eenvoudig en transparant ma

Transcriptie

1 Kostentoerekening in de praktijk Hoe Amersfoort en Pijnacker eenvoudig en transparant ma In de vorige editie van B&G stonden twee artikelen over de theoretische kant van kostentoerekening binnen gemeenten. Maar hoe werkt dat in de praktijk? In dit nummer aandacht voor twee praktijkvoorbeelden. In de gemeente Amersfoort wordt na een grondige analyse volgend jaar een nieuw systeem ingevoerd. In Pijnacker-Nootdorp is de herziene systematiek uit 2007 inmiddels aan verfijning toe. Kostentoerekening in Amersfoort Dr. Tjerk Budding Hoofddocent Accounting aan het Zijlstra Center for Public Control and Governance:,VU Drs. Ivo Koch Consultant bij ConQuaestor Wim Groen Controller sector Stedelijke Ontwikkeling en Beheer gemeente Amersfoort Drs. Erwin Ormel Hoofd afdeling Financiën en Bedrijfsvoering gemeente Amstersfoort Bij de gemeente Amersfoort staat het onderwerp kostentoerekening sinds een paar jaar weer volop in de belangstelling. Het systeem werd als te tijdrovend en ingewikkeld ervaren. Hoewel men aanzienlijke tijd stak in interne doorbelastingen, werden de hieruit voortkomende honderden facturen veelal als een papieren exercitie beschouwd. Waarvoor er betaald werd, was betrokkenen vaak niet duidelijk. Daar kwam bij dat de kredietcrisis leidde tot een (structurele) omzetdaling van projecten en grondexploitaties. Dit zorgde voor het wegvallen van de dekking van een deel van de overhead die aan deze projecten werd toegerekend. Uit een eerder uitgevoerde benchmark bleek bovendien dat Amersfoort in verhouding tot andere gemeenten relatief weinig indirecte kosten verantwoordde op de functie bestuursondersteuning. Om de bezwaren van het tot dan toe gehanteerde systeem weg te nemen en het financiële risico van de doorbelasting aan projecten en dergelijke te verkleinen, is er een traject gestart waarbij interne en externe deskundigen intensief samenwerkten. Doelstelling was om de huidige systematiek om te vormen tot een eenvoudig, transparant en toekomstbestendig model. Specifieke context Amersfoort De gemeente Amersfoort heeft ervoor gekozen om diverse taken vooral de meer uitvoerende taken niet meer zelf uit te voeren, maar uit te besteden. Het gaat hier om zaken als stadsreiniging, onderhoud openbare ruimte en groen en het beheer van sportaccommodaties. De gemeente kent hiermee een relatief laag aantal fte s in verhouding tot het aantal inwoners. Dit uitgangspunt vormt de basis voor het binnen de gemeente Amersfoort gehanteerde regiemodel waarbij de gemeente zich richt op haar rol als regievoerder. Binnen Amersfoort zijn er twee sectoren die voor een belangrijk deel als ondersteuner optreden (de concernstaf en de sector Dienstverlening, Informatie en Advies) en twee die met name van ondersteunende diensten gebruikmaken (de sector Welzijn, Sociale Zekerheid en Onderwijs en de sector Stedelijke Ontwikkeling en Beheer). De genietende diensten betalen de ondersteunende diensten voor hun activiteiten. Opschoning toegerekende kosten Een veelgehoorde klacht was dat men niet goed wist waarvoor men betaalde en dat het veel administratieve rompslomp was. Ging het hier daadwerkelijk om kosten waarvan men profijt trok? In het kader van de herziening van de kostentoerekening werd ook nog eens kritisch tegen het licht gehouden of kosten wel doorberekend 16

2 -Nootdorp hun systeem akten moesten worden. Hierbij speelden juridische en bedrijfseconomische overwegingen een rol. Juridisch waren met name de bepalingen voor kostentoerekening bij leges en heffingen 1 van toepassing. De wetgever heeft bepaald dat alleen die kosten in leges en heffingen terecht mogen komen die een verband hebben met de specifieke dienstverlening. Van een aantal posten is specifiek bepaald dat deze hier niet toe behoren. Dat zijn met name kosten van het politiek apparaat (B&W, raad en griffie). Deze kosten worden reeds uit andere inkomstenbronnen gedekt (via het gemeentefonds). Naast deze juridische argumenten spelen bedrijfseconomische argumenten een rol. Kosten die niet of nauwelijks beïnvloedbaar zijn door ander gedrag van afnemers moeten in principe niet worden doorbelast. Managers die deze kosten wel krijgen doorbelast, voelen zich veelal wat gedemotiveerd omdat ze verantwoordelijk worden gehouden voor kosten die ze toch niet kunnen beïnvloeden. In de praktijk ontstond hiermee een soort schaal waarmee kan worden bepaald of het al dan niet toerekenen van kosten gewenst is. Het leek verstandig om kosten van directe dienstverlening (zoals de helpdeskfunctie bij ICT) in elk geval wel door te berekenen en de kosten van bestuursondersteuning en dergelijke niet (zie figuur 1). Voor het tussenliggende gebied lag het lastiger. In het kader van beïnvloedbaarheid door lager management zouden deze kosten wellicht niet doorberekend moeten worden, maar anderszins is toerekening wel weer gewenst met het oog op integrale kostprijzen en het budgettair kader. Deze kosten worden namelijk gemaakt om diensten op een bepaald (kwaliteits)niveau te leveren. Er is geen eenduidig antwoord te geven op de vraag welke kosten wel en niet doorbelast moeten worden. Bovenstaande schaal bood de gemeente Amersfoort een goede basis om deze discussie te voeren en keuzes te maken waarin alle betrokken partijen zich konden vinden. Transparantie Zoals gesteld werd de voormalige structuur van kostendoorberekenen als te ingewikkeld ervaren en was er onvoldoende inzicht in de basis van doorberekenen. Besloten werd om voortaan met één toerekeningssleutel te werken: het aantal fte s. Dit is mogelijk doordat op basis van het regiemodel de medewerkers van de gemeente zelf veelal kantoorwerk verrichten. Dit maakt dat het beslag op ondersteunende activiteiten (zoals ICT, huisvesting en bodediensten) vergelijkbaar is. Het werken met verschillende kostentoerekeningssleutels zoals aantal pc s voor de ICT-kosten en aantal fte s voor huisvesting wordt hiermee overbodig. Op basis van de afzonderlijke sectorbegrotingen wordt per fte een bedrag bepaald voor de verschillende soorten overhead: Figuur 1 Door te berekenen kosten Niet doorberekenen Kosten bestuursondersteuning Stellen gemeentelijke beleidskaders (bijv. centraal P&O beleid) die van de eigen sector, voor de dienstverlening vanuit de concernstaf en de sector DIA. Figuur 2 geeft hiervan een voorbeeld. Hierbij is 2,0 fte gemoeid met een bepaalde activiteit. In dit voorbeeld wordt een bedrag van euro per fte gebruikt als toerekeningssleutel voor de indirecte kosten van de eigen sector. Om de eenvoud verder te vergroten, worden er jaarlijks, op basis van voorcalculatie, maar twee nota s verstuurd naar de afzonderlijke sectoren. Deze sectoren verdelen de nota s conform het aantal fte s over de programmaonderdelen. Nacalculatie vindt wel plaats, maar wordt niet doorberekend. Om tot betere transparantie te komen, ligt er het advies om ook de directe kosten verder uit te splitsen in categorieën, afhankelijk van de herkomst van die kosten en mede daarmee de beïnvloedbaarheid. Ten eerste kan er een onderscheid worden gemaakt tussen personeelskosten en materiële kosten (zoals van nota s van externe leveranciers). Ook is een onderscheid gemaakt tussen kosten door de afdeling/sector die verantwoordelijk is voor het product en kosten van andere sectoren. Deze kosten worden door de andere sectoren rechtstreeks op een product of programma geboekt, maar zijn niet direct beïnvloedbaar door de verantwoordelijk sector. Uitvoering gemeentelijke beleidskaders (bijv. juridische kwaliteitszorg, AO/IC) Wel doorberekenen Directe dienstverlening (bijv. helpdeskfunctie ICT) B&G SEPTEMBER

3 Figuur 2 Voorbeeld invulling format Kostensoort Bedrag Fte Directe materiële kosten Directe materiële kosten vanuit andere sectoren Directe personeelskosten sector ,0 Toegerekende indirecte kosten sector ,0 Toegerekende dienstverlening CST ,0 Toegerekende dienstverlening DIA ,0 Totale kosten Een laatste mogelijkheid om de transparantie te vergroten, is extra aandacht schenken aan bedrijfsvoeringskosten, zoals facilitaire ondersteuning, bijvoorbeeld in een van de paragrafen van de begroting en jaarrekening. Dit om middels kostentoerekening de ontwikkeling van de verschillende kostencategorieën meerjarig te monitoren en hier vervolgens ook daadwerkelijk op te kunnen sturen. De ondersteunende diensten zijn zelf budgetbeheerder en -bewaker. Onder- en overschrijdingen komen voor hun eigen rekening en ze leggen zelf verantwoording af. Ook komen de ondersteunende sectoren met voorstellen omtrent de kwaliteit en kwantiteit van de facilitaire dienstverlening. Het Gemeenschappelijk Management Team besluit op basis van deze voorstellen over de gewenste kwaliteit en volumes. Budgetneutraliteit Een belangrijk uitgangspunt was dat het doorvoeren van wijzigingen in het kostentoerekeningssysteem geen grote budgettaire consequenties mocht hebben voor gemeente en burgers. Tijdens de analyse kwam naar voren dat de kosten die rechtstreeks genomen moeten worden op producten als bestuursondersteuning (voormalige functie 002) zouden toenemen terwijl de totale som van doorbelaste kosten afnam. Dit kwam voort uit het uitgangspunt om bij de doorbelasting alleen beïnvloedbare en daarmee ftegerelateerde kosten door te belasten. Daarnaast was van belang om te analyseren of de producten/diensten waarvoor extern een tarief in rekening wordt gebracht, niet minder kosten doorbelast zouden krijgen. Daarmee zou immers een deel van de basis wegvallen voor het in rekening brengen van een bepaald tarief. Hoewel dit fenomeen in bepaalde mate aanwezig was, waren de budgettaire effecten vrij beperkt van aard. Een uitzondering vormen de doorberekende gemeentebrede overheadkosten aan bouwleges, projecten en grondexploitaties. Door de kredietcrisis daalt de omzet van de projecten en grondexploiaties de komende jaren aanzienlijk. Daardoor kunnen er ook minder overheadkosten worden toegerekend aan de projecten en grondexploitaties. In Amersfoort gaat het om een bedrag van structureel 2 miljoen euro aan kosten die niet meer doorberekend kunnen worden. Daarvoor is nu een algehele taakstelling opgenomen om deze tegenvaller binnen de totale bedrijfsvoering te compenseren. Knelpunten Het bovengenoemde traject verliep niet zonder haken en ogen. Zo kwam gedurende het onderzoek naar voren dat er in de loop van de tijd verschillen tussen de sectoren onderling waren ontstaan in hun uitwerking en definities op het vlak van kostentoerekening. Het was zaak om hier nu meer uniformiteit in te krijgen. Ook was het boven tafel krijgen van alle informatie niet altijd eenvoudig. Van sommige activiteiten was niet goed bekend hoeveel fte s daar nu precies mee gemoeid waren. In dit project werd deze bevinding echter als goede aanleiding gezien om hiernaar te kijken. Verwacht wordt dat met de nieuwe eenvoudige, transparantere en uniforme structuur een betere basis ontstaat voor kostenanalyse en -bewaking voor zowel de ambtelijke organisatie als het politiek bestuur. De gemeente Amersfoort voert met ingang van 1 januari 2011 deze nieuwe systematiek in. Noot: 1 Het gaat hier bijvoorbeeld om de leges burgerzaken, de rioolrechten en de afvalstoffenheffing. Dit zijn zogeheten retributieve heffingen. Voor heffingen zoals parkeergelden en de WOZ gelden deze bepalingen niet. Kostentoerekening in Pijnacker-Nootdorp: eenvoudig en transparant Drs. Marcel Schippers MPC CPC Afdelingshoofd Financiën van de gemeente Pijnacker-Nootdorp, tevens bestuurslid van de vakgroep Financiën en Control van de FAMO In de gemeente Pijnacker-Nootdorp is in 2007 de systematiek van kostenverdeling herzien. Aanleiding hiertoe was de nieuwe opzet van de programmabegroting. In deze nieuwe opzet is gekozen voor een apart programma Bestuur en Bedrijfsvoering. In dit programma worden de overheadkosten zoals de kosten van huisvesting, automatisering en de facilitaire dienst verantwoord. Het doel van deze verantwoording is dat de overheadkosten in totaal en op onderdelen inzichtelijk zijn en van hieruit een koppeling kan worden gelegd naar de paragraaf bedrijfsvoering. Dit artikel bevat een beschrijving van de gehanteerde systematiek en een toelichting op enkele specifieke aandachtspunten. Ten slotte worden enkele suggesties gedaan voor verdere verbetering van dit systeem. 18

4 Specifieke context Pijnacker-Nootdorp De gemeente Pijnacker-Nootdorp is een fusiegemeente (2002) met bijna inwoners en een forse woningbouwopgave (6.000 woningen). De afgelopen jaren is er sterk gestuurd op de efficiëntie en de interne beheersing van de gemeentelijke organisatie (320 fte). Argumenten bij de gekozen systematiek Doelstelling van kostentoerekening Voor het toepassen van de systematiek van kostenverdeling zijn de volgende doelstellingen in overweging genomen: Wet en regelgeving De regelgeving (Besluit begroting en verantwoording) veronderstelt impliciet dat indirecte kosten worden toegerekend aan de producten/functies. De mate waarin de kosten worden toerekenend aan alle producten en de methode van kostentoerekening zijn echter niet expliciet voorgeschreven. Sturing en kostenbeheersing van interne diensten Een systeem van interne doorbelastingen draagt slechts in beperkte mate bij aan het kostenbewustzijn of de beheersing van interne diensten. Ondersteuning van politieke besluitvorming Door de indirecte kosten toe rekenen aan beleidsproducten en programma s kan inzicht worden verkregen in de totale kosten van de beoogde maatschappelijke effecten. Het inzicht in de indirecte kosten zelf (overhead) neemt hierdoor echter af. Kostendekkendheid van leges en tarieven Voor de beoordeling van de kostendekkendheid en opbouw van tarieven kan de systematiek van kostenverdeling als hulpmiddel worden gebruikt. Dit kan echter zowel intra- als extracomptabel plaatsvinden. Criteria voor de wijze van kostentoerekening Er zijn veel manieren om kosten toe te rekenen. Hierbij geldt over het algemeen dat hoe nauwkeuriger de systematiek is opgezet, des te ingewikkelder de administratieve beheersing is en des te lager de transparantie. Deze relatie is grafisch weergegeven in figuur 1. Figuur 1 Relatie tussen nauwkeurigheid van toerekening en administratieve lasten Administratieve lasten Nauwkeurigheid van de toerekening Daarbij is tevens in overweging genomen dat het streven naar een hoge nauwkeurigheid van kostentoerekening geen garantie is voor een volledig juistheid van de toerekening. Er is daarom in de gemeente Pijnacker-Nootdorp gekozen voor een zeer globale systematiek met een hoge mate van transparantie voor de gemeenteraad voor wat betreft de indirecte kosten. Hierbij zijn de volgende uitgangspunten gehanteerd: de methode moet eenvoudig en herkenbaar zijn. baten en lasten worden zo veel mogelijk direct geraamd en verantwoord op producten de kostenverdeling betreft alleen de indirecte kosten. Beschrijving van de systematiek De gemeente Pijnacker-Nootdorp gebruikt de zogenaamde kostenplaatsenmethode en hanteert wat betreft de indirecte kosten de volgende begrippen: Kostenplaatsen: hierop worden de salarislasten en de overige personeelskosten van het ambtelijk apparaat verantwoord. Interne producten betreffen de kosten van de bedrijfsvoering van de gemeentelijke organisatie. Deze kosten worden ook wel als overheadkosten aangeduid. Voorbeelden hiervan zijn huisvesting, automatisering, administratie en facilitaire dienstverlening. Externe producten betreffen de kosten van activiteiten die direct bijdragen aan de te bereiken doelen van de gemeente. Toerekening kostenplaatsen Door middel van een urenverantwoording worden de loonkosten op basis van één gemiddeld uurtarief toegerekend aan de interne en externe producten (inclusief investeringen en grondexploitaties). In figuur 2 is dit schematisch weergegeven. Figuur 2 Toerekening vanuit kostenplaatsen Kostenplaatsen Personeelskosten afdelingen Kostendragers Interne producten Externe producten Grondexploitaties Investeringen Voorzieningen Het gemiddeld uurtarief wordt berekend door de totale loonkosten te delen door het totaal aantal productieve uren (1400 per fte) van de vastgestelde formatieomvang. Toerekening interne producten De kosten van de interne producten (overhead) bestaan uit de directe kosten die verband houden met de bedrijfsvoering van de gemeentelijke organisatie en de toerekenende loonkosten door middel van de urenverantwoording. Deze kosten worden vervolgens toegerekend aan de externe producten, de grondexploitaties, investeringen en voorzieningen op basis van de verhouding van het totaal aantal verantwoorde productieve uren op de betreffende onderdelen. Als gevolg van de woningbouwopgave wordt ongeveer 15 procent van de totale productieve uren besteed aan de grondexploitaties en investeringen. De resterende kosten van het intern product worden via saldo kostenplaatsen verantwoord op het programma Bestuur en Bedrijfsvoering (zie figuur 3). Programma bestuur en bedrijfsvoering Op het programma bestuur en bedrijfsvoering worden de kosten verantwoord die samenhangen met het functioneren en de ondersteuning van de bestuursorganen en de interne bedrijfsvoering. In figuur 4 is schematisch weergegeven op welke wijze het programma bestuur en bedrijfsvoering is opgebouwd. Berekening kostendekkendheid en leges Voor de kostprijsberekening en de berekening van de kostendekkendheid van tarieven en leges wordt extracomptabel een bedrag voor de interne producten per productief uur berekend. Hiervoor worden op basis van de begroting de totale kosten van de interne producten (overhead) B&G SEPTEMBER

5 Figuur 3 Toerekening van de interne producten Interne producten Externe producten Concernmanagement Financiële administratie Programma bestuur en 85% Control bedrijfsvoering Gemeentelijke huisvesting Organisatiezaken Personeelszaken Medezeggenschap Grondexploitaties Informatisering & Automatisering 15% Investeringen Receptie en telefoon Voorzieningen Facilitaire dienstverlening Documentaire informatievoorziening Figuur 4 Programma bestuur en bedrijfsvoering Programma bestuur en bedrijfsvoering Producten Functies Kostensoorten Raad, raadscommissies en bestuursondersteuning College, commissies en bestuurlijke samenwerking 001 Bestuursorganen 002 Bestuursondersteuning B&W 005 Bestuurlijke samenwerking 006 Bestuursondersteuning raad Directe kosten Toegerekende loonkosten Begrotingscyclus Communicatie Saldo van kostenplaatsen 960 Saldo van kostenplaatsen Toegerekend intern product Figuur 5 Toerekening op basis van gemiddeld uurtarief Loonkosten afdeling Productieve uren Toegerekend o.b.v. gemiddeld uurtarief Afdeling 1 (10 fte) Afdeling 2 (10 fte) Totale loonkosten (tarief 45) Totaal gedeeld door het aantal toegerekende productieve uren aan de externe producten, de grondexploitatie en de investeringen. Aandachtspunten bij de gekozen systematiek Gemiddelde uurtarieven Voor de toerekening van de loonkosten wordt gebruik gemaakt van gemiddelde uurtarieven voor de gehele organisatie. Dit heeft als gevolg dat een afdeling met een relatief lage loonsom per medewerker feitelijk meer kosten toerekent aan haar producten, dan een afdeling met een relatief hoge loonsom per medewerker. In figuur 5 wordt dit aan de hand van een voorbeeld geïllustreerd. Tijdschrijven De loonkosten worden verdeeld via een nauwkeurig systeem van tijdschrijven. Vanuit de opzet van de systematiek van kostenverdeling is het echter op voorhand reeds duidelijk aan welk product/programma de betreffende loonkosten zullen worden toegerekend. Zo wordt er bijvoorbeeld door de afdelingen die zijn belast met onder andere de financiële administratie, personeelszaken, automatisering en facilitaire zaken gedurende het hele jaar tijdgeschreven op activiteiten die uiteindelijk allemaal op de interne producten terechtkomen. Tijdschrijven als kostenverdelingsinstrument is hierbij gegeven de opzet van de systematiek een vrij zwaar middel. Uiteraard kan tijdschrijven wel een managementinstrument zijn, echter vanuit de aard van de diverse gemeentelijk activiteiten en de schijnnauwkeurigheid die het systeem van tijdschrijven met zich meebrengt kan de vraag worden gesteld in hoeverre deze informatie daadwerkelijk nodig is. Onderlinge vergelijking Als gevolg van de gehanteerde systematiek wordt de overhead niet verdeeld naar de producten/functies. In de IV3-matrix, maar ook de begrotingsanalyse van het Ministerie van BZK is het hierdoor moeilijk om de cijfers van de verschillende beleidsproducten te vergelijken met andere gemeenten of de clusters in het gemeentefonds. Naar een verdere vereenvoudiging? Is het mogelijk om een verdere vereenvoudiging van de systematiek door te voeren en hierbij tevens de hierboven genoemde kanttekeningen weg te nemen? Facultatief toepassen van tijdverantwoording Door het systeem van tijdschrijven facultatief tot te passen en niet meer als leidend kostenverdelingsinstrument kan een verdere vereenvoudiging worden bereikt. Indien gewenst kan voor grondexploitaties, investeringen of specifieke subsidieverantwoording een urenverantwoording worden gebruikt. Voorcalculatorisch toerekenen Alle overige kosten kunnen op basis van een voorcalculatorische verdeelsleutel worden toegerekend aan de producten. Hierbij worden de totale kosten per afdeling op basis van geprognosticeerde tijdsbesteding (in percentages) toegerekend aan de producten. Hiermee wordt tevens voorkomen dat er in de begroting reeds verschillen ontstaan tussen de hoogte van de loonkosten en de toegerekende kosten per afdeling. Ook kan ten behoeve van de IV3-matrix op basis van een voorcalculatorische verdeelsleutel de overhead worden toegerekend aan de beleidsproducten, wat de totale kosten per beleidsproduct beter vergelijkbaar maakt. Literatuur Gemeente Pijnacker-Nootdorp, Nota kostenverdeling, juni