Belastingnieuws Binnenlands Bestuur

Transcriptie

1 Belastingnieuws Binnenlands Bestuur In deze editie: Jaargang 6 Editie 2015/10 Juli 2015 Postacademische cursus btw en BCF bij gemeenten Wij brengen uw kennis in één middag up-to-date! PwC Fiscaal Portaal Gemeenten 1. Dagelijks het laatste fiscale nieuws Btw en BTW-compensatiefonds 2. BCF-beschikking 2014 model bezwaarschrift 3. Wijkteams: coördinatie van zorg in een samenwerkingsverband leidt tot btwheffing 4. De afnemer van de prestatie / uitbreiding van het recht op compensatie van btw 5. Assurantiebelasting is geen btw 6. Standpunt Belastingdienst inzake leveren elektriciteit 7. Buitenlandse btw Vennootschapsbelasting 8. Vpb-plicht overheidsondernemingen: Hoe gaat de vennootschapsbelastingplicht er voor u als gemeentelijk grondbedrijf uitzien? Loonheffingen 9. Transitievergoeding

2 Postacademische cursus btw en BCF bij gemeenten Wij brengen uw kennis in één middag up-to-date! Specifiek voor gemeenteambtenaren die zich willen verdiepen in de fiscaliteit van gemeenten, ontwikkelen wij in samenwerking met Kluwer een postacademische cursus over btw en BCF bij gemeenten. In deze cursus wordt onder meer aandacht besteed aan: De laatste stand van zaken met betrekking tot het BTW-compensatiefonds De verwerking van btw binnen de gemeente Btw-besparende schoolmodellen De exploitatie van sportaccommodaties Vastgoed Subsidies Decentralisaties sociaal domein Toepassing van de btw-verleggingsregeling De laatste jurisprudentie De cursussen worden gegeven op donderdag 29 oktober 2015 en dinsdag 1 december 2015 te Utrecht. De kosten voor een cursus bedragen 495, inclusief cursusmateriaal en naslagwerk. Voor meer informatie over deze cursus, kunt u contact opnemen met.

3 PwC Fiscaal Portaal Gemeenten 1. Dagelijks het laatste fiscale nieuws Op de nieuwspagina van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten houden wij u doorlopend op de hoogte van de relevante ontwikkelingen op fiscaal gebied. De nieuwspagina is ook toegankelijk voor niet-abonnees en is te vinden op: Het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten is een online fiscale kennisbank van PwC met uitgebreide informatie over onder meer de Btw, het BTW-compensatiefonds, de Vennootschapsbelasting, Autobelastingen, Verhuurderheffing, en een compleet uitgewerkte modellabeling en themadossiers over uiteenlopende onderwerpen die in de praktijk bij gemeenten aan de orde komen. Een driejarig abonnement op het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten kost eenmalig (instapfee) en per jaar een vast bedrag aan abonnementsgeld. Voor dit bedrag kunnen tien medewerkers van de gemeente gebruik maken van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Genoemde bedragen zijn exclusief btw. Desgewenst verstrekken wij graag een proefaccount waarmee u voor een dagdeel gratis gebruik kunt maken van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Voor een proefaccount kunt u contact opnemen met of Jeffrey Rous. Jeffrey Rous jeffrey.rous@nl.pwc.com

4 Btw en BTW-compensatiefonds 2. BCF-beschikking 2014 model bezwaarschrift De meeste gemeenten en provincies hebben inmiddels de beschikkingen voor de bijdrage uit het BTW-compensatiefonds (BCF-beschikking) ontvangen. De BCF-beschikking zal in veel gevallen zijn gebaseerd op de Opgaaf BCF zoals die door de gemeente of provincie zelf is ingediend. Toch kan het zeker zinvol zijn om tegen de BCF-beschikking bezwaar te maken. Dit vanwege enkele lopende procedures, zoals over de btw-aspecten van het leerlingenvervoer en de exploitatie van begraafplaatsen. Door bezwaar te maken tegen de BCF-beschikking stelt de gemeente of provincie haar rechten veilig voor het geval dat de rechter(s) in die zaken uiteindelijk tot voor de gemeente positieve uitspraken komen. Wij hebben voor u een modelbezwaarschrift opgesteld. Dit kunt u downloaden in het onderdeel BTW-compensatiefonds door te klikken op deze link. Wladimir Rouwenhorst wladimir.rouwenhorst@nl.pwc.com 3. Wijkteams: coördinatie van zorg in een samenwerkingsverband leidt tot btw-heffing Bron: Gerechtshof Amsterdam d.d. 2 april 2015, nr. 14/00231 (publicatiedatum: 10 juni 2015) Zorginstellingen en gemeenten werken steeds vaker en intensiever samen, zoals in wijkteams voor jeugdzorg of Wmo. Vaak heeft één partij, bijvoorbeeld een stichting, de verantwoordelijkheid voor de coördinatie van de zorg in het wijkteam. In een recent arrest oordeelt het gerechtshof Amsterdam over de verschuldigdheid van btw inzake de dienstverlening van een stichting die is opgericht om de samenwerking tussen verschillende zorginstellingen voor eerstelijns diabeteszorg (de zogeheten ketenzorg) vorm te geven. Het gerechtshof is van oordeel dat de dienstverlening van deze stichting is belast met btw. Naar aanleiding van deze uitspraak raden wij gemeenten aan om te onderzoeken of betalingen aan stichtingen die de zorg in wijkteams organiseren tot btw-heffing bij die stichtingen leidt. Ook als de betaling in de vorm van een subsidie plaatsvindt.

5 Stichting met enkel coördinerende taken In de zaak waarover het gerechtshof oordeelt, was sprake van een stichting die de coördinerende werkzaamheden binnen de ketenzorg op zich nam. Alle feitelijke zorg werd verricht door andere partijen in het samenwerkingsverband (huisarts, diëtist, oogarts enzovoorts). De stichting ontving per jaar per cliënt een totaalbedrag van de zorgverzekeraar. Van dit bedrag hield de stichting 10% in als vergoeding voor de coördinerende werkzaamheden. Het gerechtshof oordeelt dat de stichting btw moet voldoen over het bedrag dat bij haar achterblijft. De btw-vrijstellingen voor zorg kunnen volgens het hof op dit bedrag namelijk niet van toepassing zijn, omdat deze alleen gelden voor werkzaamheden die voortkomen uit een directe zorgrelatie met de patiënt. De stichting heeft zelf geen direct contact met de diabetespatiënten. Gevolgen voor inrichting wijkteams In de praktijk zien wij dat wijkteams in gemeenten soms worden ondergebracht in een aparte stichting. De gemeente (of enkele gemeenten) betaalt een totaalbedrag aan deze stichting. De stichting verdeelt dit bedrag vervolgens over de verschillende instellingen die binnen het wijkteam zorg verlenen, maar houdt ook een deel achter voor haar eigen dienstverlening. Omdat de stichting in een dergelijk model verantwoordelijk is voor de coördinatie van het wijkteam, dient zij, op basis van het arrest van het hof, btw in rekening te brengen aan de gemeente en wel op basis van de vergoeding die zij hiervoor van de gemeente ontvangt. De btw op deze kosten kan de gemeente compenseren bij het BTW-compensatiefonds. De uitsluiting van artikel 4 van de Wet op het BTWcompensatiefonds is niet van toepassing. Geregeld zien wij dat de gemeentelijke bijdrage voor een wijkteam wordt vormgegeven als een subsidie. Vaak is vanuit btw-perspectief echter geen sprake van een subsidie maar van dienstverlening en dient de stichting wel btw te voldoen uit het ontvangen subsidiebedrag. Althans, indien en voor zover deze betrekking heeft op niet van btw vrijgestelde dienstverlening. Ons advies Wij raden gemeenten aan kritisch om te onderzoeken of zij andere partijen vergoedingen betalen voor coördinatie van bijvoorbeeld wijkteams. Ook als dit onder de titel van subsidie gebeurt, is het mogelijk dat de andere partij hierover btw in rekening moet brengen. Deze btw kan de gemeente onder voorwaarden compenseren bij het BTW-compensatiefonds. Werner Gelderblom werner.gelderblom@nl.pwc.com

6 4. De afnemer van de prestatie / uitbreiding van het recht op compensatie van btw Gemeenten investeren veel in zaken waarvan zij geen eigenaar zijn of willen zijn. Vaak ontstaat in die gevallen discussie met de Belastingdienst of de gemeente de btw op de kosten van de investeringen kan compenseren bij het BTW-compensatiefonds. Wij verwijzen in dit verband naar de investeringen in geluidschermen langs snelwegen, het bekostigen van de extra kosten van het zogenoemd fluisterasfalt, aanleggen van fietspaden op grond van Staatsbosbeheer of een natuurvereniging, of het verbreden en verdiepen van een riviertje van het waterschap met het oogmerk om de waterrecreatie van de inwoners te bevorderen. Standpunt Staatssecretaris van Financiën In de hiervoor genoemde situaties neemt de Belastingdienst veelal het standpunt in dat de gemeente niet de afnemer van de dienstverlening is, zodat compensatie van btw bij het BTWcompensatiefonds en/of aftrek van btw op de btw-aangifte niet mogelijk is. De Staatssecretaris van Financiën merkt in onderdeel van zijn Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting, op: De afnemer is in de regel diegene die de rechtsbetrekking aangaat, de factuur ontvangt en het goed of de dienst feitelijk afneemt. Dit laatste houdt in dat de afnemer in juridische zin de macht krijgt om als eigenaar over een goed te beschikken. Gelet op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden d.d. 2 juni 2015, nr. 13/00247, in de zaak van de gemeente Nijkerk, en het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2015, nr. 13/06113, kunnen bij dit standpunt van de Staatssecretaris van Financiën de nodige vraagtekens worden geplaatst. Op grond van de schakelbepaling van art. 1, lid 2, Wet op het BTW-compensatiefonds, hebben de begrippen en de daarop rustende bepalingen uit de Wet op het BTW-compensatiefonds dezelfde betekenis als in de Wet op de omzetbelasting 1968, tenzij anders is bepaald. Arrest Hoge Raad d.d. 1 mei 2015 Het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2015, nr. 13/06113, handelde over een exploitant van een apotheek (hierna ook: de apotheker). De apotheker heeft 250 vierkante meter bedrijfsruimte in een gebouw gehuurd. De apotheker is een btw-ondernemer die met btw belaste prestaties verricht, namelijk de verkoop en levering van medicijnen. In hetzelfde gebouw hebben vijf huisartsen 550 vierkante meter bedrijfsruimte gehuurd. De dienstverlening van huisartsen, het verlenen van medische diensten, is vrijgesteld van heffing van btw. De huisartsen kunnen de btw op de kosten daarom niet verrekenen c.q. terugvragen op de btw-aangifte, de btw is voor hen een kostenpost.

7 De verhuurder heeft het pand casco opgeleverd. De apotheker heeft opdracht gegeven om het complete gebouw af te bouwen en volledig in te richten. De kosten hiervan heeft de apotheker voor zijn rekening genomen. De apotheker heeft de btw op de kosten van de afbouw en inrichting van het complete gebouw verrekend c.q. teruggevraagd op de btw-aangifte. De Belastingdienst neemt het standpunt in dat de apotheker de btw op de kosten van afbouw en inrichting van het gedeelte van het gebouw dat door de huisartsen wordt gebruikt, niet kan verrekenen op de btw-aangifte. De Hoge Raad oordeelt in zijn arrest echter dat de apotheker de btw op de kosten wel volledig kan verrekenen c.q. terugvragen op de btw-aangifte. De apotheker heeft de overeenkomsten voor de verbouwing en inrichting van het gebouw gesloten en is de afnemer van de dienstverlening. Daaraan doet niet af dat een of meer anderen hierbij een belang hebben of daarbij gebaat zijn. Gemeentelijke praktijk Het hiervoor beschreven arrest is ook van belang voor de gemeentelijke praktijk. Volgens de Hoge Raad is voor het antwoord op de vraag wie de afnemer van een dienst is, uitsluitend van belang wie de opdracht voor de werkzaamheden heeft gegeven en tussen wie een rechtsbetrekking is ontstaan. Ons inziens zal dit slechts anders zijn, als sprake is van gekunstelde constructies. In combinatie met de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden in de zaak van de gemeente Nijkerk, betekent het voormelde arrest dat gemeenten in beginsel ook btw kunnen compenseren als zij investeren in objecten van derden. Dit mits de gemeente de opdracht heeft gegeven voor de dienstverlening en de gemeente ter zake met de dienstverlener een rechtsbetrekking is aangegaan. De uitsluitingsbepalingen van artikel 4 van de Wet op het BTW-compensatiefonds mogen niet van toepassing zijn. Voorts zijn ook de BCF-herzieningsregels een aandachtspunt. Van belang is verder nog dat de factuur (mede) aan de gemeente moet worden uitgereikt. Met name bij grote projecten kan dan onder voorwaarden mogelijk een aanzienlijke besparing worden bereikt. Wladimir Rouwenhorst wladimir.rouwenhorst@nl.pwc.com

8 5. Assurantiebelasting is geen btw Bij sommige gemeenten leeft de gedachte dat ter zake van verzekeringen btw wordt betaald en dat deze btw kan worden gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds. Dit is echter een onjuiste gedachte. Ter zake van verzekeringen wordt 21% assurantiebelasting betaald. Het tarief van de assurantiebelasting is weliswaar gelijk aan dat van de btw, maar de assurantiebelasting is geen btw en kan niet worden gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds. Assurantiebelasting In Nederland kennen we de zogenoemde assurantiebelasting. Assurantiebelasting is verschuldigd over de meeste verzekeringen (inclusief de poliskosten). Verzekeringen die met dood, leven en welzijn van de mens te maken hebben, zoals levensverzekeringen, uitvaartverzekeringen, overlijdensrisicoverzekeringen, arbeidsongeschiktheidsverzekering en zorgverzekeringen, zijn van assurantiebelasting vrijgesteld. Ook transportverzekeringen zijn niet met assurantiebelasting belast. De assurantiebelasting wordt geïnd door de verzekeringsmaatschappij. De verzekeraar voldoet de assurantiebelasting via een aangifte aan de Belastingdienst. Jarenlang was het tarief van de assurantiebelasting 7%. In 2008 werd het tarief van de assurantiebelasting verhoogd naar 7,5%. Vervolgens is het tarief per 1 maart 2011 verder omhoog gegaan naar 9.7%. Per 1 januari 2013 is het tarief van de assurantiebelasting gelijkgetrokken met de btw: 21%. Gemeentelijke praktijk In de gemeentelijke praktijk zien wij regelmatig dat de assurantiebelasting wordt verwisseld met de btw. Ook voor geautomatiseerde boekhoudpakketten kunnen de gelijke tarieven in de btw en de assurantiebelasting tot verwarring leiden. Dit met als gevolg dat gemeenten de assurantiebelasting onbewust compenseren bij het BTW-compensatiefonds of terugvragen c.q. verrekenen via de btw-aangifte. Het ligt dan ook voor de hand dat de Belastingdienst hier gerichte controles op uitvoert. Bijvoorbeeld door de grootboekrekening verzekeringen te screenen op btwboekingen. Wij adviseren gemeenten om zelf de toepasselijke grootboekrekeningen periodiek te controleren op onterecht geboekte te vorderen btw en zo nodig een btw-suppletie in te dienen. Desgewenst kunnen wij u hierbij ondersteunen, eventueel met behulp van een digitale applicatie. Jeffrey Rous jeffrey.rous@nl.pwc.com

9 6. Standpunt Belastingdienst inzake leveren elektriciteit Veel gemeenten leveren elektriciteit aan marktkooplui, kermisexploitanten of organisatoren van festiviteiten. De Belastingdienst neemt hierbij het standpunt in dat het leveren van de elektriciteit geen verband houdt met het ter beschikking stellen van standplaatsen of ruimte. De gemeente handelt volgens de Belastingdienst bij de levering van de elektriciteit als btw-ondernemer en moet ter zake btw in rekening brengen. De btw die de gemeente betaalt bij de inkoop van de elektriciteit kan de gemeente verrekenen c.q. terugvragen via de btw-aangifte en niet compenseren bij het BTW-compensatiefonds. Men kan zich de vraag stellen of dit standpunt van de Belastingdienst in alle gevallen juist is. Op het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten lichten wij dat nader toe. Klik hier om de rest van dit artikel te lezen. Jeffrey Rous Buitenlandse btw Ook buitenlandse btw kan worden gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds als aan de voorwaarden voor compensatie van btw is voldaan. De buitenlandse btw moet dan wel terecht zijn gefactureerd aan de gemeente. Buitenlandse btw die onterecht in rekening is gebracht kan niet worden gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds. Als een buitenlandse dienstverlener onterecht buitenlandse btw in rekening brengt, dan moet de gemeente via de btw-verleggingsregel toch op de eigen btw-aangifte Nederlandse btw voldoen. Uiteraard over het netto bedrag en niet over het bedrag van de onterecht gefactureerde buitenlandse btw. Vervolgens moet worden bekeken of de btw die ingevolge de btw-verleggingsregel door de gemeente op de eigen btw aangifte is aangegeven, kan worden verrekend c.q. teruggevraagd op de btw-aangifte of kan worden gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds. Wladimir Rouwenhorst

10 Vennootschapsbelasting 8. Vpb-plicht overheidsondernemingen: Hoe gaat de vennootschapsbelastingplicht er voor u als gemeentelijk grondbedrijf uitzien? Specifiek voor gemeentelijke grondbedrijven is een consultatiedocument opgesteld door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) en de Vereniging van Grondbedrijven (VvG) met een uitleg over en toelichting op het fiscale kader van de Vpb-plicht. Belanghebbenden kunnen tot 24 augustus 2015 op het consultatiedocument reageren. U kunt het consultatiedocument downloaden van de website van de VNG of via het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten, door te klikken op deze link. De Belastingdienst heeft met de koepelorganisaties (waaronder de VNG/VvG) afgesproken samen te werken aan het implementatietraject van de Vpb-plicht. Deze samenwerking wordt het SVLO (Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden) genoemd en ontwikkelt handreikingen voor de praktijk. Zie hierover ook ons eerdere nieuwsbericht Vpb-plicht overheidsondernemingen: handvatten en handreikingen vanuit SVLO. De uitkomsten van deze consultatie over het gemeentelijk grondbedrijf worden meegenomen in het SVLO-overleg met als doel om uiterlijk 1 november 2015 te komen tot een gezamenlijke handreiking voor uw praktijk. Wat betekent dit voor u? Het consultatiedocument geeft u inzicht in een aantal keuzes die voorliggen en geeft u daarop inspraak met consultatievragen. Daarmee kunt u invloed uitoefenen op de insteek van de VNG / VvG in het SVLO-overleg en daarmee wellicht ook op de richting van de SVLO-handreiking. Wat is onze eerste reactie? Wij vinden dat de VNG en de VvG een belangrijk document hebben gepubliceerd en zijn blij dat met dit document de geïnformeerde mag reageren. Kortom, wat ons betreft de belangrijkste publicatie (afgezien van de wet zelf natuurlijk) die tot nog toe in dit dossier is gepubliceerd. De gedachtenlijnen die in het document zijn verwoord komt in grote mate overeen met onze eigen benadering en aanpak. Een aanpak die we mede ten grondslag hebben gelegd aan ons reken- en beslismodel (zie hierna). Daarnaast biedt het consultatiedocument inzicht in het moment waarop grondexploitaties volgens de VNG/VvG terecht komen in de belaste sfeer en de grondslagen op basis waarvan wordt gewaardeerd (hoofdstuk 3 en 4 van het consultatiedocument). Consultatievragen Een aantal onderwerpen waarop concreet uw reactie wordt gevraagd, vindt u hieronder.

11 Het aanvangsmoment van de onderneming, is daarvoor het moment van vaststelling van de grondexploitatiebegroting door de gemeenteraad geschikt? Het aanvangsmoment heeft o.a. gevolgen voor de toerekenbare kosten en opbrengsten en de vermogensetikettering. Hoe om te gaan met voorraadgrond, wanneer komt dit in de belaste sfeer? Wat is een geschikte waarderingswijze voor grondexploitaties in de belaste sfeer? Wat is een goede wijze voor de toerekening van eigen en vreemd vermogen? Is het vervolgens praktisch om voor de rente op vreemd vermogen één vast rentepercentage te hanteren of dient te worden aangesloten bij de werkelijke rente? Indien u input heeft, kunt u dit rechtstreeks aan VNG/VvG toesturen met behulp van het reactieformulier consultatie. U kunt uiteraard ook contact met ons opnemen hierover. Joop Kluft joop.kluft@nl.pwc.com

12 Loonheffingen 9. Transitievergoeding Sinds 1 juli 2015 geldt het nieuwe ontslagrecht. Een onderdeel van het nieuwe ontslagrecht is de transitievergoeding. Deze vergoeding vervangt de ontslagvergoeding op grond van de kantonrechtersformule. De Belastingdienst heeft op 29 juni 2015 een nieuwsbericht op zijn website geplaatst over de transitievergoeding. Klik hier om meer te lezen.

13 Colofon De nieuwsbrief Belastingnieuws Binnenlands Bestuur is een uitgave van PwC Belastingadviseurs die gemeenten, provincies en waterschappen informeert over fiscale ontwikkelingen op het gebied van met name omzetbelasting, het BTW-compensatiefonds en loonheffingen. Abonnementen Een gratis abonnement voor u of uw collega verkrijgt u na aanmelding. Aanmelden kan door het sturen van een met vermelding van de nieuwsbrief waarop u zich wil abonneren, uw naam, adresgegevens van uw organisatie en adres naar: ps.btw-nieuwsbrief@nl.pwc.com. Mocht u deze nieuwsbrief niet langer willen ontvangen dan kunt u op hetzelfde adres terecht. Reacties Als u op deze nieuwsbrief wilt reageren, dan kunt u een sturen aan ps.btw-nieuwsbrief@ nl.pwc.com. Deze publicatie is uitsluitend opgesteld als algemene leidraad voor relevante kwesties en dient niet te worden geïnterpreteerd als professioneel advies. U dient niet te handelen op basis van de in deze publicatie vervatte informatie zonder nader professioneel advies te hebben ingewonnen. Er wordt geen enkele expliciete of impliciete verklaring verstrekt of garantie geboden ten aanzien van de juistheid of volledigheid van de in deze publicatie vervatte informatie, en voor zover toegestaan krachtens de wet, aanvaarden de bij deze publicatie betrokken PwC firms, medewerkers en vertegenwoordigers geen enkele aansprakelijkheid, voor de gevolgen van enige handeling dan wel omissie door hetzij uzelf hetzij enige andere persoon op basis van de in deze publicatie vervatte informatie of voor enig besluit waaraan die informatie ten grondslag ligt. Bij PwC in Nederland werken ruim mensen met elkaar samen vanuit 12 vestigingen en drie verschillende invalshoeken: Assurance, Tax & HRS en Advisory. We leveren sectorspecifieke diensten en zoeken verrassende oplossingen, niet alleen voor nationale en internationale ondernemingen, maar ook voor overheden en maatschappelijke organisaties. PwC firms leveren sectorspecifieke diensten op de gebieden Assurance, Tax & HRS en Advisory om waarde toe te voegen voor klanten. Meer dan mensen in 154 landen in firms binnen het PwC-netwerk delen hun gedachten, ervaringen en oplossingen om nieuwe perspectieven en praktische oplossingen te ontwikkelen. 'PwC' is het merk waaronder member firms van PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) handelen en diensten verlenen. Samen vormen deze firms het wereldwijde PwC-netwerk. Elke firm in het netwerk is een afzonderlijke juridische entiteit en handelt voor eigen rekening en verantwoording en niet als vertegenwoordiger van PwCIL of enige andere member firm. PwCIL verricht zelf geen diensten voor klanten. PwCIL is niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor het handelen of nalaten van welke van haar member firms dan ook, kan geen zeggenschap uitoefenen over hun professioneel oordeel en kan hen op geen enkele manier binden PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (KvK ). Alle rechten voorbehouden.