single audit

Transcriptie

1 Boekhoudkundige en controle-technische aandachtspunten aangepaste modelverslagen single audit Prof. dr. Johan Christiaens, bedrijfsrevisor EY, IBR Infosessie 20 februari / Inleiding Dit decreet actualiseert het Comptabiliteitsdecreet van 2004 dat voor een deel dode letter bleef. Het nieuwe Rekendecreet legt de basis voor een werkbaar, modern financieel management van de Vlaamse overheid. Basisprincipes van het Rekendecreet zijn : 1) De invoering van een dubbele boekhouding met kostenanalytische component in de Vlaamse administraties; 2) Een moderne begroting (meerjarenraming 6j.) gericht op prestaties en effecten in plaats van enkel op bestede middelen; 3) Een versterking van de verantwoording en rapportering aan beleidsmakers en het Vlaams Parlement; 4) Bevestiging van het principe van single audit ; 5) Een efficiënte en effectieve aanpak van subsidieregelingen. 2/ Toepassingsgebied (art. 4 Rekendecreet) (Christiaens et al. 2012) Art Vlaamse ministeries en diensten met afzonderlijk beheer (= DAB) Art een 67-tal Vlaamse rechtspersonen bestaande uit: - IVA s (= intern verzelfstandigde agentschappen met rechtspersoonlijkheid): bv. AGIOn, Fonds Jongerenwelzijn, Kind en Gezin, OVAM, - EVA s (= extern verzelfstandigde agentschappen met rechtspersoonlijkheid): bv. NV De Scheepvaart, Psychiatrisch zorgcentrum Geel, Vlaamse Landmaatschappij VLM, - VOI s (= Vlaamse openbare instellingen) type A: bv. Rubiconfonds, - VOI s type B: bv. UZ Gent, - VOI s sui generis: bv. Gemeenschapsonderwijs GO!, VRT, - Eigen vermogens: Eigen vermogen Flanders Hydraulics, - Strategische adviesraden: Sociaal Economische Raad van Vlaanderen SERV, Vlabest, Art. 4 2 rekendecreet voor bepaalde artikels ook van toepassing op alle andere rechtspersonen dan deze in 1 wanneer ze volgens ESR95/2010 (zie EG verordening nr. 2223/96) deel uitmaken Vlaamse deelstaatoverheid door onder sectorale code te ressorteren. Jaarlijks wordt een lijst opgenomen in het begrotingsdecreet, ze bestaan uit volgende ca. 72 instellingen: - Raden: bv. NV Waarborgbeheer, NV BAM, - Andere raden: bv. VLIR, VLHORA, 1

2 - Wetenschappelijke inrichtingen: bv. Koninklijk Muziekconservatorium Gent, FWO, vzw De Rand, Herculesstichting, - Universiteiten en hogescholen: bv. UGent, KULeuven, HUB, vzw Universitaire associatie Brussel, Lessiushogeschool, Provinciale Hogeschool Limburg, - Vzw s: bv. de Singel, Pensioenfonds VRT voor statutairen, - Privaatrechtelijke EVA s andere dan reeds genoemde, maar die toch onder toepassing van art Decreet 8/7/11 vallen, d.w.z. vallen onder controle van het Rekenhof: bv. vzw Mikpunt, Jobpunt Vlaanderen, NV Vlaamse Milieuholding, Let wel! Ook de Vlaamse Ministeries en de Vlaamse rechtspersonen vallen onder code (naast Federale overheid, lagere overheid en instellingen van sociale zekerheid), maar het gaat hier om de andere instellingen. 3/ Verplichte bepalingen Rekendecreet 8/7/11 Verplichte bepalingen Art Vlaamse Ministeries en DAB s Art Vlaamse rechtspersonen Art. 4 2 Instellingen Meerjarenplanning Art. 6-7 Art Jaarlijkse begroting Art Art Art (volgens regels Vla Regering) Economische Art Art (*) - boekhouding met analytische component Jaarrekening Art Art (a) Art (a) Budgettaire Art BVR 14/10/11 (*) - boekhouding Interne controle en Art controle Rekenhof Interne controle en bedrijfsrevisor - Art (enkel Vlaamse rechtspersonen met een raad van bestuur) Art (b) (*) Besluit van de Vlaamse Regering van 14 oktober 2011 betreffende de begroting en de boekhouding van de Vlaamse rechtspersonen 14/10/11 aangaande de ca 67 Vlaamse rechtspersonen (art rekdecr. 8/7/11) bepaalt o.a. dat het MAR KB 12/9/1983 van toepassing is (BVR art. 10) evenals het jaarrekeningschema volgens het KB 30/1/2001 (BVR art. 14). (a) De jaarrekeningen van de Vlaamse rechtspersonen met raad van bestuur worden opgesteld door de raad van bestuur en uiterlijk 31 maart 20N+1 aan de Vlaamse Regering en Rekenhof bezorgd (art rekdecr. 8/7/11); dit artikel is ook van toepassing op de instellingen (b) Aanstellen van een bedrijfsrevisor (ook voor de rechtspersonen zonder raad van bestuur) met certificeringsopdracht, waarbij verslag uiterlijk 21 april 20N+1 verstuurd naar Vlaamse Regering en Rekenhof (art. 50 2, rekdecr. 8/7/11). 2

3 4/ Revisoraat (art. 50 Rekendecreet) Revisoraat is van toepassing op de 67-tal rechtspersonen art voor zover ze beschikken over een raad van bestuur evenals op de ca 72 instellingen (art. 4 2) al of niet met een raad van bestuur. De Vlaamse rechtspersonen die over een RvB of analoog beschikken (Acke & De Blauwe 2013, blz. 19) zijn: - EVA s naar publiek recht - VOI s type B - VOI s sui generis - Eigen vermogens - Strategische adviesraden IVA s met rechtspersoonlijkheid en VOI s type A beschikken principieel niet over een RvB en zijn dus niet verplicht om een bedrijfsrevisor aan te stellen (tenzij statutair of vrijwillig). Indien de rechtspersoon (bv nv of vzw) reeds commissaris (= bedrijfsrevisor) of revisor aangesteld op basis het vennootschappenrecht of vzw-recht, dan is het die revisor die instaat voor de waarmerking in art / Sectorale regelingen en overlappende boekhoudregelingen Art Vlaamse rechtspersonen De Vlaamse rechtspersonen worden door het Rekendecreet geregeld, maar een aantal ressorteren tegelijk onder andere regelingen, bv. De Lijn is een EVA naar publiek recht, maar omwille van handels, industriële en financiële activiteiten is De Lijn tegelijk onderworpen aan de boekhoudwet van 17 juli 1975, zoals verder geregeld door het vennootschappenrecht NV De Scheepvaart, NV Luchthavenontwikkelingsmij Oostende-Brugge, NV Luchthavenontwikkelingsmij Kortrijk-Wevelgem, NV Luchthavenontwikkelingsmij Antwerpen, NV Vlaamse Mij voor Sociaal Wonen (VSMW), NV Vlaamse Landmaatschappij (VLM), NV Waterwegen en Zeekanaal, CV Vlaamse Mij voor Watervoorzieningen (= CVBA De Watergroep sinds 1/1/13), NV Vlaamse Instelling voor Technologie (VITO), NV VRT zijn NV s of CVBA naar publiek recht en zijn onderhevig aan het boekhoudrecht zoals bepaald door het vennootschappenrecht Psychiatrisch Zorgcentrum Geel en Psychiatrisch Zorgcentrum Rekem zijn EVA publiek recht; UZ Gent is een openbare instelling (VOI type B), maar allen zijn onderhevig aan de ziekenhuisboekhoudwetgeving KB 14/8/1987 en KB 19/6/2007 3

4 Art. 4 2 Instellingen Onder de instellingen bevinden er zich verenigingen en stichtingen waarop het rekendecreet van toepassing is, maar tevens het KB van 19/12/2003 van toepassing is omdat het over verenigingen en stichtingen gaat. Er zijn er zelfs die daarenboven onder specifieke sectorale regelingen thuishoren zoals voor hogescholen en universiteiten Instelling VZW Hogeschool Universiteit De Rand, Vlam, KB 19/12/ Arteveldehogeschool, Katholieke Hogeschool St Lieven, KB 19/12/2003 BVR 21/12/2007 hogescholen - KULeuven, HUB-EHSAL, VUB KB 19/12/ BVR 21/12/2007 universiteiten Instelling Publiekrechtelijk Hogeschool Universiteit Hogere zeevaartschool, Hogent, Vlaamse Gemeenschap BVR 21/12/2007 hogescholen Universiteit Antwerpen, UGent, Vlaamse Gemeenschap BVR 21/12/2007 universiteiten Provinciale Hogeschool Limburg BBC Vlaamse lokale besturen BVR 25/6/2010 BVR 21/12/2007 hogescholen Instelling Diestsepoort, Gigarant, Lakinvest, NV Algemeen boekhoudrecht Instelling OVV Pensioenfonds stat. Pers. VRT KB 5/6/2007 Bedrijfspensioenvoorzieningen 6/ Controletechnische aandachtspunten 6.1 Controleopdracht revisor Schematische voorstelling (voorbereid door IBR) van de uitgebreide controleopdracht van de bedrijfsrevisoren in de Vlaamse entiteiten, telkens met de referentie in het uitvoeringsbesluit, het toepasselijk boekhoudkundig referentiestelsel en het toepasselijk normatief kader Ref uitvoeringsbesluit BVR 7/9/12 Art. 9, 1, 4, 7 Inhoud - Controle v/h getrouw beeld v/d jaarrekening; en - Controle v/h Toepasselijk boekhoudkundig referentiestelsel - Rekendecreet; - KB 30 januari 2001 (enkel entiteiten categorie (1) en (2)); Toepasselijk normatief kader - Algemene Controlenormen (boekjaren afgesloten tot 15 december 4

5 Art. 9, 5 Art. 9, 6 aangepaste karakter en werking v/d administratieve en boekhoudkundige organisatie, gericht op productie financiële rapportering Verklaring waarin bedrijfsrevisor zijn oordeel geeft of: - de uitvoering v/d begroting; en - de aansluiting v/d uitvoering v/d begroting bij de jaarrekening correct zijn opgesteld Certificering jaarlijkse ESR-rapportering - verslag met volgende elementen: - de vermelding dat de rapportering al dan niet is opgesteld in overeenstemming met de ESR-regels; en - de vermelding dat de ESR-rapportering al dan niet op een consistente wijze aansluit bij de rekeningen en - Handleiding over de Boekhoudregels uitgaande v/h (vroegere naam) IVA Centrale Accounting - Rekendecreet; - Wet 16 mei 2003 (begrot., ctrl subs, bh, gemeensch en gewesten); - Vlaams decreet 8 juli 2011 (begrot., ctrl subs, bh) (enkel voor entiteiten bepaald in art. 4); - KB 10 november 2009 (boekhoudplan); en - BVR 14 oktober 2011 (begrot en bh Vla rechtspers, incl. Handleiding over de Boekhoudregels - ESR 95 (Europees Systeem van Nationale en Regionale Rekeningen 1995) (tot september 2014); - ESR 2010 (vanaf september 2014); en - Handleiding over de Boekhoudregels uitgaande v/h (vroegere naam) IVA Centrale Accounting 2014) - Clarified Internationale Controlestandaarden (ISA s) in de reeksen 100 tot en met 700 (verplicht voor boekjaren afgesloten vanaf 15 december 2014, vóór deze datum: inspiratiebron) FULL AUDIT - International Standard for Assurance Engagements/(ISAE) 3000 REASONABLE ASSURANCE - International Standards of Supreme Audit Institutions/(ISSAI) 4200, zoals vastgelegd door INTOSAI (nuttige inspiratiebron) Clarified ISA 800 ISA 800: Speciale overwegingen Controles financiële overzichten opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden 5

6 6.2 Voorwerp van externe financiële audit: Welke jaarrekening? In het eerste luik van het driedelig auditverslag, met name Verslag over de jaarrekening, wordt onder Overige aangelegenheid verwezen naar de desgevallende jaarrekening zoals geregeld door het algemeen boekhoudrecht voor handelsvennootschappen, het algemeen boekhoudrecht voor verenigingen en stichtingen of bepaalde toepasselijke sectorale boekhoudregelingen. Dergelijke jaarrekening of rapportering kennen dus een referentiestelsel dat te onderscheiden is van het referentiestelsel zoals bepaald door het rekendecreet. Daarom verdient het aanbeveling om het begrip jaarrekening zoals bepaald door het rekendecreet in art. 45 te verduidelijken: De jaarrekening bestaat uit: 1 de balans op 31 december; 2 de resultatenrekening, opgesteld op basis van de kosten en de opbrengsten van het afgelopen boekjaar; 3 de rapportering over de uitvoering van de begroting, opgesteld in dezelfde vorm als de begroting; 4 een rapportering die de aansluiting tussen de jaarrekening, vermeld in 1 en 2, en de rapportering vermeld in 3, bevat; 5 een toelichting bij de balans, de resultatenrekening en de rapportering over de begroting. Het eerste luik van het driedelig auditverslag heeft betrekking op 1 en 2 ; het tweede luik op 3 en 4 en het derde luik op 5. De jaarrekening conform Rekendecreet wordt ook rapporteringssjabloon genoemd en werd ontwikkeld door Departement financiën en begroting: afdeling jaarrekening en certifiëring (= vroegere IVA Centrale Accounting) en kan geconsulteerd worden via Handleiding over de Boekhoudregels (Manual). Deze manual bevat tevens de toepasselijke waarderingsregels, de toepasselijke aanrekeningsregels en het economische rekeningenstelsel en de aansluiting met de ESR-classificatie, zie Overzicht en relatie rapportering 6

7 Statutaire jaarrekening Waarderingsregels : Waarderingsregels rechtsp gebaseerd op algemene boekhoudprincipes aanvaard in België Economische rapportering Rekendecreet Waarderingsregels : Minister van begroting Waarderingsregels en aanrekeningsregels opgenomen in accounting manual IVA CenAcc Begrotingsrapportering Rekendecreet Waarderingsregels : Minister van begroting Aanrekeningsregels opgenomen in accounting manual IVA CenAcc ( ondermeer gebaseerd op ESR 95 ) Sjabloon : Volledig model van jaarrekening Minimum indeling Algemeen Rek. stelsel ( MAR ) Inhoud : Balans Resultatenrekening Toelichting Verslag Raad van Bestuur Commissarisverslag Periodiciteit : Jaarlijks ( 31 / 12 ) Conversie algemene boekhouding naar economische rapportering Sjabloon : Rapporteringsjabloon IVA CenAcc MAR Inhoud : Balans Resultatenrekening Toelichting Commissarisverslag ( uiterlijk op 21 / 04 ) Periodiciteit : Semestrieel ( 30 / 06 ) Balans en resultatenrekening Jaarlijks ( 31 / 12 ) Volledig sjabloon ( uiterlijk op 31 / 03 ) Conversie economische naar budgettaire rapportering Sjabloon : Rapporteringsjabloon IVA CenAcc ESR 95 rekeningenplan Inhoud : Begroting Aansluiting economische met begrotingsrapportering Toelichting Commissarisverslag ( uiterlijk 21 / 04 ) Periodiciteit : Semestrieel ( 30 / 06 ) Begroting Jaarlijks ( 31 / 12 ) Volledig sjabloon ( uiterlijk op 31 / 03 ) Jaarrekening = rapporteringssjabloon Vol 1: Activa-zijde van de balans Vol 2: Passiva-zijde van de balans Vol 3: Resultatenrekening Vol 4: Resultaatverwerking Vol 5 Vol 19: Toelichtingen bedrijfseconomische rapportering Vol 23: Openstaande verbintenissen Vol 24a en 24b: Uitvoering van de begroting: 2 bladen met de volledige uitvoering van de begroting in ESR Goedgekeurde begroting Uitvoeringsrekening begroting ESR Rekeningenstelsel 0, 1, 2, 3, 0 Niet verdeelde ontvangsten 1 Lopende ontvangsten goederen en diensten 2 Renten en inkomsten uit eigendom 3 Inkomsten overdrachten 4 7

8 Vol 25: Uitsplitsing interrelaties: blad met alle interrelaties met de Vlaamse ministeries, DAB s en rechtspersonen Vol 26a en 26b: Uitvoering COFOG: 2 bladen met de volledige COFOG-uitvoering van de begrotingsuitgaven Analoog als Vol 24a en 24b, maar ingedeeld volgens COFOG, die een functionele classificatie betreft met bv 02 Defensie, 03 Openbare orde, 07 Gezondheidszorg, 08 Recreatie Vol 27: Kruistabel ESR-COFOG: blad met de verdeling van de COFOG-uitvoering naar ESR-codes Vol 28: Detail van de reservefondsen rechtspersonen Vol 29: Aansluiting economisch- met begrotingsresultaat en ESR-vorderingensaldo Te bestemmen economisch resultaat (+/-) Verrichtingen zonder impact op het begrotingsresultaat - Voorraadwijziging (+/-) - Afschrijvingen en waardeverminderingen op vaste activa (+) - Waardeverminderingen op voorraden en bestellingen (+) - Voorzieningen voor uitgaven die nog niet vast staan (+) - Terugneming van afschrijvingen en waardeverminderingen (-) - Terugneming van waardeverminderingen op financiële vaste activa (-) - Verrekeningen van voorzieningen van uitgaven die nog niet vast stonden (-) - Andere (nader toe te lichten) Verrichtingen met uitsluitend impact op het begrotingsresultaat (niet op het bedrijfseconomisch resultaat) - Investeringen in (im)materiële vaste activa (-) - Financiële vaste activa (deelnemingen en andere) (-) - Opname van leningen (+) - Afbetaling kapitaalgedeelte leningen (-) - Aangaan kapitaalverhogingen in cash (+) - Terugbetaling kapitaal of uitgiftepremies in cash (-) 8

9 - Reservefondsenbewegingen (+/-) - Kapitaalsubsidies eigen investeringen (+) - Andere (nader toe te lichten) Begrotingsresultaat Begrotingsontvangsten ESR 8 ESR 9 Begrotingsuitgaven ESR 8 ESR 9 Mutaties reservefondsen ESR Vorderingensaldo 6.3 Driedelig auditverslag Luik 1 driedelig auditverslag: jaarrekening conform rekendecreet en uitvoeringsbesluiten - Betrouwbaarheidsaudit jaarrekening - In aanmerking nemen van het aangepast karakter en de werking van de administratieve en boekhoudkundige organisatie gericht op de productie van financiële rapportering Luik 2 driedelig auditverslag: uitvoering van de begroting De omvang van onze werkzaamheden bestond onder meer uit de volgende punten: - Nagaan of de budgettaire items zoals wettelijk opgelegd alle en overeenstemmend werden opgenomen in de budgettaire rapportering; - Nagaan of het formaat en de items van de budgettaire rekening overeenstemmen met die van het budget en omgekeerd; 9

10 - Nagaan of er geen budgetten werden overbesteed; - Controleren of budgetwijzigingen zijn verlopen conform de reglementering, in het bijzonder op geautoriseerde wijze; - Controleren of budgetoverdrachten zijn verlopen conform de reglementering, in het bijzonder op geautoriseerde wijze; - Nagaan of de vormvereisten van de budgettaire rapportering werden nageleefd; - Controleren van de aansluiting tussen de budgettaire boekhouding (rekeningen) en de bijbehorende rapportering. Wij zijn van mening dat de door ons verkregen controle-informatie voldoende en geschikt is om daarop onze conclusie te baseren. Overbesteding zeer belangrijk, onderbenutting kan maar eerder relevant als cijferbeoordeling. Misschien toe te voegen: - Reconciliatie tussen de balans en de resultatenrekening en de uitvoering van de begroting - Aansluiting van de overdrachtssaldi Luik 3 driedelig auditverslag: jaarlijkse ESR-rapportering De ESR rapportering wordt bepaald door Europees Systeem van Rekeningen 1995 / 2010 en werd uitgewerkt in de Handleiding over de Boekhoudregels (Manual) Departement financiën en begroting: afdeling jaarrekening en certifiëring (= vroegere IVA Centrale Accounting). Hiervoor heeft dat Departement een rapporteringssjabloon in Excel uitgewerkt. - In aanmerking nemen van het aangepast karakter en de werking van de administratieve en boekhoudkundige organisatie gericht op de productie van deze rapportering - Nagaan of de rapportering in overeenstemming met de regels vervat in het rapporteringssjabloon - De consequente aansluiting van deze ESR-rapportering met de andere elementen van de jaarrekening nagaan Varia: Aan wie verslag richten als er geen Raad van Bestuur is? Cfr oprichtingsdecreet of besluit of kijk naar de statuten van de Vlaamse rechtspersoon. 10

11 Management letter: voortaan geïnstitutionaliseerd begrip met vastgestelde tekorten inzake organisatiebeheersing, inefficiënties (hoewel nog geen performantie-audit) (Acke & De Blauwe 2012, blz. 22 Representation letter: door wie laten ondertekenen? Misschien repletter opsplitsen in functie van de hoedanigheid bepaalde betrokkenen? Samenwerking met controleactoren single audit ISA 600 groepsaudit Rekenhof Opgelet met andere context fraude Bronnen: Acke L., De Blauwe S. (2013), Het Rekendecreet, zijn uitvoeringsbesluiten en de omzetting van Richtlijn 2011/85/EU Specifieke uitdagingen en mogelijke opportuniteiten voor de bedrijfsrevisoren, Tax Audit & Accountancy (TAA), Jaargang 8, nr. 40, blz Christiaens J., Acke L., Vanhee C (2012), Naar een modern financieel management bij de Vlaamse overheid en de Vlaamse lokale besturen, Tax Audit & Accountancy (TAA), Jaargang 7, nr. 34, blz