Velen voelen zich geroepen, weinigen blijken uitverkoren

Transcriptie

1 Het afstempelbesluit voor de DGA: Velen voelen zich geroepen, weinigen blijken uitverkoren Vanaf 1 januari 2013 is het voor de dga mogelijk pensioenrechten te verlagen indien de BV over onvoldoende vermogen beschikt. Deze mogelijkheid is opgenomen in de delegatiebepaling van art. 19b lid 9 Wet op de loonbelasting De voorwaarden zijn uitgewerkt in Besluit van 18 maart 2013, BLKB 2013/27M (afstempelbesluit). Deze tegemoetkoming lijkt ondernemers te helpen die economische tegenwind hebben. Maar omdat het om zeer stringente voorwaarden gaat, zullen slechts weinig dga s hiervoor in aanmerking komen. DOOR ABY GAZAN EN COREY DEKKERS Drs. Aby Gazan MFP FFP Pensioenspecialist bij! scale en juridische zaken Pensioennavigator BV Freelance docent Dukers & Baelemans Drs. Corey Dekkers MFP FFP Pensioenspecialist bij! scale en juridische zaken Pensioennavigator BV In dit artikel gaan wij nader op het afstempelbesluit in. We behandelen enkele voorwaarden en zullen deze zo nodig voorzien van commentaar. Tot slot laten we aan de hand van een casus zien hoe het afstempelbesluit toegepast dient te worden. Prijsgeven van pensioenaanspraken De dga die besluit zijn pensioenrechten te verlagen, loopt tegen de sanctiebepaling aan van art. 19b Wet op de loonbelasting Hij ziet immers af van pensioen. De commerciële waarde van de pensioenaanspraken wordt dan aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking en is daarmee progressief belast voor de inkomstenbelasting. Bovendien wordt er over deze waarde nog eens (maximaal) 20 procent revisierente 1 in rekening gebracht, zodat de totale hef!"ng kan uitkomen op 72 procent. De hef!"ng blijft alleen achterwege indien er sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. 2 Uit de jurisprudentie blijkt dat dit het geval is als er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van pensioen. Hiervan is sprake als het eigenbeheerlichaam in een fase van faillissement, surseance van betaling of schuldsanering verkeert. Als daarvan geen sprake is, dient de uitkering voortgezet te worden zolang het eigenbeheerlichaam, waar de aanspraken zijn ondergebracht nog over middelen be schikt. 3 Zelfs een daling van een aandelenpakket kon volgens het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen tot 1 januari 2013 nimmer aanleiding vormen voor het belastingvrij prijsgeven van pensioenrechten. 4 De achterliggende gedachte van deze uitleg van de wet is volgens Weishaupt en Staats dat het eigenbeheerlichaam jarenlang belastingaftrek heeft genoten en er bij het afzien van pensioen geen belasting wordt betaald. 5 Met ingang van 1 januari 2013 kan de dga onder stringente voorwaarden zijn pensioenverplichtingen in eigen beheer Afstempelen leidt tot een (verhoogde) belaste winst vanwege vrijval van pensioenverplichting wel gedeeltelijk prijsgeven, afstempelen genoemd. De ratio achter deze nieuwe afstempelwetgeving is dat daardoor een betere spreiding mogelijk wordt van het aanwezige vermogen over de verwachte uitkeringsduur. Door de lagere uitkering is de hef!"ng inkomstenbelasting meer op draagkracht gebaseerd. Voorts sluit deze nieuwe afstempelwetgeving beter 30 PensioenAdvies juni 2013

2 aan op de slechtere economische omstandigheden. 6 Het afstempelbesluit bevat voorwaarden die niet geheel duidelijk zijn. Hieronder volgt een nadere toelichting op enkele bepalingen uit het besluit. Het moment van afstempelen Het afstempelen van pensioenrechten kan slechts eenmalig en wel op de pensioeningangsdatum. 7 Wij zijn van mening dat door het verschuiven van de pensioendatum naar voren of later dan de opgenomen pensioendatum in de pensioenbrief, ook het tijdstip van afstempelen verschuift. Zo is het dus mogelijk een pensioeningangsdatum te kiezen op het moment dat de dekkingsgraad te laag is. Bijvoorbeeld wanneer de beleggingen kelderen. Dit kan aanleiding geven om eerder met pensioen te gaan. Mocht vervolgens het aandelenkapitaal na ingang van het pensioen weer in waarde toenemen dan is het niet mogelijk de oorspronkelijke pensioenrechten te herstellen. 8 Dit lijkt een nadeel. Maar op deze wijze zal de waardestijging niet worden belast in de loonsfeer, doch eventueel als aanmerkelijk belang. 9 A contrario: een latere daling kan niet nogmaals het pensioenrecht verlagen. Vooralsnog is niet geheel duidelijk of de dga kan afstempelen als hij met deeltijdpensioen gaat. Voor pensioenuitkeringen die voor 1 januari 2013 zijn ingegaan geldt een overgangsrecht. In deze situatie geldt dat het pensioen tot uiterlijk 31 december 2015 met terugwerkende kracht afgestempeld mag worden. Een dekkingsgraad van 75% of lager De belangrijkste voorwaarde die gesteld wordt om te mogen afstempelen is dat de dekkingsgraad van de BV op de pensioeningangsdatum 75 procent of minder bedraagt. Daarbij moet de lage dekkingsgraad veroorzaakt zijn door reële beleggings en ondernemingsverliezen. Bij het bepalen van de dekkingsgraad moet worden uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer van de activa afgezet tegen de!scale waarde van de pensioenverplichting en de waarde in het economische verkeer van de overige passiva. Eventuele!scale consolidatie dient buiten beschouwing te worden gelaten. Het gaat dus om de zelfstandige balans van de BV die het pensioen uitvoert. De pensioenverplichting dient te worden gewaardeerd met inachtneming van art t/m 3.29 Wet IB 2001 en art. 8 lid 6 Wet op de vennootschapsbelasting De wijze van berekenen leidt tot evenredige toerekening van de overige passiva ten opzichte van de pensioenverplichting. Niet helemaal duidelijk is wat wordt verstaan onder overige passiva. Wij gaan er van uit dat het eigen vermogen zoals het geplaatst aandelenkapitaal en de reserves niet meegenomen dient te worden bij de bepaling van de dekkingsgraad. Aangezien het eigen vermogen negatief moet zijn om te kunnen afstempelen, wordt onder reserve de herwaarderingsreserve verstaan. Reserves zijn onderdeel van het eigen vermogen. Een winstreserve zal niet aan de orde zijn. Maar wat te doen met een balanspost stamrecht of lijfrenteverplichting? Helaas mogen stamrecht en lijfrenteverplichtingen niet worden afgestempeld vanwege budgettaire redenen. 10 Het is een voorziening en valt dus onder de overige passiva. Hoewel dit een balanspost aan de passivazijde is, komt het vermogen toe aan de dga zelf. Dit in tegenstelling tot de balanspost crediteuren. Beide balansposten worden meegewogen bij het bepalen van de dekkingsgraad. Voorbeeld Let op: De pensioenverplichtingen die gebruikt worden in de voorbeelden en de casus zijn! ctief en slechts bedoeld om de leesbaarheid te vergroten. BV X Bank Geplaatst aandelen kapitaal In beide situaties is er een dekkingsgraad van 70% (70.000/ ). BV X heeft het vermogen voornamelijk zelf verschaft terwijl BV Y voornamelijk ge!nancierd is door de crediteuren. Toch kan er in beide gevallen afgestempeld worden. Andere verplichtingen op de passiva, zoals kortlopende en langlopende verplichtingen waaronder ook de belastinglatentie dienen meegenomen te worden bij het bepalen van de dekkingsgraad. Wel moet rekening worden gehouden met de rangorde van de schuld conform art. 3:227 BW. Een schuld die voor de pensioenverplichting hoger in rangorde is, dient gesaldeerd te worden met de activa. Voorbeeld Overige reserves Fiscale pensioenverplichting Stamrechtverplichting Totaal BV Y Bank Geplaatst aandelen kapitaal Overige reserves Fiscale pensioenverplichting Crediteuren Totaal BV Y (negatief) (negatief) Inventaris Geplaatst aandelen kapitaal Overige reserves (negatief) Fiscale pensioenverplichting Verpande zakelijke lening Totaal De dekkingsgraad bedraagt hier 57% (40.000/70.000). De zakelijke lening die verpand is, gaat in rangorde voor de pensioenverplichting. De activa van # wordt verlaagd met # naar # Het geeft een onrechtvaardig gevoel de totale commerciele waarde van de balans te moeten delen door de!scale waarde van de pensioenverplichting en de overige juni 2013 PensioenAdvies 31

3 passiva op commerciële grondslagen. Maar uit discussies in de Tweede Kamer over dit onderwerp blijkt dat deze rekenkundige exercitie is ingevoerd vanwege budgettaire redenen. De overheid verwacht dat het aantal dga s dat van de regeling gebruik gaat maken de overheid eenmalig in miljoen zal gaan kosten en vervolgens structureel 2 miljoen per jaar. 11 Wij verwachten dat deze bedragen niet gehaald zullen worden. Mede omdat veel dga s geen gebruik kunnen maken van het besluit door de nadelige rekensystematiek en de aanvullende enigszins complexestringente voorwaarden die gesteld worden. Voorts merkte Stam al eerder op dat de grens van 75 procent arbitrair is. 12 Waarom mag een eigenbeheerlichaam met een dekkingsgraad van 76% helemaal niet afstempelen, terwijl een eigenbeheerlichaam met een dekkingsgraad van 75% dat wel mag? Waarde van een onroerende zaak Voor het vaststellen van de hoogte van de activa is de WOZwaarde van een onroerende zaak in het jaar voorafgaand aan pensionering bepalend voor de waarde. Als de economische waarde van een onroerende zaak op de pensioeningangsdatum lager is dan de WOZwaarde mag de lagere waarde worden gebruikt. Door de daling van de prijzen in de afgelopen jaren van bedrijfsonroerend goed kan het voorkomen dat de economische waarde lager is dan de WOZwaarde. Bedrijfsonroerend goed staat tegenwoordig jaren te koop of te huur. 13 Voor de berekening van de dekkingsgraad mag worden uitgegaan van de lagere economische waarde. Als deze waarde lager is dan de boekwaarde op het moment van afstempelen leidt dit tot een boekverlies. Bij bedrijfsonroerend goed in eigen gebruik mag worden afgeschreven tot 50 procent van de WOZwaarde. 14 De vraag is of een waarde die lager is dan de boekwaarde, maar hoger dan 50 procent van de WOZwaarde, als last genomen mag worden. Zo ja, dan zou dit de vrijval van de pensioenverplichting door het afstempelen enigszins verzachten. Overige pensioenverplichtingen Overige pensioenverplichtingen worden bij de evenredige toerekening (ook) in aanmerking genomen op basis van hun "scale waarde. Wij gaan er van uit dat het hier de pensioenverplichtingen betreft die op de balans staan vermeld. Bijvoorbeeld pensioenverplichtingen van de overige dga s. Onduidelijk is hoe moet worden omgegaan met gedeeltelijk eigen beheer. Voorbeeld Een dga heeft een eindloonregeling waarbij een onbepaald deel is verzekerd. De waarde van de polis is op basis van de herleidingsmethode ingebouwd op het gedeelte dat in eigen beheer wordt gehouden. De pensioenverplichting bedraagt , de waarde van de polis De totale pensioenaanspraak bedraagt Tijdens de opbouwfase wordt verondersteld dat het verzekerde gedeelte op de einddatum pensioen oplevert, waardoor er in eigen beheer wordt opgebouwd. 15 Maar op het moment van de pensioeningangsdatum bedraagt de werkelijke uitkering De pensioenverplichting voor de pensioenaanspraak in eigen beheer van moet nu worden verhoogd naar een verplichting van voor een aanspraak van De vraag is van welke pensioenverplichting en pensioenaanspraak moet worden uitgegaan bij het berekenen van de dekkingsgraad. In het besluit staat dat alle bij het eigenbeheerlichaam betrokken personen schriftelijk akkoord moeten gaan met de vermindering van de pensioenaanspraken en de voorwaarden die daarbij horen om dit te realiseren. De betrokken personen zijn: personen die aanspraak kunnen maken op pensioen, de werkgever, het bestuur en de aanmerkelijk belanghouders. Althans voor zover hen dat aangaat. De ratio achter deze bepaling is waarschijnlijk het voorkomen van discussies achteraf. Dit betekent dat in de situatie waarin twee dga`s in dezelfde BV pensioen opbouwen en één van hen met pensioen gaat (en dus kan afstempelen), de ander voor akkoord moet meetekenen. Hij betaalt dan mee aan de vrijval van de pensioenverplichting en kan wellicht zelf niet meer afstempelen. De dekkingsgraad is immers weer tot 100 procent teruggebracht. Het voordeel is dat door de verlaging van de pensioenaanspraken liquiditeiten minder snel de onderneming verlaten zodat de kans dat hij zelf pensioen kan genieten groter is. Veelal zal de dga 100 procent aandeelhouder zijn en een rondje om de tafel rennen om de documenten vanuit verschillende rollen te ondertekenen. Balanscorrecties op de activa Bij de waardebepaling van de activa moeten eventuele correcties worden doorgevoerd. Deze correcties dienen maximaal zeven jaar voorafgaand aan de pensioendatum te worden doorgevoerd. Deze termijn lijkt niet willekeurig gekozen te zijn want hij sluit naadloos aan op de opgenomen bewaarplicht van zeven jaar in de Algemene Wet Rijksbelastingen. 16 De activa dienen verhoogd te worden als het eigenbeheerlichaam geen marktconforme premies of koopsommen heeft ontvangen van een tot dezelfde "scale eenheid behorend lichaam. Hiervan is volgens het afstempelbesluit sprake als er premies of koopsommen zijn betaald in de zeven kalenderjaren voorafgaand aan de pensioendatum die lager zijn geweest dan die van een professionele levensverzekeringsmaatschappij. Wij gaan ervan uit dat onder marktconform wordt verstaan premies die voldaan zijn in het kader van het overgangsrecht "nancieringsovereenkomsten. 17 Dit geldt tevens voor formele winstuitdelingen en/of terugbetaling van aandelenkapitaal. Daarbij is de veronderstelling dat de uitdelingen niet tot de conclusie leiden of hebben geleid dat sprake is van een afkoop van het pensioen. Hier schuilt wederom het gevaar dat de belastingplichtige de pensioendatum opschuift om zo 32 PensioenAdvies juni 2013

4 De overige uitgangspunten zijn: Let op Uitwerking Overige punten uit het besluit De! scale/commerciële balans ting reserve Afstempelbalans : commerciële balans met de! scale pensioenverplichting ting Verzoek vooraf aan de inspecteur reserve Hoe werkt het afstempelen? Casus Mountain BV juni 2013 PensioenAdvies 33

5 (afstempelbalans). Uitgaande van deze balans bedraagt de dekkingsgraad 68,63%. Dit wordt berekend door de activa van te verlagen met de hypotheekschuld van en vervolgens te delen door de "scale pensioenverplichting van plus de belastinglatentie van ( / x 100%). Het opgebouwde ouderdomspensioen van kan dan worden verlaagd met 31.37% naar Het partnerpensioen dient eveneens met 31,37% verlaagd te worden. Dit komt dan uit op Daarbij geldt dat het verlaagde pensioen jaarlijks wordt geïndexeerd. Als de hypotheekschuld wordt vervangen door een crediteurenschuld, kan Daniel minder afstempelen. In dat geval wordt de dekkingsgraad bepaald door de activa van te delen door de "scale pensioenverplichting van plus de crediteurenschuld van en de belastinglatentie van De dekkingsgraad komt daarmee uit op 73,77%. De pensioenaanspraken kunnen worden verlaagd met 26,23%. Dividenduitkering Stel dat Daniel zes jaar geleden een dividenduitkering ontvangen heeft van Conform het besluit dient de activa gecorrigeerd te worden met de gedane dividenduitkering van verhoogd met samengestelde interest van 4% of met het Urendement van december van de laatste zes jaar. De activa dient in dat geval verhoogd te worden met de geïndexeerde dividenduitkering. Bij een rendement van 4% is dit Als we voor deze situatie de dekkingsgraad bepalen dan is deze voor: de commerciële balans 42,85%; de "scale balans 65,64%; de afstempelbalans 76,47%; waardoor de conclusie is dat Daniel niet kan afstempelen. Kwijtscheldingswinst In het afstempelbesluit is opgenomen dat afstempelen tot een vrijval van de pensioenverplichting leidt. Deze vrijval dient tot het resultaat berekend te worden. Het toepassen van de kwijtscheldingswinst uit art lid 1a is niet mogelijk. Als dit tot een positief resultaat leidt is hierover vennootschapsbelasting verschuldigd. De consequentie voor Daniel in het voorbeeld is dat door het afstempelen van zijn pensioen van naar een vrijval ontstaat van (31,38% van ). Over deze vrijval is Daniel vennootschapsbelasting verschuldigd. Deze pijn kan verzacht worden als er een compensabel verlies is. Afstorten bij een verzekeraar Indien Daniel zijn BV liquideert en het resterend vermogen aanwendt bij een erkende verzekeraar zal er geen vrijval van de pensioenverplichting plaatsvinden. Stel dat in hierboven beschreven voorbeeld het pand daadwerkelijk wordt verkocht voor , dan blijft aan liquide middelen een bedrag over van De commerciële activa wordt verlaagd met het betalen van de hypotheekschuld en de belastinglatentie. Bij de erkende verzekeraar kan dan na overleg met de inspecteurvoor een bedrag van een levenslang ouderdoms en partnerpensioen aangekocht worden. Keuzes pensionerende dga Even terug naar ons voorbeeld van Daniel. Hij heeft drie mogelijkheden: 1) De BV blijft het pensioen uitkeren totdat de "nanciële middelen op zijn. Dit betekent dat de BV een geïndexeerd pensioen moet uitkeren dat bij aanvang bedraagt. Als na ongeveer 7 jaar de pot leeg is, en de BV wordt geliquideerd, is er geen sprake van afzien van pensioen. 2) De BV liquideren en het pensioen onderbrengen bij een verzekeraar. In dit geval kan met een koopsom van (als het pand inderdaad wordt verkocht voor ) een levenslang ouderdomspensioen worden aangekocht van en een partnerpensioen van De uitkering is lager dan bij het afstempelen in eigen beheer, omdat bij het afstempelen de verlaging wordt berekend tegen "scale grondslagen. 3) Afstempelen: Daniel kan zijn pensioen verlagen tot en gaan uitkeren tot de "nanciële middelen in de BV niet meer toereikend zijn. Na betaling van de belastingschuld bedraagt de uitkeringsduur ongeveer 10 jaar. Echtscheiding Veel huwelijken eindigen door een echtscheiding. Kan het afstorten bij een levensverzekeraar van het verevende deel van het pensioen van de vereveningsgerechtigde leiden tot afstempelen voor het achtergebleven deel in eigen beheer? Stel dat Daniel net voor de pensioendatum gaat scheiden. Op basis van 34 PensioenAdvies juni 2013

6 de Wet verevening pensioenen bij scheiding heeft Sandra recht op 50% van het tijdens het huwelijk opgebouwde ouderdomspensioen en volledig recht op het bijzonder partnerpensioen. In deze casus verkrijgt Sandra recht op voorwaardelijk ouderdomspensioen en bijzonder partnerpensioen. Sandra eist dat haar deel wordt afgestort bij een verzekeraar. De koopsom hiervoor bedraagt Na het afstorten van het verevende deel blijft er ouderdomspensioen in eigen Het is onduidelijk hoe het afstempelbesluit dient te worden toegepast als er gedeeltelijk eigen beheer is toegezegd WOZwaarde als last mag worden genomen. Hierdoor zou een belaste vrijval van de pensioenverplichting door het afstempelen ook (gedeeltelijk) worden voorkomen. Voorts is ook onduidelijk hoe het afstempelbesluit dient te worden toegepast als er gedeeltelijk eigen beheer is toegezegd. Voor het bepalen van de dekkingsgraad dienen er verschillende verplichte balanscorrecties te worden doorgevoerd. De termijn van zeven jaar zou wellicht als planninginstrument gebruikt kunnen worden. Zoals bijvoorbeeld een dga die op 62jarige leeftijd dividend uitkeert en vervolgens pas vijf jaar na de AOW gerechtigde leeftijd met pensioen gaat. 19 Dat klinkt interessant. Daarbij moet wel de kanttekening worden geplaatst dat de dividenduitkering niet al heeft geleid tot afkoop van pensioen met alle daarbij horende!scale gevolgen. beheer met een!scale waarde van Echter, door het afstorten van het voorwaardelijk ouderdomspensioen en het bijzonder partnerpensioen bedraagt de dekkingsgraad 62,50%. Door de echtscheiding is de commerciële activa gedaald naar Kan Daniel nu besluiten het ouderdomspensioen in eigen beheer te gaan afstempelen? Of moet Daniel daarbij rekeninghouden met de waarde van het voorwaardelijk ouderdomspensioen? Het besluit meldt hier niks over. Voor pensioenfondsen geldt dat bij afstempelen de gehele aanspraak wordt verlaagd. Dus ook het voorwaardelijk ouderdomspensioen en het bijzonder partnerpensioen. Conclusie Vanwege de stringente regels en de complexe voorwaarden zullen veel dga`s geen gebruik willen en/of kunnen maken van het afstempelbesluit. Afstempeling is alleen mogelijk als de onderdekking is ontstaan door reële ondernemings en beleggingsverliezen. Goudenhanddrukstamrechten en lijfrenten in eigen beheer kunnen niet worden afgestempeld. In principe leidt afstempelen tot een (verhoogde) belaste winst vanwege de vrijval van de pensioenverplichting. Daarbij geldt dat de belaste vrijval getemporiseerd kan worden indien het eigenbeheerlichaam verrekenbare verliezen heeft. A contrario: als het eigenbeheerlichaam geen compensabele verrekenbare verliezen heeft kan na overleg met de inspecteur liquidatie van het eigenbeheerlichaam en afstorting van het vervolgens nog aanwezige vermogen bij een pensioenverzekeraar een interessant alternatief zijn. Hiermee zou de belaste vrijval van de pensioenverplichting kunnen worden voorkomen. Het is nog onduidelijk of bij een onroerende zaak een lagere waarde dan de boekwaarde, maar hoger dan 50 procent van de Voor de uitverkorene die wel gebruik zou kunnen en willen maken van het afstempelbesluit, is het gezien de!scale gevolgen van onjuist afstempelen altijd aan te bevelen om vooraf een verzoek in te dienen bij de inspecteur. Voetnoten 1 Art. 30i AWR. 2 Art. 19b lid 1 onderdeel c Wet op de loonbelasting Hof Amsterdam 27 november 2000, LJN AA Vraag & Antwoord d.d , < 5 P.F.H. Weishaupt & G.M.C.M. Staats, De kronkel van art. 19 b Wet LB 1964: Hoe kun je afzien van wat er niet is?, Pensioen Magazine, 2012/ 6. 6 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Met uitzondering van overgangsrecht. 8 Over prijsgegeven pensioenen mag niet opnieuw worden opgebouwd. 9 Er van uitgaande dat bij verkoop boekwinst wordt behaald. 10 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 7, p Belastingplan 2013, onderdeel 11 tabel 3 (MvT). 12 R. Stam, Afstempelen van DGApensioen, VP Bulletin 2012/ G. Raven, Stand van zaken Nederlandse markt voor bedrijfsruimte, NVM Business, maart Art. 3.30a lid 3 onderdeel b Wet IB De hoogte van de aanspraak die uit het kapitaal wordt verkregen dient bepaald te worden op basis van de!scale grondslagen die ook bij eigen beheer worden gehanteerd. 16 Art. 52 lid 4 AWR. 17 Vraag & Antwoord d.d , < 18 Met uitzondering van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. 19 Art.18 a lid 4 ten vijfde Wet op de loonbelasting juni 2013 PensioenAdvies 35