Belastingen en bronnen van belastingrecht

Transcriptie

1 I Belastingen en bronnen van belastingrecht 1 Wat zijn belastingen? Wie belasting betaalt, draagt geld af aan de overheid, zoveel is voor iedereen wel duidelijk. Maar is elke betaling aan de overheid een belastingafdracht? Belastingen worden niet geheven omdat de overheid een burger wil bestraffen. Dus vallen bijvoorbeeld boeten vanwege de Nationale Mededingingsautoriteit en door de rechter opgelegde geldstraffen niet onder het begrip belastingen. Van belasting is geen sprake wanneer iemand een bedrag schenkt of nalaat aan de Staat of aan een overheidslichaam, bijvoorbeeld een gemeentelijk ziekenhuis. Belastingen zijn gedwongen afdrachten. Iemand kan met de overheid ook een overeenkomst sluiten, bijvoorbeeld wegens de aankoop van een perceel bouwrijp gemaakte grond. De daaruit voortvloeiende betaling strekt ter voldoening aan de betreffende verbintenis en heeft met belastingen niets van doen. Belastingen berusten op publiekrechtelijke regels. Van belasting wordt gewoonlijk ook niet gesproken wanneer de overheid tegenover de verkregen betaling rechtstreeks een wederprestatie levert. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer iemand op het gemeentehuis een paspoort of omgevingsvergunning vraagt en daarvoor leges moet betalen, en wanneer een automobilist voor het gebruik van een weg of brug tol moet voldoen. Dergelijke betalingen worden retributies genoemd; ze Inleiding belastingrecht 11

2 zijn wel verwant aan belastingen, maar vallen er strikt genomen niet onder. Verder zijn er de premies voor sociale verzekeringen (volks-, werknemers- en zelfstandigenverzekeringen). Gewoonlijk worden deze niet tot de belastingen gerekend, aangezien de betreffende regelingen enigermate een verzekeringskarakter dragen en er sprake is van een verband tussen de wederzijdse prestaties. Definitie Belastingen zijn gedwongen afdrachten aan de overheid die berusten op een publiekrechtelijke regeling en waartegenover geen rechtstreekse prestatie van de overheid staat. Bevoegdheden Belastingdienst De rijksbelastingdienst is belast met de heffing en invordering van rijksbelastingen en met andere bij of krachtens de wet opgedragen taken. Op deze wijze is de bevoegdheid van de Belastingdienst in art. 2 lid 1 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 omschreven. De Belastingdienst staat onder verantwoordelijkheid van de minister van Financiën en is ingedeeld naar verschillende organisatieonderdelen. In art. 3 lid 2 e.v. Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 is per organisatieonderdeel specifiek opgesomd ten aanzien van welk belastingmiddel een organisatieonderdeel bevoegd is tot heffing en invordering over te gaan. Uit deze opsomming komt dan ook naar voren dat bepaalde organisatieonderdelen, zoals een FIOD- ECD of een Belastingdienst/Centrum voor applicatieontwikkeling en onderhoud (B/CAO) volstrekt andere bevoegdheden kennen, zoals opsporing van strafbare feiten (FIOD-ECD) of de ontwikkeling van programmatuur (B/CAO). 12 Boom Basics Fiscaal

3 Een bijzonder onderdeel wordt gevormd door de Belastingdienst/Toeslagen. Deze is belast met het toekennen, uitbetalen en terugvorderen van: het kindgebonden budget, bedoeld in de Wet op het kindgebondenbudget; de kinderopvangtoeslag, bedoeld in de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen; de zorgtoeslag, bedoeld in de Wet op de zorgtoeslag; de huurtoeslag, bedoeld in de Wet op de huurtoeslag. 2 Soorten belastingen en bronnen van belastingrecht Onderverdelingen Nederland telt tientallen belastingen. Deze kunnen op allerhande manieren worden onderverdeeld. Wij noemen er twee. Allereerst kunnen belastingen worden onderscheiden naar gelang van de heffende instantie. Er zijn kort gezegd rijksbelastingen en belastingen die worden geheven door lagere overhe- den, zoals provincies, waterschappen en gemeenten. Een ander, veel gehanteerd onderscheid ziet op directe en indirecte belastingen. De directe belastingen worden geheven van inkomen, winst en vermogen. Hiertoe behoren de inkomstenen de vennootschapsbelasting. Vroeger werd aangenomen dat belastingen van dit type altijd drukten op degene aan wie de aanslag werd opgelegd, omdat deze de heffing niet zou kunnen doorberekenen aan een derde. De indirecte of kostprijsverhogende belastingen worden geheven van de waarde van bepaalde goederen of diensten en worden geacht de kostprijs daarvan te verhogen zodat de afnemer effectief de last draagt. Hiertoe behoren de omzetbelasting en de accijnzen. Inleiding belastingrecht 13

4 In hoofdstuk VIII zullen wij nog een onderscheid introduceren dat in het formele belastingrecht wordt gemaakt, namelijk dat tussen aanslag- en aangiftebelastingen. In dit boek te bespreken rijksbelastingen Tot de door het Rijk geheven belastingen behoren in ons land allereerst de loonbelasting die werkgevers moeten inhouden op het loon van hun werknemers, en de inkomstenbelasting die wordt geheven over het loon en de overige bestanddelen van het inkomen van natuurlijke personen (geschatte opbrengst in miljard). Deze wordt eveneens geheven van de winst van ondernemingen die niet in de vorm van een rechtspersoon worden gedreven. Is de onderneming wél in een bv, nv of andere rechtspersoon ingebracht, dan wordt de winst belast met vennootschapsbelasting (in miljard). Van uitgekeerde dividenden moet dividendbelasting worden ingehouden; deze wordt verrekend met de door de aandeelhouder verschuldigde inkomsten- of vennootschapsbelasting. Wie een erfenis of legaat verkrijgt, moet daarover erfbelasting betalen, en over de verkrijging van een schenking is schenkbelasting verschuldigd (in ,6 miljard). Omzetbelasting (belasting over de toegevoegde waarde of btw) moet worden afgedragen door ondernemers. Deze bedraagt een vast percentage (19% of 6%) van de prijs die de ondernemer voor zijn goederen of diensten in rekening brengt (in miljard). Op al deze belastingen zal in deel 1 nader worden ingegaan. 14 Boom Basics Fiscaal

5 Overige belastingen van het Rijk Alle andere belastingen zullen niet nader worden besproken. Wij vermelden hier de voornaamste. Als eerste de kansspelbelasting die wordt geheven van prijzen uit loterijen en dergelijke, en die nog wordt gerekend tot de directe belastingen. Bij de registratie van het kenteken van een personenauto of motorrijwiel wordt belasting van personenauto s en motorrijwielen geheven van de nettocatalogusprijs. Wegens het houden van de auto of motor wordt motorrijtuigenbelasting geheven naar diverse tarieven. Het percentage van deze belastingen hangt af van soort auto, brandstof, gewicht en CO 2 -uitstoot. Van bepaalde goederen worden invoerrechten geheven volgens Europese regels, evenals accijns van bier, wijn, overige alcoholhoudende producten, minerale oliën en tabaksproducten. De verkrijger van een onroerende zaak moet 6% overdrachtsbelasting (tot 1 juli %; vermoedelijk wordt de verlaging permanent) betalen over de waarde daarvan, en over tal van premies voor schadeverzekeringen moet 9,7% assurantiebelasting worden voldaan. Samen vormen zij de zogenoemde belastingen van rechtsverkeer. Het Rijk heft ook een aantal milieubelastingen. Wegens het lozen van afval op oppervlaktewater wordt verontreinigingsheffing oppervlaktewateren geheven, en verder zijn er onder meer de belastingen op milieugrondslag, te weten: de grondwaterbelasting, de belasting op leidingwater, de afvalstoffenbelasting, de brandstoffenbelasting, de energiebelasting, de vliegbelasting en de verpakkingenbelasting. Inleiding belastingrecht 15

6 Inkomsten en uitgaven van de centrale overheid Belastingheffing is verreweg de voornaamste financieringsbron voor de uitgaven van de overheid. Daarnaast worden zeer grote bedragen geheven aan premieheffing volksverzekeringen (o.a. de Algemene Ouderdomswet (AOW) en de Algemene Kinderbijslagwet (AKW)) en werknemersverzekeringen (o.a. de Werkloosheidswet (WW) en Algemene nabestaandenwet (Anw)). Uit de Miljoenennota 2012 kan het volgende overzicht worden afgeleid (cijfers in miljarden euro s): Indirecte belastingen Directe belastingen Premies werknemersverzekeringen Premies volksverzekeringen Gasbaten Totaal inkomsten 71,3 68,9 52,3 39,4 12,1 244,0 Daartegenover staan de volgende uitgaven: Zorg Sociale zekerheid en arbeidsmarkt Onderwijs, cultuur en wetenschap Overige departementen Gemeente- en provinciefonds Rentelasten Totaal uitgaven 74,5 69,9 31,0 50,5 21,1 10,4 257,4 Het overzicht laat tevens zien dat er sprake is van een begrotingstekort. Dit wordt gedekt doordat de overheid leningen opneemt. De 16 Boom Basics Fiscaal

7 omvang kan echter uit deze staten niet precies worden afgeleid, aangezien hierin de Rijksbegroting en de sociale zekerheid samen zijn genomen. Belastingen van lagere overheden Het financiële belang dat met de belastingheffing door lagere overheden is gemoeid, bedraagt slechts een fractie van dat van de rijksbelastingen. Provincies en gemeenten worden voor een belangrijk deel gefinancierd uit het Provincie- en het Gemeentefonds. Daarnaast mogen zij, evenals de waterschappen, een aantal belastingen heffen. voornaamste heffing van provincies bestaat uit de opcenten De op de motorrijtuigenbelasting. Waterschappen mogen onder meer heffingen opleggen ter bestrijding van de kosten die zij maken ten behoeve van de zorg voor het watersysteem, het wegenbeheer en de zuivering van afvalwater. Gemeenten mogen een hele serie belastingen heffen. De voornaamste zijn de onroerendezaakbelastingen wegens het gebruik of genot van onroerende zaken. Wat het financiële belang betreft, volgen daarna de zogenoemde rechten, die dogmatisch niet tot de belastingen worden gerekend maar in de wet wel daaraan gelijk zijn gesteld. Het betreft hier onder meer rioolheffingen en allerlei soorten leges. Verder zijn er onder meer de honden-, de toeristen- en de baatbelasting. De desbetreffende belastingen worden geheven en geïnd door ambtenaren en diensten van de genoemde lagere overheden zelf. Voor wat betreft de regels die daarbij van toepassing zijn, verwijzen de Inleiding belastingrecht 17

8 relevante wetten in veel gevallen naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Wetten Belastingvorderingen vloeien niet voort uit overeenkomsten die tussen burger en overheid zijn gesloten; dus moet daarvoor een bijzondere grondslag in de wet worden gegeven. Art. 104 Grondwet (Gw) bepaalt dan ook: Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld. Ook art. 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) verlangt een wettelijke grondslag voor de belastingheffing. Deze vormt immers een inbreuk op het eigendomsrecht, en dat artikel staat een dergelijke inbreuk ook al vindt deze plaats door middel van belastingheffing slechts onder die voorwaarde toe. Het Nederlandse belastingrecht kent heffingswetten, die in hoofdzaak materieel belastingrecht regelen; daarnaast zijn er algemene wetten, waarin het formele belastingrecht is neergelegd. Heffingswetten regelen vaak één belasting, bijvoorbeeld de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Maar het kunnen er ook meer zijn; zo regelt de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) zowel de overdrachts- als de assurantiebelasting, en de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) de zeven desbetreffende, in de vorige paragraaf genoemde belastingen. De algemene wetten worden algemeen genoemd omdat zij aangelegenheden regelen die voor verscheidene andere wetten van belang zijn. Zo regelt de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 18 Boom Basics Fiscaal

9 voor het hele bestuursrecht, waartoe ook het belastingrecht behoort, zaken zoals hoe de overheid haar beslissingen behoort voor te bereiden en aan de belanghebbenden mede te delen, en hoe dezen zich daartegen eventueel in rechte kunnen verweren. De AWR en de Invorderingswet 1990 (IW 1990) regelen voor alle rijksbelastingen onder meer hoe deze worden opgelegd en geïnd. De algemene wetten komen in Deel 2 aan de orde. Gedelegeerde regelgeving en beleidsregels In de belastingwetten zijn tal van delegatiebepalingen opgenomen op grond waarvan de Kroon (in algemene maatregelen van bestuur: uitvoeringsbesluiten) of de minister (in uitvoeringsregelingen) nadere uitwerking kan geven aan de in de wet opgenomen bepalingen. Zolang de grenzen van de delegatie niet worden overschreden, hebben deze regelingen kracht van wet. Daarnaast geeft de minister in zijn kwaliteit van uitvoerder van de wet beleidsregels in talrijke besluiten; daarin geeft hij zijn visie op allerhande rechtsvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten, en in sommige gevallen keurt hij goed dat de regels soepeler worden toegepast dan waarin de wet strikt genomen voorziet. Voor zover het om rijksbelastingen gaat, zijn de bevoegdheden van de minister van Financiën overgedragen aan zijn staatssecretaris. Soms is er een korte periode zonder staatssecretaris van Financiën en treedt de minister dus zelf in belastingzaken op. Verordeningen van lagere overheden De belastingen van lagere overheden worden geheven op basis van door hen uitgevaardigde verordeningen (wetten in materiële zin). Maar zij mogen uitsluitend heffingen opleggen voor zover hun daartoe in wetten in formele zin bevoegdheid is verleend. Inleiding belastingrecht 19

10 Onder meer in de Provinciewet, de Waterschapswet en de Gemeentewet zijn bepalingen opgenomen aangaande het zogenoemde belastinggebied van de betreffende decentrale overheden. De regelgeving op het stuk van die belastingen ziet meestal geheel of nagenoeg geheel op het materiële recht; voor het formele recht wordt gewoonlijk verwezen naar de hiervoor genoemde algemene wetten, ook al zijn die oorspronkelijk voor de rijksbelastingen geschreven. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur In het belastingrecht is niet alleen het geschreven recht van belang maar ook het ongeschreven recht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In de zogenoemde doorbraakarresten HR 12 april 1978, BNB 1978/ werd geoordeeld dat de strikte toepassing van de belastingwet soms moet wijken voor die beginselen. In bepaalde gevallen wordt dus minder geheven dan uit de wet zou volgen. In het belastingrecht spelen sindsdien het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel een grote rol. Al in de genoemde arresten werd beslist dat een door of namens de staatssecretaris van Financiën gegeven resolutie (beleidsregel) die een voor de burger gunstige toepassing van de wet geeft, in rechte te beschermen vertrouwen oproept. Zie tevens art. 4:84 Awb. Vertrouwen kan ook worden gewekt doordat de bevoegde belastingambtenaar een toezegging doet betreffende de toepassing van de wet (HR 26 september 1979, BNB 1979/311), of doordat hij uitdrukkelijk of impliciet een voor de burger gunstig standpunt inneemt (HR 13 december 1989, BNB 1990/119). 20 Boom Basics Fiscaal

11 Vertrouwen op inlichtingen wordt alleen in uitzonderlijke gevallen beschermd. Vereist is dat de inlichting niet duidelijk in strijd is met de wet, dat de belastingplichtige in vertrouwen daarop heeft gehandeld en bij niet-nakoming schade zou leiden (dispositievereiste; HR 7 december 1994, BNB 1995/36). De belastingplichtige kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel doen, wanneer de fiscus een begunstigend beleid voert in gevallen die gelijk zijn aan dat van hem; maar dat beroep wordt afgewezen indien voor het gemaakte onderscheid een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat (o.a. HR 23 oktober 1985, BNB 1986/158, en HR 16 juli 1993, BNB 1993/321). Tevens wordt het gelijkheidsbeginsel toegepast op grond van de zogenoemde meerderheidsregel. Daarbij gaat het om gevallen waarin een gunstige behandeling van andere belastingplichtigen niet berust op beleid van de fiscus maar bijvoorbeeld op fouten. Een belastingplichtige kan dan ook voor zijn geval die toepassing verlangen, mits de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven in de meerderheid van de met het zijne vergelijkbare gevallen binnen het ambtsgebied van de inspecteur (o.a. HR 15 maart 2000, BNB 2000/278). Verdragen Van belang zijn bilaterale belastingverdragen, mensenrechtenverdragen en Europees recht. Wanneer mensen of bedrijven hun geld geheel of gedeeltelijk verdienen in een ander land dan dat waarin zij wonen of zijn gevestigd, dreigt dubbele belastingheffing. In veel gevallen zal dan in beide landen belasting worden geheven over dat inkomen of die winst. Om dat te voorkomen hebben veel landen in bilaterale verdragen ter voorkoming van internationale dubbele belasting Inleiding belastingrecht 21

12 afspraken gemaakt over de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Zie nr. 3. Het bepaalde in art. 6 EVRM is van toepassing op strafvorderingen en dus ook op fiscale bestuurlijke boeten (zie nr. 58). Het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in art. 14 EVRM en art. 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) geldt ook in het belastingrecht. De rechtspraak van de laatste jaren is echter zeer terughoudend om op die grond wetgeving terzijde te stellen. Dat is een gevolg van de beslissing van het mensenrechtenhof te Straatsburg dat staten bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in de wetgeving een wide margin of appreciation toekomt (EHRM 22 juni 1999, BNB 2002/398 (Della Ciaja)). Voor het belang van het recht van de Europese Unie zie nr Internationaal belastingrecht Botsende heffingsbeginselen Het doel van belastingwetten is in principe om middelen voor de overheid te genereren. Maar het doel van het internationale belastingrecht is van oudsher op de eerste plaats om te verhinderen dat twee landen over hetzelfde object van één belastingplichtige belasting heffen. Dat dubbele heffing kan plaatsvinden, is een gevolg van het bestaan van verschillende heffingsbeginselen. Op de eerste plaats gaan veel landen ervan uit dat zij al het inkomen (c.q. alle winst) van hun ingezetenen mogen belasten, ongeacht uit welk land dezen dat hebben verkregen (woonlandheffing; heffing naar wereldinkomen; onbeperkte belastingplicht ). 22 Boom Basics Fiscaal

13 Tegelijkertijd heffen de meeste landen belasting van niet-ingezetenen voor zover deze personen of bedrijven inkomen of winst verwerven dan wel vermogen bezitten dat is verbonden met hun territoir (bronlandheffing; heffing naar situsinkomen; beperkte belastingplicht ). Sommige landen, in het bijzonder de Verenigde Staten van Amerika, heffen van personen die de nationaliteit van dat land bezitten, steeds belasting over hun wereldinkomen, ongeacht waar zij wonen (nationaliteitsbeginsel; hierop gaan wij hierna niet verder in). Rechtsbronnen Internationale dubbele belastingheffing is onrechtvaardig, want waarom zou iemand die inkomsten uit twee landen verkrijgt, zwaarder worden belast dan iemand die in één land zijn inkomen verdient? Bovendien belemmert dubbele belastingheffing de ontwikkeling van het grensoverschrijdend zakenverkeer. Daarom hebben zeer veel landen verdragen met elkaar gesloten ter voorkoming van internationale dubbele belastingheffing. In die verdragen is geregeld over welke inkomenssoorten het woonland belasting mag heffen en over welke het bronland. Nederland heeft omstreeks 90 belastingverdragen gesloten. De westerse landen gebruiken bij het opstellen van hun verdragen veel begrippen en bepalingen uit een modelverdrag dat is opgesteld door een commissie van deskundigen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESOmodelverdrag). Anders dan de echte verdragen bevat dat model overigens geen afdwingbaar recht. Er bestaan honderden bilaterale belastingverdragen; toch bestaan niet tussen alle landen onderling dergelijke verdragen. Sommige landen hebben daarom in hun nationale recht regels Inleiding belastingrecht 23

14 opgenomen ter vermijding van internationale dubbele belasting. Die regels worden toegepast in gevallen waarin geen verdrag bestaat. Ook Nederland heeft een dergelijke Eenzijdige regeling ingesteld (zie hierna). Woon- en vestigingsplaats Voor de belastingheffing is het van cruciaal belang waar iemand woont dan wel waar een bedrijf is gevestigd. Daarvan hangt af of de belastingplichtige valt onder de regels voor de binnenlandse belastingplicht (heffing naar wereldinkomen) dan wel onder die van de beperkte buitenlandse belastingplicht. Naar Nederlands belastingrecht wordt de woon- of vestigingsplaats bepaald naar gelang van de omstandigheden (art. 4 AWR). Veel andere landen kennen een vergelijkbare bepaling. Beslissend is niet waar iemand is ingeschreven in het bevolkingsregister, of waar een bedrijf statutair is gevestigd. Voor natuurlijke personen komt het erop aan waar het centrum van hun persoonlijke en economische activiteiten is gelegen. Dat zal in de regel zijn waar iemand daadwerkelijk meestal verblijft, met name wanneer daar ook zijn gezin verblijft. Bedrijven zijn gevestigd waar hun hoofdkantoor staat, dat wil zeggen op de plaats waar de topleiding van het bedrijf haar beslissingen neemt. Onderneming, onroerende zaken en dienstbetrekking Voor enkele categorieën duiden wij summier aan hoe de regeling in de belastingverdragen meestal luidt. Voor een drietal belangrijke inkomenscategorieën is de belastingheffing in principe toegewezen aan het bronland. Dat wil zeggen dat het woonland terugtreedt. 24 Boom Basics Fiscaal

15 Het gaat hierbij allereerst om winst uit onderneming. Wil het heffingsrecht aan het bronland toekomen, dan is wel noodzakelijk dat in dat land een zogenoemde vaste inrichting is gelegen, bijvoorbeeld een fabriek of een verkoopkantoor. De winst die aan de vaste inrichting kan worden toegerekend, wordt door het bronland belast. Eventuele andere inkomsten uit die onderneming niet. Inkomsten uit onroerende zaken die zijn gelegen in het situsland, worden eveneens daar belast. Ingeval een vermogensbelasting wordt geheven, komt het heffingsrecht wat dit betreft ook aan het bronland toe. Hetzelfde geldt ten aanzien van inkomsten uit een dienstbetrekking die in het bronland wordt uitgeoefend. Voorbeeld vrijstellingsmethode. In dit voorbeeld wordt toegelicht hoe de dubbele belasting wordt vermeden ten aanzien van het type inkomsten dat is genoemd onder het vorige kopje. Vanuit Nederlands perspectief wordt deze methode aangeduid als de vrijstellingsmethode of als de breukmethode. Belastingplichtige A woont in Nederland; zijn wereldinkomen bedraagt De belasting daarover beloopt 400. Van het wereldinkomen bestaat 250 uit winst uit onderneming, verkregen door middel van een vaste inrichting in Spanje (verdragsland). Spanje mag in dit geval over 250 heffen naar zijn nationale tarief. Nederland treedt terug. Dit gebeurt door vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Die vermindering bedraagt 250/1000 maal 400 = 100. Per saldo betaalt A in Nederland 300 belasting. Wanneer de belastingplichtige een besloten vennootschap (bv) zou zijn, verloopt de uitwerking hetzelfde. Inleiding belastingrecht 25

16 Verliezen Wanneer de belastingplichtige verlies lijdt in zijn buitenlandse vaste inrichting (bijv. 75), werkt dat door in de berekening van het wereldinkomen. In dat jaar betaalt de belastingplichtige belasting over het aldus berekende wereldinkomen. Wanneer de vaste inrichting in een volgend jaar winst behaalt (bijvoorbeeld 100), wordt die winst bij de toepassing van de teller in de breukmethode verminderd met het eerder meegerekende verlies. In het voorbeeld wordt dan dus vermindering verleend over een vaste-inrichtingswinst van 25. Vennootschapsbelasting Tot en met 2011 gold de vrijstellingsmethode zowel in de inkomstenals in de vennootschapsbelasting. In die laatste belasting geldt sedertdien echter een nieuwe regeling, de objectvrijstelling. Zie nr. 36. Vermogen; dividend, rente en royalty s Voor de overige vermogensinkomsten geldt als hoofdregel dat de heffing is toegewezen aan het woonland. Van de vele uitzonderingen noemen wij hier de regeling voor dividend, rente en royalty s (die zelf overigens ook weer uitzonderingen kent). Voor deze inkomensvormen wordt de heffingsbevoegdheid gewoonlijk deels aan het woonland, deels aan het bronland toegewezen. Hierbij is van belang dat veel landen over dividend, rente en royalty s een zogenoemde bronbelasting heffen. Dat wil zeggen: een belasting naar een vast percentage en over het brutobedrag, die wordt geheven bij de uitbetalende persoon. Nederland kent een dergelijke belasting alleen voor dividend (dividendbelasting, zie hoofdstuk V). In belastingbedragen wordt vaak de afspraak gemaakt dat het bronland de bronbelasting heft tegen een lager 26 Boom Basics Fiscaal

17 tarief dan normaal, en dat het woonland toestaat de ingehouden belasting te verrekenen met de belasting van dat land. Voorbeeld verrekenmethode. Belastingplichtige A uit het vorige voorbeeld woont nog steeds in Nederland en geniet een wereldinkomen van 1000 waarbij een belastingschuld van 400 hoort. Het wereldinkomen bestaat voor 250 uit rente verkregen uit een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten. Normaal zou 40% bronbelasting zijn ingehouden, maar ingevolge het verdrag is de belasting beperkt tot 20%. De belastingplichtige mag nu het resterende bedrag van 50 aftrekken van de Nederlandse belasting, zodat hij per saldo in Nederland 350 verschuldigd is. Internationale dubbele erfbelasting Het internationale belastingrecht heeft vooral betrekking op de inkomsten- en de vennootschapsbelasting. Het probleem van de internationale dubbele belasting doet zich echter ook voor bij de erfbelasting (tot voor kort successierecht genaamd). Ook hier kan het bestaan van verschillende heffingsbeginselen leiden tot heffing in twee of zelfs meer landen. Er zijn staten, zoals Nederland, die een verkrijgingsbelasting kennen: de belasting wordt geheven bij degene die een erfenis verkrijgt. Andere staten heffen belasting van de boedel: de belasting wordt als het ware geheven van de erflater. Dubbele belasting kan nu bijvoorbeeld optreden wanneer de erflater woonde in een land met een boedelbelasting, terwijl de erfgenaam woont in een land met verkrijgingsbelasting. Dit kan nog verder worden gecompliceerd wanneer tot de boedel een onroerende zaak behoort die in een derde land ligt dat daarover als situsland ook belasting wil heffen. Tevens bestaat de mogelijkheid dat een Inleiding belastingrecht 27

18 vierde staat de verkrijger ook nog eens wil belasten op basis van het nationaliteitsbeginsel. Maar die beginselen maken het ook mogelijk dat belastingvrij wordt geërfd. Dat is het geval wanneer de erflater woont in een land dat een verkrijgingsbelasting kent, en de erfgenaam in een land dat het boedelbeginsel hanteert. Verdere problemen van dubbele heffing of belastingvrijdom ontstaan doordat de heffingsgrondslag in diverse landen ongelijk is bepaald. Op dit terrein bestaat weinig internationaal recht. Nederland heeft slechts zeven bilaterale verdragen gesloten. Wel biedt ons land aan de eigen inwoners een zekere mate van verlichting door middel van enige bepalingen in de Eenzijdige regeling (art. 47 e.v. van het hierna te noemen Besluit). De Eenzijdige regeling Hierboven hebben wij er al op gewezen dat sommige landen in gevallen waarin een belastingverdrag ontbreekt, eenzijdig hun belastingclaim prijsgeven op bestanddelen van de heffingsgrondslag afkomstig uit het betreffende niet-verdragsland. Ook Nederland kent een dergelijke regeling. Deze is neergelegd in het Besluit voorkoming dubbele belasting Voor winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking en inkomsten uit onroerende zaken geeft Nederland ingevolge dit besluit in principe dezelfde faciliteiten als onder vigeur van een verdrag zouden bestaan (art. 9 en 10 Besluit). Dat is echter niet het geval ter zake van dividend, interest en royalty s. Hiervoor wordt alleen verrekening van buitenlandse bronbelasting toegestaan indien die baten afkomstig zijn uit een ontwikkelingsland (zie de lijst in art. 6 Besluit); de verrekening is in veel gevallen tot ten hoogste 15% toegestaan (art. 16, 19 en 25 Besluit). 28 Boom Basics Fiscaal

19 Rechtsbescherming Belastingen worden door nationale staten geheven. Klachten daarover worden dan ook aangebracht bij de nationale rechter, ook wanneer deze betrekking hebben op de toepassing van een belastingverdrag door de inspecteur. Wanneer een belanghebbende zetelt in land A en belangen, bijvoorbeeld een vaste inrichting, heeft in land B, dan ontvangt hij uit beide landen een belastingaanslag. Eens temeer is dat het geval wanneer het bijvoorbeeld een vennootschap betreft met een dochtervennootschap in land B. Gesteld dat in beide landen een rechtszaak over de aanslag wordt gevoerd, dan bestaat de mogelijkheid dat de rechters in beide landen het verdrag verschillen interpreteren. Zij kunnen er bijvoorbeeld van mening over verschillen of de vestiging van een bedrijf een vaste inrichting vormt, of over de vraag waar de belastingplichtige woont. Ondanks het bestaan van een verdrag is dan toch dubbele belasting mogelijk. Voor dergelijke gevallen zou een internationaal gerechtshof dat bijvoorbeeld beslissende bevoegdheid zou hebben ten aanzien van de interpretatie van bepalingen die zijn ontleend aan het OESO-modelverdrag, goede diensten kunnen bewijzen. Maar een dergelijk hof bestaat niet en wordt thans ook niet overwogen. Wel kennen de verdragen regels voor een overlegprocedure tussen de bij een bepaalde zaak betrokken belastingdiensten. Niet zelden leidt een dergelijk overleg tot bevredigende resultaten. Internationale gegevensuitwisseling Belastingverdragen bevatten vandaag de dag ook bepalingen die ten doel hebben internationale belastingfraude te bestrijden. In veel verdragen is geregeld dat de belastingdiensten van de verdragsluitende staten onderling gegevens uitwisselen die van belang zijn voor de bepaling van de belastingverplichtingen van hun ingezete- Inleiding belastingrecht 29

20 nen, bijvoorbeeld gegevens over omzet of spaartegoeden. Tevens is vaak geregeld dat de fiscale autoriteiten van het ene land onder zekere voorwaarden onderzoek mogen verrichten in het gebied van de andere staat. Binnen de Europese Unie bestaan dienaangaande de zogenoemde Bijstandsrichtlijnen. 4 De rol van de Europese Unie Veel mensen denken dat belastingheffing in de Europese Unie is geharmoniseerd. Maar dat is slechts ten dele het geval. Dat neemt niet weg dat het communautaire recht op verschillende wijzen belangrijke invloed heeft op de belastingheffing in de lidstaten. Voor het gehele belastingrecht geldt dat het niet in strijd mag zijn met de vier vrijheden uit het EU-Verdrag. Regelmatig worden fiscale bepalingen van diverse lidstaten door het EU-Hof te Luxemburg buiten werking gesteld, omdat zij verboden belemmeringen van het vrije verkeer van goederen, personen, diensten of kapitaal opleveren. Bijvoorbeeld: het belastingtarief mag voor niet-inwoners niet hoger zijn dan voor inwoners; wanneer lijfrentepremies aftrekbaar zijn, mag dat niet worden beperkt tot premies die worden betaald aan in het eigen land gevestigde verzekeraars; een lidstaat moet aan buitenlands belastingplichtigen die 90% van hun inkomen in dat land verdienen, dezelfde persoonlijke aftrekposten toestaan als aan ingezetenen; een lidstaat mag een emigrant niet verplichten bij vertrek de belasting op de toekomstige uitkeringen uit zijn in dat land opgebouwd pensioen in een keer te betalen. Voor het overige is de invloed van het Europese recht op het terrein van de directe belastingen beperkt. In de sfeer van de vennootschapsbelasting gelden enkele harmoniserende richtlijnen. 30 Boom Basics Fiscaal

21 De Moeder-dochterrichtlijn zorgt ervoor dat winst van in verschillende landen gevestigde concernonderdelen slechts in één land wordt belast; het tussen de lidstaten gesloten Arbitrageverdrag draagt eraan bij dat bij de winstbepaling van de concernonderdelen in elk land wordt uitgegaan van dezelfde verrekenprijzen tussen die gelieerde vennootschappen. Fiscale problemen bij grensoverschrijdende fusies worden zoveel mogelijk vermeden met behulp van de Fusierichtlijn. Voor de indirecte belastingen ligt de zaak wat dit betreft geheel anders. De omzetbelasting, invoerrechten en accijnzen worden bijna helemaal beheerst door Europese verordeningen en richt- lijnen. Wat de algemene wetten betreft, is verregaande samenwerking tussen fiscale overheden geregeld ter zake van de uitwisseling van gegevens over belastingplichtigen en de inning van belastingvorderingen. Zie het laatste kopje van nr. 3. Een fiscale regeling kan een steunmaatregel inhouden die valt onder het verbod van art. 107 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), maar dergelijke gevallen hebben zich nog niet vaak voorgedaan. Inleiding belastingrecht 31