Cafetariaplannen : Toepasselijk belastingstelsel? 1

Transcriptie

1 Cafetariaplannen : Toepasselijk belastingstelsel? 1 Een paar jaar geleden dook in het landschap van de aanvullende pensioenen een nieuw begrip op : de cafetariaplannen. Wat houden deze plannen in? Bieden ze fiscale zekerheid? Hoe worden ze behandeld in de nu al beruchte wet Vandenbroucke (WAP)? Dat zijn de vragen die we in dit artikel trachten te beantwoorden. 1. Definitie Op het stuk van de groepsverzekering kan een cafetariaplan worden gedefinieerd als een groepsverzekeringsplan waarbij de aangeslotene vrij over de aanwending van zijn budget kan beschikken, ofwel voor dekking bij leven, ofwel voor dekking bij overlijden, ofwel voor dekking bij invaliditeit..., volgens keuzenormen die hem eigen zijn als het binnen de door het plan geboden dekkingen kadert 2. Iedere aangeslotene bepaalt dus vrij de risico s en de bedragen waarvoor hij wenst verzekerd te zijn. Een cafetariaplan kan ook op andere punten flexibel zijn : op het stuk van de in de groepsverzekering uit te voeren beleggingen; op het stuk van de hoogte van de premie. Welk type van flexibel plan ook wordt gekozen, de keuze moet steeds in het groepsverzekeringsreglement worden ingeschreven. 2. Verzekeringsrecht In haar mededeling nr. D-119 van 11 februari 1994, heeft de Controledienst voor de Verzekeringen (CDV) bevestigd dat de cafetariaplannen in overeenstemming zijn met de wetgeving op de verzekeringen. De CDV stelt immers dat, voor zover de fiscale regels worden nageleefd en het stelsel geen antiselectie kan doen ontstaan, «het toegestaan is de door de premies verzekerde voordelen volgens verschillende verhoudingen te verdelen over prestaties bij leven, prestaties bij overlijden of prestaties in geval van invaliditeit». Het staat wel vast dat de keuzemogelijkheden slechts binnen de door het verzekeringsreglement vastgestelde grenzen kunnen worden uitgeoefend en op dezelfde wijze aan alle aangeslotenen van een zelfde categorie moeten worden aangeboden. 1 2 Bernard Mariscal en Léon Niessen (Deloitte & Touche) Jean-Michel Gindt, «L assurance de groupe en évolution : les plans cafétéria ont-ils un avenir?», Seminarie Skyroom, 16 juni 1998.

2 3. Sociaal stelsel De verwijzing, in de Memorie van Toelichting bij de WAP, naar «discriminatie naar geslacht», heeft betrekking op de cafetariaplannen. Eveneens wordt vermeld dat het verbod tot discriminatie tussen man en vrouw een weerslag heeft op bepaalde cafetariaplannen, met name die waarbij de werkgever een globaal budget aan de aangeslotene toekent, die de keuze heeft wat betreft de aanwending ervan (pensioen, overlijden, invaliditeit,...) maar met een verplichte minimale overlijdensdekking 3. In dit geval stelt zich het probleem van de discriminatie man-vrouw. De Memorie van Toelichting stelt echter dat dit niet het geval is wanneer de aangeslotene volledig vrij over de besteding van dat budget kan beschikken. U merkt dat de cafetariaplannen, mits ze geen discriminatie tot stand brengen, sociaalrechtelijk worden aanvaard. 4. Belastingstelsel 4.1. Huidig stelsel Het belastingstelsel van de cafetariaplannen of flexibele plannen is nooit zeer duidelijk geweest. De administratie lijkt in elk geval te aarzelen om de aftrek van de premies van dergelijke groepsverzekeringen te aanvaarden. De wettekst die het probleem veroorzaakt is artikel 35 2 van het KB/WIB 1992 : «De werkgeversbijdragen mogen slechts van de belastbare inkomsten worden afgetrokken gedurende de normale duur van de beroepswerkzaamheid van elke werknemer en in zover, per werknemer, de genoemde bijdragen, verhoogd met de persoonlijke bijdragen vermeld in artikel 145 1,1 WIB jaarlijks niet hoger zijn dan de bedragen verschuldigd krachtens reglementen van groepsverzekering, verzekeringscontracten of pensioenreglementen die op eenzelfde wijze voor het gehele personeel van de onderneming of voor een bijzondere categorie van dat personeel van toepassing zijn.» Zodra een veranderlijk gegeven aan de beoordeling van de aangeslotenen wordt overgelaten, moet de aftrek van de premie (of de belastingvermindering voor de persoonlijke bijdragen) worden geweigerd, aldus de administratie. De administratie is immers van mening dat, in dergelijk geval, de bijdragen niet meer op dezelfde wijze voor alle personeelsleden of voor de leden van een bepaalde personeelscategorie zijn vastgesteld. 3 Parl.St., Kamer, zitting , nr. 1340/001, p. 42.

3 Dat standpunt werd laatst bevestigd in de laatste aflevering van de administratieve commentaar 4 : «Wanneer een onderneming ten voordele van haar personeel een collectieve verzekering tegen hospitalisatie, ongevallen, invaliditeit, ouderdom en vroegtijdige dood afsluit, waarbij de dekking tegen hospitalisatie verplicht is voor alle aangeslotenen, terwijl de overige dekkingen een facultatief karakter hebben, beantwoorden de in het kader van die globale verzekering betaalde werkgeversbijdragen die verband houden met de dekkingen tegen ouderdom en vroegtijdige dood en die, afhankelijk van de door ieder personeelslid gekozen voormelde facultatieve dekkingen, onderling kunnen verschillen of in bepaalde gevallen zelfs kunnen ontbreken gelet op het ontbreken van enige uniformiteit inzake het gedeelte van die werkgeversbijdragen in die collectieve verzekering niet aan de in 59/114 gestelde voorwaarde volgens welke het contract moet van toepassing zijn op het gehele personeel van de onderneming of op een bijzondere categorie». Wat de «echte» cafetariaplannen betreft, is dit standpunt in strijd met de rechtsleer 5. Genoemd standpunt steunt hoofdzakelijk op drie argumenten : het KB op de levensverzekeringen 6 aanvaardt, naast de dekking voor pensioen en bij overlijden, de opneming van aanvullende verzekeringen in een groepsverzekeringsreglement; de aansluiting (en derhalve de betaling van de premie) is voor de betrokken werknemer in principe verplicht; het totale premiebudget wordt voor iedere aangeslotene op dezelfde manier vastgesteld; het «cafetaria»-groepsverzekeringsreglement is dus wel degelijk eenvormig van toepassing op het voltallige personeel of op een bijzondere categorie van het personeel. Merk ook op dat aanvullende verzekeringen op zich geen reden van bestaan hebben en dat een gedeelte van het premiebudget aan een dekking bij leven of bij overlijden moet worden besteed. Een aanvullende verzekering moet daarenboven personen verzekeren en forfaitair zijn (een hospitalisatieverzekering is dus in principe uitgesloten). Hoewel we voor de «echte» cafetariaplannen de rechtsleer volgen, geldt dat niet voor groepsverzekeringsplannen die flexibel zijn voor wat de premie betreft. Het komt voor dat een plan voor zijn aangeslotenen in verschillende premieniveaus (een percentage van de bonus, bijvoorbeeld) voorziet. Sommige verzekeraars menen dat de door de aangeslotene gekozen premie, zelfs in dergelijk geval, een ter uitvoering van een groepsverzekeringsreglement verschuldigd bedrag uitmaakt Com.IB 1992 nr. 59/117. Zie onder meer, Paul Van Eesbeeck, «Plan cafétéria, un menu trop varié au goût du fisc?», Life & Benefits, nr. 5, januari KB van 14 november 2003 betreffende de levensverzekeringsactiviteit (oud KB van 17 december 1992), B.S. van 14 november 2003.

4 Onzes inziens kan nochtans moeilijk worden voorgehouden dat er in dergelijk geval sprake is van eenvormigheid tussen de leden van het voltallig personeel of van een bepaalde personeelscategorie. Dergelijke praktijk zou, naar onze mening, zelfs strijdig zijn met de Wet Colla 7 en met de WAP Het stelsel na de WAP De cafetariaplannen worden in de Memorie van Toelichting bij de WAP gedefinieerd als collectieve pensioenplannen «waarbij de werkgever een globaal budget aan de aangeslotene toekent, die de keuze heeft wat betreft de aanwending ervan pensioen, overlijden, invaliditeit,... elk van die dekkingen met zijn specifiek fiscaal regime». Over het belastingstelsel werden amendementen ingediend; die het tweede deel van de WAP zijn geworden Directe belastingen Volgens de verantwoording van de fiscale amendementen 8 is het stelsel duidelijk : voor wat de regels betreffende de financiering van de toezeggingen betreft, blijven de verschillende bestanddelen van de premies het belastingstelsel volgen dat van toepassing is op de aard van de collectieve verzekeringen die ze financieren. Daaruit kan worden afgeleid dat de fiscale toestand van deze cafetariaplannen niet wezenlijk verschilt van deze die van toepassing is op klassieke pensioenregelingen met meervoudige prestaties, waarbij de aangeslotenen niet vrij kunnen beslissen over het relatief gewicht dat aan de verschillende soorten verzekeringen (pensioen, overlijden, invaliditeit, ernstige ziekte, ziekenhuisopname, enz.) moet worden toegekend. Niettemin dient de aandacht te worden gevestigd op enige bijzonderheden. A. Vrijstelling van de premies als voordeel van alle aard Het nieuwe artikel 38 3 WIB 9 bepaalt dat de vrijstelling van de premies als voordeel van alle aard, in het kader van cafetariaplannen, slechts van toepassing is voor zover dat plan door de verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling op een gedifferentieerde wijze wordt beheerd zodat te allen tijde voor elke belastingplichtige of belastingschuldige de toepassing van het specifieke regime inzake inkomstenbelastingen en met het zegel gelijkgestelde taksen kan worden gewaarborgd zowel inzake de behandeling van de bijdragen of premies als van de uitkeringen. Met andere woorden zonder gedifferentieerd beheer, geen vrijstelling van de premies betaald in het kader van een cafetariaplan Wet van 6 april 1995 zoals gewijzigd door het KB van 25 april Parl. St., Kamer, zitting , nr. 1340/007, p. 21. Zoals ingevoerd door art. 76 WAP.

5 Het feit de vrijstelling van de premies ten name van de werknemer afhankelijk te stellen van het goed dan wel slecht beheer door een derde (de verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling), werd in de rechtsleer al overvloedig bekritiseerd 10. Het slachtoffer van het geknoei van een derde wordt gestraft. Tijdens de voorbereidende besprekingen van de WAP, werd de Minister ondervraagd over de fiscale behandeling van bijdragen of premies zonder gedifferentieerd beheer 11. De Minister antwoordde dat, in dergelijk geval, de globale premie die niet individualiseerbaar is, als een sociaal voordeel zal worden aangemerkt dat niet als beroepskost aftrekbaar is bij de werkgever en dat bij de verkrijger van het voordeel niets wordt belast aangezien het voordeel niet individualiseerbaar is. Rekening gehouden met dit antwoord volstaat het dat de premie geïndividualiseerd is om de belasting als voordeel van alle aard te vermijden. Rest de vraag naar de belastbaarheid wanneer de globale premie geïndividualiseerd is. In principe wordt de premie belast als een voordeel van alle aard, tenzij bij gedifferentieerd beheer. B. Aftrek van de bijdragen of premies We herinneren eraan dat de enige moeilijkheid die de cafetariaplannen op het gebied van de directe belastingen tot dusver ondervonden, het gevolg is van de uiteenlopende interpretatie van artikel 35 2 van het KB/WIB dat bepaalt dat de werkgeversbijdragen moeten worden berekend krachtens reglementen «die op eenzelfde wijze voor het gehele personeel van toepassing zijn». Op zich levert de WAP geen oplossing voor de aftrek van de premies van een cafetariaplan, maar niettemin lijkt het probleem van de baan : immers, aangezien het principe van de cafetariaplannen werd aanvaard 12, zullen, volgens de aard van elke gewaarborgde dekking, dezelfde regels erop van toepassing zijn als op de collectieve plannen. Wel werd een bijkomstige vereiste gesteld : het plan moet op gedifferentieerde wijze worden beheerd. De verschillende dekkingen moeten zodanig gedifferentieerd zijn, dat voor iedere belastingplichtige het specifieke regime van de premies en prestaties kan worden gewaarborgd. Deze eis kan worden afgeleid uit artikel 38 1 en 3 WIB 1992, omdat voormeld artikel verwijst naar de voordelen die voortvloeien uit werkgeversbijdragen of premies, bedoeld bij artikel 52 3 b WIB 1992, welk artikel de aftrek regelt Zie Jean Baeten en Claude Devoet, «La nouvelle loi sur les pensions complémentaires : Cadre légal et aspects fiscaux en droits belge», Cahier de fiscalité pratique, Larcier, 2003, p en Corinne Merla, Le nouveau régime des pensions complémentaires, Aspects sociaux et fiscaux de la LPC, Editions Kluwer, 2003, p Parl. St., Kamer, Verslag van de Commissie voor de Financiën, nr. 1340/009, p. 61. Parl. St., Kamer, zitting , nr. 1340/007, p. 21.

6 C. Belasting van de prestaties Ook hier moet het gedifferentieerd beheer het mogelijk maken het belastingstelsel in verband met de afzonderlijke dekkingen te kennen. Rekening gehouden met het antwoord van de Minister in verband met de fiscale behandeling van de vrijstelling bij gebrek aan gedifferentieerd beheer, dient, tenzij de premie kan worden geïndividualiseerd, in principe te worden besloten dat belasting achterwege blijft, aangezien het een sociaal voordeel betreft 13. Maar wanneer de globale premie wordt geïndividualiseerd, is het toepasselijk belastingstelsel evenmin bekend. In dergelijk geval is het helemaal niet zo zeker dat de belasting van de premie als voordeel van alle aard, het achterwege blijven van belasting van de prestatie zal inhouden. We gaan het belastingstelsel van de bijdragen en prestaties in verband met elk verzekeringstype hier niet nader analyseren. Deze stof zal in andere artikels worden behandeld. Hier beperken we ons tot de bijzonderheden van de cafetariaplannen Indirecte belastingen Op het stuk van de directe belastingen blijft het toepasselijk regime inderdaad redelijk, maar op het stuk van de indirecte fiscaliteit krijgen de cafetariaplannen een flinke opdoffer toegediend. Het is immers op het stuk van de taks op de verzekeringscontracten dat de cafetariaplannen aan drastische voorwaarden worden onderworpen. Ter herinnering : het normaal tarief van deze taks bedraagt 9,25 %, terwijl aanvullende groepsverzekeringscontracten (of pensioenfondsen) bij pensionering of bij overlijden het verlaagd tarief van 4,40 % genieten. Overeenkomstig het beginsel dat de bijzaak de hoofdzaak volgt, komen de andere dekkingen eveneens voor dat verlaagd tarief in aanmerking. Inmiddels heeft de wetgever het begrip «collectief plan» ingevoerd : een collectief plan is een plan dat meerdere toezeggingen omvat (overlijden, pensioen, invaliditeit, enz.). Om elke verwarring met het begrip «collectieve toezegging» uit te sluiten, ware de uitdrukking «plan met meervoudige toezeggingen» echter beter geweest 14. Daarom zullen we in het vervolg van dit artikel ook deze laatste uitdrukking gebruiken. Hier weze vermeld dat de wetgever de cafetariaplannen (plan met een identiek premiebudget voor alle werknemers, dat laatstgenoemden toelaat de soort dekking te kiezen die hun het best bevalt) wou treffen, maar veel verder is gegaan, aangezien het begrip «plan met meervoudige prestaties» veel ruimer is Zie punt A. hiervoor. Zie Jean Baeten en Claude Devoet, p. 197.

7 Het merendeel van de huidige plannen voorziet immers in meervoudige prestaties. Een pensioenplan met een vrijstelling van premies in geval van invaliditeit van de begunstigde, is een plan met meervoudige prestaties, en zulks niettegenstaande de begunstigde geen enkele keuzemogelijkheid heeft met betrekking tot de dekking. Er zijn dus praktische mogelijkheden te voorzien, ook al verklaarde de Minister nogal verrassend dat een gemengde verzekering (waarborg bij overlijden en waarborg bij leven) geen collectief plan is 15. De rechtsleer heeft dienaangaande het ontoegankelijk karakter van de wetteksten en van de voorbereidende werkzaamheden al aan de kaak gesteld 16. Bij een plan met meervoudige prestaties zal de toekenning van het verlaagd tarief van 4,40 % aan de drie volgende voorwaarden worden onderworpen 17 : het collectief plan en de eventueel voorziene alternatieve individuele keuzemogelijkheden moeten op eenzelfde en niet-discriminerende wijze toegankelijk zijn voor alle aangeslotenen, zijnde alle werknemers of regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders van eenzelfde onderneming of een bijzondere categorie ervan; de eventuele toezeggingen bij overlijden, bij arbeidsongeschiktheid en medische kosten moeten kunnen onderschreven worden zonder uitsluiting op basis van een medisch onderzoek indien meer dan tien personen bij dat collectief plan zijn aangesloten; het plan moet door de pensioeninstelling op een gedifferentieerde wijze worden beheerd 18. Deze voorwaarden zijn voor de cafetariaplannen nog verzwaard. In deze materie moet voortaan een onderscheid worden gemaakt tussen standaardtoezeggingen en standaarddekkingen Parl. St., Kamer, zitting , Verslag van de Commissie, nr. 1340/009, p. 93. Het gedifferentieerde beheer zou geen betrekking hebben op de soort toezegging maar op de soort van toepasselijk belastingstelsel. Dit standpunt lijkt strijdig te zijn met de verantwoording van amendement Parl. St., Kamer, Zitting , amendement nr nr. 1340/007, p. 78. J. Baeten en C. Devoet, o.c., p van het nieuwe art WZGT ingevoerd door art. 99 WAP. Gedifferentieerd beheer impliceert onder meer dat alle stortingen, contractuele reserves en vergoedingen in verband met de door het plan geboden toezeggingen en waarvoor een ander belastingstelsel is vastgesteld, de volledige duur van het plan onderscheiden blijven.

8 Standaardtoezeggingen zijn de dekkingen in verband met alle door het reglement voorziene dekkingen (overlijden, arbeidsongeschiktheid, enz.) die in afwachting van een keuze of wanneer de aangeslotene geen keuze maakt, worden toegepast. Wanneer de aangeslotene geen keuze maakt, zal de toezegging bijvoorbeeld gelijk zijn aan 1,5 maal het jaarloon van de aangeslotene. Standaarddekkingen zijn de dekkingen die de aangeslotene kan vragen bij een eventuele wijziging van zijn gezinstoestand. Als voorbeeld kunnen we een jongere vermelden die geen dekking bij overlijden aanvraagt, vóór zijn huwelijk of vóór de geboorte van een kind 19. Een cafetariaplan moet in een standaardtoezegging voorzien. Voor elke dekking moet in een standaarddekking worden voorzien. Het verbod op uitsluiting op grond van een medisch onderzoek geldt zowel voor deze standaarddekking als voor de standaardtoezeggingen. Een uitsluiting om financiële redenen (weigering van een standaardtoezegging wegens ontoereikendheid van het premiebudget) is daarentegen perfect mogelijk. Onthoud ook dat de standaardtoezeggingen en de standaarddekkingen in het reglement moeten worden omschreven en een betekenisvolle inhoud hebben. Het woord «betekenisvol» moet geïnterpreteerd worden vanuit de redelijke behoeften van de aangeslotene en rekening houdend met zijn premiebudget. Hieronder kan onder meer worden verstaan dat deze dekkingen kunnen beschouwd worden als een aanvulling op de sociale zekerheid 20. De Minister heeft verklaard dat over deze op zijn minst vage uitdrukking een ruling kan worden gesloten. Het antwoord dat in het kader van de rulingprocedure zal worden gegeven, zal automatisch kunnen worden toegepast op alle andere ondernemingen 21. Het wekt wel enige verwondering dat het aan de rulingcommissie toekomt om een vage wet te interpreteren. Gelukkig zal het uiteindelijk altijd de interpretatie van de rechter zijn die primeert. Op plannen die niet aan de gestelde voorwaarden beantwoorden, zal bijgevolg een verhoging van de taks op de verzekeringspremies worden toegepast, namelijk van 4,40 % naar 9,25 %, en zulks met inbegrip van de dekkingen bij leven, overlijden en invaliditeit Parl. St., Kamer, Zitting , amendement nr nr. 1340/007, p. 77. Zie ook P. Van Eesbeeck en L. Vereycken, «Wat biedt de nieuwe WAP voor zelfstandige bedrijfsleiders?», in Fiscoloog, nr. 894, p. 3. Parl. St., Kamer, Zitting , amendement nr nr. 1340/007, p. 77. Parl. St., Kamer, zitting , Verslag van de Commissie, nr. 1340/009, p. 91.