Vennootschapsbelasting

Transcriptie

1 Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 1. Het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting I. PRINCIPE Artikel 179 WIB: binnenlandse vennootschappen en gemeentespaarkassen Ł Drie voorwaarden in art. 2, 2, 1 WIB (cumulatief): rechtspersoonlijkheid bezitten, in België gevestigd zijn en zich bezighouden met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard II. RECHTSPERSOONLIJKHEID A) Belgische vennootschappen Van geen belang: de aard van de rechtspersoonlijkheid of de wijze waarop deze ontstaat Ontstaan rechtspersoonlijkheid: de dag van de neerlegging van een uittreksel van de oprichtingsakte op de griffie van de rechtbank van koophandel pas vanaf dan onderworpen aan de vennootschapsbelasting Volgende ondernemingen voldoen aan dit criterium: - Handelsvennootschappen (uitoefening van handelsactiviteit), opgericht volgens één van de vormen uit het W.Venn.: Kapitaalvennootschappen (NV en CVA) Personenvennootschappen (VOF, gewone commanditaire vennootschap, BVBA, CVBA (coöperatieve) en CVOHA) - Burgerlijke vennootschappen (uitoefening van burgerrechtelijke activiteit) met een handelsvorm en de vennootschappen met een sociaal oogmerk o.a.: Patrimoniumvennootschappen (meestal NV of BVBA): wordt gebruikt om effecten aan toonder door te geven aan de volgende generatie successierechten ontlopen, maar schuift eigenlijk het probleem door Professionele vennootschap: bvb notaris - Rechtspersonen naar Belgisch recht die niet in een vorm bepaald in het W.Venn. zijn opgericht: VZW en verenigingen, inrichtingen, stichtingen enz. die RP hebben verkregen o.g.v. een bijzondere wet (bvb beroepsverenigingen, verenigingen voor onderlinge bijstand, voor onderlinge verzekering ) - De openbare instellingen en inrichtingen van openbaar nut bvb NMBS - De vennootschap met een sociaal oogmerk, opgericht volgens een vennootschapsvorm NIET: feitelijke verenigingen art WIB: categorieën onderworpen aan de personenbelasting i.p.v. de vennootschapsbelasting 1

2 B) Buitenlandse vennootschappen Vennootschappen en verenigingen die in het buitenland zijn opgericht en krachtens het recht van het land van oprichting rechtspersoonlijkheid bezitten C) Fiscale draagwijdte van de rechtspersoonlijkheid Vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid zijn niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen: o.a. de maatschap, de tijdelijke en de stille handelsvennootschap principe van fiscale transparantie: winsten en baten van de vennootschap worden beschouwd als winst of baten van de vennoten of leden zelf en worden dus aan de personenbelasting onderworpen (art WIB) Vennootschappen en verenigingen met rechtspersoonlijkheid zijn niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen in 5 gevallen (art WIB): - Onregelmatig opgerichte vennootschappen = nietig bvb ongeoorloofd doel, niet voldaan aan modaliteiten 1 - Landbouwvennootschappen die niet uitdrukkelijk voor de toepassing van de vennootschapsbelasting hebben geopteerd - De economische samenwerkingsverbanden (Belgische en Europese) - De verenigingen van mede-eigenaars die krachtens art BW rechtspersoonlijkheid bezitten Juridisch gezien rechtspersoonlijkheid, maar fiscaal gezien niet: verenigingen van mede-eigenaars en burgerlijke bosgroeperingsvennootschappen principe van fiscale transparantie geldt hier ook Preconstitutieve verrichtingen (art. 60 W.Venn.): = de verbintenissen (recht of verplichting: bvb aankopen, studies, investeringen) die de oprichters van een vennootschap hebben aangegaan in naam en voor rekening van de vennootschap in oprichting, worden geacht van begin af aan door de vennootschap zelf te zijn aangegaan, wanneer de vennootschap binnen de 2 jaar na het ontstaan van de verbintenis rechtspersoonlijkheid verwerft en ze die verbintenis binnen de 2 maanden erna heeft overgenomen op fiscaal vlak: - Geen probleem als de overname van de verbintenissen door de vennootschap gebeurt in hetzelfde belastbaar jaar als datgene waarin de verrichting is aangegaan - Probleem van economisch dubbele belasting als de overname gebeurt in een volgend belastbaar tijdperk nl. in hoofde van de oprichter en in hoofde van de vennootschap 1 Deze uitzondering is eigenlijk overbodig aangezien art. 2, 4 W.Venn. bepaalt dat een vennootschap voortaan pas Rpheid verwerft vanaf de dag van de neerlegging van de oprichtingsakte ter griffie van de rechtbank van koophandel (dus geen retroactiviteit) 2

3 (uiteraard alleen als de verbintenis opbrengsten heeft gegenereerd die werden ingebracht in de vennootschap) Retroactiviteitsclausule: Inbreng van een eenmanszaak of vrij beroep in een vennootschap= een verkoop van vermogensbestanddelen, kan in natura (vergoeding bestaat uit aandelen) of quasi-inbreng (vergoeding bestaat uit een voorschot in de rekening-courant) 1 e fase: een ambachtsman of vrije beroepsbeoefenaar richt een BVBA op met een klein kapitaal (min. 6200, maar dit is veel te weinig) BVBA X Liquide middelen Kapitaal e fase: een vennootschap koopt vermogensbestanddelen van de BVBA, vaak voorraden (materiële vaste activa) en goodwill of cliënteel (immateriële vaste activa) daar tegenover staat een rekening-courant in de boekhouding de liquiditeiten worden stilaan afgeroomd, zodat R/C nog bedraagt BVBA X Liquide middelen Kapitaal MVA/IVA R/C Een inbreng gebeurt op basis van een inventaris krachtens vennootschapsrechtelijke bepalingen verwerft de vennootschap de vermogensbestanddelen pas op datum van goedkeuring van de overdracht door een buitengewone algemene vergadering, met dien verstande dat alle lasten en baten m.b.t. de overgenomen bestanddelen kunnen worden geacht in naam en voor rekening van de vennootschap te zijn gedaan vanaf de datum van de inventaris Bvb men gaat uit van de voorraad op 31/12/09 (in de praktijk gaat men uit van een staat van actief en passief die minstens 3 maanden oud is), de bedrijfsrevisor controleert pas in maart of die voorraad wel bestond en de vennootschap wordt pas in juni opgericht Ł De fiscus stelt dat een retroactiviteit haar tegenstelbaar is wanneer ze overeenstemt met de werkelijkheid, betrekking heeft op een korte periode (rond 6 maanden, maar in de praktijk is 10 maanden ook al aanvaard) en de juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat III. FISCALE WOONPLAATS IN BELGIË Art. 2, 2, 2 WIB: een binnenlandse vennootschap is een vennootschap die haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer in België heeft 3

4 aanknopingspunt voor vaststellen van het fiscaal domicilie= de werkelijke zetel (plaats van waaruit de vennootschap feitelijk wordt geleid, want de maatschappelijke zetel (vermeld in de statuten) beantwoordt niet altijd aan de realiteit 2 criteria bij de beoordeling (feitenkwestie): de plaats waar de algemene vergadering wordt gehouden, de plaats waar de raad van bestuur gewoonlijk bijeenkomt, de plaats waar de boekhouding wordt gehouden Voorbeeld: Vennootschap had haar maatschappelijke zetel in het GH Luxemburg, maar de afgevaardigd bestuurder met alle volmachten woonde in de provincie Luxemburg, waar ook alle financiële verrichtingen geschiedden onderworpen aan de Belgische VB, hoewel dit niet de bedoeling was van de vennootschap Overbrengen van de maatschappelijke zetel/voornaamste inrichting naar het buitenland: de vennootschap wordt ingevolge een fiscale fictie geacht een vennootschap in vereffening te zijn (art. 210, 1, 4 WIB) Voorbeeld: arrest Mines d Aljustrel: de in Portugal wonende bestuurders van een Belgische vennootschap met maatschappelijke zetel in Brussel die marmermijnen uitbaat verplaatsen de zetel naar Portugal om zich te onttrekken aan de Belgische VB Volgens het HvB lag de werkelijke zetel inderdaad in het buitenland aanpassing van de wet: een vennootschap die haar zetel verplaatst naar het buitenland wordt geacht een vennootschap in vereffening te zijn ratio wetswijziging= de vennootschap heeft reserves die tijdelijk niet belast worden; als ze haar zetel overbrengt naar het buitenland, kan de Belgische fiscus hier geen belastingen meer op heffen Buitenlandse vennootschap brengt haar fiscale woonplaats over naar België: haar eigen vermogen wordt beschouwd als gestort kapitaal conform art. 184 WIB (art. 186bis 5 WIB) IV. EXPLOITATIE VAN EEN ONDERNEMING OF VERRICHTINGEN VAN WINSTGEVENDE AARD A) Begrippen Van geen belang: of de verrichtingen handels of burgerlijke verrichtingen uitmaken, al dan niet geoorloofd zijn, al dan niet strijdig zijn met de statuten Exploitatie van een onderneming= elke activiteit die is gericht op het produceren of verhandelen van goederen of het verlenen van diensten (nl. de activiteiten waarvan de inkomsten zijn aangegeven in art. 24 WIB) 2 het feitelijk vermoeden dat het beheer en de controle worden uitgeoefend in de maatschappelijke zetel is weerlegbaar 4

5 Verrichtingen van winstgevende aard: - Een winstgevende bezigheid= een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en met elkaar verbonden zijn om een voortdurende en gewone bedrijvigheid op te leveren die een professioneel karakter heeft (zie art. 27 WIB: baten van vrije beroepen) - Een bezigheid van winstgevende aard, maar zonder winstoogmerk, gekenmerkt door een voortdurende bedrijvigheid, bestaande uit: o Verrichtingen van nijverheids-, handels- of landbouwkundige aard die zo vaak worden herhaald dat ze een bezigheid vormen o De aanwending van nijverheids- of handelsmethoden Cass.: handelsvennootschappen en burgerlijke vennootschappen met handelsvorm, andere dan vennootschappen met een sociaal oogmerk, worden geacht te zijn opgericht met het oog op het uitoefenen van een winstgevende activiteit Voorbeeld: patrimoniumvennootschap heeft als maatschappelijk doel het beheer van een patrimonium dit is geen handelsdaad, maar moet volgens Cass. worden onderworpen aan de VB, omdat ze een handelsvorm aanneemt B) Verenigingen zonder winstoogmerk 1. Toepassingsgebied VZW s en andere rechtspersonen zijn in beginsel onderworpen aan de rechtspersonenbelasting= een analytische belasting: hoofdzakelijk op de onroerende inkomsten; roerende voorheffing is meestal liberatoir; geen belasting op activiteiten die inkomsten genereren als zij echter een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard, zijn ze onderworpen aan de vennootschapsbelasting Artikel 180 WIB sluit een aantal rechtspersonen met een bijzondere opdracht die voldoen aan de 3 voorwaarden uit van de vennootschapsbelasting: bvb Nationale Loterij, Nationale Delcrederedienst 2. Bevoorrechte activiteiten Artikel 181 WIB sluit eveneens uit van de VB: verenigingen en rechtspersonen die uitsluitend of hoofdzakelijk tot doel hebben: - Het bestuderen, beschermen en bevorderen van de (inter)professionele belangen van hun leden bvb VOKA - Het verstrekken of steunen van onderwijs bvb het katholiek onderwijs - Het organiseren van handelsbeurzen of tentoonstellingen 5

6 3. Bevoorrechte verrichtingen Artikel 182 WIB laat toe dat VZW s en andere RP zonder winstoogmerk volgende verrichtingen stellen, zonder dat dit de onderworpenheid aan de VB tot gevolg heeft nl. - Alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen (bvb eetfestijn op school) - Verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld i.h.k.v. de statutaire opdracht van de vereniging of rechtspersoon (bvb pensioenfondsen zijn meestal VZW s: beschermd tegen faillissement vennootschap) - Verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of die niet volgens handels- of nijverheidsmethoden wordt uitgevoerd beoordeling= feitenkwestie, maar richtlijnen in de wet van 1976 (voordien subjectieve, nu objectieve criteria) Ł Twee criteria om het bijkomstig karakter te beoordelen 3 : Verwantschapscriterium: de bedrijvigheid is een noodzakelijk corollarium van de onbaatzuchtige hoofdwerkzaamheid bvb abdijen verkopen bijbels Kwantitatief criterium: het aantal ingezette personen, het belang van de gebruikte middelen Voorbeeld: recepties na operavoorstellingen: de bar is alleen open na de vertoning en voor select publiek commercieel de bar is altijd open: wel commercieel, dus voor álle inkomsten onderworpen aan de VB (opl.= de cafetaria in concessie geven aan een persoon; deze is dan wel aan de VB onderworpen) Ł Nijverheids- of handelsmethoden : de in de sector gangbare commerciële en industriële kenmerken en technieken beoordelingscriteria: aard van het cliënteel, wijze van reclamevoering, financieringswijze Hoofdstuk 2. De juridische grondslag van de vennootschapsbelasting I. VERHOUDING MET HET BOEKHOUDRECHT Regel= de principes van het gemeen recht (boekhoudrecht) beheersen het fiscaal recht, zolang dat laatste er niet van afwijkt wanneer het fiscaal recht begrippen gebruikt, maar ze niet definieert bvb oprichtingskosten, IVA, MVA, voorraden en bestellingen in uitvoering of wanneer het bepaalde leemten vertoont bvb geen waarderingsregels 3 Probleem: Nederlandstalige en Franstalige RS interpreteren artikel 182, lid 3 verschillend (Oxfam-arrest) volgens de Franstaligen volstaat het dat één voorwaarde is vervuld, volgens de administratie moeten beide voorwaarden vervuld worden en afzonderlijk in beschouwing gehouden 6

7 A) De primauteit van het boekhoudrecht KB van 8 oktober 1976: de boekhoudrechtelijke waarderingsregels werken door inzake de fiscale winstbepaling, tenzij de fiscale wet er uitdrukkelijk van afwijkt bevestigd door Cass. in 1997 B) De fiscale neutraliteit van het boekhoudrecht Met de invoering van het boekhoudrecht was het niet de bedoeling onrechtstreeks de draagwijdte van de bestaande fiscale wetgeving te wijzigen C) De bindende kracht van de jaarrekening De boekhoudkundige en fiscale jaarrekening zijn één document een verplichte bijlage bij de fiscale aangifte (art. 307, 3 WIB) Alleen de enkelvoudige jaarrekening is relevant voor de bepaling van het belastbaar resultaat, want o.g.v. het entiteitsbeginsel is elke rechtspersoon onderworpen aan de VB Uitgangspunt= de jaarrekening (eens goedgekeurd door de AV) verbinden de vennootschap jegens derden, inclusief de fiscus; men kan er in beginsel niet op terugkomen Uitzondering: men heeft het recht bewezen materiële vergissingen in de aangifte te corrigeren bvb een verkeerde rubricering of boeking of een vergetelheid; NIET wanneer de vergissing de uitdrukking was van een vooraf overwogen beslissing bvb vergeten te voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, vergeten een belastingvrije reserve te boeken je wordt meteen belast II. DE KENMERKEN VAN DE VENNOOTSCHAPSBELASTING A) Het beroepskarakter van de verrichtingen Artikel 24 WIB: alles wat de vennootschap buiten haar gestorte kapitaal verkrijgt, is een opbrengst van haar beroepswerkzaamheid DUS de vennootschap heeft maar één vermogen, zijnde het beroepsvermogen (geen privévermogen) dit ongeacht: - Of de verrichtingen al dan niet binnen het raam van haar maatschappelijk doel (in de statuten bepaald) vallen - Of de verrichtingen al dan niet geoorloofd zijn - De aard of oorsprong van het maatschappelijk vermogen: roerend, onroerend inkomen maakt niet uit alles is beroepsinkomen (zie ook art. 37 WIB: wanneer roerende of onroerende goederen worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, worden de inkomsten van die goederen aangemerkt als beroepsinkomsten) het onderscheid speelt wel nog een rol voor de toepassing van de roerende en onroerende voorheffing 7

8 De op grond van artikel 342 WIB vastgestelde forfaitaire grondslagen van aanslag voor bvb caféhouders, bakkers en kleine frituurhouders zijn niet toepasselijk ten aanzien van vennootschappen ratio= bij dergelijke eenmanszaken worden er geen facturen opgemaakt, maar doet men controle aan de hand van de aangekochte hoeveelheden MAAR als een frituur enz. wordt uitgebaat als vennootschap: geen forfaitaire grondslag Uitz.: de coördinatiecentra worden wel forfaitair belast B) Een globaal fiscaal resultaat De vennootschappen worden belast op hun winst, maar het WIB geeft echter geen definitie van het winstbegrip; artikel 24 geeft slechts een aanduiding van de hoofdbestanddelen, terwijl artikel 25 een opsomming geeft van een aantal belastbare bestanddelen de belastbare winst kan op 2 manieren worden vastgesteld 1) De nettoactiefbenadering: balanswinst Nettoactief= het totaal actief de schulden zoals dit voortvloeit uit de balans Winst= de toename van het nettoactief gedurende het belastbaar tijdperk, met uitzondering van nieuwe kapitaalinbrengen winstbepaling door balansvergelijking tussen het begin en het einde van het boekjaar Ł In de aangifte werkt men met de balansbenadering (zie p.402) 2) De dynamische benadering: bedrijfswinst Winst= het globale winstsaldo op jaarbasis, zoals het voortvloeit uit de aanhoudende wisselwerking van opbrengsten en kosten tijdens de beschouwde periode winstbepaling aan de hand van de resultatenrekening C) Het entiteitsbeginsel Een vennootschap wordt als een volledig afzonderlijke eenheid belast, dus elke onderneming van een groep vormt een fiscale entiteit geen fiscale consolidatie Gevolg= dividenden uitgekeerd door dochterondernemingen aan de moederonderneming (holdings) worden getroffen door een economisch dubbele belasting 4 doordat eenzelfde bestanddeel zowel in hoofde van de dochter (winst) als in hoofde van de moeder (financiële opbrengst) wordt belast Ł Oplossing= de ontvangen dividenden uit de belastbare winst van de genietende vennootschap weren door toepassing van het DBI-stelsel 4 juridische dubbele belasting: als de vennootschap buitenlandse intresten geniet oplossing= forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting 8

9 D) Het tijdsperspectief 1. Belastbaar tijdperk en aanslagjaar De belastbare inkomsten van de vennootschap worden in principe jaarlijks aan de VB onderworpen de afsluitdatum van de boekhouding speelt een belangrijke rol Artikel 360 WIB: de aanslag wordt gevestigd voor een bepaald aanslagjaar en heeft betrekking op de inkomsten van het belastbaar tijdperk dat aan dit aanslagjaar is verbonden - Belastbaar tijdperk= het jaar waarin de inkomsten worden genoten - Aanslagjaar= het jaar waarin de belastingen worden ingevorderd Vennootschappen die per kalenderjaar hun boekhouding voeren (art. 200 WIB) en vennootschappen wier boekjaar korter 5 of langer is dan 12 maanden, maar waarvan de afsluitdatum op 31 december valt (art. 201 WIB): het belastbaar tijdperk valt samen met het jaar vóór dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd Voorbeeld: het boekjaar wordt afgesloten op 31/12/20N het resultaat wordt verbonden aan het aanslagjaar 20N+1 Vennootschappen die hun boekhouding niet op 31 december afsluiten 6 (art. 202 WIB): het belastbaar tijdperk valt samen met het boekjaar afgesloten tijdens het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd Voorbeeld: het boekjaar wordt afgesloten op 30/12/20N de inkomsten van dat boekjaar behoren tot het aanslagjaar 20N Raad= laat de afsluitdatum samenvallen met het einde van een kwartaal na elk kwartaal moet men immers een RSZ-aangifte doen (bewijs in de bijlage bij de aangifte) + ook voor de BTW (overeenstemming tussen BTW-omzet en bedrijfswinsten bewijzen) 2. De aangifte Artikel 307 WIB: de vennootschap moet ieder jaar aan de Administratie een aangifte overleggen binnen een bepaalde termijn nl. niet korter dan één maand vanaf de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd en niet langer dan 6 maanden vanaf de datum waarop het boekjaar is afgesloten 5 Een boekjaar telt niet noodzakelijk 12 maanden bvb het eerste boekjaar van de vennootschap gaat men in de regel verlengen bvb vennootschap wordt opgericht op 7/10/2010 afsluitdatum= 31/12/2011 of bvb in het vooruitzicht van een fusie gaat men afsluiten op dezelfde datum 6 Ratio om niet op 31/12 af te sluiten= genieten van fiscale opportuniteiten die gaan vervallen in het volgend aanslagjaar, genieten van een nieuwe regel... 9

10 III. DE BEPALING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG Zes bewerkingen: zie artt KB WIB en zie oefening p. 29 A) Het begrip fiscaal resultaat Som van volgende bestanddelen (art. 74): - De gereserveerde winsten (aangroei van de reserves): + of - De verworpen uitgaven (beter verworpen kosten): altijd +, zuiver extracomptabel ( reserves en dividenden zijn beslissingen van de AV) - De uitgekeerde winsten (dividenden): altijd + fiscaal begrip boekhoudkundig begrip bvb boekhoudrechtelijke meerwaarden worden soms beschouwd als fiscaalrechtelijke dividenden Bestemming van de winst: voor de vaststelling van de belastbare winst wordt uitgegaan van het boekhoudkundig resultaat, rekening houdend met de bestemming die er door de AV aan is gegeven 3 bestemmingen van winst: - Behouden in het eigen vermogen: toevoegen aan kapitaal of reserves of overdragen - Uitkeren als dividend aan de aandeelhouders - Uitkeren als tantième aan de bestuurders of zaakvoerders of personeelsleden: in hun hoofde worden deze dan belast in de personenbelasting ( in hoofde van de vennootschap worden deze uitkeringen beschouwd als beroepskosten en worden derhalve niet aan de VB onderworpen) Verworpen uitgaven: uitgaven en kosten die zijn geboekt op het debet van de resultatenrekening en zo het boekhoudkundig resultaat hebben beïnvloed (ze zijn nl. boekhoudkundig aftrekbaar), maar die o.g.v. fiscale bepalingen niet aftrekbaar zijn correctie: ze worden terug bij de winst gevoegd om de belastbare grondslag te bekomen Voorbeelden: de vennootschapsbelasting zelf, het niet-aftrekbaar gedeelte van de autokosten en restaurant- en receptiekosten, geldboeten B) Tweede bewerking: omdeling van de winst volgens oorsprong (art. 75 en 76) Als het fiscaal resultaat positief is, wordt de oorsprong van de winst vastgesteld vervolgens wordt de winst omgedeeld naar oorsprong: De Belgische winst, belastbaar tegen het normaal tarief van de VB De buitenlandse winst behaald door een vaste inrichting in een land waarmee België geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (bvb Laos): deze winst is belastbaar De buitenlandse winst behaald door een vaste inrichting in een land waarmee België wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (bvb Frankrijk): winst is vrijgesteld van VB, want is belastbaar in het buitenland 10

11 Vaste inrichting = een vestiging in het buitenland zonder eigen rechtspersoonlijkheid, waarvan de resultaten zijn samengevoegd met die van de Belgische vennootschap (1 patrimonium) bvb filialen, exploitatiezetels, distributiekantoren, transportbedrijven C) Derde bewerking: vrijstelling van buitenlandse winsten uit een land met verdrag en aftrek van sommige niet-belastbare bestanddelen Aftrek van winsten behaald in vaste inrichtingen in landen waarmee België een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (dergelijke winst wordt belast door het land waar de vaste inrichting is gelegen) Aftrek van een aantal niet-belastbare bestanddelen: - het bedrag van giften (art. 199 en 104) - het gedeelte van de winst dat mag worden vrijgesteld uit hoofde van de aanwerving van bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek (art. 67) D) Vierde aftrek: aftrek van definitief belaste inkomsten (DBI) en van vrijgestelde roerende inkomsten (VRI) DBI-aftrek: doel= economisch dubbele belasting vermijden VRI= roerende inkomsten die definitief van alle Belgische belastingen worden vrijgesteld bvb inkomsten van preferente aandelen van de NMBS E) Bijzondere bewerkingen Aftrek van octrooi-inkomsten: vrijgesteld tot beloop van 80% Aftrek voor risicokapitaal= notionele intrestaftrek F) Vijfde bewerking: aftrek van vorige verliezen G) Zesde bewerking: aftrek van investeringsaftrek (art. 68 en 102) RESULTAAT= de belastbare grondslag waarop de tarieven worden toegepast sommige vennootschappen genieten een verlaagd tarief nl. kleine vennootschappen met een beperkte winst Opm.: de aftrekken kunnen nooit tot een negatief resultaat leiden, waardoor men een vordering op de fiscus zou krijgen Opm. 2: winst uit zeescheepvaart geniet een bijzonder fiscaal regime Hoofdstuk 3. De inkomsten van vennootschappen Inleiding: alle inkomsten van de vennootschap zijn beroepsinkomsten, maar kunnen wel hun oorsprong vinden in roerende of onroerende goederen deze inkomsten zijn onderworpen aan de roerende en onroerende voorheffing 11

12 I. HET REALISATIEPRINCIPE A) Algemeen principe De opbrengsten uit de verrichtingen van de vennootschap dragen bij tot de belastbare winst van een bepaald boekjaar van zodra een zekere en vaststaande vordering is ontstaan of bij effectieve ontvangst voor zover deze niet beantwoordt aan een voorafgaandelijke vordering ongeacht de betalingsmodaliteiten boekhoudrechtelijk vormt de factuur (datum) het verantwoordingsdocument voor de registratie van de opbrengst in de boekhouding B) Overeenkomst onder ontbindende voorwaarde (de koop gaat door, tenzij ) Geeft aanleiding tot een zekere en vaststaande vordering op het tijdstip waarop de overeenkomst wordt aangegaan wanneer de voorwaarde zich voordoet, verliest de vordering haar zeker en vaststaand karakter, zodat de eerdere winstvorming moet worden teruggenomen Voorbeeld: je schrijft een factuur uit op 10 oktober 2010 de opbrengst is gerealiseerd en valt in het boekjaar De ontbindende voorwaarde realiseert zich in 2012, waardoor de koop wordt ontbonden in 2012 moet een terugneming gebeuren van de winst C) Overeenkomst onder opschortende voorwaarde (de koop gaat door, indien ) De verrichting kan slechts worden toegerekend tot de winst van het boekjaar indien de voorwaarde is vervuld D) Overeenkomst voor een éénmalige prijs = overeenkomsten die voorzien in prestaties die gespreid worden over 2 of meerdere opeenvolgende boekjaren de globale prijs dient ofwel vooraf, ofwel achteraf te worden betaald Ł matching principe of overeenstemmingsbeginsel= de opbrengsten en kosten moeten worden toegerekend aan het boekjaar waarop ze economisch gezien betrekking hebben er moet dus een organieke band bestaan tussen kosten en opbrengsten die aan hetzelfde boekjaar worden toegerekend Ł Oplossing= techniek van overlopende rekeningen 1. Te innen opbrengsten (of op te maken facturen) en verkregen opbrengsten Te innen opbrengsten: de verrichting (bvb verkoop met levering) gebeurt in 2010, maar de facturatie gebeurt pas in januari 2011 moet via de techniek van overlopende rekeningen worden toegerekend aan boekjaar Op 31/12 moet een verantwoordingsdocument worden opgesteld= een pro forma factuur ; dit is een intern gebruik, het is nog geen echte factuur, dus er is nog geen BTW op verschuldigd 12

13 - In de loop van 2011 wordt de handelsvordering geboekt nood aan regularisering: door een tegenboeking in de verkopen van 2011 verkopen 2010; verkopen TIO) Verkregen opbrengsten: opbrengsten uit continu prestaties die pas in een volgend boekjaar tot uiting komen omdat de schuldvordering dan pas ontstaat, maar die gedeeltelijk betrekking hebben op het afgesloten boekjaar, moeten daaraan worden toegerekend Voorbeeld: de vennootschap verhuurt een gebouw, de huurovereenkomst begint te lopen vanaf 7/10/2010 maar de prijs wordt pas betaald op het einde (31/12/2011) het gedeelte dat betrekking heeft op de periode 7/10/2010 tot 31/12/2010 moet aan boekjaar 2010 worden toegerekend 2. Over te dragen opbrengsten Vooraf ontvangen opbrengsten uit continu verrichtingen die deels betrekking hebben op een of meerdere volgende boekjaren, dienen via de rekening over te dragen opbrengsten naar de desbetreffende boekjaren te worden uitgesteld Voorbeeld: de huurovereenkomst loopt van 7/10/2010 tot 31/12/2011, maar de volledige prijs moet in 2010 worden betaald deel dat betrekking heeft op 2011 moet worden doorgeschoven naar dat boekjaar Ł de fiscus vond dit niet interessant, maar Cass. 20/02/1997: het boekhoudrecht moet als gemeen recht worden beschouwd, dus de fiscus moet de techniek van overlopende rekeningen aanvaarden Voorschotfacturen m.b.t. werken in uitvoering: is een overeenkomst onder de opschortende voorwaarde van goedkeuring en dienen pas te worden opgenomen vanaf het moment dat de uit te voeren werkzaamheden door de opdrachtgever zijn aanvaard E) Overeenstemming boekhouding btw-aangiften Een BTW-plichtige vennootschap moet overeenstemming aantonen tussen de geboekte bedrijfsopbrengsten van het boekjaar en het jaartotaal van aan BTW onderworpen verrichtingen II. INKOMSTEN UIT ONROERENDE GOEDEREN A) Belgische onroerende goederen 1. Algemeen Verhuurde onroerende goederen: belastbaar zijn enkel de werkelijk verkregen opbrengsten, dus van zodra er een zekere en vaststaande vordering is op de huurder 13

14 belastbaar: de werkelijk ontvangen huur, met inbegrip van de door de huurder voor rekening van de verhuurder gedragen kosten bvb de onroerende voorheffing kadastraal inkomen blijft buiten beschouwing voor de bepaling van de belastbare grondslag; heeft enkel een betekenis voor de onroerende voorheffing Zelf gebruikte (niet verhuurde) onroerende goederen: de opbrengsten worden geacht te zijn inbegrepen in de maatschappelijke winst 2. Vestiging of overdracht van een vruchtgebruik, recht van erfpacht of recht van opstal Belastbaar zijn de werkelijk verkregen bedragen: - Jaarlijkse vergoeding of - Eenmalige vergoeding: belastbaar in het jaar van verkrijging 2 verschillende benaderingen a) De verrichting wordt beschouwd als een verkoop van het recht Artikel 24, lid 1, 2 WIB: er wordt een belastbare meerwaarde gerealiseerd ten belope van het verschil tussen de bekomen prijs en de boekwaarde van het recht dit laatste wordt bekomen door het verschil tussen de boekwaarde van het vruchtgebruik bij de verkoop en de boekwaarde bij het einde van het vruchtgebruik Voorbeeld: een vennootschap verwerft een onroerend goed voor EUR en schrijft het lineair af over 30 jaar. Na tien jaar verkoopt ze het vruchtgebruik voor 15 jaar (het vruchtgebruik eindigt dus na 25 jaar) voor EUR 7 - Boekwaarde VG op ogenblik van de verkoop= aanschaffingswaarde ( ) afschrijvingen (10x20.000)= EUR - Boekwaarde na afloop van het VG= aanschaffingswaarde afschrijvingen (25x20.000)= EUR DUS aanschaffingswaarde van het VG= EUR Verkoopprijs ( ) boekwaarde ( )= belastbare meerwaarde van EUR b) Het overgedragen recht wordt beschouwd als een bezwaring van de volle eigendom Artikel 24, lid 1, 1 WIB: de verkregen prijs voor de overdracht wordt beschouwd als winst daartegenover staat een aftrekbare waardevermindering (indien het een niet-afschrijfbaar goed betreft) of een uitzonderlijke afschrijving (wel afschrijfbaar goed), want de bezwaring vermindert de waarde van het recht Voorbeeld: EUR is belastbare winst, maar er mag een uitzonderlijke afschrijving van EUR worden geboekt deze benadering= het standpunt van de administratie 7 Opmerking: de vruchtgebruiker, en niet de naakte eigenaar boekt de afschrijvingen 14

15 c) Probleem M.b.t. verkoop van vruchtgebruik: Dit leende zich tot misbruik: een natuurlijke persoon, volle eigenaar van een onroerend goed, verkocht het vruchtgebruik van dat goed aan de vennootschap waarvan hij eigenaar is (ebvba) de vennootschap mag het goed afschrijven over de bedongen duur (bvb 15 jaar) na afloop van het contract wordt de natuurlijke persoon weer volle eigenaar, maar ondertussen kon de vennootschap 15 keer een afschrijving boeken werd vaak toegepast, zelfs bij aankoop van een onroerend goed: de natuurlijke persoon koopt de naakte eigendom en de vennootschap koopt het VG (en draagt de kosten) Ł De Administratie heeft gepoogd om o.g.v. artikel 344, 1 WIB de prijs van overdracht van een vruchtgebruik te herkwalificeren tot vooraf ontvangen huurgelden huur wordt, in tegenstelling tot verkoop van vruchtgebruik, belast in de personenbelasting Ł Verworpen door Cassatie, maar de Dienst Voorafgaande Beslissingen in Fiscale Zaken heeft wel strenge voorwaarden gesteld aan de vruchtgebruikconstructie: - Het vruchtgebruik moet op een correcte wijze (boekhoudkundige berekening) gewaardeerd worden nl. op basis van de economische waarde en niet o.g.v. art. 47 laatste lid W. Reg. (vroeger werd het VG zo hoog mogelijk gewaardeerd, aangezien men dan een groter deel kon afschrijven) - De aankoop van het vruchtgebruik moet bij een derde gebeuren - De duur van het vruchtgebruik is minimum 20 jaar - Het gebouw moet voor ten minste de helft beroepsmatig worden gebruikt; voor het privégebruik moet een marktconforme huur worden betaald - Niet alle onderhouds en herstellingswerken mogen ten laste van de vennootschap worden gelegd M.b.t. opstalrechten: Cassatie: de gratis verwerving van een onroerend goed ingevolge het recht van natrekking in hoofde van de opstalgever-vennootschap maakt een belastbare winst uit Voorbeeld: Venn. A verleent opstalrechten aan Venn. B; B plaatst een gebouw na 15 jaar wordt het opstalrecht ontbonden, waardoor A door het recht van natrekking eigenaar wordt van het gebouw en B een uitzonderlijke afschrijving doet op het gebouw Ł KB: de jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, dus A moet de verwerving van het gebouw boeken voor de werkelijke waarde (vermogenstoename door natrekking) d) Onroerende voorheffing (gewestelijke bevoegdheid) Wordt geheven op onroerende goederen en op materieel en outillage dat door bestemming onroerend is geworden 15

16 Vrijstellingen en verminderingen In artt. 253, 1 en 257, 1, 4 WIB: - Voor onroerende goederen die zonder winstoogmerk voor welbepaalde doeleinden (o.a. onderwijs, openbare eredienst) worden aangewend - Voor onroerende goederen die geen of minder inkomsten hebben opgeleverd ingevolge improductiviteit of vernietiging In het Vlaams gewest: art. 257, 2, 3 WIB: kwijtschelding of proportionele vermindering naar verhouding tot de duur en omvang van de improductiviteit: - Wanneer een niet-gemeubileerd gebouw OG in de loop van het jaar gedurende minstens 90 dagen (niet noodzakelijk onafgebroken) volstrekt niet in gebruik is genomen en volstrekt geen inkomsten heeft opgeleverd - Wanneer materieel en outillage geheel, of voor een gedeelte dat ten minste 25% van het KI vertegenwoordigd, in het jaar gedurende minstens 90 dagen buiten werking is gebleven - Wanneer een gebouwd onroerend goed of materieel en outillage geheel of voor een gedeelte dat minstens 25% van het KI vertegenwoordigd, zijn vernield deze vrijstelling kan echter niet of slechts gedeeltelijk worden verleend als het OG langer dan 12 maanden niet in gebruik is genomen, rekening houdend met het vorige aanslagjaar dit geldt niet voor: o Een niet-gemeubileerd OG, opgenomen in een onteigeningsplan o Een niet-gemeubileerd OG in renovatie of verbouwing met sociaal of cultureel doel o Een OG waarvoor de belastingplichtige wegens bijzondere omstandigheden zijn zakelijke rechten niet kan uitoefenen Belastingkrediet tot beloop van het aandeel van 2,5% van het Vlaamse Gewest in de onroerende voorheffing Onroerende voorheffing is niet verrekenbaar met de VB 8 (art. 277, lid 3 WIB), bijgevolg is ze volledig aftrekbaar als beroepskost (art. 197, lid 2 WIB) B) Buitenlandse onroerende goederen Belastbaar zijn de werkelijk verkregen (huur)opbrengsten Voorbeeld: huurcontract zegt de huur is verschuldigd op de laatste dag van de maand realisatiebeginsel: huuropbrengst van 31/12/2010 (de facto pas betaald in 2011) moet worden toegerekend aan boekjaar 2010 DUS tijdstip van inning speelt geen rol Stel: volgens het huurcontract moet men betalen op de eerste dag van de maand opbrengst toerekenen aan boekjaar 2011, zelfs als de huurder op 31/12/2010 zou betalen 8 Want is een gewestelijke materie geworden, terwijl de VB nog een federale materie is 16

17 Inkomsten van in het buitenland gelegen OG kunnen bovendien vrijgesteld worden van vennootschapsbelasting indien het OG is gelegen in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten heffingsbevoegdheid voor het land waar het OG is gelegen III. INKOMSTEN UIT ROERENDE GOEDEREN EN KAPITALEN Limitatief opgesomd in artikel 17, 1 WIB A) Inkomsten uit aandelen (dividenden) 1. Bedoelde inkomsten (art. 18 WIB) Periodieke inkomsten als vergoeding voor het verstrekken van kapitaal (boekhoudrechtelijke betekenis) maar door een fictie van de belastingwet worden ook liquidatieboni en verkrijgingsboni (art. 209, lid 1 WIB), die boekhoudrechtelijk als meerwaarden worden behandeld, fiscaal met dividenden gelijkgesteld Liquidatieboni = bonus die de (moeder)vennootschap verwerft n.a.v. de ontbinding en vereffening van een (dochter)vennootschap het positieve verschil tussen de bij de verdeling verkregen sommen en de aanschaffings of beleggingwaarde van de aandelen (art. 202, 2 en art. 209 WIB) Vereffenings of liquidatiebalans A P Liquiditeiten Kapitaal (gestort kapitaal is belastingsvrij) Reserves Als alle activa ten gelde zijn gemaakt en het resultaat is: - Positief: de liquiditeiten worden uitgekeerd aan de aandeelhouders aandelen geven recht op een deel van het kapitaal: het gestort kapitaal is belastingvrij, de rest wordt beschouwd als liquidatieboni - Negatief: de R/C van de zaakvoerder/bestuurder (een schuld, want is een voorschot/lening door de zaakvoerder aan de vennootschap) blijft nog over en zal niet kunnen worden terugbetaald dit wordt geacteerd en de vereffening wordt gesloten Verkrijgingsboni = bonus die de vennootschap verwerft bij de verkrijging van haar eigen aandelen het positieve verschil tussen de verkrijgingsprijs en het gedeelte van het gerevaloriseerd gestorte kapitaal dat de verkregen aandelen vertegenwoordigen In bepaalde gevallen worden intresten van voorschotten in R/C geherkwalificeerd tot dividenden geldt enkel voor natuurlijke personen, die een band hebben met de betrokken vennootschap 17

18 2. Belastbaar bedrag Belastbaar inkomen of brutobedrag= het werkelijk ontvangen bedrag + de werkelijk ingehouden roerende voorheffing (deze wordt in naam en voor rekening van de ontvanger doorgestort aan de Schatkist) de roerende voorheffing is verrekenbaar met de VB a) Tarief van de roerende voorheffing Principe= 25% van het brutobedrag (art. 269 lid 1, 2 en 279 WIB) Voorbeeld: dochter keert dividend van 100 uit aan de moeder 25 naar de Schatkist in naam en voor rekening van de moeder 75 naar de moeder en AFV-aandelen= 20%, maar is een uitdovend regime (art. 269 lid 2 en 279 WIB) VVPR-aandelen 9 = verlaagde roerende voorheffing van 15% (art. 269 lid 3 WIB): - Voor dividenden van aandelen die vanaf 1 januari 1994 zijn uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen - Voor dividenden van aandelen die vanaf 1 januari 1994 zijn uitgegeven zonder een openbaar beroep op het spaarwezen, op voorwaarde dat: o De aandelen het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen en overeenstemmen met inbrengen in geld (doel= vermogen van de vennootschap versterken) o De aandelen vanaf hun uitgifte op naam zijn of in België in open bewaargeving zijn gegeven bij bepaalde instellingen, onderworpen aan controle CBFA - Voor dividenden die worden uitgekeerd door beleggingsvennootschappen (BEVEK en BEVAK) - Dividenden van aandelen uitgekeerd door KMO s die op een beurs zijn genoteerd - Voor dividenden van AFV aandelen indien de aandelen op een beurs zijn genoteerd en wanneer de vennootschap onherroepelijk heeft verzaakt aan de belastingbesparing Ł Voorwaarden voor het verlaagd tarief: 1) Geen voorrechten: het moet gaan om gewone, niet preferente aandelen 2) Geen kapitaalvermindering: geen uitkering van de net ingebrachte liquiditeiten 3) Inbrengen in geld: de verlaging wordt niet verleend als de kapitaalverhoging naderhand wordt tenietgedaan door een quasi-inbreng van goederen nl. wanneer bepaalde personen (oprichters, aandeelhouders, bestuurders, zaakvoerders of vennoten) na de oprichting of kapitaalverhoging goederen verkopen aan de vennootschap, waardoor de ingebrachte gelden de vennootschap terug verlaten Voorbeeld van de broekzak vestzak operatie : A P Liquiditeiten Kapitaal MVA R/C zaakvoerder 9 VVPR= verlaagde voorheffing/précompte réduit 18

19 1 e fase: Vennootschap oprichten/ kapitaalverhoging doorvoeren met inbreng in speciën 2 e fase: de oprichters/aandeelhouders gaan persoonlijke vermogensbestanddelen verkopen aan de vennootschap = quasi-inbreng in ruil daarvoor wordt een R/C zaakvoerder opgericht 3 e fase: terugbetaling van de R/C met de liquiditeiten die voorheen werden ingebracht b) Moeder-dochterdividenden M.b.t. dividenden tussen moeder en dochterondernemingen moet geen roerende voorheffing worden ingehouden door de uitkerende vennootschap in volgende gevallen (art.106, 5 en 6 WIB)= verzaking van de RV: - Wanneer de dividenden worden toegekend door een Belgische dochteronderneming aan een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedervennootschap - Wanneer zowel de dochter als de moeder Belgische vennootschappen zijn Ratio= de moeder mocht de RV verrekenen met de VB de Schatkist inde dus wel de RV, maar moest ze daarna teruggeven = nuloperatie Voorwaarden: Participatievoorwaarde: de moedervennootschap moet een minimumparticipatie van 10% hebben in de dochtervennootschap Permanentievoorwaarde: zij moet die minimumparticipatie op het ogenblik van de toekenning van de dividenden gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar behouden MAAR HvJ 1996: de voorwaarde op het tijdstip van de toekenning van de dividenden is onwettelijk de moeder moet niet wachten tot de termijn van één jaar is verstreken om de vrijstelling toe te passen; het volstaat dat ze de bedoeling heeft de participatie gedurende één jaar te behouden Voorbeeld: aandelen worden vandaag verworven en volgende week wordt al een dividend uitgekeerd permanentievoorwaarde is niet vervuld, hoewel dit vaak voorkomt bij een overname van een bedrijf door een holding A Holding P A Venn. XYZ P Financiële vaste activa Lening Liquiditeiten Liquiditeiten De holding laat de vennootschap XYZ dividenden uitkeren liquiditeitsvermeerdering bij de holding waardoor ze meteen een deel van de lening aflossen gebeurt vaak en binnen korte termijn= interimdividenden Probleem= de dochter moet 25% RV inhouden die achteraf door de holding verrekenbaar is Ł HvJ: de voorwaarde op het tijdstip van de toekenning van de dividenden is onwettelijk DUS verzaking aan de roerende voorheffing, maar er bestaat wel een latente schuld van de dochter (uitkerende vennootschap) jegens de Schatkist moet tijdelijk worden geboekt op een schuldenrekening tot de permanentievoorwaarde is vervuld wordt de participatie toch binnen het jaar verkocht, dan zal de RV toch nog moeten betaald worden 19

20 3. Definitief belaste inkomsten (zie ook later) Dividenden, liquidatie en verkrijgingsboni, worden ten belope van 95% van de VB vrijgesteld, voor zover de voorwaarden zijn vervuld (art. 202, 1 en 2 WIB) 4. Vrijgestelde roerende inkomsten (zie later) o.a. dividenden uit preferente aandelen van de NMBS 5. Dividenden van buitenlandse oorsprong Belastbare grondslag= het geïnde bedrag + de werkelijk ingehouden RV (maar verzaking aan RV voor dividenden, toegekend door buitenlandse dochters aan Belgische vennootschappen) De moeder beschikt over een vaste inrichting in het buitenland de aandelen worden toegewezen aan het patrimonium van de vaste inrichting, dus de uitgekeerde dividenden worden geacht deel uit te maken van de winst van de vaste inrichting deze winst is vrijgesteld van VB als België met dat land een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten Rechtstreekse verkrijging van buitenlandse dividenden: in beginsel belastbaar 6. Stockdividenden (VS) De AV beslist dat x aantal dividenden zullen worden uitgekeerd de RvB bepaalt het moment van uitbetaling in speciën deze uitbetaling verzwakt de liquiditeiten van de uitkerende onderneming die ze nodig kan hebben om investeringen te financieren Oplossing= uitkeren van stockdividenden: er wordt niet echt een dividend uitgekeerd, maar in plaats daarvan krijgt men aandelen (kapitaalsverhoging door inbreng van dividenden) Ł Stockdividenden zijn onderworpen aan roerende voorheffing 7. Bonusaandelen = aandelen die verstrekt worden n.a.v. een incorporatie van reserves in het kapitaal er zijn dus meer aandelen, die echter eenzelfde vermogen vertegenwoordigen (dus fractiewaarde daalt) Bvb Colruyt splitste zijn aandelen, zodat ze makkelijker verhandelbaar zijn op de beurs (verhandeling van dividenden is niet onderworpen aan BTW) stel: 1 aandeel kost EUR splitsen in 10, waardoor elk aandeel maar 1000 EUR kost B) Intresten (art. 19 WIB) 1. Bedoelde inkomsten Periodieke inkomsten bvb termijnrekening aangehouden door een vennootschap Eenmalige inkomsten: - Uitgiftepremies 20