Erfpacht in de omzetbelasting en overdrachtsbelasting

Transcriptie

1 Erfpacht in de omzetbelasting en overdrachtsbelasting Masterscriptie ter afronding van de opleiding Master of Studies of Real Estate (MSRE) aan de Amsterdam School of Real Estate Titel: Erfpacht in de omzetbelasting en overdrachtsbelasting Auteur: mr. B.W.J. van Beek Begeleider: mevrouw mr. J. Sanders MRE Medebeoordelaar: prof. dr. R.N.G. van der Paardt Datum: 30 maart 2012

2 Voorwoord Deze scriptie vormt het slotstuk van mijn Master of Studies of Real Estate opleiding. Deze opleiding heb ik met veel plezier gevolgd en heeft geleid tot een zeer bruikbare kennisuitbreiding. Daarnaast heb ik de samenwerking met mijn medestudenten in de colleges en bij het uitwerken van de cases erg gewaardeerd. Het schrijven van de scriptie heb ik enerzijds als intensief maar anderzijds als zeer leerzaam en bevredigend ervaren. Als gevolg van persoonlijke omstandigheden heeft de totstandkoming van de scriptie langer geduurd dan gepland. Het afronden van deze scriptie vormt daarom op meerdere fronten de afsluiting van een hoofdstuk. Graag wil ik bij deze een aantal mensen bedanken voor hun bijdrage in de totstandkoming van deze scriptie. Allereerst wil ik Judith Sanders bedanken voor haar begeleiding en bruikbare adviezen. Daarnaast wil ik René van der Paardt bedanken voor zijn nuttige commentaar. Dan wil ik graag de geïnterviewden bedanken voor het beschikbaar stellen van hun tijd en inzichten. Mijn collega Ramses van Toor kon ik raadplegen als sparring partner. Verder wil ik mijn ouders bedanken voor hun ondersteuning gedurende het hele proces van het schrijven van deze scriptie. Tot slot wil ik mijn vrouw bijzonder bedanken voor haar geduld en haar niet aflatende steun. Amsterdam, 30 maart

3 Samenvatting In mijn ervaring bestaat er bij vastgoedprofessionals veel onduidelijkheid over de vraag hoe met erfpacht dient te worden omgegaan voor het bepalen van de omzet- en overdrachtsbelastinggevolgen. Dit heeft onder andere te maken met het feit dat erfpacht een beperkt recht is en daarom anders wordt behandeld dan het volle eigendom. Daarnaast bestaan er in de omzet- en overdrachtsbelastingwetgeving specifieke bepalingen ten aanzien van erfpacht. Deze bepalingen dienen goed in acht genomen te worden om bijvoorbeeld te voorkomen dat: men tegen de heffing van zowel omzet- als overdrachtsbelasting aanloopt, er achteraf bezien voor de omzetbelasting geen sprake is van een levering maar van een dienst of de onjuiste maatstaf van heffing in acht wordt genomen. In deze scriptie wordt getracht om meer duidelijkheid te creëren over de behandeling van erfpacht in de omzet- en overdrachtsbelasting door het beantwoorden van de volgende centrale vraag: Bestaan er knelpunten in de wetgeving op het gebied van de omzet- en overdrachtsbelasting ten aanzien van erfpacht? Zo ja, hoe kan met deze knelpunten in de praktijk het beste rekening worden gehouden? Om te komen tot het antwoord op deze vraag is als eerste geïnventariseerd wat zich ten aanzien van het erfpachtrecht voor kan doen in de periode van vestiging tot het moment waarop het erfpachtrecht eindigt. Vervolgens wordt de juridische en vooral de fiscale theorie van erfpacht behandeld. Specifiek zullen de relevante artikelen uit de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, beleidsbesluiten en jurisprudentie uitgebreid worden behandeld. Uiteindelijk heeft een fiscale analyse plaatsgevonden van datgene wat zich voor kan doen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van uitgifte tot het einde van het erfpachtrecht. De bevindingen uit deze analyse zijn getoetst in interviews met vier gezaghebbende personen. Uit mijn onderzoek zijn in totaal tien knelpunten naar voren gekomen waarvan de volgende twee als meest knellend worden ervaren: Bij de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een recht van erfpacht op een onroerende zaak is op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB de hoogte van de vergoeding bepalend voor de vraag of er sprake is van een levering dan wel een verhuurdienst. Dit kan tot onduidelijkheid leiden over de vraag of er sprake is/was van een levering of een dienst. De in de bijlage in het Uitv. besluit BRV en Uitv. besluit OB gehanteerde regeling is te rigide. De huidige regeling is gebaseerd op een rentevoet van 6% (tot 1980 was dat 5%) en is daarmee niet in lijn met de actuele rentevoet. Met de twee hierboven genoemde knelpunten en drie andere knelpunten kan niet altijd rekening worden gehouden waardoor ongewenste fiscale gevolgen op kunnen treden. Hiervoor zal in overleg met de belastingdienst of het Ministerie van Financiën mogelijk een oplossing kunnen worden gevonden. In het kader van de rechtszekerheid is het naar mijn mening echter wenselijk dat voor deze vijf knelpunten wordt gekeken naar een structurele oplossing, bijvoorbeeld in de wetgevende of uitvoerende sfeer. Met de overige vijf geconstateerde knelpunten dient in de praktijk rekening te worden gehouden om zodoende ongewenste fiscale gevolgen te voorkomen. In de aanbevelingen komt aan bod hoe dit kan worden gedaan. 3

4 1. INLEIDING Aanleiding Centrale vraag Doelstelling Onderzoeksopzet Leeswijzer 8 2. ERFPACHT Inleiding in de erfpacht Erfpachtstelsels Algemene Bepalingen Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht Vestiging recht van erfpacht Einde tijdvak Verlenging tijdelijk erfpachtrecht Tussentijdse wijziging Splitsing Tussentijdse afkoop Conversie tijdelijk/voortdurend naar voortdurend/eeuwigdurend en heruitgifte Overdracht erfpachtrecht Verkrijging volle eigendom Einde erfpachtrecht Gebruik erfpacht door commerciële partijen Beantwoording van eerste subvraag JURIDISCHE EN FISCALE THEORIE TEN AANZIEN VAN ERFPACHT Juridische aspecten van erfpacht Erfpacht in de omzetbelasting Artikel 3 Wet OB Artikel 8 Wet OB Erfpachtrecht Bloot eigendom Artikel 37d Wet OB Erfpacht in de overdrachtsbelasting Artikel 2 WBR Artikel 2 lid 1 WBR Artikel 2 lid 2 WBR Artikel 6 WBR Afstand of opzegging van een erfpachtrecht Wijziging van een erfpachtrecht Door erfpachter aangebrachte zaken Artikel 11 WBR 28 4

5 Verkrijging erfpachtrecht Verkrijging ondererfpacht Verkrijging bloot eigendom Tussenconclusie over fiscale wetgeving FISCALE ANALYSE VAN WAT ZICH VOOR KAN DOEN TEN AANZIEN VAN HET ERFPACHTRECHT Vestiging van het erfpachtrecht Eerdere terbeschikkingstelling aan erfpachter Vestiging Hoogte van de vergoeding Invloed Don Bosco Einde tijdvak bij een voortdurend erfpachtrecht Tussentijdse wijziging van het erfpachtrecht Bestemmingswijziging Bebouwingswijziging en perceelwijziging Verlenging tijdelijk erfpachtrecht Splitsing van het erfpachtrecht Tussentijdse afkoop van de canon Conversie van het erfpachtrecht Overdracht van het erfpachtrecht Verkrijging van volle eigendom Afstand of opzegging van het erfpachtrecht Einde erfpachtrecht Gebruik erfpacht door commerciële partijen Tussenconclusie VERANTWOORDING ONDERZOEK Dataverzameling en analyse Interviews en vragenlijst Verwerking uitkomst van de gesprekken CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN 48 Literatuuroverzicht Bijlagen 5

6 1. Inleiding 1.1. Aanleiding Deze scriptie is geschreven in het kader van de afronding van mijn MSRE-studie aan de Amsterdam School of Real Estate. In de door mij gevolgde MSRE-vakken Waarderen, Investeringsanalyse en Projectontwikkeling is de fiscaliteit van erfpacht aan de orde geweest in colleges en cases en werd dit onderwerp door mijn mede studenten als lastig beschouwd. Daarnaast kom ik in mijn werk als vastgoedfiscalist bij CBRE Global Investors (voorheen ING Real Estate) geregeld met erfpacht in aanraking en merk ik dat vastgoedprofessionals - zoals ontwikkelaars, beleggers, notarissen en zelfs belastingadviseurs - dit ook als een lastig onderwerp beschouwen. Dit komt naar mijn mening doordat men vaak niet precies weet wat erfpacht behelst en welke elementen van belang zijn voor het bepalen van de omzeten overdrachtsbelastinggevolgen gedurende de periode van uitgifte van het erfpacht tot het einde van dit recht. Net als bij volle eigendom, is bij erfpacht de onderliggende onroerende zaak bepalend voor de vraag of er omzet- dan wel overdrachtsbelasting is verschuldigd. Voor erfpacht zijn in de wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op belasting van rechtsverkeer echter specifieke bepalingen opgenomen. Deze bepalingen dienen goed in acht te worden genomen om bijvoorbeeld te voorkomen dat: men tegen de heffing van zowel omzet- als overdrachtsbelasting aanloopt, er achteraf bezien voor de omzetbelasting geen sprake is van een levering maar van een dienst of de onjuiste maatstaf van heffing in acht wordt genomen. In mijn ervaring leiden de hiervoor genoemde specifieke bepalingen in de wetgeving ertoe dat bij erfpacht bijzondere aandacht is vereist om ongewenste fiscale gevolgen te voorkomen. Doordat de behandeling van erfpacht in de omzet- en overdrachtsbelasting als een lastig onderwerp wordt ervaren en om ongewenste fiscale gevolgen in de praktijk zoveel mogelijk te voorkomen, is gekozen voor het onderwerp: erfpacht in de omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Daarnaast sluit het gekozen onderwerp naar mening goed aan bij het door mij gekozen studie profiel. Tot slot heeft erfpacht mijn persoonlijke interesse en biedt deze scriptie mij de gelegenheid om me ook te verdiepen in de niet fiscale aspecten van erfpacht en dit te combineren met een fiscaaltechnische analyse. Tot slot blijkt dat erfpacht de gemoederen in bijvoorbeeld de gemeente Amsterdam voorlopig ook nog bezig zal blijven houden aangezien de gemeente daar heeft besloten om, zij het gemoderniseerd, aan erfpacht vast te blijven houden Centrale vraag De centrale vraag die in deze scriptie zal worden behandeld luidt: Bestaan er knelpunten in de wetgeving op het gebied van de omzet- en overdrachtsbelasting ten aanzien van erfpacht? Zo ja, hoe kan met deze knelpunten in de praktijk het beste rekening worden gehouden? Uit de centrale vraag kunnen de volgende subvragen worden herleid: 1 Parool.nl, erfpacht wordt gemoderniseerd, 14 november

7 - Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van vestiging tot het einde van het erfpachtrecht? - Hoe is de fiscale wetgeving ten aanzien van erfpacht vormgegeven op het gebied van omzet- en overdrachtsbelasting? - Bestaat er een verschil in behandeling in de omzet- en overdrachtsbelasting tussen eigendom en erfpacht? - Kunnen er knelpunten in de omzet- en overdrachtsbelasting worden gesignaleerd in de periode van vestiging tot het einde van het erfpachtrecht? In dit kader is van belang om af te bakenen wanneer er sprake is van een knelpunt. Onder een knelpunt zal enerzijds worden volstaan dat een wettelijke bepaling als gevolg van onduidelijkheid of onvolledigheid tot ongewenste fiscale gevolgen zou kunnen leiden. Anderzijds zal onder een knelpunt worden verstaan een punt waaraan in de praktijk bijzondere aandacht dient te worden besteed. Deze scriptie zal zich beperken tot een analyse van de wetgeving op het gebied van de omzet- en overdrachtsbelasting en dus niet zien op andere belastinggebieden, zoals bijvoorbeeld de inkomsten- of vennootschapsbelasting Doelstelling Het doel van mijn onderzoek is: - om vastgoedprofessionals die met erfpacht te maken hebben/krijgen te wijzen op eventuele knelpunten die er in de omzet- en overdrachtsbelasting bestaan en aan te geven hoe zij hiermee, waar mogelijk, rekening kunnen houden; - een document aan de literatuur toe te voegen waarin de werking van erfpacht inhoudelijk wordt behandeld in combinatie met de wijze waarop heffing van omzet- en overdrachtsbelasting ten aanzien van erfpacht plaatsvindt. Uit mijn literatuuronderzoek is gebleken dat een dergelijk document ontbreekt Onderzoeksopzet Het onderzoek zal plaatsvinden volgens de empirische cyclus. Er is gekozen voor een kwalitatief onderzoek aangezien een kwantitatief onderzoek zich naar mijn mening niet goed leent voor dit onderwerp gezien het fiscaaltechnische karakter. Op basis van een inventarisatie zal in kaart worden gebracht wat zich ten aanzien van het erfpachtrecht voor kan doen in de periode van uitgifte totdat het erfpachtrecht eindigt. Vervolgens zal het theoretische kader worden weergegeven voor mijn onderzoek. Dit houdt in dat ik aan de hand van een literatuur- en jurisprudentieonderzoek zal behandelen welke bepalingen uit de omzet- en overdrachtsbelastingwetgeving van belang zijn omtrent erfpacht. Hierna zal het onderzoek starten waarin praktijk en theorie samenkomen. Dit onderzoek zal bestaan uit een fiscale analyse van wat zich voor kan doen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van uitgifte tot het eind van het erfpachtrecht, om zodoende te kunnen signaleren of er knelpunten zijn en zo ja, welke. Tot slot zal er een kwalitatieve toetsing plaatsvinden van mijn bevindingen door middel van interviews met gezaghebbende personen uit de belastingadviespraktijk, het notariaat en de gemeente. De volgende personen hebben zich bereid getoond voor een gesprek: 1. Hans Nelissen, Ontwikkelingsbedrijf Gemeente Amsterdam (OGA), bureau erfpacht 2. mr. Jan Verbaan, Deloitte Belastingadviseurs 3. mr. Kees Boodt, tot december 2011 notaris bij Nauta Dutilh 4. Prof. dr. Bart van Zadelhoff, hoogleraar Rijksuniversiteit Groningen en KMPG Meijburg & Co 7

8 Bovenstaande personen hebben hun mening gegeven op vragen die ze voorafgaand aan het gesprek hebben ontvangen. Voor de volledigheid zij opgemerkt dat deze personen hun persoonlijke mening hebben gegeven en dat hieraan daarom geen vertrouwen kan worden ontleend. De gebruikte vragenlijst is als bijlage I opgenomen Leeswijzer Er is voor gekozen om in hoofdstuk 2 eerst te inventariseren wat zich ten aanzien van het erfpachtrecht voor kan doen vanaf de vestiging van het erfpachtrecht tot het moment waarop het erfpachtrecht eindigt. Tevens worden kort de erfpachtstelsels behandeld van steden waar grond nog in erfpacht wordt uitgegeven en komt aan bod hoe erfpacht door commerciële partijen wordt gebruikt. In hoofdstuk 3 zal de juridische en vooral de fiscale theorie van erfpacht worden behandeld. Meer specifiek zullen de relevante artikelen uit de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, beleidsbesluiten en jurisprudentie worden behandeld. In hoofdstuk 4 vindt een fiscale analyse plaats van hetgeen in hoofdstuk 2 is geïnventariseerd dat zich voor kan doen in de periode van uitgifte tot het einde van het erfpachtrecht en wordt beoordeeld of en zo ja welke knelpunten er bestaan. Daarnaast zal worden aangegeven hoe met deze knelpunten kan worden omgegaan. In hoofdstuk 5 volgt de verantwoording van het uitgevoerde onderzoek en de scriptie wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met de conclusies en aanbevelingen. 8

9 2. Erfpacht 2.1. Inleiding in de erfpacht Het recht van erfpacht heeft een lange geschiedenis. Het werd in de oudheid gebruikt bij de ontginning of verbetering van gronden. Ontginning of verbetering van de grond was toen een riskante zaak voor de pachter aangezien de verpachter bij het einde van de erfpachtovereenkomst de pacht op kon zeggen of de pachtprijs kon verhogen. Dit laatste betekende dat de pachter een hogere canon ging betalen voor zijn eigen arbeid aan de grond. Erfpacht diende dus om de pachter te stimuleren de woeste grond te ontginnen. Aan het begin van de negentiende eeuw is het recht van erfpacht in het Burgerlijk Wetboek opgenomen 2. In de negentiende eeuw werd sporadisch gebruik gemaakt van het recht van erfpacht maar dit veranderde aan het einde van de negentiende eeuw. Het raadslid mr. N.W.F. Treub ( ) van de gemeente Amsterdam vond dat de grondpolitiek van de gemeente moest veranderen. Hiertoe diende hij op 26 februari 1890 bij de Raadsvergadering een motie in. Naar aanleiding hiervan stelde Burgemeester en Wethouders een onderzoek in naar de mogelijkheid om grond in erfpacht uit te geven. Na een langdurige discussie in de Gemeenteraad werd op 23 september 1896 besloten dat uitgifte van grond in erfpacht de regel zou worden en dat in uitzonderingsgevallen de eigendom van grond zou worden verkocht. De voornaamste doelstellingen van de Gemeente Amsterdam bij de invoering van het erfpachtstelsel waren 3 : - waardevermeerdering van de grond ten bate laten komen van de gemeenschap; - het gebruik en de bebouwing van de grond kunnen regelen; en - bij werken van algemeen nut weer over de grond kunnen beschikken. Erfpacht komt als gevolg van gemeentelijk grondbeleid uit het verleden en het huidige grondbeleid voor in 20 verschillende gemeenten in Nederland 4. Op dit moment zijn er nog maar een aantal gemeenten waar grond in erfpacht wordt uitgegeven. Dit zijn: Amsterdam, Utrecht en Den Haag Erfpachtstelsels Erfpacht is een zakelijk recht dat ligt tussen eigendom en huur. Het geeft de erfpachter de bevoegdheid om de zaak van een ander, de zogenaamde bloot eigenaar, te houden en te gebruiken in ruil voor een vergoeding, de zogenaamde canon. Er bestaan verschillende stelsels van erfpacht. In de theorie en de praktijk worden de volgende drie stelsels van erfpacht onderscheiden: - tijdelijke erfpacht; - voortdurende erfpacht; en - eeuwigdurende erfpacht. 2 Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008, p Karbet, L. Het Aanvullend Convenant Erfpacht bij de herstructurering van de Westelijke Tuinsteden. 2005, p Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008, p

10 Tijdelijke erfpacht Bij tijdelijke erfpacht krijgt de bloot eigenaar aan het eind van de afgesproken termijn de grond weer terug in eigendom. In dat geval vervalt de op de grond aanwezige opstal aan de gemeente tenzij de grond opnieuw in erfpacht wordt uitgegeven. Als dat niet gebeurt, kan de erfpachter in aanmerking komen voor een vergoeding. Het tijdelijke erfpachtstelsel brengt als nadeel met zich mee dat er tegen het eind van de erfpachttermijn onzekerheid bestaat over de vraag of de erfpacht zal worden verlengd. Voortdurende erfpacht In dit stelsel wordt de erfpacht voor onbepaalde tijd aangegaan. Daarbij wordt de looptijd van het recht van erfpacht verdeeld in administratieve periodes, zogenaamde tijdvakken. Deze tijdvakken kennen doorgaans een periode van 50 jaar, maar periodes van 25, 30, 60 en 75 jaar komen ook voor. De tijdvakken geven de erfpachter en de bloot eigenaar de mogelijkheid om afspraken die bij de uitgifte in erfpacht zijn gemaakt aan te passen aan de eisen van de tijd. Daarnaast wordt de canon aan het eind van het tijdvak aangepast aan de actuele grondwaarde 5. Deze vorm van erfpacht komt vaak voor in de gemeente Amsterdam. Eeuwigdurende erfpacht Bij eeuwigdurende erfpacht wordt de grond voor onbepaalde tijd in erfpacht uitgegeven. Dit stelsel is duidelijk anders dan de tijdelijke en voortdurende erfpacht aangezien de toekomstige grondwaardestijging in principe ten gunste komt van de erfpachter en niet van de bloot eigenaar zoals bij tijdelijke en voortdurende erfpacht het geval is. In dat opzicht is eeuwigdurende erfpacht gelijk te stellen aan eigendom. Er bestaat echter een verschil. Bij een bestemmings- of gebruikswijziging kan de gemeente de canon aanpassen Algemene Bepalingen De afspraken tussen de bloot eigenaar en de erfpachter over het recht van erfpacht worden vastgelegd in een erfpachtcontract. Bij het sluiten van het erfpachtcontract worden de zogenaamde Algemene Bepalingen van toepassing verklaard. De Algemene Bepalingen zijn de algemene afspraken over rechten en plichten. De gemeentelijke Algemene Bepalingen worden veelal periodiek herzien om de voorwaarden aan te passen aan de behoeften van de tijd 6. Zoals eerder opgemerkt wordt op dit moment in de volgende gemeenten gebruik gemaakt van erfpacht: Amsterdam, Utrecht en Den Haag. De meeste recente Algemene Bepalingen in Amsterdam zijn de Algemene Bepalingen In Utrecht zijn dit de Algemene Voorwaarden tot Uitgifte van gronden in erfpacht van de gemeente Utrecht 1989 (AV 89) en in Den Haag de Algemene Bepalingen voor de uitgifte in erfpacht van gronden der gemeente s Gravenhage 1986 herzien 1993 versie 2008 ( AB 1986 herz. 1993/2008 ). Voor inhoudelijke informatie over de hierboven genoemde Algemene Bepalingen wordt verwezen naar bijlage II. Uit de Algemene Bepalingen van de gemeenten Amsterdam, Utrecht en Den Haag kan worden afgeleid dat Amsterdam op dit moment nog de enige gemeente in Nederland is waar grond in voortdurende erfpacht wordt uitgegeven en waar de waardevermeerdering van de grond aldus ten goede komt aan de gemeente. In Utrecht en Den Haag wordt de 5 Erfpachtcontract 6 Erfpachtcontract 10

11 grond tegenwoordig in eeuwigdurende erfpacht uitgegeven dan wel kan de volledige eigendom van de grond worden verworven Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht Hierna volgt een inventarisatie van wat zich voor kan doen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van uitgifte tot het moment van beëindiging van het recht van erfpacht. Het overzicht in dit hoofdstuk beperkt zich tot het gebruik van erfpacht in de gemeenten Amsterdam, Utrecht en Den Haag en het gebruik van erfpacht door commerciële partijen Vestiging recht van erfpacht Indien de gemeente grond in erfpacht uit wenst te geven, zal zij een recht van erfpacht vestigen ten behoeve van de beoogde gebruiker, de erfpachter. Als gevolg van de vestiging van het erfpachtrecht krijgt de erfpachter het recht om de grond te gebruiken voor een afgesproken bestemming gedurende een bepaalde periode. De bloot eigendom van de grond blijft bij de gemeente. Voor het gebruik van de grond zal de erfpachter aan de bloot eigenaar een vergoeding moeten betalen, de zogenaamde canon. In Amsterdam wordt het recht van erfpacht op dit moment voortdurend gevestigd hetgeen inhoudt dat het recht van erfpacht een looptijd heeft voor onbepaalde tijd. Vervolgens wordt de looptijd ingedeeld in tijdvakken van 50 jaar. In de gemeenten Utrecht en Den Haag wordt het recht van erfpacht eeuwigdurend gevestigd. Bij het vestigen van een recht van erfpacht kan er voor worden gekozen om de canon te voldoen in (half)jaarlijkse termijnen. Daarnaast kan de erfpachter er voor kiezen om de canon af te kopen. Indien de canon aan het begin van een tijdvak wordt afgekocht is de afkoopsom in Amsterdam gelijk aan de grondwaarde. In Utrecht en Den Haag kan de erfpachter de canon eenmalig voor altijd afkopen. De afkoopsom is dan eveneens gelijk aan de grondwaarde Einde tijdvak Zoals hiervoor opgemerkt, wordt grond tegenwoordig alleen in Amsterdam in voortdurende erfpacht uitgegeven. Bij de vestiging van het erfpachtrecht begint dan het eerste tijdvak van 50 jaar te lopen. Aan het einde van dit tijdvak wordt de canon voor het volgende tijdvak herzien op basis van de actuele grondwaarde. Afhankelijk van de datum waarop het eerste tijdvak is gaan lopen en of er sprake was van een vaste of geïndexeerde canon, kan het herzien van de canon voor het volgende tijdvak leiden tot een aanzienlijke stijging van de canon ( canonexplosie ) en de daarmee aan de erfpacht verbonden lasten 7. Aan het einde van een tijdvak worden ook de meest recente Algemene Bepalingen (heden de AB 2000 in Amsterdam) van toepassing verklaard op het erfpachtrecht. De erfpachter heeft de mogelijkheid om (ruim) voor het einde van het lopende tijdvak een nieuw tijdvak van 50 jaar in te laten gaan. Dit zou men bijvoorbeeld kunnen doen indien men tussentijds zekerheid wenst te krijgen over de canon die in de komende 50 jaar moet worden betaald. In dat geval zal de canon worden aangepast aan de op dat moment geldende actuele grondwaarde en zullen de meest recente Algemene Bepalingen gaan gelden. 7 Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008, p. 126 e.v. 11

12 Verlenging tijdelijk erfpachtrecht De erfpachter en de bloot eigenaar kunnen besluiten om een erfpachtrecht dat voor een bepaalde periode is afgesloten te verlengen voor een nieuwe periode. In dat geval zal een nieuw erfpachtcontract worden opgesteld Tussentijdse wijziging Indien een recht van erfpacht eenmaal is gevestigd, kunnen zich gedurende de looptijd van de erfpacht enkele wijzigingen voordoen. Deze worden hieronder nader uitgewerkt. Bestemmingswijziging In het erfpachtcontract is de toegestane bestemming vastgelegd. De waarde van de grond wordt voor een deel bepaald door de bestemming van de grond. Voor een bestemmingswijziging zal het erfpachtcontract moeten worden aangepast. Een bestemmingswijziging kan leiden tot een waardeverandering van de grond. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een wijziging van kantoor naar woningen of van woningen naar winkelruimte. Indien de wijziging een hoogwaardigere bestemming tot gevolg heeft, zal dit leiden tot een hogere canon. Op basis van verschillende factoren wordt de grondwaarde opnieuw vastgesteld. Hieruit volgt dan het nieuw verschuldigde canonbedrag dan wel de aanvullende afkoopsom die dient te worden betaald. Bebouwingswijziging In het erfpachtcontract is mede de grootte van de bebouwing vastgelegd. De waarde van de grond wordt mede bepaald door de toegestane grootte van de bebouwing. Voor een bebouwingswijziging zal het erfpachtcontract moeten worden aangepast. Een uitbreiding van het bouwvolume zal leiden tot een hogere economische waarde van het erfpachtrecht en als gevolg daarvan tot een tussentijdse canonverhoging. Sinds 2005 is het bebouwingsbeleid voor woningen in Amsterdam versoepeld. Bij woningen kan nu tot 100% van het oorspronkelijke bebouwingsvolume worden uitgebreid zonder dat dit tot een directe canonverhoging leidt. De verbouwing zal aan het einde van het tijdvak wel in de taxatie worden meegenomen (en derhalve leiden tot een toekomstige canonverhoging) 8. Perceelwijziging In het erfpachtcontract is tevens de grootte van het perceel vastgelegd. Een uitbreiding van het perceel zal leiden tot een hogere economische waarde van het erfpachtrecht en als gevolg daarvan tot een tussentijdse canonverhoging dan wel de betaling van een aanvullende afkoopsom Splitsing Een erfpachtrecht kan worden gesplitst in meerdere erfpachtrechten. Dit is de zogenaamde verticale splitsing. Als gevolg van een verticale splitsing wordt het betreffende erfpachtrecht als het ware opgeknipt in meerdere erfpachtrechten. Daarnaast kan een erfpachtrecht worden gesplitst in meerdere appartementsrechten. Een splitsing in appartementsrechten heeft tot gevolg dat een gebouw wordt verdeeld in zelfstandige eenheden (appartementen). Een appartementsrecht behelst een (onverdeeld) aandeel in een gebouw. Dit aandeel geeft recht op het gebruik van een bepaald deel van het gebouw plus de bijbehorende gemeenschappelijke ruimtes. Voor 8 Tussentijdse wijziging van de canon 12

13 het splitsen van een gebouw in appartementsrechten is toestemming vereist op grond van het erfpachtcontract 9. Het splitsen van een erfpachtrecht in meerdere erfpachtrechten (verticale splitsing) of in appartementsrechten heeft in beginsel 10 geen canonverhoging tot gevolg. Het canonbedrag wordt evenredig toegedeeld aan de nieuwe erfpachtrechten of appartementsrechten. Een bijzondere vorm van splitsing in appartementsrechten is de omzetting van lidmaatschapsrechten in appartementsrechten. Tot 1998 leidde de splitsing in appartementsrechten doorgaans tot een canonverhoging. Voor het uitgeven van lidmaatschapsrechten gold dit niet. Vandaar dat in het verleden werd gekozen voor het uitgeven van lidmaatschapsrechten in een speciaal daarvoor opgerichte coöperatieve flatexploitatievereniging (FEV). Tegenwoordig wordt deze constructie niet veel meer gebruikt aangezien er enkele nadelen 11 kleven aan lidmaatschapsrechten en omdat de splitsing in appartementsrechten niet meer leidt tot een canonverhoging. De omzetting van lidmaatschapsrechten in appartementsrechten leidt in beginsel niet tot een canonverhoging nu de bestaande canon evenredig wordt toebedeeld aan de nieuw ontstane appartementsrechten Tussentijdse afkoop Zoals eerder besproken kan bij de vestiging van het erfpachtrecht worden gekozen voor (half)jaarlijkse betaling van de canon en voor de afkoop ineens. Bij voortdurende erfpacht ziet de afkoop op de periode van een tijdvak en bij eeuwigdurende erfpacht wordt de canon voor altijd afgekocht. Een erfpachter die bij vestiging van een erfpachtrecht heeft gekozen voor (half)jaarlijkse betaling van de canon kan er onder de in Amsterdam geldende Algemene Bepalingen (1937, 1955, 1966, 1994 en 2000) voor kiezen om tussentijds over te gaan tot afkoop van de nog resterende canonbetalingen. Voor de tussentijdse afkoop van de canon wordt een notariële verklaring opgemaakt. Wanneer de canon bij vestiging van het erfpachtrecht wordt afgekocht is de afkoopsom gelijk aan de actuele grondwaarde. Bij tussentijdse afkoop van de canon is de afkoopsom gelijk aan de contante waarde van alle nog resterende canonbetalingen. Met de volgende formule kan de afkoopsom worden berekend 13 : Afkoopsom = actueel canonpercentage x schaduwgrondwaarde x afkoopfactor In deze formule is de schaduwgrondwaarde gelijk aan de grondwaarde bij uitgifte, aangepast aan de inflatie min 1% berekend vanaf het moment van uitgifte. De hoogte van de toekomstige reeks canonbetalingen wordt bepaald door de schaduwgrondwaarde te vermenigvuldigen met het actuele canonpercentage. Vervolgens is de afkoopfactor het getal waarmee de canon moet worden vermenigvuldigd om tot de afkoopsom te komen. 9 Splitsen in appartementsrechten 10 Indien er naast de splitsing andere wijzigingen ten aanzien van het erfpachtrecht plaatsvinden, zou er wel sprake kunnen zijn van een canonverhoging 11 Financiering is duurder, een lidmaatschapsrecht biedt minder rechtszekerheid, woning is mogelijk minder courant en FEV kent over het algemeen een ingewikkelde bestuurdersstructuur 12 Van lidmaatschapsrecht tot appartementsrecht 13 Afkopen van de canon 13

14 Hierbij is de afkoopfactor afhankelijk van het (per kwartaal door het College van B&W van de gemeente Amsterdam) vastgestelde rentepercentage en de restende looptijd van het tijdvak. Hieronder volgt een kort cijfervoorbeeld ter verduidelijking van de wijze waarop de afkoopsom wordt berekend. Een erfpachter wil de canon van zijn erfpachtrecht afkopen voor de resterende 40 jaar (totale looptijd tijdvak is 50 jaar). De afkoopfactor bedraagt dan 18,665. Uitgaande van een schaduwgrondwaarde van en een canonpercentage van 5% (1 ste kwartaal 2002) bedraagt de afkoopsom: 5% x x 18,665 = Conversie tijdelijk/voortdurend naar voortdurend/eeuwigdurend en heruitgifte Indien dit is toegestaan volgens de Algemene Bepalingen zou een erfpachter er voor kunnen kiezen om een aan hem uitgegeven tijdelijk erfpachtrecht om te zetten in voortdurende dan wel eeuwigdurende erfpacht. Amsterdam Bij een conversie van tijdelijke naar voortdurende erfpacht wordt er vanuit gegaan dat er een nieuw tijdvak (van 50 jaar) aanvangt. In dat geval wordt op basis van de alsdan geldende actuele grondwaarde de hoogte van de nieuwe canon bepaald. Utrecht In de gemeente Utrecht gelden een aantal Algemene Voorwaarden (AV/AB) waaronder grond in erfpacht is uitgegeven. Vanaf 1989 (AV 89) kunnen erfpachters de canon eenmalig voor altijd afkopen, zogenaamde eeuwigdurende erfpacht. In 2003 heeft de gemeente Utrecht besloten om erfpachters (particulieren) de mogelijkheid te geven om hun erfpachtrecht om te zetten naar de AV 89, en daarmee naar eeuwigdurende erfpacht 14. Dit kon tot 31 december 2003 tegen gunstigere financiële voorwaarde. Bij conversie van tijdelijke naar eeuwigdurende erfpacht zal de erfpachter een afkoopsom moeten betalen. Deze afkoopsom wordt berekend via een formule. In deze formule worden de volgende parameters gehanteerd: - grondwaarde gefixeerd op einddatum van erfpachttijdvak; - disconteringspercentage (5%); - stijging van de grondwaarde (2% of 3%). Daarnaast zal tussen de gemeente en de erfpachter een nieuwe erfpachtovereenkomst moeten worden afgesloten. Bij conversie van voortdurende naar eeuwigdurende erfpacht zal de erfpachter tevens een afkoopsom moeten betalen. Deze afkoopsom wordt ook berekend op basis van de hierboven vermelde formule. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de afkoopsom voor i) erfpachtrechten die voor 50 jaar zijn afgekocht en ii) voor de erfpachtrechten op canonbasis. Ook voor deze conversie geldt dat tussen de gemeente en de erfpachter een nieuwe erfpachtovereenkomst moeten worden afgesloten. 14 Rapport werkgroep erfpacht, gemeente Utrecht, d.d. 21 juni

15 Den Haag In de gemeente Den Haag wordt grond op dit moment alleen nog maar in eeuwigdurende erfpacht uitgegeven onder de algemene voorwaarden AB 1986 herz. 1993/2008. Indien een oud erfpachtrecht (waarin een einddatum staat vermeld) afloopt kan met de gemeente een nieuw erfpachtcontract worden afgesloten. Dit heet heruitgifte. Indien deze heruitgifte plaatsvindt voor de einddatum is er feitelijk sprake van de conversie van een tijdelijk erfpachtrecht naar een eeuwigdurend erfpachtrecht. De waarde van het nieuw uit te geven erfpachtrecht wordt bepaald door twee taxateurs op basis van 55% van de marktwaarde van een vergelijkbaar stuk onbebouwde bouwrijpe grond. Bij heruitgifte voor de einddatum zal de contante waarde van de resterende duur van het oude recht van erfpacht in mindering worden gebracht. De waarde van het nieuwe erfpachtrecht is de basis van de nieuwe canon of de afkoopsom Overdracht erfpachtrecht Het recht van erfpacht is een zogenaamd zakelijk recht dat ziet op de onroerende zaak. Dit houdt in dat het de erfpachter is toegestaan om het erfpachtrecht over te dragen aan een ander. In principe is daarvoor geen toestemming nodig van de bloot eigenaar (doorgaans de gemeente) tenzij anders vermeld in de bijzondere bepalingen van het erfpachtrecht. Hierin kunnen verkoopbeperkende voorwaarden zijn opgenomen. Bij de overdracht van het erfpachtrecht zal een vergoeding worden gevraagd. De hoogte van de vergoeding is afhankelijk van de marktwaarde van het erfpachtrecht waarbij het erfpachtrecht zowel grond als grond plus opstal kan omvatten. Het bepalen, taxeren, van de marktwaarde van het erfpachtrecht is een lastige kwestie waarvoor verschillende benaderingswijzen kunnen worden gehanteerd 15. Indien het erfpachtrecht gedurende de looptijd wordt overgedragen zullen de koper en verkoper bij het vaststellen van de marktwaarde in principe tevens rekening willen houden met de invloed van het bestaande erfpachtrecht 16. Volgens Nelisse is de heersende opvatting dat de waarde van het erfpachtrecht gelijk is aan de waarde van het eigendomsrecht maar zou het naderende einde van het tijdvak van invloed kunnen zijn op de waarde van het erfpachtrecht Verkrijging volle eigendom Het volle eigendom bestaat uit het (zakelijke) erfpachtrecht en het bloot eigendom. Dit houdt in dat wanneer een erfpachter het volle eigendom over een onroerende zaak wil verkrijgen hij, aanvullend op zijn erfpachtrecht, het bloot eigendom moet overnemen. De vraag is vervolgens wat voor waarde aan het bloot eigendom moet worden toegekend. In principe is deze waarde gelijk aan het verschil tussen de waarde van het volle eigendom en de waarde van het erfpachtrecht. Deze benadering gaat echter in de praktijk niet altijd op aangezien in de markt nauwelijks onderscheid wordt gemaakt tussen de waarde van het volle eigendom en de waarde van het erfpachtrecht Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, hoofdstuk Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, hoofdstuk Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, hoofdstuk Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, hoofdstuk

16 Einde erfpachtrecht Een erfpachtrecht kan eindigen. Bij een tijdelijk erfpachtrecht zal dit het geval zijn aan het einde van de termijn waarvoor het erfpachtrecht was aangegaan. Alhoewel een voortdurende recht van erfpacht in principe voor onbepaalde tijd wordt aangegaan, kan een dergelijke erfpachtrecht toch eindigen wanneer de erfpachter en de bloot eigenaar aan het eind van het lopende tijdvak geen overeenstemming bereiken over de nieuwe Algemene Bepalingen. Aan het eind van het erfpachtrecht heeft de erfpachter, afhankelijk van de geldende Algemene Bepalingen, meestal recht op een opstalvergoeding. Ten aanzien van woningen geldt tegenwoordig een wettelijke regeling in het Burgerlijk Wetboek (artikel 5:99) waarin is bepaald dat indien de beëindiging van de erfpacht niet geschied door de erfpachter en de opstal een woning betreft, de erfpachter altijd recht heeft op een opstalvergoeding. Een erfpachtrecht kan ook eindigen door de afstand of opzegging van het erfpachtrecht. Dit is een eenzijdige handeling Gebruik erfpacht door commerciële partijen In de praktijk wordt erfpacht door commerciële partijen gebruikt als alternatief voor de sale-and-leaseback. Dit staat ook wel bekend als de erfpachtlease 19. Het gebruik van deze alternatieve structuur heeft een fiscaal gedreven reden waarop in hoofdstuk 4 uitgebreider wordt ingegaan. Bij een reguliere sale-and-leaseback verkoopt een eigenaar van een onroerende zaak deze aan een andere partij en huurt hij de onroerende zaak vervolgens weer terug. Op deze manier kan de eigenaar zijn solvabiliteit en liquiditeit versterken. Bij een erfpachtlease verkoopt de eigenaar de onroerende zaak maar behoudt de eigenaar zich het recht van erfpacht voor. Dit betekent dat de koper het bloot eigendom van de onroerende zaak verkrijgt. In plaats van huur betaalt de verkoper, thans erfpachter, nu een periodieke canon Beantwoording van eerste subvraag Om te komen tot de beantwoording van de centrale vraag moet de volgende subvraag als eerste worden beantwoord: - Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van vestiging tot het einde van het erfpachtrecht? Uit de inventarisatie in dit hoofdstuk is naar voren gekomen dat zich het volgende voor kan doen ten aanzien van het erfpachtrecht: - vestiging van het erfpachtrecht; - einde tijdvak bij een voortdurend erfpachtrecht; - tussentijdse wijziging van het erfpachtrecht; - verlenging tijdelijk erfpachtrecht; - splitsing van het erfpachtrecht; - tussentijdse afkoop van de canon; - conversie van het erfpachtrecht; 19 Vries, B. de. Erfpachtlease, een alternatieve sale-and-leaseback. Forfaitair 191 februari

17 - overdracht van het erfpachtrecht; - verkrijging van volle eigendom; - afstand of opzegging van het erfpachtrecht - einde van het erfpachtrecht; - gebruik erfpacht door commerciële partijen. Hierbij dient mede in acht te worden genomen dat het erfpachtrecht voor een bepaalde periode (tijdelijke erfpacht) en voor onbepaalde tijd (voortdurende en eeuwigdurende erfpacht) kan worden uitgegeven. Een belangrijk verschil tussen tijdelijke/voortdurende erfpacht en eeuwigdurende erfpacht is dat bij eeuwigdurende erfpacht de waardeontwikkeling ten goede komt aan de erfpachter. 17

18 3. Juridische en fiscale theorie ten aanzien van erfpacht 3.1. Juridische aspecten van erfpacht Op grond van artikel 5:1 Burgerlijk Wetboek (BW) is eigendom het meestomvattend recht dat iemand op een zaak kan hebben. Voor de overdracht van de eigendom van een zaak zijn volgens artikel 3:84 BW een geldige titel en een leveringshandeling vereist. Deze leveringshandeling vindt op grond van artikel 3:89 BW plaats door middel van een notariële akte. De eigenaar kan beslissen om een derde gebruik te laten maken van zijn onroerende zaak. Hij kan dit onder andere doen door ten behoeve van die derde een recht van erfpacht te vestigen op zijn onroerende zaak. De juridische aspecten ten aanzien van erfpacht zijn geregeld in de artikelen 5:85 tot en met 5:100 van het BW. Uit artikel 5:85 tot en met 5:100 BW kan worden afgeleid dat de juridische positie van de erfpachter op de volgende punten afwijkt van die van de eigenaar: - In tegenstelling tot de eigenaar mag de erfpachter zonder toestemming van de eigenaar geen andere bestemming geven aan de onroerende zaak dan wel handelingen verrichten die in strijd zijn met de bestemming; - De erfpachter heeft recht op de vruchten van de erfpacht en de voordelen van roerende aard terwijl de eigenaar recht heeft op alle voordelen (inclusief die van onroerende aard, zoals de waardeontwikkeling); - De erfpachter mag de onderliggende onroerende zaak niet verhuren of verpachten mits dit in de vestigingsakte is opgenomen; - De eigenaar kan het juridische eigendom zonder belemmeringen verkopen terwijl de erfpachter voor een overdracht, toebedeling en splitsing van de erfpacht de toestemming van de (bloot) eigenaar nodig heeft mits dit in de vestigingsakte is opgenomen. Er is gekozen voor een korte juridische inventarisatie ter verduidelijking van de juridische positie van het recht van erfpacht dat in deze scriptie wordt besproken. Voor een nadere juridische uitwerking van de betreffende artikelen in het BW wordt verwezen naar bijlage III Erfpacht in de omzetbelasting Hierna volgt een behandeling van de relevante bepalingen ten aanzien van erfpacht in de wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB ). De Wet OB is gebaseerd op een Europese richtlijn, de Btw-richtlijn 20. Deze richtlijn heeft de Zesde richtlijn per 1 januari 2007 vervangen. De volgende artikelen in de Wet OB zijn in dit kader van belang: - artikel 3 Wet OB; - artikel 8 Wet OB, nader uitgewerkt in artikel 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni

19 Alvorens op deze artikelen verder inhoudelijk in te gaan is het belangrijk om op te merken op welk moment de heffing van omzetbelasting bij onroerende zaken aan de orde komt. Het huidige tarief (2012) van de omzetbelasting bedraagt 19%. Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB is de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrijgesteld van omzetbelasting met uitzondering van de volgende gevallen: 1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na de eerste ingebruikneming (hierna: nieuw vervaardigd onroerend goed); 2. de levering van een zogenaamd bouwterrein; en 3. de levering van een gebouw nà de genoemde tweejaarstermijn, in het geval de verkoper en koper onder bepaalde voorwaarden hebben afgezien van de vrijstelling uit de hoofdregel (de zogenaamde optie voor belaste levering). Hieronder volgt een nadere uitwerking van deze gevallen. Ad 1. Levering van gebouw of gedeelte gebouw binnen twee jaar na eerste ingebruikneming In dit kader is allereerst van belang om te bepalen wanneer er sprake is van een gebouw. Het begrip gebouw is in de wet omschreven als: ieder gebouw dat vast met de grond is verbonden. Het begrip gebouw heeft een ruime betekenis en ziet op iedere door de mens ontworpen constructie. Ook constructies die zich onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages en leiding vormen een gebouw. Een bouwwerk dat nog niet voltooid is, kan ook een gebouw vormen. Te denken valt aan half afgebouwd gebouw of de fundering van een gebouw 21. Daarnaast dient te worden vastgesteld wanneer de eerste ingebruikname plaatsvindt. Ingebruikname vindt plaats vanaf het moment dat de onroerende zaak feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze in overeenstemming met de objectieve bestemming wordt gebruikt. Incidenteel of tijdelijk gebruik voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikname 22. Ad 2. Levering bouwterrein Ten aanzien van de vraag wanneer er is sprake is van een bouwterrein is het volgende opgenomen in artikel 11, lid 4 Wet OB. Als bouwterrein wordt beschouwd, onbebouwde grond: - waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; - ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitende dienstbaar zijn aan de grond; - in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of - ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend. Alle bovenstaande handelingen dienen plaats te vinden met het oog op de bebouwing van de grond. Een van de voorwaarden is dat er sprake dient te zijn van onbebouwde grond. Kort gezegd betekent dit dat er geen gebouw meer op de grond mag staan. Het is belangrijk om in de gaten te houden dat er mogelijk eerder dan gedacht al sprake kan zijn van een bebouwing. Indien bijvoorbeeld een fundering in de grond aanwezig is, zal de grond als bebouwd moeten worden aangemerkt. Het Europese Hof van Justitie heeft in het Don Bosco arrest 23 echter bepaald dat een perceel grond met gebouwen als onbebouwd 21 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M 22 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M 23 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/

20 kwalificeert als de verkoper met de koper is overeengekomen dat hij, verkoper, de gebouwen zal (laten) slopen en dat op het moment van levering de sloop van de gebouwen al is begonnen. De Hoge Raad heeft deze zaak vervolgens verwezen naar Hof s- Gravenhage 24. Het Hof heeft recentelijk besloten dat gelet op de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk is opgeleverd, er sprake is van een bouwterrein 25. Ad 3. Optie voor belaste levering Zodra de wettelijke tweejaarstermijn na eerste ingebruikname is verlopen, is de levering van onroerende zaken niet meer van rechtswege belast met omzetbelasting. Indien de onroerende zaak echter wordt geleverd aan een partij die de onroerende zaak gaat gebruiken voor volledig of nagenoeg volledig (90% of meer) met omzetbelasting belaste prestaties, kunnen partijen opteren voor een belaste levering. Dit kunnen partijen bereiken door in de notariële akte van levering te opteren voor een belaste levering dan wel door gezamenlijk een verzoek tot belaste levering aan de Belastingdienst te richten Artikel 3 Wet OB In artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB wordt onder andere de overdracht om als eigenaar over een goed te beschikken als een levering aangemerkt. Indien een eigenaar de juridische eigendom van een onroerende zaak overdraagt, zal dit voor de omzetbelasting als een levering worden aangemerkt. Er heeft enig tijd discussie bestaan over de vraag of de overdacht van de economische eigendom van een goed voor de omzetbelasting als een levering moet worden aangemerkt aangezien het begrip economisch eigendom in de Wet OB niet is gedefinieerd. In het zogenaamde Safe arrest 26 is bepaald dat van een levering sprake is indien een wederpartij als gevolg van een overdrachtshandeling feitelijk over een goed kan beschikken, ook indien de overdracht van de juridische eigendom (nog) niet plaatsvindt. Aan de hand van de feitelijke omstandigheden moet worden bepaald of er sprake is van een overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Bij de overdracht van de economische eigendom van een goed zal doorgaans sprake zijn van een levering voor de omzetbelasting. Artikel 3, lid 2 Wet OB: levering of dienst In artikel 3, lid 2 Wet OB wordt als de levering van onroerende zaken mede aangemerkt, de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen. Met deze fictie heeft de wetgever willen voorkomen dat de belastingheffing ten aanzien van een beperkt zakelijk recht op een onroerende zaak op een andere wijze zou plaatsvinden dan ten aanzien van de (volle) eigendomsoverdracht. Artikel 3, lid 2 Wet OB heeft zowel betrekking op het erfpachtrecht als op het bloot eigendom van de onroerende zaak. Voor de heffing van omzetbelasting worden de vestiging, enz. van een erfpachtrecht/bloot eigendom dus behandeld als ware er sprake van volle eigendom. In een arrest van de Hoge Raad 27 is de vraag aan de orde geweest of een economische vestiging van een erfpachtrecht als een levering moet worden aangemerkt. De Hoge Raad oordeelt dat er geen sprake kan zijn van een levering:..aangezien in artikel 3, tweede lid van de wet slechts daadwerkelijk tot stand gekomen rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen als vatbaar voor levering zijn aangemerkt. Kort gezegd kan er dus geen sprake zijn van een (economische) levering zolang het recht van erfpacht niet is gevestigd. In zijn noot op dit arrest stelt Van Kesteren dat nu de juridische 24 Hoge Raad 10 juni 2011, nr bis, V-N 2011/ Hof s-gravenhage 2 maart 2012, BK-11/ HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 27 Hoge Raad 27 september 2002, nr , BNB 2003/41 20

21 vestiging van een erfpacht via artikel 3 lid 2 Wet OB aan een levering wordt gelijkgesteld, dit ook zou moeten gelden voor de economische variant. In artikel 3, lid 2 Wet OB wordt daarnaast bepaald dat de vestiging, enz. van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, niet als een levering wordt aangemerkt indien de vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten. Deze bepaling is in 1995 gewijzigd ter bestrijding van constructies met onroerende zaken. Aan het Europese Hof van Justitie is door stichting Goed Wonen de vraag voorgelegd of de gestelde voorwaarde, waarbij de vergoeding wordt getoetst aan de waarde in het economische verkeer om te bepalen of er sprake is van een levering, verenigbaar is met de Zesde richtlijn (thans de Btwrichtlijn) 28. Het Hof heeft in deze zaak geoordeeld dat de Zesde richtlijn lidstaten toestaat om criteria te verbinden aan de levering van goederen. De in artikel 3, lid 2 Wet OB gestelde voorwaarde is dus toegestaan. De waarde in het economische verkeer bedraagt volgens artikel 3, lid 2 Wet OB ten minste de kostprijs, inclusief omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het beperkte recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling. Voor de kostprijs dient in dit kader te worden gekeken naar alle gemaakte kosten 29. In het geval waarin de gehanteerde prijs niet overeenkomt met de economische waarde zal de vestiging enz. van het beperkte recht worden aangemerkt als een dienst en wordt die dienst, op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel b, ten vijfde Wet OB, gelijkgesteld met de verhuur van de betreffende onroerende zaak. Voor de verhuur van onroerende zaken geldt dat deze in beginsel is vrijgesteld van omzetbelasting. Indien de onroerende zaak echter wordt verhuurd aan een partij die de onroerende zaak gaat gebruiken voor volledig of nagenoeg volledig (90% of meer) met omzetbelasting belaste prestaties, kunnen partijen opteren voor belaste verhuur. Dit kunnen partijen bereiken door hiervoor te kiezen in de huurovereenkomst dan wel door gezamenlijk een verzoek tot belaste verhuur aan de Belastingdienst te richten. Zoals hiervoor is geconstateerd heeft de vergoeding voor de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van zakelijke rechten gevolgen voor de wijze waarop deze rechten, zoals het erfpachtrecht, voor de heffing van omzetbelasting moeten worden behandeld. De wijze waarop de vergoeding moet worden berekend is nader uitgewerkt in artikel 8 Wet OB en artikel 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv. besluit OB). Artikel 3, lid 3 onderdeel b Wet OB: integratieheffing Op grond van dit artikel wordt het bestemmen voor bedrijfsdoeleinden van in eigen bedrijf vervaardigde goederen als een levering aangemerkt indien, wanneer de goederen van een andere ondernemer zouden zijn gekocht er geen volledig recht op aftrek van omzetbelasting zou zijn geweest. Onder in eigen bedrijf vervaardigde goederen vallen ook goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waarbij grond mede als een stof wordt aangemerkt. Deze bepaling leidt tot een interne levering die bekend staat als de integratieheffing. In dat geval is op grond van artikel 8, lid 3 Wet OB omzetbelasting verschuldigd over de voortbrengingskosten exclusief omzetbelasting. De ratio achter deze bepaling is dat een ondernemer die goederen voor eigen bedrijfsdoeleinden vervaardigd in dezelfde positie komt als wanneer hij deze goederen zou hebben gekocht van een andere ondernemer. Denk hierbij aan ondernemer die zelf 28 HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99, V-N 2001/ Straaten, J.C., van. Wegwijs in de overdrachtsbelasting. Zestiende druk, pagina