Datum van inontvangstne ming : 15/05/2012

Transcriptie

1 Datum van inontvangstne ming : 15/05/2012

2 Vertaling C-155/12-1 Zaak C-155/12 Verzoek om een prejudiciële beslissing Datum van indiening: 30 maart 2012 Verwijzende rechter: Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) Datum van de verwijzingsbeslissing: 8 februari 2012 Verzoekende partij: Minister Finansów Verwerende partij: RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. BESLUIT 8 februari 2012 De Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter; hierna ook: NSA ) heeft... (omissis) na de behandeling op 8 februari 2012 tijdens de mondelinge behandeling voor de Izba Finansowa (financiële kamer) van het cassatieberoep van de Minister Finansów (Minister van Financiën) tegen de uitspraak van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (bestuursrechter van het woiwodschap [provincie] Łódź) van 25 november (omissis) in de zaak betreffende het beroep van RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., gevestigd te Łódź NL

3 VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN ZAAK C-155/12 tegen de ruling van de Minister Finansów van 8 juni (omissis) met betrekking tot de belasting op de toegevoegde waarde op het gebied van de belastingheffing over opslagdiensten die ten behoeve van een buitenlandse marktdeelnemer worden verricht, het volgende beslist: 1. Het Hof van Justitie van de Europese Unie worden krachtens artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) de volgende prejudiciële vragen gesteld betreffende de uitlegging van bepalingen van het Unierecht: [1.] Moeten de regelingen ingevolge de artikelen 44 en 47 van richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), aldus worden uitgelegd dat samengestelde diensten op het gebied van de opslag van goederen [Or. 2], bestaande in de ontvangst van de goederen in een opslagruimte, de plaatsing ervan op geschikte opslagstellingen, het bewaren van deze goederen voor de klant, de afgifte van de goederen, het laden en het lossen, en voor enkele klanten het ompakken in individuele verpakkingen van materialen die in samengestelde verpakkingen worden geleverd, diensten zijn die betrekking hebben op een onroerend goed, die overeenkomstig artikel 47 van richtlijn 2006/112 worden belast op de plaats waar het onroerend goed is gelegen? [2.] Of betreft het diensten die overeenkomstig artikel 44 van richtlijn 2006/112 worden belast op de plaats waar de afnemer van de verrichte dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening permanent heeft gevestigd of een vaste inrichting heeft, of, bij gebreke hiervan, op zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfsplaats? (omissis) [Or. 3] MOTIVERING I. Feiten 1 Op 25 maart 2010 diende RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland spółka z o.o., gevestigd te Łódź, overeenkomstig artikel 14b 1 van de Ordynacja podatkowa (belastingwetboek) van 29 augustus 1997 (geconsolideerde versie Dz. U. 2005, nr. 8., punt 60, als gewijzigd) een verzoek in om een schriftelijke ruling over bepalingen uit de wet van 11 maart 2004 inzake de omzetbelasting (Dz. U. nr. 54, punt 535, als gewijzigd; hierna: WOB ) op het gebied van de omzetbelasting, met betrekking tot de vaststelling van de plaats van de dienst voor opslagdiensten. 2

4 RR DONNELLEY GLOBAL TURNKEY SOLUTIONS POLAND In het verzoek om een ruling wijst verzoekster erop dat zij een breed scala aan logistieke diensten aanbiedt, onder andere de inkoop van materialen, de kwaliteitscontrole van producten, het verpakken van individuele artikelen in samengestelde verpakkingen en de distributie. In het kader van haar bedrijfsuitoefening biedt de onderneming marktdeelnemers die hun zetel hebben gevestigd in andere lidstaten van de Europese Unie of in derde landen, een samengestelde dienst aan op het gebied van de opslag van goederen. Deze dienst behelst de ontvangst van de goederen in een opslagruimte, de plaatsing ervan op geschikte opslagstellingen, het bewaren van deze goederen, de afgifte van de goederen, het verpakken van de goederen voor de klant, de afgifte van de goederen, het laden en het lossen. Voor enkele klanten, leveranciers van goederen aan ict-bedrijven, omhelst de betreffende dienst ook het ompakken van in samengestelde verpakkingen geleverde materialen in een individuele verpakking. Wat de samengestelde dienst betreft die ten behoeve van de klant wordt verricht, is de terbeschikkingstelling van opslagruimte slechts een van de vele bestanddelen van het logistieke proces, dat onder leiding van de onderneming wordt uitgevoerd. Daarenboven maakt zij bij de desbetreffende dienst gebruik van eigen werknemers en verpakkingen: de kosten hiervoor vormen een bestanddeel van de vergoeding voor deze dienst. De klanten van de onderneming, die de opdracht voor deze dienst verstrekken, hebben in Polen geen zetel of vaste inrichting. Onder deze omstandigheden heeft verzoekster de vraag gesteld of de samengestelde opslagdiensten die de onderneming in Polen aan een buitenlandse marktdeelnemer levert, in Polen aan omzetbelasting zijn onderworpen. Naar mening van verzoekster is de plaats waar de in de feiten beschreven diensten worden verricht, de plaats waar de afnemer van de diensten zijn zetel heeft gevestigd. Derhalve zijn de betrokken diensten niet aan omzetbelasting onderworpen in Polen. Verzoekster wijst erop dat de omzetbelasting krachtens artikel 5, lid 1, punt 1, WOB onder andere wordt geheven over het verrichten van diensten onder bezwarende titel in het binnenland. Uit deze bepaling kan a contrario worden afgeleid dat op het verrichten van diensten in het buitenland in Polen niet aan omzetbelasting is onderworpen. Volgens verzoekster biedt artikel 28b WOB een algemene grondslag voor de vaststelling van de plaats waar de grensoverschrijdende diensten voor de belastingplichtige worden belast. De in deze bepaling neergelegde algemene regel wordt toegepast als restnorm, hetgeen inhoudt dat een bepaalde dienst, indien deze niet is opgenomen in de lijst met uitzonderingen, is onderworpen aan de bovengenoemde algemene regeling. De in de feiten beschreven samengestelde dienst op het gebied van opslag is niet opgenomen in een van de categorieën 3

5 VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN ZAAK C-155/12 diensten die een uitzondering vormen op de algemene regel. Met name mag deze dienst niet worden ingedeeld als dienst die betrekking heeft op een onroerend goed in de zin van artikel 28e WOB, aangezien opslagdiensten niet uitdrukkelijk in deze bepaling staan vermeld en de door de onderneming ten behoeve van de wederpartij verrichte dienst naar de aard ervan bovendien niet de conclusie rechtvaardigt, dat deze betrekking heeft op een onroerend goed. De dienst bestaat namelijk niet in de exploitatie of het gebruik van onroerend goed en houdt geen verband met de terbeschikkingstelling van onroerend goed. Naar mening van de onderneming kan een bepaalde dienst alleen dan worden behandeld als een dienst die bestaat uit de exploitatie of het gebruik van onroerend goed, wanneer de afnemer van de dienst bepaalde rechten met betrekking tot het onroerende goed ontvangt; dit is bij de in het verzoekschrift beschreven feiten niet het geval. Een dienst waarbij de terbeschikkingstelling van opslagruimte voor goederen slechts een van de bestanddelen vormt, heeft in de zin van de onderzochte bepaling geen betrekking op een onroerend goed. Uit het voorgaande volgt naar mening van de onderneming dat een samengestelde dienst voor de opslag van goederen niet moet worden beschouwd als een dienst die betrekking heeft op een onroerend goed. Partijen hebben immers niet de bedoeling om de afnemer van de dienst een recht op exploitatie van de opslagruimte toe te kennen, maar om de goederen in onveranderde toestand in bewaring te houden en alle daarmee verband houdende extra diensten te (doen) verrichten. 2 In zijn ruling 8 juni 2010 verklaarde de Minister Finansów dat het standpunt van de onderneming niet in overeenstemming is met het geldende recht. In geval van diensten is de vaststelling van de plaats van een bepaalde dienst van wezenlijk belang voor de rechtmatige aanslag omzetbelasting. Bij diensten die worden verricht voor een belastingplichtige, is de plaats van de dienst die plaats waar de belastingplichtige afnemer van de dienst zijn woonplaats, zetel of vaste inrichting heeft; de belastingheffing over de dienst wordt dan ook overgedragen aan de lidstaat waar daadwerkelijk een beroep op de dienst is gedaan. Diensten op het gebied van de opslag van goederen zijn naar hun aard diensten die betrekking hebben op onroerend goed en vallen derhalve onder artikel 28 WOB. Als plaats van deze diensten geldt dan ook de plaats waar het onroerend goed is gelegen. Derhalve is het sinds 1 januari 2010 geldende artikel 28b WOB niet van toepassing op de vaststelling van de plaats van de diensten waarop de vraag betrekking heeft. Wanneer de depots waar de onderneming de samengestelde diensten voor de opslag van goederen verricht, zijn gelegen in Polen, is dit dus de plaats van de dienst; derhalve ligt de plaats waar deze diensten worden belast in het binnenland en wordt over de door betrokkene verrichte diensten omzetbelasting geheven volgens het percentage dat in Polen voor dit soort verrichtingen geldt. 4

6 RR DONNELLEY GLOBAL TURNKEY SOLUTIONS POLAND 3 In zijn antwoord op het verzoek, deze schending van het recht op te heffen, stelde de Minister Finansów vast dat er geen reden bestond zijn standpunt te wijzigen. 4 De onderneming heeft tegen de bovengenoemde ruling beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. In het verzoekschrift concludeerde de onderneming tot volledige vernietiging van de bestreden ruling en een voor haar gunstige beslissing inzake de proceskosten. Naar mening van verzoekster was de desbetreffende uitlegging in strijd met de volgende bepalingen: artikel 28b, lid 1, en artikel 28e, WOB, alsook de artikelen 44 en 47 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1). In haar motivering verwees verzoekster naar rulings die haar standpunt zouden bevestigen, met name de ruling van de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie [directeur van de belastingdienst Warschau] van 24 november (omissis), de ruling van de Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu [Poznan] van 12 mei (omissis), de uitlegging van de Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole [hoofd van de belastingdienst van Wrocław Psie Pole] van 12 april (omissis) en de uitlegging van de Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego [hoofd van de belastingdienst van Łódz] van 31 januari (omissis) Verzoekster voerde aan dat een uitlegging van artikel 28e WOB die losstaat van de tekst en uitlegging van artikel 47 van richtlijn 2006/112, in strijd is met het beginsel van de samenhang van het gemeenschapsrecht en de eenvormige toepassing ervan in de afzonderlijke lidstaten van de Europese Unie en dat het volgens de communautaire regeling bij diensten die betrekking hebben op een onroerend goed, gaat om diensten die een onroerend goed betreffen. Bij de in het verzoek tot uitlegging beschreven dienst gaat het niet om een dergelijke verrichting. Verder herhaalde zij haar betoog uit het verzoek om een ruling. 5 In zijn verweerschrift concludeerde de Minister Finansów tot verwerping van het beroep onder handhaving van het in de bestreden uitlegging naar voren gebrachte standpunt. 6 De Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi vernietigde de bestreden ruling bij uitspraak van 25 november 2010 (omissis). Naar mening van deze rechter schond de belastingdienst met de bestreden ruling artikel 28b, lid 1, en artikel 28e WOB, alsook de artikelen 44 en 47 van richtlijn 2006/112. De diensten die door verzoekster worden verricht zijn geen diensten die betrekking hebben op een onroerend goed. Met name kunnen de betrokken verrichtingen niet worden ingedeeld in de categorie diensten, die het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed omvatten. Het onderwerp van de overeenkomsten die de onderneming met haar wederpartijen heeft gesloten, is namelijk de bewaking van de in de depots opgeslagen goederen, waarover de 5

7 VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN ZAAK C-155/12 onderneming beschikt, alsook het actieve beheer van de goederen, en niet het verlenen van gebruiksrechten op het onroerende goed in welke mate ook aan de klanten (bijvoorbeeld in de vorm van een huur-, pacht- of leaseovereenkomst). De rechter in eerste aanleg was het met de onderneming eens dat het dominerende bestanddeel in de in het verzoek om een ruling weergegeven feiten bestond uit het beheer van de goederen en met name uit het gericht mogelijk maken voor de klant om zo doeltreffend mogelijk een omzet met het goed te behalen. De omstandigheid dat de onderneming over depots beschikt waar de goederen tijdelijk worden opgeslagen, leidt niet noodzakelijkerwijze tot de conclusie dat het bij de betrokken diensten gaat om diensten die betrekking hebben op onroerend goed, te meer daar de opslagruimtes in geen geval vrij toegankelijk zijn voor de klant (dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld het bieden van toegang tot het terrein voor klanten in het kader van een hoteldienst, die zonder meer wordt ondergebracht in de categorie diensten die betrekking hebben op een onroerend goed op grond van artikel 28e WOB). De rechter volgde evenmin de in het verweerschrift vervatte opvatting van de belastingdienst dat de betrokken diensten moesten worden beschouwd als diensten met betrekking tot een onroerend goed op grond van het arrest van het Europese Hof van Justitie in de zaak Heger (C-166/05), dat de overdracht van visrechten in een Oostenrijkse rivier betrof. In dit arrest stelde het Hof vast dat enkel de diensten die een voldoende rechtstreeks verband vertonen met een onroerend goed, vallen onder artikel 9, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisering van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1, hierna: Zesde richtlijn ). Alle in deze bepaling (thans artikel 47 van richtlijn 2006/112) genoemde diensten vertonen een dergelijk verband. De door verzoekster verrichte diensten hielden echter geen rechtstreeks verband met een onroerend goed. Wanneer de door de onderneming verrichte diensten van de samengestelde logistieke bewaking (zogenaamde opslagdiensten ) in geen van de categorieën kunnen worden ingedeeld die in artikel 28e WOB (overeenkomend met artikel 47 van richtlijn 2006/112) zijn opgenomen, moeten deze diensten derhalve worden belast op de plaats die wordt bepaald volgens de regel van artikel 28b, lid 1, WOB, dat wil zeggen op de plaats waar de belastingplichtige zijn woonplaats, zetel of een vaste inrichting heeft. Indien een onderneming dergelijke diensten verricht voor buitenlandse klanten (dat wil zeggen met een zetel of vaste inrichting in een andere lidstaat dan Polen), dan worden dergelijke diensten niet in Polen belast. 7 De Minister Finansów, vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, heeft tegen de uitspraak van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (omissis) cassatieberoep ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny. In het cassatieberoep concludeert de autoriteit die de ruling heeft afgegeven, tot volledige vernietiging van de bestreden uitspraak, terugverwijzing naar de 6

8 RR DONNELLEY GLOBAL TURNKEY SOLUTIONS POLAND Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi voor een nieuwe beslissing en verwijzing van verzoekster in de kosten. Tevens laakt hij de schending van de normen van materieel recht door een onjuiste uitlegging van artikel 28b, lid 1, en artikel 28e WOB, alsmede de artikelen 44 en 47 van richtlijn 2006/112, waarbij er ten onrechte van is uitgegaan dat artikel 28e WOB niet van toepassing is op de door verzoekster verrichte diensten van samengestelde logistieke bewaking en dat deze diensten derhalve moeten worden belast op de plaats die wordt bepaald aan de hand van artikel 28b, lid 1 WOB, dat wil zeggen op de plek waar de belastingplichtige zijn zetel, woonplaats of een andere vaste inrichting heeft. Indien de onderneming dergelijke diensten verricht ten behoeve van buitenlandse klanten (dat wil zeggen met een zetel of vaste inrichting in een ander land dan Polen), worden deze niet in Polen belast. De Minister Finansów stelt vast, dat in het onderhavige geval de opslagdienst de hoofd- dan wel de overwegende dienst is (het overgrote deel van de aanvullende diensten, bijvoorbeeld het verpakken van de goederen voor de klanten, de afgifte van de goederen, het lossen en verzenden, vloeit voort uit de eigenheid van de hoofddienst) en de nauwe samenhang van deze diensten met een concreet bepaald onroerend goed niet kan worden betwist. Om deze reden moet de plaats van de belastingheffing over deze dienst worden vastgesteld aan de hand van artikel 28e WOB. 8 In haar verweerschrift op het cassatieberoep van de Minister Finansów, concludeert RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland z o.o., met zetel in Łódź, vertegenwoordigd door de procesgemachtigde, tot verwerping van het cassatieberoep en verwijzing van eiser in cassatie in de kosten. II. Juridisch kader 9 In het Poolse recht zijn op de belasting- en bestuursrechtelijke procedure in het onderhavige geval, de volgende bepalingen van toepassing: Artikel 5, lid 1, WOB, dat bepaalt dat de omzetbelasting wordt geheven over onder andere binnenlandse leveringen van goederen onder bezwarende titel en binnenlandse dienstverrichtingen onder bezwarende titel. Artikel 8, lid 1, WOB, op grond waarvan de in artikel 5, lid 1, punt 1, genoemde verrichting van diensten, iedere dienst is voor een natuurlijke of rechtspersoon of een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid, die geen levering is in de zin van artikel 7, met inbegrip van 1. de overdracht van rechten op immateriële economische goederen, ongeacht de vorm van de rechtshandeling; 2. de verplichting, de uitvoering van een handeling na te laten of een handeling of een toestand te dulden; 7

9 VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN ZAAK C-155/12 3. het verrichten van diensten op bevel van een overheidsorgaan of een in haar opdracht handelende persoon of krachtens wettelijk voorschrift. Artikel 8, lid 4, WOB, dat in het tijdvak tussen 1 januari 2010 en 31 december 2010 bepaalde dat bij de vaststelling van de plaats van een dienst, de diensten met behulp van statistische classificaties werden geïdentificeerd, indien de bepalingen van de WOB of de op grond hiervan vastgestelde uitvoeringsbepalingen voor deze diensten statistische symbolen gaven. Artikel 28b, lid 1, WOB in de tussen 1 januari 2010 en 30 juni 2011 geldende versie, op grond waarvan als plaats van een dienst bij het verrichten van diensten voor een belastingplichtige, de plaats gold waar de belastingplichtige afnemer van de dienst zijn woonplaats of zetel had, onder voorbehoud van lid 24, alsook de artikelen 28e, 28f, lid 1, 28g, lid 1, 28i, 28j en 28n. Artikel 28b, lid 2, WOB, dat bepaalt dat wanneer de diensten worden verricht ten behoeve van een vaste inrichting van de belastingplichtige, die zich op een andere plaats bevindt dan zijn zetel of woonplaats, de vaste inrichting geldt als plaats van deze diensten. Artikel 28e WOB, op grond waarvan de plaats van een dienst die betrekking heeft op onroerend goed, met inbegrip van diensten van experts en makelaars, het verstrekken van accommodatie in hotels of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld als kampeerterreinen, de exploitatie en het gebruik van onroerend goed alsmede van diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren zoals de diensten verricht door architecten en door bureaus die toezicht houden op de uitvoering van het werk, de plaats is waar het onroerend goed is gelegen. 10 Binnen het gemeenschapsrecht zijn de volgende bepalingen van toepassing: Artikel 44 van richtlijn 2006/112, dat bepaalt: De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt. Artikel 47 van richtlijn 2006/112, dat luidt als volgt: De plaats van een dienst die betrekking heeft op onroerend goed, met inbegrip van diensten van experts en makelaars in onroerende goederen, het verstrekken van 8

10 RR DONNELLEY GLOBAL TURNKEY SOLUTIONS POLAND accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterreinen, het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed, alsmede van diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren, zoals bijvoorbeeld de diensten verricht door architecten en door bureaus die toezicht houden op de uitvoering van het werk, is de plaats waar het onroerend goed is gelegen. III. Motivering van het verzoek van de nationale rechter om uitlegging van bepalingen van gemeenschapsrecht 11 (omissis) Gezien de twijfel die is ontstaan bij de uitlegging van de artikelen 44 en 47 van richtlijn 2006/112, acht de NSA zich, gelet op het bepaalde in artikel 267 VWEU, verplicht een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Voorwerp van het verzoek Voorwerp van geding in de onderhavige zaak is de juistheid van de uitlegging die de belastingautoriteit heeft gegeven aan de bepalingen inzake de plaats waar diensten worden belast, die de onderneming verricht voor [afnemers van] diensten uit een andere lidstaat en bestaan in de ontvangst van de goederen in een opslagruimte, de plaatsing ervan op geschikte opslagstellingen, het bewaren van deze goederen, het verpakken van de goederen voor de klant, de afgifte van de goederen, het laden en het lossen. Voor enkele klanten, leveranciers van goederen aan ict-bedrijven, omvat deze dienst ook het ompakken van materialen die in samengestelde verpakkingen worden geleverd, in individuele verpakkingen. Bij de samengestelde dienst die ten behoeve van de wederpartij wordt verricht, is de terbeschikkingstelling van opslagruimte slechts een van de vele bestanddelen van het logistieke proces, waarvoor de onderneming de leiding op zich neemt. Daarenboven worden in het kader van de betrokken dienst eigen werknemers ingezet en verpakkingen gebruikt. De kosten hiervoor zijn onderdeel van de vergoeding voor deze dienst. De wederpartijen van de onderneming die opdracht geven voor deze dienst, hebben in Polen geen zetel of vaste inrichting. De verwijzende rechter twijfelt of de in het verzoek om een ruling beschreven, ten behoeve van een afnemer uit een andere lidstaat verrichte opslagdiensten moeten worden beschouwd als diensten die betrekking hebben op onroerend goed in de zin van artikel 44 [noot van de vertaler: hier wordt zeker artikel 47 bedoeld] van richtlijn 2006/112, die worden belast op de plaats waar het onroerend goed is gelegen, dan wel ingevolge artikel 44 van richtlijn 2006/112 als diensten die worden belast op de plaats waar de afnemer van de dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waar de 9

11 VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN ZAAK C-155/12 diensten worden verricht, of bij gebreke hiervan, op zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats. 12 De vraag van de indeling van diensten als diensten die betrekking hebben op onroerend goed is al onderwerp geweest van arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen ) in de context van de elkaar deels overlappende artikelen 47 van richtlijn 2006/112 en 9, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn. In het arrest van 7 september 2006 in de zaak C-166/05 deed het Hof uitspraak over de vraag of artikel 9, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moest worden uitgelegd dat de overdracht onder bezwarende titel van een visvergunning voor een rivier een dienst is die betrekking heeft op een onroerend goed in de zin van deze bepaling.... (omissis) [verwijzing naar punt 24 van het aangehaalde arrest]... (omissis) [verwijzing naar punten 25 en 26 van het aangehaalde arrest]... (omissis) In het arrest van 3 september 2009, RCI Europe (C-37/08) onderzocht het Hof wat in de zin van artikel 9, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn de plaats is van een dienst die wordt verricht door een vereniging waarvan de activiteit bestaat uit het organiseren van de ruil van rechten van gebruik in deeltijd van vakantiewoningen tussen haar leden, als tegenprestatie waarvoor deze vereniging van haar leden inschrijvingsgeld, jaarlijks lidmaatschapsgeld en een ruilvergoeding ontvangt.... (omissis) [verwijzing naar punten 36 en 39 van het aangehaalde arrest]... (omissis) [verwijzing naar punt 43 van het aangehaalde arrest] Deze vraag kwam ook aan de orde in het arrest van het Hof van 27 oktober 2011, Inter-Mark Group (C-530/09) inzake het oude artikel 45 van richtlijn 2006/112. In dit arrest onderzocht het Hof de vraag of richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een dienst bestaande in de uitwerking, de tijdelijke terbeschikkingstelling en, in voorkomend geval, het vervoer en de montage van expositiestands voor klanten die hun producten en diensten presenteren op beurzen en exposities, moet worden aangemerkt als een met de organisatie van een activiteit in de zin van artikel 52, sub a, van richtlijn 2006/112 samenhangende dienst of als een dienst op het gebied van de reclame in de zin van artikel 56, lid 1, sub b, van richtlijn 2006/ (omissis) [verwijzing naar punten 29 en 30 van het aangehaalde arrest]... (omissis) Bij de inhoudelijke toetsing van de bovengenoemde arresten kan men tot de conclusie komen dat voor de vraag of een dienst moet worden aangemerkt als 10

12 RR DONNELLEY GLOBAL TURNKEY SOLUTIONS POLAND dienst die betrekking heeft op onroerend goed, voornamelijk de in de volgende groepen criteria samen te vatten kenmerken bepalend zijn: de dienst moet betrekking hebben op een concreet bepaald onroerend goed, dat wil zeggen op een onroerend goed dat qua ligging ervan op het aardoppervlak individueel kan worden geïdentificeerd; het onderwerp van de dienst moet een concreet onroerend goed zijn, of de dienst moet op / voor het concrete (en geen willekeurig) onroerend goed worden verricht; dit concrete onroerende goed moet inherent zijn aan de essentie van de verrichte dienst, het centrale bestanddeel en het wezen ervan zijn, aan de dienst zijn hoofddoelstelling verlenen en de inhoud ervan bepalen, hetgeen aldus moet worden uitgelegd dat de dienst enkel en alleen in rechtstreeks verband met dit onroerende goed en geen ander kan worden verricht; een verandering van de betreffende plaats in die zin dat de dienst op een ander onroerend goed wordt gericht, moet het nut en het doel van de oorspronkelijk verrichte dienst ondergraven; zonder concreet bepaald onroerend goed heeft de betreffende dienst geen bestaansreden en is het onmogelijk deze te verrichten. Wanneer deze kenmerken worden vergeleken met de in het verzoek om een ruling beschreven opslagdiensten, moet uiteindelijk worden erkend dat voor het verrichten van de eerder beschreven opslagdienst een of andere plaats in de overeenkomst aangeduid als depot, waar de goederen in ontvangst worden genomen, worden bewaard en het hiervoor geschikte beheer plaatsvindt, onontbeerlijk is. Deze omstandigheid leidt onvermijdelijk tot de conclusie dat dit depot ergens fysiek moet zijn gelokaliseerd, dus op een onroerend goed moet zijn gelegen. Het lijkt er evenwel op dat uit enkel dit kenmerk niet de conclusie kan worden getrokken dat sprake is van het soort verband met een onroerend goed, dat volstaat voor de toepassing van artikel 47 van richtlijn 2006/112. Toegegeven moet worden dat in casu sprake is van een bepaald verband met een onroerend goed. Dit is echter van ondergeschikte aard. Het onroerend goed is namelijk niet inherent aan de essentie van de verrichte dienst. Het is enkel de afgeleide en in zekere mate het uitvloeisel ervan. Men kan dan ook moeilijk spreken van een rechtstreeks verband met een concreet, dat wil zeggen nauwkeurig bepaald onroerend goed, dat een hem eigen betekenis heeft voor de bepalende kenmerken van de in casu verrichte dienst. Derhalve kan hooguit worden vastgesteld dat het desbetreffende verband weliswaar bestaat, maar dan met een willekeurig, niet nader bepaald onroerend goed. Dit is beslist te weinig voor de toepassing van het in deze paragraaf vermelde artikel. 11

13 VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN ZAAK C-155/12 De beschreven dienst voor de opslag van een goed hangt noch af van een concreet onroerend goed, noch af van het feit of deze dienst op een enkele en onveranderlijke plaats wordt verricht. Voor de indeling van deze dienst is het evenmin belangrijk of het in het concrete geval om een depot in het bijzonder gaat en de diensten hierin worden verricht; eerder is essentieel of het bij een objectieve benadering mogelijk is de betreffende dienst ergens anders te verrichten, wanneer alleen daar (een) geschikte depot(s) zou(den) zijn. Uit de feiten kan in dit opzicht worden afgeleid dat de verrichte opslagdienst dusdanig wordt verricht dat algemeen beschouwd wordt verzekerd dat de waren professioneel worden opgeslagen. Daarbij is er geen sprake van dat de dienst enkel in verband met een concreet onroerend goed kan worden verricht. Hoofdbestanddeel van de dienst is dus de opslag van de goederen en derhalve niet de plaats waar de opslag plaatsvindt. Een verandering van de plaats, dat wil zeggen van het onroerende goed waarop het depot zich bevindt, is niet van invloed op de aldus opgevatte essentie van de verrichte dienst. Het kan enkel leiden tot een verandering van de kosten dan wel de rentabiliteit van de onderneming (de economische waarde). Met betrekking tot de opslagdiensten heeft de aangezochte nationale rechter echter in andere gevallen vastgesteld dat dergelijke verrichtingen moeten worden aangemerkt als diensten die betrekking hebben op onroerend goed in de zin van artikel 28e WOB. (omissis) In de betreffende arresten heeft de Naczelny Sąd Administracyjny opgemerkt dat de essentie van een samengestelde opslagdienst juist de opslag van goederen in een depot is (op een onroerend goed). Alle in het verzoek beschreven activiteiten dragen bij aan de opslagdienst, dat wil zeggen de opslag van de goederen in datzelfde depot. Alle activiteiten worden juist in het depot uitgevoerd en vormen gezamenlijk een dienst, ook op een hoger niveau. Het betreft activiteiten als het in ontvangst nemen van goederen, opslag, beheer onder toepassing van een computersysteem, opstellen van meldingen, samenstellen van pallets, inventariseren, kwaliteitscontrole, bewaking, monitoring en alles met betrekking tot de in het depot opgeslagen goederen. De rechter was van oordeel dat artikel 28e WOB (net als artikel 47 van richtlijn 2006/112) voor diensten die betrekking hebben op een onroerend goed, een definitie bevat die het gebied afbakent, maar onvolledig is, aangezien enkel bij wijze van voorbeeld activiteiten die onder dit begrip vallen worden genoemd. Met betrekking tot de diensten die bij wijze van voorbeeld worden genoemd in artikel 28e WOB en artikel 47 van richtlijn 2006/112, heeft de NSA vastgesteld dat het bij de verstrekking van accommodatie in hotels of objecten met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of als locaties die zijn ontwikkeld voor het gebruik als kampeerterreinen, naar hun aard en essentie om dezelfde diensten gaat als de in het verzoek om een ruling beschreven opslagdiensten. In het geval van het verstrekken van accommodatie in hotels of objecten met een soortgelijke 12

14 RR DONNELLEY GLOBAL TURNKEY SOLUTIONS POLAND functie hebben we immers te maken met opslag het herbergen van personen en bij de opslagdienst met de opslag het herbergen van zaken. De benadering die door Naczelny Sąd Administracyjny in de boven aangehaalde arresten is gehanteerd, dat opslagdiensten betrekking hebben op een onroerend goed, zou echter kunnen leiden tot dubbele belastingheffing op dergelijke diensten, indien in andere lidstaten van de Europese Unie de opvatting bestaat dat op samengestelde opslagdiensten belasting moet worden geheven in die staat waar de afnemer van de dienst zijn zetel heeft. Ondertussen heeft de procesgemachtigde van de onderneming in de onderhavige zaak in een stuk van 30 januari 2012 kopieën van facturen voor opslagdiensten overgelegd, die door marktdeelnemers uit andere lidstaten van de Europese Unie Tsjechië, Denemarken, Spanje, het Verenigd Koninkrijk en Nederland zijn uitgeschreven en waaruit blijkt dat in de genoemde staten de praktijk heerst om samengestelde opslagdiensten te behandelen als diensten die worden belast in de lidstaat waar de afnemer zijn zetel heeft en niet in de lidstaat waar het depot is gelegen. Daarenboven heeft de procesgevolmachtigde zich beroepen op een parlementaire vraag inzake de btw-behandeling van opslagdiensten in België, die zich bevindt op de pagina (VAT FLASH N 508). Uit de vraag valt op te maken dat de Belgische btw-autoriteiten hebben besloten de belasting van opslagdiensten in het land van de afnemer te aanvaarden. Het is derhalve noodzakelijk de bovenvermelde prejudiciële vraag aan het Hof te stellen om een uniforme toepassing van de regels op het gebied van de omzetbelasting in de lidstaten van de Europese Unie te verzekeren. 13 (omissis) Het hangt van het antwoord van het Hof van Justitie af of de verzoekende onderneming belasting over haar opslagdiensten zal betalen op de plaats waar zich het onroerende goed bevindt, of dat de diensten worden belast op de plaats, waar de afnemer van de dienst de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft, waar de dienst wordt verricht, of bij gebreke hiervan, op de plaats waar hij zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft. 14 Daar een prejudiciële uitspraak naar mening van de Naczelny Sąd Administracyjny absoluut noodzakelijk is voor de beslissing in het voor hem aanhangige geding, heeft deze rechter uiteindelijk op grond van artikel 267 VWEU besloten een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. IV. 15 (omissis) 13