Een vergelijking van het begrip schadevergoeding in de btw in de periode vóór en na het arrest van het HvJ EG Société thermale d Eugénie-les-Bains

Transcriptie

1 Een vergelijking van het begrip schadevergoeding in de btw in de periode vóór en na het arrest van het HvJ EG Société thermale d Eugénie-les-Bains Door: Mark van der Wielen 2007/ 2008

2 Inhoudsopgave Bladzijde Hoofdstuk 1 Inleiding 2 Hoofdstuk 2 Het begrip schadevergoeding vóór het arrest van het HvJ Société thermale d Eugénie-les-Bains Algemene btw-aspecten van een schadevergoeding Een overzicht van de jurisprudentie met betrekking tot schadevergoedingen voor het arrest HvJ Société Tussenconclusie van het begrip schadevergoeding voor HvJ Société 10 Hoofdstuk 3 Een nadere analyse van het arrest HvJ Société Feiten van het geding, rechtskader en aan het HvJ gestelde prejudiciële vraag De conclusie van de Advocaat Generaal De uitspraak van het HvJ Société Korte analyse van het arrest HvJ Société 15 Hoofdstuk 4 Het begrip schadevergoeding voor de btw na het HvJ Société 17 Hoofdstuk 5 Conclusie 20 Literatuurlijst 22 1

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Het begrip schadevergoeding voor de btw heeft altijd al veel stof doen opwaaien in btw-land. Een schadevergoeding heeft btw-technisch gezien twee kanten. Enerzijds is het de vraag in hoeverre de btw op kosten die gedekt worden uit een schadevergoeding in aftrek kan worden gebracht. 1 Anderzijds is het de vraag of een schadevergoeding, die een ondernemer ontvangt, belastbaar is voor de btw. Mijn verhandeling zal alleen ingaan op deze laatste vraag in vergelijking met het recente arrest van het Hof van Justitie EG Société thermale d Eugénie-les-Bains. Het Hof van Justitie EG (hierna HvJ) heeft in de zaak Société thermale d Eugénie-les-Bains 2 (hierna: HvJ Société) kort gezegd aangegeven dat betaalde voorschotten voor geannuleerde hotelovernachtingen zijn aan te merken als een voor de btw onbelastbare schadevergoeding. Naar mijn mening heeft dit arrest een nieuw licht geworpen op het begrip schadevergoeding voor de btw. In deze verhandeling zal ik hier nader op ingaan. De opbouw van mijn verhandeling is als volgt. Allereerst beschrijf ik het begrip schadevergoeding voor de btw in de situatie zoals deze gold voor het arrest HvJ Société. Vervolgens geef ik een diepere analyse van het arrest HvJ Société. Op het laatst geef ik mijn conclusie voor wat betreft het begrip schadevergoeding in de periode voor de zaak HvJ Société en in de periode na deze zaak. Gezien het Europese karakter van deze studie zal ik voornamelijk ingaan op jurisprudentie van het HvJ en de btw-richtlijn. 1 Vergelijk hierbij het arrest van de Hoge Raad van 24 september 1980, nr , BNB 1980/303 ( het schadevaardersarrest ) 2 HvJ EG, Eerste kamer, 18 juli 2007, nr. C-277/05 Société thermale d Eugénie-les-Bains, VN 2007/

4 Hoofdstuk 2 Het begrip schadevergoeding vóór het arrest van het HvJ Société thermale d Eugénie-les-Bains 2.1 Algemene btw-aspecten van een schadevergoeding Het Van Dale Groot Woordenboek van de Nederlandse taal definieert een schadevergoeding als een vergoeding van door iemand geleden nadeel of schade. In de regel wordt met het begrip schadevergoeding gedoeld op vergoedingen die van rechtswege uit de wet voortvloeien. De vergoeding voor onrechtmatige daad en niet nakoming van een verbintenis zijn de voornaamste schadevergoedingen. Zolang een particulier (of een andere niet-ondernemer) een schadevergoeding ontvangt, is er voor wat betreft de btw niets aan de hand. Deze schadevergoeding zal altijd onbelastbaar zijn. Het wordt echter anders op het moment dat een ondernemer voor de btw een schadevergoeding ontvangt. In dat geval is de vraag aan de orde of de schadevergoeding belastbaar is voor de btw. De btw-aspecten van een schadevergoeding zijn vaak extra ingewikkeld, omdat ook het afzien van een daad of het dulden van een situatie een dienst kan vormen (zie artikel 25, onderdeel a van de Btw-richtlijn). Op basis hiervan kunnen schadevergoedingen (sneller) worden aangemerkt als een dienst, als bijvoorbeeld sprake is van het afzien van het nemen van gerechtelijke stappen tegenover de ontvangst van een vergoeding. Artikel 2 van de btw-richtlijn 3 geeft aan dat (onder andere) leveringen en/of diensten die onder bezwarende titel worden verricht, belastbaar zijn voor de btw. Op grond van artikel 74 Btw-richtlijn is kort gezegd btw verschuldigd over alles wat de belastingplichtige als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde. Hierdoor is het van belang dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de ontvangen vergoeding en de prestatie. Als dit verband niet bestaat is de vergoeding onbelastbaar. Het HvJ heeft in haar jurisprudentie duidelijk gemaakt dat alleen sprake is van een rechtstreeks verband indien de ondernemer een bedrag ontvangt dat betrekking heeft op een prestatie die aan een individueel te onderscheiden afnemer wordt verricht. 4 Bovendien is vereist dat de vergoeding door de ondernemer is bedongen. Als de vergoeding niet is bedongen dan is er ook géén sprake van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie. 5 3 Btw-Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van Belasting over de toegevoegde waarde 4 Zie hiervoor onder meer het arrest HvJ van 8 maart 1988, C 102/86 (Apple & Pear) 5 Zie hiervoor onder meer het arrest HvJ 3 maart 1994, C 16/93 (Tolsma) 3

5 Op het moment dat een ondernemer een schadevergoeding ontvangt is de vraag aan de orde in hoeverre de betaling de rechtstreekse vergoeding vormt voor een prestatie (bestaande uit de verplichting om een daad na te laten of een situatie te dulden). De vergoeding van reële schade door een partij die niet voldoet aan haar verplichtingen uit een overeenkomst (wanprestatie) of een onrechtmatige daad pleegt zal kwalificeren als een onbelastbare schadevergoeding voor de btw, omdat zij niet de rechtstreekse betaling voor een prestatie vormt. Een zuivere schadevergoeding is dus onbelastbaar voor de btw. Een bevestiging van dit standpunt kan ook worden gevonden in het feit dat artikel 14, lid 2, onderdeel a van de Btw-richtlijn een eigendomsovergang van een goed tegen betaling van een vergoeding, ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet gelijkstelt met de levering van een goed. In feite is ingeval van een onteigening en dergelijke sprake van een (onbelastbare) schadevergoeding. In andere taalversies van de btw-richtlijn wordt ook gesproken over schadevergoeding (indemnité, Entschädigung, compensation). De wetgever heeft het kennelijk nodig geacht om deze bepaling op te nemen omdat anders in geval van een onteigening weleens sprake kan zijn van een onbelastbare schadevergoeding. Dit heeft de wetgever niet gewild, omdat dan een onbedoeld verschil zou ontstaan tussen een ondernemer die zijn bedrijfspand vrijwillig levert aan de overheid (hetgeen btw-belastbaar is) en de ondernemer die pas na de onteigening verplicht is om het pand te leveren (hetgeen onbelastbaar zou zijn, als deze bepaling er niet was). A contrario kan men redeneren dat de wetgever er in principe ook vanuit gegaan is dat schadevergoedingen onbelastbaar zijn voor de btw, anders was het immers ook niet nodig geweest om deze bepaling op te nemen. De praktijk is echter altijd weerbarstiger dan de hiervoor geschetste zuivere schadevergoeding. In de praktijk is namelijk lang niet eenduidig vast te stellen wanneer sprake is van een onbelastbare schadevergoeding. Algemeen wordt aangenomen dat een betaling van de schade die is vastgesteld door een rechter als een onbelastbare schadevergoeding kan worden aangemerkt. De vraag is echter wanneer sprake is van een onbelastbare schadevergoeding in een situatie waarbij de rechter er niet bij aan te pas is gekomen. In de jurisprudentie van zowel de Nederlandse rechter als de Europese rechter is een aantal zaken aan de orde geweest of sprake was van een onbelastbare schadevergoeding. In de volgende paragraaf ga ik hier nader op in. 4

6 2.2 Een overzicht van de jurisprudentie met betrekking tot schadevergoedingen voor het arrest HvJ Société. Het HvJ heeft in een aantal zaken (te weten de zaken BAZ Bausytem, Muys en de Winter s en Lubbock Fine & Co) uitspraak gedaan over kwesties die een schadevergoedingselement in zich hebben. Daarnaast heeft de Nederlandse rechter een aantal uitspraken gedaan over een schadevergoeding. In deze paragraaf ga ik nader in op de stand van de rechtspraak voor het arrest HvJ Société met betrekking tot het begrip schadevergoeding voor de btw. Er zal hierbij een chronologische behandeling plaatsvinden, waarbij de nadruk, gezien het Europese karakter van deze studie en deze verhandeling, zal liggen op de rechtspraak van het HvJ. HvJ BAZ Bausystem AG (Zurich), 1 juli 1982, C 222/81 BAZ Bausystem AG had van een Duits consortium opdracht gekregen om werkzaamheden te verrichten met betrekking tot een parkeergarage in West Berlijn. Na ondeugdelijk werk wilde het Duitse consortium de reeds verrichte werkzaamheden niet betalen. BAZ Bausystem AG gaat met deze vordering naar de rechter. De rechter stelt BAZ Bausystem AG in het gelijk en kent de vordering toe te vermeerderen met 5% rente. Voor het HvJ was de vraag aan de orde of BAZ Bausystem AG btw was verschuldigd over de toegewezen rentevergoeding. Het HvJ stelt in rechtsoverweging 11 het volgende: Op grond van deze overwegingen moet op de vraag van de nationale rechter worden geantwoord dat de belastinggrondslag bedoeld in artikel 8, eerste alinea, sub a, van de tweede richtlijn van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting niet de bij rechterlijke uitspraak aan de ondernemer toegekende rente omvat, wanneer deze rente hem is toegekend op grond dat het restbedrag van de tegenwaarde van de dienstverrichting niet op de vervaldag is betaald De rentevergoeding was onbelastbaar, omdat deze rentevergoeding was vastgesteld door de rechter (en niet was voorzien in de overeenkomst), waardoor er géén rechtstreeks verband bestaat tussen de verlening van krediet en het verrichten van de hoofdprestatie. Uit deze uitspraak kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat een schadevergoeding, die door een (civiele) rechter is vastgesteld, niet belastbaar is voor de btw. 5

7 Hof Arnhem 15 April 1985, nr. 094/1983, BNB 1986/362 In de overeenkomst voor de levering van onroerend goed werd opgenomen dat de wederpartij bij niet nakoming door de andere wederpartij het recht heeft om de overeenkomst te ontbinden zonder rechterlijke tussenkomst. Hiervoor was een boete verschuldigd van 10% van de koopprijs. Hof Arnhem kwam tot de conclusie dat de wederpartij tegenover de ontvangst van dit bedrag een dienst verleende in de vorm van het afzien tot het vorderen van nakoming van de overeenkomst. In de hiervoor beschreven zaak HvJ BAZ Bausystem AG ging het om een schadevergoeding die is vastgesteld door de rechter en niet was overeengekomen in de overeenkomst. Hof Arnhem was kennelijk van mening dat een schadevergoeding die is overeengekomen in de overeenkomst en welke partijen het recht geeft om de overeenkomst te ontbinden belastbaar was. Hoge Raad 4 december 1991, nr , BNB 1992/37 Een bibliotheek brengt administratiekosten in rekening aan huurders van boeken op het moment dat deze boeken niet tijdig werden teruggebracht. De vraag was of deze vergoeding belast was. De Hoge Raad komt kort gezegd tot de conclusie dat de vergoeding is aan te merken als een onbelastbare schadevergoeding, omdat de lener van het boek (a) kosteloos zou kunnen verlengen, (b) de betaling van de boete de lener niet het recht verschaft het boek langer te lenen en (c) de boete vooral dient als een prikkel om tijdig het boek in te leveren. Hoewel deze schadevergoeding niet door een rechter is vastgesteld was toch sprake van een onbelastbare schadevergoeding. Het grote verschil met de hiervoor beschreven casus van Hof Arnhem van 15 april 1985 is naar mijn mening dat als gevolg van het in rekening brengen van de boete de overeenkomst (en daarmee de verplichting om het boek direct terug te brengen) gewoon in stand blijft. Naar mijn mening kan uit deze Hoge Raad uitspraak wel worden afgeleid dat ook sprake kan zijn van een onbelastbare schadevergoeding als deze niet is vastgesteld door een rechter (hetgeen de casus was bij HvJ BAZ Bausystem AG). Hoge Raad 18 december 1991, BNB 1992/183 Een boekenclub brengt aan haar klanten die een boek geleverd hebben gekregen aanmaningskosten in rekening indien zij niet tijdig betalen. De vraag was of deze aanmaningskosten belastbaar waren voor de btw, omdat deze als vergoeding konden worden aangemerkt voor de levering van het boek. 6

8 De Hoge Raad oordeelde dat de aanmaningskosten moeten worden aangemerkt als onbelastbare schadevergoeding, omdat de vergoeding niet in rekening werd gebracht als vergoeding voor de levering van het boek (deze prijs was immers al overeengekomen), maar voor de kosten die de boekenclub maakte voor het innen van de openstaande bedragen. Uit deze uitspraak kan (wederom) de bevestiging worden gevonden dat het niet nodig is om de schadevergoeding door de rechter vast te laten stellen, wil er sprake zijn van een onbelastbare schadevergoeding. HvJ Muys en De Winter s bouw- en aannemingsbedrijf B.V., 27 oktober 1993, C 281/91 Muys en De Winter s bouw- en aannemingsbedrijf B.V. sluit koopaanneemovereenkomsten voor de levering van grond en de daarop volgende bouw van een woonhuis en/of appartementen. De aanneemsom vervalt in termijnen naar gelang de vordering van de bouw. De overeenkomsten stonden de cliënt toe om de betaling van het voor de grond en/of de bouw verschuldigde bedrag uit te stellen tot de datum van overdracht van de eigendom van de grond met de opstal. In een dergelijk geval is de koper rente verschuldigd over het openstaande bedrag. De prejudiciële vraag was of deze rentevergoeding vrijgesteld was van btw omdat sprake was van vrijgestelde kredietverlening of belast was met btw omdat de rentevergoeding tot de maatstaf van heffing van de (op)levering van het gebouw behoorde. In rechtsoverweging 18 stelt het HvJ: Uit bovenstaande bepalingen volgt, dat wanneer de leverancier van een goed ermee instemt, dat de koper tegen vergoeding van rente de betaling van de prijs uitstelt tot het tijdstip van levering, die rente moet worden geacht deel uit te maken van de totale waarde van het goed, ook al wordt in de overeenkomst onderscheiden tussen de rente en de prijs. Het HvJ oordeelde kort gezegd dat sprake was van een btw-belaste rentevergoeding voor de periode voor de levering van het goed. Een rentevergoeding na de levering van het goed was aan te merken als een btwvrijgestelde kredietverlening. De rentevergoeding is natuurlijk (althans in ieder geval voor een deel) als een vergoeding aan te merken voor de gederfde inkomsten van de aannemer als gevolg van het later ontvangen van een geldbedrag. In deze casus gingen partijen er al vanuit dat de vergoeding in ieder geval belastbaar was. De vraag was alleen of deze vergoeding was vrijgesteld of belast met btw. Hoewel dit niet direct uit dit arrest te lezen is, ben ik van mening dat sprake was van een belastbare vergoeding, omdat de leverancier instemde met de uitstel van betaling tegenover de ontvangst van een vergoeding. Het HvJ merkt dit ook uitdrukkelijk op in haar rechtsoverwegingen (zie vet gedrukte deel in r.o. 18). 7

9 HvJ Lubbock Fine & Co, 15 december 1993, C 63/92 Het HvJ heeft in de zaak Lubbock Fine & Co uitspraak gedaan over de btwaspecten van een vergoeding die een huurder ontving voor de beëindiging van zijn huurovereenkomst. Naar mijn mening is deze zaak, althans in ieder geval op het eerste gezicht, vergelijkbaar met de zaak HvJ Société (zie hierna in hoofdstuk 3). De uitspraak HvJ Lubbock Fine & Co heeft ook haar invloed op het begrip schadevergoeding. Lubbock Fine & Co (een accountantskantoor) huurde een pand van Esso Pension Trust Ltd. Esso Pension Trust Ltd verkocht dit pand aan Guildhall Properties Ltd. In 1990 sloten Lubbock Fine & Co een overeenkomst waarbij Lubbock Fine & Co akkoord ging met de beëindiging van haar lopende huurovereenkomst tegenover de ontvangst van een bedrag in contanten. Voor het HvJ was de vraag aan de orde of deze vergoeding belast was met btw. De eerste vraag die moest worden beantwoord was de vraag of het afstand doen van het huurrecht een (terug)levering van onroerend goed was. Het HvJ oordeelde in rechtsoverweging 9: Wanneer een bepaalde handeling, zoals de verhuur van onroerende goederen, die naar maatstaf van de betaalde huurbedragen zou worden belast, binnen een bij de Zesde richtlijn verleende vrijstelling valt, moet een verandering in de contractuele betrekking, zoals de contractuele beëindiging van de huur tegen vergoeding, worden geacht eveneens onder die vrijstelling te vallen. Vervolgens oordeelt het HvJ in rechtsoverweging 10 dat het afstand doen van een huurrecht als gevolg waarvan het onroerend goed weer ter beschikking wordt gesteld aan de verhuurder, is aan te merken als de verhuur van onroerende goederen. In rechtsoverweging 12 geeft het HvJ aan dat deze verhuur hetzelfde btw-regime volgt als de oorspronkelijke huur. Omdat de oorspronkelijke huur was vrijgesteld van btw was ook de afkoop van de huur vrijgesteld. Feitelijk werd dus niet aan btw-heffing toegekomen maar de afkoopvergoeding was wel belastbaar voor de btw. In deze zaak was het uitgangspunt dat de afkoopvergoeding die Lubbock Fine & Co ontving in ieder geval belastbaar was voor de btw. Dit volgde uit de vraagstelling van het Value Added Tax Tribunal. De enkele vraag was of deze afkoopvergoeding belast was met btw of vrijgesteld was van btw. Naar mijn mening zou de belastingplichtige ook het standpunt in hebben kunnen nemen dat de afkoopvergoeding aangemerkt zou kunnen worden als een onbelastbare schadevergoeding. Immers de huurder lijdt schade als gevolg van het beëindigen van de huurovereenkomst door de verhuurder. Zoals gezegd was echter het uitgangspunt dat de vergoeding belastbaar was. 8

10 De vraag is of het HvJ bewust het standpunt heeft overgenomen omdat ook zij van mening was dat de afkoopvergoeding in ieder geval belastbaar zou zijn of dat zij slechts antwoord heeft willen geven op de gestelde vragen. Hoewel hierover niets met zekerheid is te zeggen, ben ik van mening dat het HvJ er ook vanuit gegaan is dat in casu de afkoopvergoeding in ieder geval belastbaar is. Het HvJ ziet het als een van haar taken om bij te dragen aan een goede rechtsontwikkeling. Hierin past het niet om een antwoord te geven op vragen die zijn gebaseerd op een onjuist uitgangspunt. In dat geval had het HvJ de vragen wel geherformuleerd (hetgeen zij overigens in deze zaak ook gedaan heeft) 6. Het HvJ zou van mening kunnen zijn dat sprake was van een belastbare dienst omdat Lubbock Fine in een nader gesloten (afkoop) overeenkomst akkoord ging met het beëindigen van de huur (hoewel dit niet uit het arrest kan worden gelezen). In casu was immers sprake van een lopende dienst die in onderling overleg wordt beëindigd. Hiermee gaf Lubbock Fine & Co tegenover de ontvangst van de vergoeding haar (huur)rechten prijs. Ik deel de (impliciete) mening van het HvJ dat het akkoord gaan met deze nadere overeenkomst kan worden aangemerkt als een belastbare dienst. Hoge Raad 12 april 1995, BNB 1995/181 Een videotheek brengt een boete in rekening (die even hoog is als de huurprijs) indien men een gehuurde videoband niet tijdig retourneert. Het Hof had vastgesteld dat, ingeval de videoband niet binnen de overeengekomen huurperiode wordt terugbezorgd, er sprake was van ofwel een nadere verhuurovereenkomst ofwel wordt berust in de te late terugbezorging. Op basis hiervan kwam de Hoge Raad tot de conclusie dat tussen de te late terugbezorging en de betaling van de boete een rechtstreeks verband bestaat, waardoor de boete kan worden aangemerkt als een vergoeding voor de (verlengde) huur. Deze zaak is op het eerste gezicht vergelijkbaar met de hiervoor beschreven zaak van een boete die een bibliotheek in rekening bracht. Echter in tegenstelling tot de zaak van de bibliotheek was in deze zaak wel sprake van een geoorloofde (althans gedoogde) voortzetting van de huur van de videoband tegenover de betaling van de boete. In het geval van de bibliotheek was géén sprake van een geoorloofde voortzetting van de huur van het boek. Daarnaast was ook niet echt sprake van een prikkel omdat de boete precies gelijk was aan het huurbedrag. Indien de huurder terug was gegaan naar de videotheek en de videoband had ingeleverd waarop hij direct deze band weer huurt, had hij precies hetzelfde bedrag betaald. In feite was het bedrag aan te merken als de vergoeding voor de verlenging van de huurperiode. 6 Zie rechtsoverweging 8 Met zijn eerste vraag wenst de nationale rechter in wezen te vernemen. 9

11 Hof Leeuwarden 13 september 2002, nr. 95/0765, VN 2002/59.20 In deze zaak had belanghebbende een overeenkomst gesloten met A inzake de verkoop door A van halffabrikaten metalen. In de koopovereenkomst is voorzien met een schadevergoeding op het moment dat A niet aan zijn leveringsverplichting voldoet. Het Hof Leeuwarden oordeelt dat deze vergoeding niet is aan te merken als een vergoeding voor dienstverlening omdat deze vergoeding kennelijk bedoeld is als prikkel tot levering. Bovendien heeft belanghebbende, onverminderd de inning van de vergoeding, het recht om nakoming of ontbinding van de overeenkomst te vorderen. De betaling van de vergoeding ontslaat A dan ook niet van haar leveringsverplichting. Op basis hiervan kwam het Hof tot de conclusie dat sprake was van een onbelastbare schadevergoeding. Op het eerste gezicht lijkt deze zaak erg veel op de hiervoor genoemde zaak van Hof Arnhem van 15 april Er is echter ook een belangrijk verschil tussen beide zaken. In tegenstelling tot de zaak van Hof Arnhem werd A in deze zaak, als gevolg van de betaling, niet ontslagen van zijn leveringsverplichtingen. Hieruit zou men de (voorzichtige) conclusie kunnen trekken dat géén sprake is van het afzien van een recht (namelijk het recht op levering van een goed) tegen over de betaling van een vergoeding. Op zich zelf beschouwd vind ik dit wel een erg juridische benadering van het begrip schade. Immers in beide situaties is géén sprake van een verbruik (hetgeen de btw wil belasten) maar het compenseren van een partij die kosten moet maken omdat een ander niet aan zijn verplichtingen voldoet. Desalniettemin leid ik uit beide uitspraken samen en ook de uitspraak van de Hoge Raad inzake de bibliotheek af dat het cruciaal is of als gevolg van de betaling van de schadevergoeding de verplicht tot nakoming van de overeenkomst onverminderd in stand blijft. Als dat het geval is dan is (eerder) sprake van een onbelastbare schadevergoeding. Als na de betaling van de schadevergoeding de verplichting tot nakoming van de overeenkomst is vervallen, zal eerder sprake zijn van een belastbare schadevergoeding (bestaande uit het iets dulden ) 2.3 Tussenconclusie van het begrip schadevergoeding voor HvJ Société Hiervoor heb ik een (selectief) overzicht van de jurisprudentie gegeven met betrekking tot het begrip schadevergoeding voor het arrest HvJ Société. Hoewel ik van mening ben dat de jurisprudentie ten aanzien van schadevergoedingen een wat wisselend beeld laat zien 7, wil ik desalniettemin een poging wagen om een algemene leer met betrekking tot de btw-aspecten van een schadevergoeding uit de hiervoor beschreven zaken te destilleren. 7 Zie hiervoor ook Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 10 e druk, pagina

12 Naar mijn mening kan op basis van deze jurisprudentie het volgende worden geconcludeerd ten aanzien van het begrip schadevergoeding voor het arrest HvJ Société. Als een civiele rechter vaststelt dat schade moet worden voldaan zal sprake zijn van een onbelastbare schadevergoeding (vergelijk HvJ BAZ Bausystem AG). Op basis van nationale rechtspraak is het echter niet noodzakelijk om een rechterlijke uitspraak te hebben, wil sprake zijn van een onbelastbare schadevergoeding (vergelijk de Hoge Raad inzake de bibliotheek en Hof Leeuwarden inzake de levering van metalen). Op basis van de hiervoor beschreven rechtspraak is sprake van een onbelastbare schadevergoeding (die niet is vastgesteld door de rechter) als aan de volgende cumulatieve voorwaarden is: 1. De schadevergoedingsbepaling maakt deel uit van de oorspronkelijke overeenkomst en er is géén sprake van het sluiten van een nadere overeenkomst ter beëindiging van de oorspronkelijke overeenkomst (zie HvJ Lubbock Fine & Co); 2. De oorspronkelijke overeenkomst wordt als gevolg van de betaling niet ontbonden en/of verlengd in een nieuwe (aanvullende) overeenkomst. Met andere woorden, men kan navordering van de oorspronkelijke overeenkomst (blijven) vorderen (zie Hoge Raad inzake de administratiekosten voor de bibliotheek en Hof Leeuwarden 13 september 2002); 3. De betaling heeft meer het karakter als prikkel tot nakoming van de oorspronkelijke overeenkomst dan de mogelijkheid om deze te ontbinden (zie Hof Leeuwarden inzake de levering van metalen halffabrikaten). De hiervoor gedestilleerde leer ziet op nationale en Europese rechtspraak van vóór het arrest van HvJ Société. In het volgende hoofdstuk zal ik nader ingaan op de vraag of de zaak HvJ Société nieuwe inzichten geeft op de hiervoor door mij beschreven algemene leer ten aanzien van de btw-aspecten van schadevergoedingen. 11

13 Hoofdstuk 3 Een nadere analyse van het arrest HvJ Société In dit hoofdstuk geef ik een nadere analyse van de zaak HvJ Société. Allereerst beschrijf ik de feiten van deze zaak. Vervolgens ga ik in op de conclusie van de Advocaat-Generaal G.M. Poiares Maduro bij deze zaak en de beslissing van het HvJ. Daarna geef ik een nadere analyse van deze zaak. In hoofdstuk 4 ga ik nader in op de vraag of het begrip schadevergoeding voor de btw een andere inhoud heeft gekregen door deze zaak. 3.1 Feiten van het geding, rechtskader en aan het HvJ gestelde prejudiciële vraag Het Franse Société thermale d Eugenie-les-Bains (Société) exploiteert kuuroorden en biedt in dit kader tevens hotel- en restauratiediensten aan. Bij de reservering van een verblijf betalen de gasten een bepaald voorschot vooraf. In artikel L114-1 van de Code de la consommation (Frans Wetboek van consumentenrecht) is het volgende bepaald: Tenzij in de overeenkomst anders is bepaald, zijn vooruitbetaalde bedragen voorschotten, wat tot gevolg heeft dat elk van de overeenkomstsluitende partijen haar verbintenis kan opzeggen, de consument met verlies van het voorschot en de ondernemer op voorwaarde dat hij het dubbele terugbetaalt. In 1992 had de Franse Belastingdienst een btw-controle ingesteld bij Société. Uit deze btw-controle bleek dat Société over de ontvangen voorschotten voor geannuleerde verblijven géén btw had voldaan. De Franse Belastingdienst stelde zich op het standpunt dat Société btw verschuldigd was over de betaalde en ingehouden voorschotten voor geannuleerde verblijven. Société was echter van mening dat het voorschot moest worden aangemerkt als een onbelastbare schadevergoeding voor de schade die ze heeft geleden en geen vergoeding was voor een belastbare dienst bestaande uit het aanleggen van het dossier van de klant en de reservering van het verblijf. Op 8 december 1994 heeft de Franse Belastingdienst ter zake van de voorschotten een naheffingsaanslag van opgelegd aan Société. Société heeft bij de Belastingdienst een bezwaarschrift ingediend dat op 14 februari 1995 is afgewezen door de Belastingdienst. De administratieve rechtbank van Pau verwierp het daaropvolgende beroep van Société. Ook het administratief Hof van Beroep van Bordeaux verwierp het beroep van Société. Deze twee rechterlijke instanties waren van oordeel dat de aanbetalingen, wanneer Société deze behoudt in geval van afstand door de klant, de rechtstreekse tegenprestatie en de vergoeding vormen voor een individualiseerbare dienst bestaande uit het aanleggen van een klantendossier en de reservering van het verblijf. 12

14 Vervolgens heeft Société bij het Conseil d Etat verzocht om vernietiging van de aanslag. Het Conseil d Etat stelde daarop de volgende vraag aan het HvJ: "Dienen bedragen die als voorschot zijn betaald in het kader van verkoopovereenkomsten inzake aan [btw] onderworpen diensten, in gevallen waarin de koper gebruik maakt van zijn recht van annulering en de verkoper de bedragen behoudt, te worden beschouwd als vergoeding voor de reservering en als bedragen die als zodanig aan [btw] zijn onderworpen, dan wel als schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van de niet-nakoming door de klant, zonder rechtstreeks verband met enige dienst die onder bezwarende titel is verricht, en als bedragen die als zodanig niet aan deze belasting zijn onderworpen " 3.2 De conclusie van de Advocaat Generaal Op 13 september 2006 heeft Advocaat Generaal G.M. Poiares Maduro (hierna: AG) een zeer lezenswaardige conclusie geschreven in deze zaak. 8 Uit deze conclusie (punt 11) blijk dat zowel de Commissie van de Europese Gemeenschappen als de regeringen die opmerkingen hebben ingediend (Frankrijk, Ierland en Portugal) van mening zijn dat de voorschotten belast zijn met btw. Allereerst verwijst de AG naar de zaak Tolsma 9 (volgens de AG onder studenten btw-recht de bekendste draaiorgel speler op de openbare weg). Op basis van dit arrest is kort gezegd alleen sprake van een dienst onder bezwarende titel wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 10 In de zaak Kennemer Golfclub 11 oordeelde het HvJ kort gezegd dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de forfaitaire jaarlijkse contributie van de leden van een sportvereniging en de door deze vereniging verrichte diensten bestaande in de permanente ter beschikking stelling aan haar leden van het sportcomplex en de daarbij behorende faciliteiten. Het feit of wel of géén gebruik wordt gemaakt van ter beschikking stelling is niet relevant. Na deze algemene rechtspraak inzake de kwalificatie van een dienst onder bezwarende titel gaat de AG uitvoerig in op de twee specifieke argumenten die Société aandraagt in de zaak. 8 Conclusie van Advocaat Generaal G.M. Poiares Maduro, 13 september 2006, nummer C- 277/05. 9 Arrest van 3 maart 1994 (C-16/93) 10 Rechtsoverweging Arrest van 21 maart 2002, C-174/00 13

15 Eerste argument van Société: het voorschot is géén individualiseerbare dienst Het eerste argument van Société is dat de reservering géén individualiseerbare dienst is ten opzichte van een door een hotel verleende hoofddienst. De door Société behouden voorschotten dienen niet ter vergoeding van duidelijk geïndividualiseerde diensten die aan de klant kunnen worden verleend en die ten opzichte van de hoofddienst zelfstandig kunnen worden geconsumeerd. Vrij vertaald houdt het eerste argument van Société in dat een klant nooit alleen een reserveringsdienst en/of een aanleggen van een dossier dienst kan af nemen. De AG gaat uitvoering in op dit eerste argument (met maar liefst 10 overwegingen). De AG concludeert dat Société gedurende een bepaalde periode haar klanten een kamer garandeert, waarvan de klant een reëel voordeel heeft (hij heeft zekerheid dat de kamer ter beschikking staat). Volgens de AG is een dergelijke reserveringsdienst ten opzichte van de hoofddienst een bijkomende dienst, voor zover hij voor de klant géén doel op zich vormt, maar een middel is om onder optimale omstandigheden van de hoofddienst van de dienstverrichter gebruik te maken. 12 Naar de mening van de AG is dus wel sprake van een individualiseerbare dienst. Tweede argument van Société: de voorschotten hebben het karakter van schadevergoeding Het tweede argument van Société is dat de bedragen die zij bij annulering door haar klanten behoudt, het karakter van een forfaitaire schadeloosstelling hebben ter compensatie van de schade die Société door de annulering lijdt. De AG merkt eerst op dat het voorschot géén noodzakelijk verband houdt met de geleden schade. Er is immers niet bepaald dat de aanbetalingen alsnog aan de klant moeten worden teruggeven wanneer blijkt dat de hotelier uiteindelijk géén schade heeft geleden omdat de kamer alsnog is verhuurd. Vervolgens herinnert de AG er aan dat op basis van rechtspraak van het HvJ (inzake BAZ Bausystem AG en Muys en de Winter s Bouw- en aannemingsbedrijf B.V.) alleen sprake is van een onbelastbare schadevergoeding als deze door de rechter is vastgesteld met als enige doel de vergoeding van commerciële schade. In de onderhavige casus is géén sprake van een gerechtelijke of zelfs buitengerechtelijke vaststelling van het bestaan van reële schade. 13 Kennelijk is de AG van mening dat alleen sprake kan zijn van een onbelastbare schadevergoeding als deze is vastgesteld door een (civiele) rechter. 12 Overweging Overweging 29 14

16 Uit de Europese jurisprudentie van het HvJ tot de zaak Société blijkt niet dat ook sprake kan zijn van een onbelastbare schadevergoeding zonder tussenkomst van de rechter. Zoals hiervoor reeds beschreven blijkt dit wel uit Nederlandse rechtspraak. Op basis van deze overwegingen concludeert de AG dat de voorschotten moeten worden aangemerkt als een btw-belaste vergoeding voor een reserveringsdienst. 3.3 De uitspraak van het HvJ Société Op 18 juli 2007 heeft het Hof van Justitie EG uitspraak gedaan in de zaak Société. Het HvJ overweegt dat het sluiten van de overeenkomst en bijgevolg het bestaan van een rechtsverhouding tussen partijen in de regel niet afhangt van de betaling van het voorschot. De betaling van het voorschot is geen wezenlijk element in de overeenkomst voor het verstrekken van logies, maar is een louter facultatief element dat onder de contractsvrijheid van partijen valt. Volgens het HvJ volgt het reserveren van de kamer en het aanleggen van een klantdossier rechtstreeks uit het aangaan van de hoofdovereenkomst tot verstrekken van logies en niet uit de betaling van het voorschot. Op basis hiervan kan het nakomen van de verplichting (waarvoor reservering en het aanleggen van een dossier nodig is) niet worden aangemerkt als een tegenprestatie voor het betaalde voorschot. 14 Hierdoor bestaat er géén rechtstreeks verband tussen de overeengekomen vergoeding en de tegenprestatie. Volgens het HvJ is het betalen van het voorschot ten eerste een indicatie dat een overeenkomst is gesloten. Ten tweede spoort het beide partijen aan om de overeenkomst uit te voeren. Ten derde vormt het voorschot een forfaitaire vergoeding om te worden ontslagen van de bewijslast over de geleden schade ingeval van niet nakoming. Dat het schadebedrag slechts forfaitair wordt vastgesteld is niet van belang. Het HvJ concludeert dat aangezien het voorschot niet kan worden aangemerkt als de vergoeding voor een individualiseerbare dienst en het behouden van het voorschot in geval van annulering tot doel heeft de niet-nakoming van de overeenkomst te compenseren, de betreffende voorschotten niet belastbaar zijn voor de btw. 3.4 Korte analyse van het arrest HvJ Société Allereerst moet ik opmerken dat enige vastberadenheid de belastingplichtige in deze zaak niet ontzegd kan worden. Société wordt immers door zowel de nationale rechters als de AG in het ongelijk gesteld, maar krijgt uiteindelijk 14 Zie rechtsoverweging

17 toch gelijk van het HvJ. Wie het laatst lacht, lacht het best zullen we maar zeggen. Wat mij opvalt is dat het arrest van het HvJ in deze zaak zo duidelijk afwijkt van de conclusie van AG Poiares Maduro. De AG stelde ten aanzien van het eerste argument van Société (er is géén sprake van een individualiseerbare dienst) dat sprake was van een bijkomende dienst bij de hoofddienst. Het HvJ maakt korte metten met deze vaststelling. Zij is van mening dat het reserveren van de kamer een onlosmakelijk gevolg is voor het uitvoeren van de hoofddienst (het verstrekken van logies). Met andere woorden ook zonder het betalen van het voorschot is het noodzakelijk om de kamer te reserveren. Op basis hiervan is géén sprake van een andere individualiseerbare (reserverings)dienst naast de hoofddienst (het verstrekken van logies). De betaalde vergoeding kan hierdoor niet rechtstreeks toerekenbaar zijn aan deze (niet bestaande) reserveringsdienst. Ten aanzien van het tweede argument van Société (de voorschotten hebben het karakter van een schadevergoeding) concludeerde de AG dat dit niet zo was, omdat sprake was van een forfaitaire berekening en het bedrag niet de vergoeding vormde voor de reëel geleden schade. Het HvJ oordeelt in rechtsoverweging 33 dat het kort gezegd niet uitmaakt dat de vergoeding forfaitair is. Het is enkel van belang dat sprake is van een bedrag dat bijdraagt aan de vergoeding van schade. Blijkbaar hoeft het schadebedrag dus niet op basis van reële gronden te worden bereken, maar volstaat een forfaitaire benadering ook. Naar mijn mening heeft het arrest HvJ Société nieuw licht geworpen op het begrip schadevergoeding voor de btw. Hierop zal ik in het volgende hoofdstuk nader ingaan. 16

18 Hoofdstuk 4 Het begrip schadevergoeding voor de btw na het HvJ Société In paragraaf 2.3 heb ik de algemene leer beschreven zoals deze naar mijn mening gold voor de belastbaarheid van schadevergoedingen voor het arrest HvJ Société. Kort gezegd was voor het arrest HvJ Société op grond van Nederlandse en Europese jurisprudentie sprake van een onbelastbare schadevergoeding als de schadevergoeding was vastgesteld door de (civiele) rechter of wanneer deze schadevergoeding niet was vastgesteld door de rechter, als aan de volgende voorwaarden was voldaan: 1. De schadevergoedingsbepaling maakt deel uit van de oorspronkelijke overeenkomst en er is géén sprake van het sluiten van een nadere overeenkomst ter beëindiging van de oorspronkelijke overeenkomst; 2. De oorspronkelijke overeenkomst wordt als gevolg van de betaling niet ontbonden en/of verlengd in een nieuwe (aanvullende) overeenkomst. Met andere woorden, men kan navordering van de oorspronkelijke overeenkomst (blijven) vorderen; 3. De betaling heeft meer het karakter als prikkel tot nakoming van de oorspronkelijke overeenkomst dan de mogelijkheid om deze te ontbinden. Voor het arrest HvJ Société was het naar mijn mening (in ieder geval op grond van Nederlandse rechtspraak) niet nodig dat de schade was vastgesteld door de rechter om te kunnen concluderen dat sprake was van een onbelastbare schadevergoeding. De AG in zijn conclusie bij HvJ Société was echter duidelijk van mening dat rechterlijke tussenkomst wel noodzakelijk was. Dit blijk uit overweging 29: er zij aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof een geldbedrag dat bij rechterlijke uitspraak wordt toegekend met als enige doel de vergoeding van commerciële schade, niet aan de btw is onderworpen. Aangezien het HvJ concludeert dat in de zaak Société sprake was van een onbelastbare schadevergoeding kan men de conclusie trekken dat ook op basis van Europese jurisprudentie géén rechterlijk vonnis nodig is om vast te kunnen stellen dat sprake is van een onbelastbare schadevergoeding (dit dus in tegenstelling tot hetgeen de AG overwoog). In feite is dit dus een bevestiging van de reeds bestaande Nederlandse rechtspraak. Ik ben echter van mening dat naast deze bevestiging van de Nederlandse rechtspraak het begrip schadevergoeding als gevolg van het arrest HvJ Société ook ruimer is geworden. Op basis van het arrest HvJ Société is sprake van een onbelastbare schadevergoeding ter beëindiging van de overeenkomst als vaststaat dat van een schuldig niet nakomen (een wanprestatie) sprake is. Het maakt hierbij niet uit hoe de schadevergoeding berekend wordt. Bovendien hoeft de wanprestatie niet door de rechter te zijn vastgesteld. 17

19 In de zaak HvJ Société kon de hoofdovereenkomst immers worden ontbonden door de betaling (of het inhouden) van het voorschot. Zie in gelijke zin ook de heer Vervloed in zijn artikel No show btw-brief nummer 8/ Voor het arrest HvJ Société was naar mijn mening alleen sprake van een onbelastbare schadevergoeding als de hoofdovereenkomst in stand blijft ondanks de betaling van de schadevergoeding (punt 2). Immers als door de betaling van de schadevergoeding de overeenkomst werd ontbonden, zou sprake kunnen zijn van een btw-belaste prestatie bestaande uit het gedogen dat een gesloten overeenkomst niet langer meer wordt uitgevoerd. Naar mijn mening is na het arrest HvJ Société deze heersende leer echter achterhaald. Immers in dit arrest werd als gevolg van het betalen (of het inhouden) van het voorschot de overeenkomst ook daadwerkelijk ontbonden zonder rechterlijke tussenkomst. Als gevolg van de schadebetaling mag de overeenkomst blijkbaar ook worden ontbonden om te kunnen spreken van een onbelastbare schadevergoeding. Naar mijn mening is het op basis van HvJ Société enkel van belang dat sprake is van een betaling voor het schuldig niet nakomen (een wanprestatie). Als dit het geval is, dan zal sprake zijn van een onbelastbare schadevergoeding. Verschil tussen HvJ Société en HvJ Lubbock Fine & Co In de zaak Lubbock Fine & Co concludeerde het HvJ echter kort gezegd dat de nader overeengekomen afkoopvergoeding voor een huurrecht wel belastbaar was voor de btw, maar dat deze vergoeding was vrijgesteld van btw. Hierbij komt de vraag aan de orde wat het verschil is tussen de zaak HvJ Lubbock Fine & Co en de zaak HvJ Société. In beide casussen gaat het om de vergoeding voor het niet nakomen van een overeenkomst. Het HvJ verwijst in haar uitspraak Société niet naar deze uitspraak. De drie belangrijkste verschillen zijn dat (1) in de zaak Lubbock Fine & Co sprake was van de beëindiging van een lopende (huur)dienst, (2) de vergoeding in de zaak Lubbock Fine & Co het gevolg was van een reeds vele jaren later gesloten nadere overeenkomst ter beëindiging van de oorspronkelijke overeenkomst en (3) in de zaak Lubbock Fine & Co het uitgangspunt was dat de vergoeding in ieder geval belastbaar was (het standpunt dat sprake was van een onbelastbare schadevergoeding was niet ingenomen). 15 Ik ben van mening dat bij Lubbock Fine & Co terecht sprake was van een belastbare dienst. In deze zaak was immers géén sprake van een schuldig niet nakomen van een overeenkomst (een wanprestatie). Er werd in onderling overleg en tegen betaling van een vergoeding in een nadere overeenkomst een beëindiging van een lopende huurovereenkomst overeengekomen. Als Lubbock Fine & Co niet had ingestemd met deze beëindiging had de verhuurder dit gewoon dienen te respecteren. 15 Zie ook het artikel van de heer mr. J.L.M.J. Vervloed, No show, btw-brief nr. 8/

20 Bij de beëindiging van een prestatie zal dus iedere keer moeten worden vastgesteld of ten aanzien van de beëindiging sprake is van een wanprestatie (de gast komt niet opdagen) of dat sprake is van een minnelijke beëindiging van de lopende overeenkomst (de gast komt met de hotelier nader overeen om eerder naar huis te gaan). Op basis van het arrest HvJ Société zal ingeval de beëindiging het gevolg is van een wanprestatie de vergoeding onbelastbaar zijn. In geval de beëindiging het gevolg is van een andere minnelijke overeenkomst zal op basis van het arrest HvJ Lubbock Fine & Co sprake zijn van een belastbare dienst. In de praktijk zal het met name voor reeds lopende overeenkomsten lastig zijn om te beoordelen of sprake is van een wanprestatie of een minnelijke beëindiging. 19