EstateTip. Afl november Bedrijfsopvolging met meerwaardeclausule (II) Wel of geen gift bij voortzetting tegen de agrarische waarde?

Transcriptie

1 Boom Juridische uitgevers Postbus CG Den Haag T (070) F (070) E HUinfo@bju.nlUH EstateTip Review I HUwww.bju.nlUH Afl november 2011 Bedrijfsopvolging met meerwaardeclausule (II) Wel of geen gift bij voortzetting tegen de agrarische waarde? We hebben er in 2004 voor het eerst in EstateTip Review over geschreven, de bedrijfsopvolging uit een personenvennootschap al dan niet met een meerwaardeclausule (EstateTip Review ). Over de meerwaardeclausule in concreto schreven wij in EstateTip Review Het onderwerp keerde terug in 2008 (EstateTip Review ), gevolgd door de bespreking van het belangwekkende arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2009 (LJN BF1029) waarin duidelijk werd dat de civielrechtelijke lijn (kort gezegd, dat voortzetting tegen vergoeding van de agrarische waarde geen gift hoeft in te houden) in fiscale sferen (voor de schenkbelasting) werd doorgetrokken. Dit resulteerde zoals u weet in de fictieve gift van artikel 11 lid 1 SW, waaraan wij aandacht besteedden in EstateTip Review In de besproken uitspraken, conclusies, beschouwingen en wetgeving ligt de nadruk op het voortzettingsmoment bij het einde van de personenvennootschap; het moment waarop de bedrijfsopvolger het bedrijf (als eenmanszaak) voortzet. Vanwege de vermogensrechtelijke rechten en plichten in de (ontbonden) vennootschappelijke gemeenschap kan de vrijgevigheid (bevoordelingsbedoeling) in de voortzettingsregeling ontbreken, en is derhalve geen sprake van een gift (art. 7:187 lid 2 BW). De vraag of in de bedoelde (aanvullende) afspraken met betrekking tot de bedrijfsopvolging een gift is gelegen, dient te worden onderscheiden van het geval waarin de voortzetting uit de vennootschap slechts een uitvoering van de initieel gemaakte afspraken is, zoals neergelegd in het vennootschapscontract. Dan is op het uitvoeringsmoment in ieder geval geen sprake van vrijgevigheid. Men leeft de eerder gemaakte afspraken na. In de (fiscale) procedure die leidde tot het arrest van Hof Leeuwarden van 23 juni 2011 (LJN BQ9021) concentreerde de Belastingdienst zich eveneens op de vraag of op het uittredingsmoment sprake van een belastbare gift was. De casus die leidde tot deze procedure zag er in het kort als volgt uit: zoon gaat met vader op 1 januari 1995 een (agrarische) maatschap aan. Op 31 december 2003 treedt vader uit, waarna het bedrijf door de zoon wordt voortgezet. Bij het aangaan van de vennootschap verbindt vader zich tot inbreng van de eigendom van de bedrijfsmiddelen, tot inbreng van het gebruik en genot van de tot de onderneming behorende onroerende zaken, tot het genot van de productierechten en tot het genot van het pachtrecht. Een en ander geschiedt onder voorbehoud van de aanwezige stille reserves; er is een verrekensleutel overeengekomen voor gerealiseerde stille reserves in

2 vee. De zoon brengt zijn spaartegoeden(!) in. De voortzettingsregeling in de maatschapsovereenkomst bevat de gebruikelijke bedingen, inclusief een anti-speculatiebeding (meerwaardeclausule) die tot verrekening leidt bij vervreemding van onroerende bedrijfsmiddelen binnen vijf jaren na het voortzettingsmoment. In de voortzettingsregeling zijn de volgende waarderingsgrondslagen overeengekomen: - de vrije waarde voor gronden; - de vrije agrarische verkeerswaarde voor gebouwen en voorraden; - de waarde vermogensbelasting voor het vee; - de waarde bewoonde staat voor het woonhuis; - de boekwaarde voor produktierechten en overige roerende en/of onroerende zaken. De gang van zaken tot s Hofs arrrest is hier en daar opmerkelijk. Zo doet de zoon eerst in 2007 aangifte van de met de beëindiging van de maatschap in 2003 verband houdende gift. In de aangifte wordt om de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten verzocht. Naar aanleiding van deze aangifte wordt een conserverende aanslag opgelegd. Het bezwaar dat de zoon tegen de aanslag schenkingsrecht maakt, wordt door de inspecteur als een bezwaar tegen de conserverende aanslag aangemerkt. Omdat de inspecteur de aanslag handhaaft, beslist de Rechtbank Leeuwarden in eerste aanleg over het geschil dat is toegespitst op de vraag of de uittreding van vader in 2003 en de opvolging door diens zoon dient te worden aangemerkt als een gift van vader aan zoon. De rechtbank heeft het beroep van de zoon gegrond verklaard en de uitspraak van de inspecteur en de aanslag vernietigd. De inspecteur maakt bij het door hem ingestelde hoger beroep een tournure. Aanvankelijk werd door hem een gift geconstateerd op het moment van uittreding door vader. Voor het Hof speelt echter de vraag of de vader door te kiezen voor het aangaan van een vennootschap met de zoon een gift aan hem heeft gedaan. Het is allerminst ondenkbaar dat de inspecteur zich in hoger beroep heeft laten leiden door Onderdeel 3.5 uit het Besluit van 10 oktober 2007 (nr. CPP2007/383M), waarin onder meer het volgende is opgenomen: Bij verkrijging krachtens een verblijvingsbeding kan de bedrijfsopvolgingsregeling ook van toepassing zijn. Hierbij is van belang of er sprake is van een voorwaardelijke verkrijging. Voorbeeld Een vader is vennoot in een vennootschap onder firma met zijn zoon. Het firmacontract bepaalt dat wanneer vader de hoedanigheid van vennoot opgeeft of verliest, zijn aandeel verblijft aan de zoon, die daarvoor de boekwaarde van het aandeel van zijn vader moet vergoeden. In zijn testament heeft vader bepaald dat zijn zoon en zijn echtgenote voor gelijke delen erven. De bedrijfsopvolgingsregeling kan worden toegepast als vader bij leven uit de firma stapt, dan wel als de firma eindigt door het overlijden van vader. Overdracht bij leven Het aangaan van het firmacontract kan een voorwaardelijke schenking zijn (de kans dat de waarde in het economische verkeer van het aandeel van vader groter is of wordt dan de boekwaarde). Als vader uittreedt op het moment dat de firma

3 met de zoon nog bestaat, wordt de voorwaarde vervuld. Indien de waarde in het economische verkeer van de onderneming groter is dan de boekwaarde is er sprake van een gift waarop de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is. De gift in het aangaan van de vennootschap kan, zo valt uit het citaat te destilleren, gelegen zijn in de kans dat de waarde van het aandeel van vader groter is of wordt dan de overeengekomen (te vergoeden) waarde bij het einde van de samenwerking. In de onderhavige casus dient de waarde in het economische verkeer daarvoor te worden afgezet tegen de hiervoor opgenomen waarderingsgrondslagen. Het betoog van de inspecteur (dat van een gift bij het begin van de samenwerking sprake is) richt zich echter niet op deze kansgedachte maar steunt op, zo zou men het kunnen aanduiden, de keuzegedachte. Volgens de inspecteur is namelijk een gift gelegen in de keuze van vader om een vennootschap met de zoon aan te gaan; de vader zou daardoor zijn verarmd en de zoon verrijkt. Zijn onderbouwing luidt als volgt: Hij draagt hiervoor aan dat de vader in 1994 voor de volgende keuze stond: zijn onderneming vervreemden, zijn onderneming alleen voortzetten of zijn onderneming voortzetten binnen een maatschap met zijn zoon. Bij de vervreemding van de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer zou de vader een zeer aanzienlijk bedrag ontvangen. Als de vader zou kiezen voor voortzetting van zijn eenmanszaak, zou hij verrijken noch verarmen; alle toekomstige resultaten zouden hem dan volledig toe blijven komen. Bij het aangaan van een maatschap met belanghebbende en de daarbij plaats te vinden inbreng van de onderneming van de vader zou belanghebbendes vader niets ontvangen, terwijl hij wel toekomstige winsten met belanghebbende moet gaan delen. De stelling dat de bevoordeling was gelegen in de ruime winstdeling waaraan de zoon mocht deelnemen, welke niet met een ander dan een familielid overeengekomen zou zijn, wordt weersproken. De vennootschapsvoorwaarden waren volgens de zoon gebruikelijk en het zou de vraag zijn geweest of derden genoegen zouden nemen met de door de hem geaccepteerde voorwaarden. Het is opvallend dat de focus door de aanpak van de inspecteur is gericht op de winstdeling en niet op de afrekening aan het einde van de samenwerking, oftewel de kansgedachte. Tijdens de mondelinge behandeling lijkt het Hof nog wel deze richting uit te willen, zo blijkt uit het arrest: Hij kan desgevraagd ter zitting niet aangeven waarom in 1995 bij het aangaan van de overeenkomst het overnemingsbeding en dan meer in het bijzonder het om niet verkrijgen van het melkquotum, wel tot een bevoordeling zou leiden. Op de vraag onder welke voorwaarden derden tot een maatschap met de vader zouden kunnen toetreden en in welk opzicht belanghebbende dan is bevoordeeld, is de Inspecteur eveneens het antwoord schuldig gebleven. Evenmin kan hij aangeven welke waarde aan de eventuele bevoordeling is toe kennen en hoe daarbij rekening gehouden zou moeten worden met de vele onzekerheden en de wil van partijen tot voortzetting van de onderneming. De vader heeft bovendien de

4 HU stille reserves voorbehouden en enkel het gebruik en genot van het merendeel van de activa ingebracht, zodat ook daarin geen directe bevoordeling van belanghebbende is gelegen. Het oordeel van het Hof wekt, gezien het vorenstaande geen verbazing; het hoger beroep werd ongegrond bevonden. Bij lezing van dit arrest bekroop ons het gevoel dat het heel anders had kunnen aflopen. De tournure van de inspecteur, althans zijn in hoger beroep ingenomen standpunt, zou zeer wel tot de conclusie kunnen hebben geleid dat bij het aangaan van de vennootschap van een belastbaar feit voor de schenkbelasting sprake was (zie hierover bijvoorbeeld, W. Burgerhart, Bedrijfsopvolging en lonende exploitatie, mét of zónder hulp van de fiscus, Kwartaalbericht Estate Planning, december 2009). De in stelling gebrachte argumenten waren daarvoor echter onvoldoende. Naar de huidige SW zou deze procedure niet meer worden gevoerd. Zoals u weet, is per 1 januari 2010 sprake van een fictieve gift indien het aandeel van een persoon in goederen ten gevolge van een vennootschapsovereenkomst bij zijn leven, hetzij verblijft of kan worden toegedeeld aan, hetzij kan worden overgenomen door de deelgenoten of één of meer van hen (art. 11 lid 1 SW), mits de verkrijger partner is of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners (art. 11 lid 5 SW). Deze fictie overruled in fiscale zin de eventuele aanwezigheid van een civielrechtelijke gift, ongeacht of deze aan het begin of aan het einde van de samenwerking zou zijn gedaan. Over ficties gesproken, ScholsBurgerhartSchols gaat binnenkort het onderwijsweb op, virtueel met ficties zou men kunnen zeggen, in het bijzonder als het om estate planning gaat. Klik voor informatie over deze online training op Actualiteiten Estate planning. Tot volgende week! HUwww.bju.nlUH 2011 Boom Juridische uitgevers / ScholsBurgerhartSchols Hoewel de uiterste zorg is besteed aan de inhoud van EstateTip Review aanvaarden de uitgever en de redactie geen aansprakelijkheid voor onvolledigheid of onjuistheid.

5 hier