facturering 2015 : definitieve regeling voorschotfacturen

Transcriptie

1 Nr. 35 Jaargang 33 week oktober 2014 Verschijnt wekelijks, behalve in weken 1, 19, 31 35, 44 en 52 Afgiftekantoor Brussel X P2A9387 inhoud facturering 2015 : definitieve regeling voorschotfacturen 1 woningfiscaliteit Verlaagde Vlaamse woonbonus : anticiperen of niet? 4 roerende inkomsten Artikel 19bis - obligatiefondsen : te veel ingehouden roerende voorheffing wordt terugbetaald 9 facturering 2015 : definitieve regeling voorschotfacturen Jurgen OPREEL Managing Partner De btw-lijn De wijziging op 1 januari 2013 van de regels inzake opeisbaarheid van de btw veroorzaakte praktische problemen voor de verwerking van voorschotfacturen in de boekhouding. Na een overgangsregeling van twee jaar, zal de nieuwe regeling toch toegepast moeten worden vanaf Maar om aan de praktische problemen een oplossing te bieden, stelt de fiscus nu bepaalde toleranties in om de impact van de nieuwe regeling op de administratie en boekhouding van ondernemingen zo beperkt mogelijk te houden (beslissing nr. E.T , 7 oktober 2014). Op 1 januari 2013 zijn de regels m.b.t. de opeisbaarheid van btw gewijzigd. Bij het uitreiken van een factuur vooraleer de prestatie is verricht en vooraleer er een betaling is ontvangen, is de btw nog niet opeisbaar. Dat gebeurt pas als de prestatie effectief is verricht of als de betaling is ontvangen vóór de prestatie is verricht (tijdstip van opeisbaarheid). Het gevolg van die nieuwe regels is dat btw-plichtigen moeten wachten om hun voorschotfacturen op te nemen in de btw-aangifte totdat een van die twee tijdstippen van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan. En dat geldt uiteraard ook voor de ontvanger van de factuur : die kan de op de voorschotfactuur aangerekende btw pas aftrekken van zodra de btw opeisbaar is geworden. Voor alle duidelijkheid, onder voorschotfactuur moeten we verstaan : «een factuur die alle verplichte vermeldingen bevat, behalve de datum van opeisbaarheid van de btw (zie toleranties voor voorschotfacturen) en die wordt uitgereikt voordat het belastbaar feit heeft plaatsgevonden én voordat een betaling werd ontvangen». Omdat bij voorschotfacturen de betaling ervan meestal de uitvoering van de prestatie voorafgaat, leidt de nieuwe regeling er in die gevallen toe dat ondernemingen de factuur eerst moeten betalen om pas daarna de btw in een btw-aangifte te kunnen recupereren, wat op de cash flow-positie van de onderneming een negatieve impact heeft. Onder de oude regeling kon de btw-plichtige klant de btw al onmiddellijk recupereren in de btw-aangifte m.b.t. de periode waarin de voorschotfactuur werd uitgereikt, zonder dat hij de factuur reeds betaald had NN K0479-NN Een gevolg van een andere orde is de aanpassing van de boekhoudsoftware en ERPsystemen van ondernemingen. Om de nieuwe regeling correct te kunnen toepassen, is een matching nodig tussen de gegevens in het financiële journaal met die in het verkoop- of aankoopjournaal, naargelang het een uitgaande of een inkomende factuur betreft. En dan nog, als de prestatie op een bepaald moment toch verricht wordt vooraleer er enig voorschot is ontvangen, dan moet de factuur opgenomen worden in de btw-aangifte m.b.t. de periode waarin de prestatie is verricht. Omdat de regeling pas eind december 2012 werd gepubliceerd (10 dagen vóór ze in werking trad), stelde de fiscus de toepassing ervan met een jaar uit : btw-plichtigen mochten nog tot eind 2013 voorschotfacturen onmiddellijk rapporteren in de btwaangifte m.b.t. de periode waarin ze werden uitgereikt (zie Fisc. Act. 2013, 1/7).

2 2 FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER KLUWER keuze voor nieuwe regels impliceerde betalingsverzoek i.p.v. voorschotfactuur daarna toch voorschotfactuur maar problemen met boekhoudsoftware bleven nu opgelost : verwerking als voorheen geen conforme factuur omdat datum belastbaar feit of opeisbaarheid nog niet bekend? oplossing fiscus : vermoedelijke datum vermelden onnodige tolerantie Uiteraard konden ondernemingen ook al gebruik maken van de nieuwe regeling, maar een voorschot moesten ze dan vragen via een ander document dan een factuur, dat bovendien op geen enkele wijze naar btw mocht verwijzen. Zo mocht zelfs bij het gevraagde voorschot geen vermelding btw inclusief staan. Dergelijke betalingsverzoeken kunnen in de meeste softwarepaketten niet verwerkt worden, met als gevolg dat bij toepassing van de nieuwe regeling de voorschotten buiten de boekhouding blijven zolang ze niet zijn betaald of de prestatie is verricht. Bij gebrek aan een definitieve oplossing voor de praktische problemen van voorschotfacturen werd de overgangsregeling verlengd tot einde 2014, met dit verschil dat men de nieuwe regeling ook kon toepassen op basis van een voorschotfactuur i.p.v. het betalingsverzoek. De voorschotfactuur moest dan wel de volgende vermelding bevatten : «Toepassing van de wettelijke regeling inzake opeisbaarheid. Recht op aftrek ontstaat na de betaling van het voorschot» (zie Fisc. Act. 2013, 42/8). Dankzij de wijziging hoefden niet twee maar nog slechts één document opgemaakt te worden, maar de praktische problemen bij de verwerking van dergelijke voorschotfacturen in een boekhouding waren daarmee niet opgelost. In een nieuwe beslissing komt de fiscus nu met een regeling waarmee men in veel gevallen kan vermijden de boekhoudsoftware te moeten aanpassen, door onder het nieuwe regime een reeks toleranties toe te staan waardoor de verwerking van voorschotfacturen in de boekhouding in feite dezelfde blijft als onder het oude regime. Voorschotfactuur kan definitieve factuur zijn Het eerste probleem dat de fiscus aanpakt, is de conformiteit van de factuur. Om te kunnen spreken van een correcte factuur, moet onder meer de datum van het belastbaar feit (datum waarop de prestatie is verricht) of het tijdstip van opeisbaarheid als dat ingevolge een betaling vóór het belastbaar feit valt op de factuur vermeld worden. Het probleem met een voorschotfactuur is natuurlijk dat die data nog niet gekend zijn. In de ogen van de fiscus is er dus geen conforme factuur, wat betekent dat er nadien nog een verbeterend stuk opgemaakt zou moeten worden. Voor dat probleem presenteert de fiscus nu een oplossing. De fiscus staat toe dat men de vermoedelijke datum van opeisbaarheid op de voorschotfactuur vermeldt. Hij beschouwt die dan als een conforme factuur, zodat een verbeterend stuk achteraf niet meer nodig is. En in sommige gevallen aanvaardt de fiscus zelfs dat de vermoedelijke datum helemaal achterwege blijft. Als het belastbare feit effectief plaatsvindt binnen zeven dagen nadat de voorschotfactuur is uitgereikt, is vermelding van de vermoedelijke datum van het belastbaar feit of tijdstip van opeisbaarheid niet verplicht, stelt de fiscus. Als die vermelding wel verplicht is, kan men als vermoedelijke datum van het belastbaar feit of tijdstip van opeisbaarheid één van de volgende data nemen : Á de geraamde betalingsdatum, of Á de (overeengekomen) ultieme betalingsdatum, of (en alleen indien eerder), Á de geraamde of de geplande datum van het belastbaar feit. Die tolerantie roept echter de nodige bedenkingen op. Want volgens de wet is vermelding van de datum van betaling als tijdstip van opeisbaarheid enkel verplicht als die datum vaststaat en verschilt van de datum van de uitreiking van de factuur (art. 5 5 KB nr. 1). Maar in zijn beslissing stelt de fiscus dat die datum altijd moet worden vermeld. Zo creëert de fiscus natuurlijk zelf het probleem van de nietconforme voorschotfactuur. De oplossing die hij aanreikt, is dus eigenlijk overbodig omdat er op basis van de wet geen probleem is met de vermelding van de data. Bovendien heeft de tolerantie zelf ook geen basis in de wet, want de vermelding van een vermoedelijke datum van het belastbaar feit of tijdstip van opeisbaarheid is nergens in de wet terug te vinden. En waarom de vermelding van een vermoedelijke datum dan wel nodig is, blijft eveneens een vraagteken aangezien de voorschotfactuur achteraf niet gecorrigeerd hoeft te worden via een verbeterend stuk als die vermoedelijke datum van het belastbaar feit of opeisbaarheid verkeerd blijkt te zijn.

3 KLUWER FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER 3 betaling in btw-aangifte fiscus nu : al eerder betalingsverzoek is ook mogelijkheid voorschotfactuur in btw-aangifte afnemer wel bewijs van effectieve opeisbaarheid leveren binnen drie maanden anders rechtzetting in aangifte uitzonderingen op tolerantie Voorschotfactuur onmiddellijk in aangifte De leverancier moet de voorschotfactuur in principe opnemen in de btw-aangifte m.b.t. de periode waarin de betaling is ontvangen (uiterlijk in de aangifte m.b.t. de periode waarin de prestatie is verricht tenzij er betaald is vóór dat tijdstip). Op dat punt staat de administratie een tweede tolerantie toe : de leverancier/dienstverrichter mag de voorschotfactuur al vroeger opnemen in de btw-aangifte, namelijk in de aangifte m.b.t. de periode waarin de voorschotfactuur is uitgereikt. Voor de volledigheid : een andere manier om het voorschot te vragen aan de klant, is een ander document dan een factuur (een betalingsverzoek). Zo vermijdt men het probleem van de data op een voorschotfactuur (maar blijft men zitten met onder meer het probleem van de boekhoudkundige verwerking). Dat andere document mag, zoals gezegd, de btw niet afzonderlijk vermelden en evenmin een btw-tarief of een reden waarom er geen btw wordt aangerekend (geen verwijzingen naar de schuldenaar van de btw of naar vrijstellingen, geen vermelding btw inclusief ). Wanneer de klant het voorschot betaalt (of het verrichten van de prestatie als er pas nadien betaald wordt), moet de leverancier/dienstverrichter uiterlijk tegen de 15e van de maand na de maand waarin de betaling is ontvangen (of de maand waarin de prestatie is verricht als er pas nadien betaald wordt), een factuur uitreiken die de datum van de betaling of de uitvoering van de prestatie wel vermeldt (in dat geval vormt het vermelden van de datum natuurlijk geen probleem). De leverancier moet die factuur dan opnemen in de btw-aangifte m.b.t. de periode waarin de betaling is ontvangen, respectievelijk de periode waarin de prestatie is verricht. Afnemer krijgt aftrek vroeger Een derde tolerantie heeft betrekking op de verwerking van de voorschotfactuur bij de afnemer. De administratie staat toe dat de afnemer de voorschotfactuur opneemt, en dus de btw volgens de normale regels aftrekt, in zijn btw-aangifte m.b.t. de periode waarin de voorschotfactuur is uitgereikt, ook al is de prestatie nog niet verricht en heeft hij de voorschotfactuur nog niet betaald. De btw-plichtige moet dan wel binnen drie maanden vanaf het einde van de maand waarin de voorschotfactuur is uitgereikt (de windowperiode ) kunnen aantonen dat bij het verstrijken van die windowperiode de btw die vermeld staat op de voorschotfactuur, wel degelijk opeisbaar is geworden door een betaling ervan, of als hij nog niet betaald heeft, doordat de prestatie is verricht. Die periode wordt voor kwartaalaangevers in de praktijk verlengd tot het einde van het kwartaal waarin de windowperiode verstrijkt. voorbeeld Als aan een kwartaalaangever een voorschotfactuur is uitgereikt in februari 2015 en hij maakt gebruik van die tolerantie, dan verstrijkt de windowperiode einde mei De afnemer heeft dan tijd om aan te tonen dat de btw opeisbaar is geworden uiterlijk tot 30 juni 2015 ( verlenging tot einde van het kwartaal). Als de afnemer het bewijs kan leveren dat de btw binnen die periode opeisbaar is geworden, dan hoeft hij geen enkele correctie te doen in zijn btw-aangifte. Als de btw niet opeisbaar is geworden binnen de windowperiode, dan moet de afnemer de btw die hij heeft afgetrokken, terugstorten in zijn btw-aangifte die betrekking heeft op de maand of het kwartaal waarin de windowperiode is verstreken. Die rechtzetting moet gebeuren via het rooster 61. Wordt de btw toch nog opeisbaar nadat die regularisatie is doorgevoerd, kan de btw alsnog gerecupereerd worden door opname in rooster 62 van de btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin de btw opeisbaar is geworden. Er kunnen zich evenwel bijzondere situaties voordoen waarbij de tolerantie binnen de windowperiode onmiddellijk komt te vervallen. Dat is het geval als : Á er te veel btw aangerekend wordt (als de aangerekende btw het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is); Á aan de afnemer nog een prijsvermindering is toegestaan na de voorschotfactuur; Á de overeenkomst minnelijk of door een in kracht van gewijsde gegane gerechtelijke beslissing vernietigd of ontbonden wordt. In die gevallen moet de afgetrokken btw onmiddellijk tot beloop van het passende bedrag teruggestort worden, zonder het einde van de windowperiode af te wachten.

4 4 FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER KLUWER oplossing voor probleem verwerking in boekhouding Ook als de klant in faling gaat, moet hij de op de voorschotfacturen onder de tolerantie afgetrokken btw, onmiddellijk terugstorten wanneer op het tijdstip van de faling de btw nog niet opeisbaar is geworden. Doet de opeisbaarheid van de btw zich achteraf tijdens de afwikkeling van de faling toch nog voor, dan kan die btw worden teruggevorderd voor rekening van de gefailleerde. Die toleranties die toegepast kunnen worden binnen de nieuwe wettelijke regeling, zorgen er dus voor dat in vele gevallen de boekhoudkundige verwerking dezelfde blijft als onder de oude regeling : Á voorschotfacturen kunnen makkelijk beschouwd worden als een definitieve factuur waardoor : b de leverancier achteraf geen verbeterend stuk hoeft uit te reiken; b de afnemer op basis van de voorschotfactuur zijn recht op aftrek kan uitoefenen; Á de leverancier/dienstverrichter kan zijn voorschotfactuur onmiddellijk verwerken in de btw-aangifte m.b.t. de periode waarin die factuur is uitgereikt; Á de afnemer kan onmiddellijk in de btw-aangifte m.b.t. de periode waarin de voorschotfactuur is uitgereikt, zijn recht op aftrek uitoefenen zonder dat achteraf correcties hoeven te gebeuren, weliswaar op voorwaarde dat binnen de windowperiode (minstens drie maanden) hij die voorschotfactuur betaalt of de prestatie wordt verricht. Vraag is of zo n regeling met tal van toleranties wel de juiste manier is om de impact op de administratie en boekhouding van ondernemingen zo beperkt mogelijk te houden. Misschien zou het beter zijn het probleem via wetgevende weg op te lossen. De nieuwe regering heeft trouwens in haar regeerakkoord de intentie opgenomen om de regels inzake de opeisbaarheid van de btw en voorschotfacturen te evalueren (zie Fisc. Act. 2014, 34/11). Misschien zal die evaluatie toch nog leiden tot een aanpassing van de wetgeving. Voor niet-intracommunautaire handelingen met verlegging van heffing, in België verrichte vrijgestelde intracommunautaire leveringen, in België verrichte intracommunautaire verwervingen en diensten die onder de B2B-hoofdregel worden gelokaliseerd (waar de btw-plichtige afnemer is gevestigd) voorziet de administratie ook nog in bepaalde toleranties. Die zullen in een volgend artikel worden toegelicht. woningfiscaliteit Verlaagde Vlaamse woonbonus : anticiperen of niet? Luc DE GREEF Lector KHLeuven en docent FHS Voor leningen die zijn afgesloten vanaf 1 januari 2015, zal het belastingvoordeel van de Vlaamse woonbonus gevoelig worden ingeperkt. In principe heeft men er dus alle belang bij om een voor 2015 geplande lening vooruit te schuiven naar Maar dat is niet in alle gevallen nodig. In deze bijdrage gaan we na in welke mate een herfinancieringslening, een wederopname en een pandwissel de fiscaliteit van een woningkrediet beïnvloeden. geen verandering voor lopende contracten De nieuwe Vlaams regering heeft al aangekondigd dat ze vanaf 2015 gebruik zal maken van haar nieuwe bevoegdheid om de woonbonus aan te passen (zie Fisc. Act. 2014, 28/9). In haar regeerakkoord bevestigt de Vlaamse regering dat «bestaande contracten gehonoreerd blijven aan de bestaande voorwaarden» (p. 91). Voor leningen die zijn afgesloten vóór 1 januari 2015 zal er m.a.w. niets wijzigen aan de Vlaamse woonbonus en zal de (gewestelijk geworden) belastingvermindering verder verleend worden tegen het marginaal tarief met een minimum van 30 % (art WIB 92). De enige aanpassing bestaat erin dat de bedragen voor lopende contracten niet langer geïndexeerd worden en behouden blijven op het niveau van het aanslagjaar 2015.

5 KLUWER FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER 5 Om na te gaan of men onder de oude of de nieuwe Vlaamse woonbonus valt, wordt in beginsel steeds gekeken naar de datum van de notariële kredietakte. Sluit de belastingplichtige bijgevolg dit jaar nog een hypothecaire lening af voor de financiering van zijn toekomstige gezinswoning, zal hij sowieso nog kunnen profiteren van de oude Vlaamse woonbonus (verhoogd basisbedrag), zelfs als hij voor het inkomstenjaar 2014 nog geen opnames van zijn krediet heeft gedaan. Ook dat de kredietnemer voor het jaar waarin hij zijn lening heeft afgesloten, nog niet onmiddellijk de gewestelijke woonbonus krijgt, speelt geen rol. Het begrip eigen woning moet vanaf aj namelijk op dagbasis worden beoordeeld (art. 5/5 4 lid 8 bijz. fin. wet). Het is mogelijk dat de belastingplichtige in 2014 een bouwof verbouwingslening afsluit en die woning pas in 2015 of nog later in gebruik neemt. Als hij tot die datum een andere woning betrekt waarvan hij eigenaar is, krijgt hij voor de lening pas de gewestelijke woonbonus vanaf de datum dat hij zijn nieuwe woning daadwerkelijk in gebruik neemt. Voorwaarde is uiteraard wel daar verandert niets aan dat de oude woning uiterlijk op 31 december van het kredietjaar te koop staat en uiterlijk op 31 december van het daaropvolgende jaar (2015 in ons vb.) verkocht is. Als de woning op dat moment nog altijd niet verkocht is, verliest men definitief het recht op de woonbonus (art lid 3 1 WIB 92, vroeger art lid 3 1 ). Tot de datum van verhuis naar de nieuwe woning, komen de uitgaven van de lening in aanmerking voor het federale langetermijnsparen (30 %) en de gewone interestaftrek. Vanaf de datum van verhuis verandert de lening fiscaal van statuut en komen de uitgaven in aanmerking voor de gewestelijke woonbonus. Aangezien de hypothecaire bouw- of verbouwingslening in 2014 is afgesloten, heeft de kredietnemer recht op de oude woonbonus (hoger basisbedrag). Dat hij er pas effectief voor de eerste keer gebruik van kan maken in een later jaar, doet niet ter zake. De datum van de notariële kredietakte is bepalend. De termijn van tien jaar voor het behoud van de toeslagen loopt wel onmiddellijk vanaf het jaar dat de hybasisbedrag 500 lager en voordeel aan 40 % i.p.v. marginaal tarief Vlaamse woonbonus vanaf 1 januari 2015 ingeperkt Voor hypothecaire leningen die afgesloten worden vanaf 1 januari 2015 daarentegen, wordt het niet-geïndexeerde basisbedrag van de Vlaamse woonbonus verminderd met 500 (niet geïndexeerd). De toeslagen voor enige woning en kinderlast die gedurende de eerste tien jaar van de lening bovenop het basisbedrag worden toegekend, blijven behouden. Bovendien wordt, om te voldoen aan de progressiviteitsregel (zie kaderstuk hierna), het belastingvoordeel voor leningen die vanaf volgend jaar worden afgesloten, niet langer verleend worden tegen het marginaal tarief (50 % voor de meeste mensen) maar slechts tegen een tarief van uniform 40 %. Op die manier zal iedere kredietnemer hetzelfde belastingvoordeel krijgen, ongeacht de hoogte van zijn inkomen. Aan de toepassingsvoorwaarden en -regels van de woonbonus zou niet worden gesleuteld. Schematisch zal de Vlaamse woonbonus er dus als volgt uitzien voor oude en nieuwe leningen : Vlaamse lening vóór (*) lening vanaf (*) woonbonus Bedrag basisbedrag geïndexeerd basisbedrag geïndexeerd basisbedrag : toeslag enige woning : + toeslag kinderlast : Totaal Belastingtarief marginaal tarief (min. 30 %) 40 % (*) op basis van de geïndexeerde bedragen voor aj lening in 2014 : nog oud voordeel ook als men nog geen recht heeft op woonbonus in 2014 bv. omdat oude woning pas in 2015 verkocht raakt Datum notariële kredietakte telt

6 6 FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER KLUWER Een herfinancieringslening vervangt fiscaal steeds de oorspronkelijk (geherfinancierde) lening met behoud van de oorspronkelijke fiscale voordelen. Dus als de belastingplichtige in 2015 een herfinancieringslening afsluit ter vervanging van een lening die hij heeft afgesloten in bv en die voldeed aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden voor de enige en eigen woning, dan zal de herfinancieringslening verder recht geven op de woonbonus. Gaat het nog steeds om de eigen woning van de belastingplichtige (te beoordelen bij elke aflossing opnieuw), dan komt de herfinancieringslening in aanmerking voor de oude woonbonus (hoger basisbedrag). De herfinancieringslening opent wel geen nieuwe termijn van tien jaar voor de toeslagen (die in ons voorbeeld dus wegvallen vanaf 2017). Dat laatste is logisch aangezien de herfinancieringslening in de plaats is gekomen van de oorspronkelijke lening alsof die gewoon verder loopt. Gaat het niet langer om de eigen woning van de belastingplichtige omdat de betrokkene naar een andere woning verhuisd is, dan is Vlaanderen niet meer bevoegd en valt de in 2015 afgesloten herfinancieringslening onder de federale woonbonus (eventueel met verlies van de toeslagen als het niet langer de enige woning is van de belastingplichtige). Voor de belastingplichtige maakt het eigenlijk geen verschil of nu het federale niveau of het gewest bevoegd is, want het fiscale voordeel is in principe gelijk voor leningen van vóór Maar let op : de federale woonbonus wordt nog enkel bij wijze van overgangsmaatregel verleend voor hypothecaire leningen die vóór 1 januari 2014 zijn afgesloten (art lid 1 WIB 92). Bij een herfinancieringslening moet men dus steeds kijken naar de datum waarop de oorspronkelijke lening is afgesloten. Als de oorspronkelijke lening vóór 1 januari 2014 is afgesloten (en vanaf 1 januari 2005 want anders spreken we niet over de woonbonus), dan zal een herfinancieringslening die in 2014 of later wordt afgesloten, nog in aanmerking kunnen komen voor de federale woonbonus. De federale woonbonus zal worden verleend onder dezelfde voorwaarden en binnen dezelfde beperkingen als de vroegere aftrek voor de enige en eigen woning. Analoog met de vroegere aftrek zal ook de federale woonbonus verleend worden tegen het marginaal tarief met een minimum van 30 % (art lid 2 3 WIB 92). Maar zelfs met een lening van vóór 2014 zit men niet altijd veilig. Want vanaf aanslagjaar 2017 worden de voorwaarden voor de federale woonbonus gevoelig strenger (nieuw lid 1 in art WIB 92 zoals vervangen door art. 106 wet van 8 mei 2014, BS 28 mei 2014). Basisvoorwaarde is nog steeds dat de belastingplichwoning is te laat af : later opnieuw woonbonus aan oude voorwaarden voordeel blijft behouden alsof eerste lening gewoon verder loopt tenzij het niet meer eigen woning is want dan moet eerste lening dateren van vóór 2014 en zelfs dan nog verliest men voordeel als men na 2015 verhuist pothecaire lening is afgesloten. De jaren dat de belastingplichtige nog niet in aanmerking komt voor de woonbonus, schorten die tienjarige termijn uiteraard niet op. voorbeeld Stel dat de lening op 1 november 2014 afgesloten wordt. De oude woning staat te koop op 31 december 2014 en wordt verkocht op 30 december De kredietnemer verlaat zijn oude woning op 28 februari 2015 en neemt op 1 maart 2015 zijn intrek in zijn nieuwe woning. De oude woonbonus wordt dan toegekend vanaf 1 maart Van 1 november 2014 tot 28 februari 2015 valt men onder het stelsel van het federale langetermijnsparen. De toeslagen voor enige woning en kinderlast worden toegekend tot en met 2023 (art lid 2 en 3 : «de toeslagen worden toegekend gedurende de eerste tien belastbastbare tijdperken vanaf het belastbare tijdperk waarin de leningsovereenkomst wordt afgesloten»; de korf wordt steeds toegekend per belastbaar tijdperk maar ze kan pas worden gevuld vanaf de dag waarop men uitgaven doet voor de eigen woning) Er is niet alleen het geval waarin de oude woning nog niet verkocht geraakt is, maar ook het geval waarin de nieuwe woning nog niet op tijd af geraakt. Ook in die situatie is er een wettelijke tolerantie. De gekende regel blijft gelden dat men de woonbonus ook krijgt als de bouwwerken nog bezig zijn. Maar men moet het huis dan wel ten laatste betrekken op het eind van het tweede jaar na het jaar van de lening (art lid 2 3 en lid 3 2 WIB 92, vroeger art lid 2 3 en lid 3 2 ). Als die datum niet gehaald wordt, verliest men het recht op de woonbonus in ons voorbeeld vanaf 1 januari Als de woning toch afgeraakt op een later tijdstip, bijvoorbeeld 20 mei 2017, kan de woonbonus opnieuw verleend worden vanaf het inkomstenjaar 2017 (art lid 4 WIB 92, vroeger art lid 4). En dat zal dan nog steeds volgens het oude (hogere) voordeel zijn. Herfinancieringslening : wachten kan geen kwaad

7 KLUWER FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER 7 tige na 2004 en uiterlijk op 31 december 2013 een hypothecaire lening heeft afgesloten om zijn enige woning te bouwen, te verwerven of te verbouwen. Bijkomende voorwaarde is evenwel dat de belastingplichtige die woning al vóór 1 januari 2016 heeft verlaten om een andere woning te betrekken. Dus wie in 2016 of later verhuist, waardoor de woning niet meer eigen is, verliest elk recht op de woonbonus : geen Vlaamse maar ook geen federale. Het is van geen belang of de belastingplichtige zijn nieuwe eigen woning in eigendom heeft of huurt (Parl. St. Kamer, nr /1, 84). Bovendien moet de belastingplichtige voor het vorige jaar toepassing van de federale woonbonus hebben gevraagd (art WIB 92). Als de belastingplichtige dus een hypothecaire lening die in aanmerking komt voor de woonbonus, wil herfinancieren maar de woning zelf niet langer zal betrekken, dan kan de herfinancieringslening nog slechts in aanmerking komen voor de federale woonbonus op voorwaarde dat hij de woning vóór 1 januari 2016 heeft verlaten. Zoniet zal hij terugvallen op het federale langetermijnsparen. nieuwe lening dus wederopname gebeurt best nog in 2014 dat als nieuwe lening geldt, biedt wel kans om van bouwsparen over te stappen naar woonbonus overstapmogelijkheid is behouden federaal voor leningen van vóór 2014 Vlaams onbeperkt Wederopname : niet wachten Met een wederopname zit het anders dan bij een herfinanciering. Bij een wederopname herbruikt de kredietnemer zijn afgeloste kapitalen van een bestaande kredietopening, zodat die gedekt blijft door de bestaande hypothecaire inschrijving. Groot voordeel van zo n wederopname is dat de belastingplichtige geen nieuwe hypotheekkosten en notariskosten hoeft te betalen. Op fiscaal vlak wordt een wederopname steeds beschouwd als een nieuwe lening. Wie een wederopname plant, doet dat dus best nog in Wacht men tot 2015, dan is de verlaagde Vlaamse woonbonus van toepassing. Maar los van het verschil tussen de afgeslankte woonbonus vanaf 2015 en de gekende woonbonus tot 2014, moet men ook het verschil tussen de oude woningfiscaliteit van vóór 2005 en de huidige woonbonus in overweging nemen, toch als de lening nog van vóór 2005 dateert. Want omdat een wederopname te beschouwen is als een nieuwe lening en geen herfinanciering van een oude lening, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid over te stappen van het oude fiscaal stelsel van bouwsparen naar het stelsel van de woonbonus, eventueel zelfs nog de hoogste woonbonus als de wederopname nog in 2014 gebeurt. Die situatie is mogelijk als de belastingplichtige een wederopname doet voor de financiering van verbouwingen aan zijn enige en eigen woning. Die wederopname heeft hebben we verondersteld betrekking op een oude aankoop- of bouwlening van vóór 2005 die in aanmerking komt voor de bijkomende interestaftrek of het bouwsparen. Een wederopname is fiscaal te beschouwen als een nieuwe verbouwingslening, die dus onder de woonbonus valt op voorwaarde dat de belastingplichtige vanaf het jaar waarin hij de wederopname heeft gedaan, geen fiscale voordelen meer aanvraagt m.b.t. zijn oude lening. Hij moet die keuze kenbaar maken in zijn belastingaangifte die betrekking heeft op het jaar van de wederopname. De keuze is definitief, onherroepelijk en bindend voor de belastingplichtige. Bij een gemeenschappelijke aanslag moeten beide partners dezelfde keuze maken om uit te sluiten dat in zo n geval rekening moet worden gehouden met twee systemen binnen één gezin (zie Fisc. Act. 2006, 14/5 en 2007, 30/1). Die keuzeregeling heeft de wetgever zowel op federaal vlak (art WIB 92) als op gewestelijk vlak (art WIB 92) behouden. Dus de keuze is mogelijk zowel voor woningen die nog eigen zijn (Vlaamse bevoegdheid) als voor woningen die ondertussen niet meer eigen zijn (federale bevoegdheid). Hoewel het nieuwe artikel 526, 3 WIB 92 tekstueel hetzelfde is als de vroegere bepaling, kan de federale keuze de facto niet meer worden gemaakt voor leningen die zijn afgesloten vanaf 1 januari Die leningen komen op federaal vlak immers enkel nog maar in aanmerking voor de gewone interestaftrek en het langetermijnsparen (zie hoger p. 7). Daardoor is de keuze tussen het oude (vóór 2005) en het nieuwe (vanaf 2005) stelsel van woningkredieten niet meer mogelijk. Op gewestelijk niveau kan de keuze tussen het oude en het nieuwe stelsel van woningkredieten nog wel worden gemaakt. Maar aangezien de gewestelijke belastingvermindering maar ten vroegste kan worden verleend op het moment waarop de belastingplichtige de woning waarvoor hij zijn nieuwe lening heeft afgesloten, zelf betrekt, mag hij de keuze uitstellen tot het belastbaar tijdperk waarin hij de woning

8 8 FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER KLUWER zelf betrekt (art WIB 92). Als de wederopname nog gebeurd is in 2014, zal daarbij sowieso de hogere huidige woonbonus toegekend worden (zie hoger). oude lening voor nieuwe woning bijkomende lening is nieuwe lening, dus lagere woonbonus als afgesloten in 2015 geen dubbele korf Pandwissel : niet wachten met bijkomende lening Als de belastingplichtige zijn oude lening via de techniek van pandwissel of hypotheekoverdracht overzet van zijn verkochte naar zijn nieuw aangekochte woning, blijft de oude lening zijn oude fiscale voordelen behouden. In dat opzicht is de techniek te vergelijken met een herfinanciering. Veronderstel dat de belastingplichtige in 2006 een lening heeft afgesloten die in aanmerking kwam voor de aftrek enige en eigen woning. De woning wordt in de loop van 2015 verkocht en de oude lening wordt via de techniek van pandwissel overgezet naar zijn nieuwe enige en eigen woning. Maar daarnaast sluit de belastingplichtige in 2015 ook een bijkomende hypothecaire lening af voor de nieuwe woning. Aangezien die nieuwe lening in 2015 is afgesloten, valt die onder de nieuwe Vlaamse woonbonus (verlaagd basisbedrag). De oude lening zal na de pandwissel echter niet langer betrekking hebben op de eigen woning van de belastingplichtige (het gaat niet meer om dezelfde woning als bij het afsluiten van de lening art. 539, 1, laatste lid: «de belastingvermindering wordt verleend voor zover de woning waarvoor de lening is aangegaan niet de eigen woning is van de belastingplichtige wanneer de uitgaven worden gedaan»), waardoor die lening terugvalt op de federale woonbonus (zonder toeslagen). Om te vermijden dat een belastingplichtige voor hetzelfde jaar een dubbele korf woonbonus zou krijgen, schrijft de wet voor dat de federale korf woonbonus verminderd moet worden met de gewestelijke korf woonbonus (art lid 2 2 WIB 92). Dat betekent dat altijd eerst de gewestelijke korf moet worden opgevuld en pas daarna de federale korf. Die laatste korf wordt dus steeds beperkt in functie van het opvullen van de gewestelijke korf. Als de gewestelijke korf volledig is opgevuld, is er geen ruimte meer in de federale korf. Geen marginaal belastingvoordeel meer voor eigen woning Sinds 1 juli 2014 zijn de drie gewesten exclusief bevoegd om belastingverminderingen en belastingkredieten toe te kennen voor uitgaven die verband houden met de eigen woning van de belastingplichtige (art. 5/5 4 1 bijzondere financieringswet, Fisc. Act. 2013, 44/4 en 2014, 11/1, 11/10). marginaal voordeel doet afbreuk aan progressiviteit uitzondering voor bestaande leningen Bij het vastleggen van de belastingvoordelen mogen de gewesten echter geen afbreuk doen aan de progressiviteit van de personenbelasting (art. 5/6 1 bijz. fin. wet). Die progressiviteitsregel heeft o.m. tot gevolg dat de gewestelijke belastingverminderingen en -kredieten steeds verleend moeten worden tegen een vast percentage of een vast bedrag. Tegen het marginaal tarief mag niet meer. De progressiviteitsregel is problematisch voor de huidige woonbonus, de bijkomende intrestaftrek en het bouwsparen. Die voordelen worden op de dag van vandaag immers verleend tegen het marginaal tarief. Omdat het niet de bedoeling is dat kredietnemers die momenteel een lening hebben lopen, hun voordeel tegen het marginaal tarief na de regionalisering zouden kwijtspelen, stelt de bijzondere financieringswet een uitzondering in op de progressiviteitsregel. Voor leningen die afgesloten zijn vóór 1 januari 2015 en waarvan het fiscale voordeel gewestelijk wordt, mogen de gewesten het belastingvoordeel tegen het marginaal tarief blijven toepassen (art. 5/6 3 bijz. fin. wet). Voor nieuwe leningen d.w.z. die afgesloten worden vanaf 1 januari 2015 mag het gewestelijk voordeel dus niet langer verleend worden tegen het marginaal tarief maar moet het verleend worden tegen een vast percentage of een forfaitair bedrag. Als een gewest tegen 1 januari 2015 nog steeds geen eigen regeling heeft uitgewerkt, wordt het gewestelijk belastingvoordeel voor leningen die zijn afgesloten vanaf 1 januari 2015 automatisch verleend tegen het eenvormige tarief van 45 % (art. 81quater lid 2 bijz. fin. wet). Vanzelfsprekend blijven de gewesten vrij om daarna het tarief van de belastingvermindering toch nog te wijzigen, mits ze de progressiviteitsregel respecteren (Parl. St. Kamer, nr /5, 16).

9 KLUWER FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER 9 N.v.d.r. : voor wie nog snel in 2014 een lening wil afsluiten, dringt de tijd. Een notaris heeft minstens anderhalve maand nodig om het dossier helemaal rond te krijgen. Wie wacht tot november, komt dus wellicht te laat. roerende inkomsten Artikel 19bis -obligatiefondsen : te veel ingehouden roerende voorheffing wordt terugbetaald Koen DEFERM fiscalist Banque de Luxembourg De fiscus biedt beleggers de mogelijkheid om de Belgische roerende voorheffing terug te vorderen die ze te veel betaald hebben op verrichtingen met kapitaliserende ICBE s die onder artikel 19bis WIB 92 vallen (circ. AAFisc nr. 33/2014, Ci.RH.231/ , 20 augustus 2014). Een nobele geste van de fiscus dus. De circulaire van 20 augustus 2014 is een aanvulling op de circulaire van 25 oktober 2013 (circ. AAFisc nr. 41/2013, Ci.RH.231/ ). Beide circulaires geven ondermeer toelichting over de bepaling van het belastbaar inkomen dat wordt verkregen uit aandelen of rechten van deelneming van welbepaalde kapitaliserende collectieve beleggingsinstellingen in effecten (ICBE s). In het vakjargon spreekt men van de heffing op sparen. In dit artikel analyseren we de impact van de circulaire van 20 augustus 2014 aan de hand van een voorbeeld. We beperken onze analyse tot de verrichtingen met kapitaliserende ICBE s zonder Europees paspoort die sinds 1 juli 2013 in scope zijn gebracht. Sinds 1 juli 2013 vallen alle kapitaliserende ICBE 1 s die voor meer dan 25 % belegd zijn in schuldvorderingen, onder de zogenaamde heffing op sparen (art. 19bis WIB 92), wat ook hun vestigingsplaats is en ongeacht of ze al dan niet een Europees paspoort hebben. In het vakjargon zegt men dat het fonds in scope is. nu ook heffing zonder Europees paspoort Voortaan geldt dus de heffing op sparen ook voor de binnen de EER gevestigde ICBE s die hun kapitaal voor meer dan 25 % in schuldvorderingen belegd hebben en die niet over een Europees paspoort beschikken (zie Fisc. Act. 2013, 26/10, 34/7 en 2014, 14/1). Die fondsen waren vroeger (lees : voor 1 juli 2013) out of scope en het inkomen uit die fondsen was dan ook vóór die datum niet belastbaar. Dat creëerde wel een probleem voor fondsen die sinds 1 juli 2013 nieuw onder de heffing op sparen zijn gebracht en waarvan de Belgische belegger de deelneming al voordien heeft verkregen, omdat de nodige gegevens om de belastbare basis te bepalen 2, vóór die datum wellicht nooit zijn bijgehouden. Daarom heeft de wetgever een bijzondere regeling ingevoerd. We lichten die bijzondere berekeningswijze toe aan de hand van een voorbeeld uit de praktijk. 1 De ICBE moet het ingezamelde geld beleggen in effecten. Het begrip effecten wordt omschreven in artikel 7, al. 1, 1 of 2 van de wet van 3 augustus 2012 (betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instelling voor belegging in schuldvordering gewijzigd bij art. 419 wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders). 2 De heffing is te betalen bij een overdracht onder bezwarende titel, inkoop van rechten van deelneming of gehele of gedeeltelijke verdeling van het eigen vermogen.

10 10 FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER KLUWER Belastbare basis volgens artikel 19, 3 gaat uit van waarde in 2008 De meerwaarde die een Belgisch particulier realiseert bij de overdracht van aandelen of rechten van een deelneming in welbepaalde kapitaliserende fondsen zonder Europees paspoort, ondergaat sinds 1 juli 2013 dus hetzelfde 1 fiscaal regime als de meerwaarde uit eenzelfde fonds met Europees paspoort 2. Voor fondsen die slechts sinds vorig jaar onder de heffing vallen, zijn er, zoals gezegd, bijzondere regels voor de berekening van het belastbaar inkomen. De heer Pieters is een Belgisch inwoner. Op 1 september 2006 heeft hij één recht van deelneming in een ICBE X gekocht tegen een netto-inventariswaarde (NIW) van 120. Die deelneming is op 1 september 2013 verkocht tegen een nettoinventariswaarde van 130. De Belgische roerende voorheffing van 25 % werd door een Belgische bank ingehouden. De heer Pieters heeft zijn aangifte in de personenbelasting voor aanslagjaar 2014 (inkomstenjaar 2013) tijdig ingediend. Het aanslagbiljet heeft hij al ontvangen. Per hypothese gaan we ervan uit dat : Á de ICBE X valt onder artikel 19bis, 3 WIB 92; Á er geen Belgische TIS 3 beschikbaar is; Á de asset test van de ICBE op 30 juni 2013 een percentage van 75 % 4 oplevert. Hoe wordt de verrichting nu belast in hoofde van de heer Pieters? De belastbare basis wordt gevormd door de belastbare bedragen voor respectievelijk de periode van tot en de periode vanaf tot de dag van de verrichting samen te tellen : Á voor de bezitsperiode 5 van tot wordt de belastbare grondslag vastgesteld door een forfaitair percentage van 3 % toe te passen op de nettoinventariswaarde van de rechten van deelneming per , vermenigvuldigd met het percentage van de asset test per Á voor de bezitsperiode van tot de dag van de verrichting wordt de belastbare grondslag vastgesteld door de effectief gerealiseerde meerwaarde, zijnde het verschil tussen het ontvangen bedrag en de aanschaffingswaarde 6,te vermenigvuldigen met het percentage van de asset test. De wetgever heeft de berekende belastbare basis echter gelimiteerd tot de meerwaarde die op het recht van deelneming wordt berekend sinds 1 juli Behoudens de berekening van de belastbare basis. 2 Die gelijkschakeling werd gerealiseerd door intrekking van het zesde lid van paragraaf 1 van artikel 19bis WIB 92 en het invoegen van een derde paragraaf in dat artikel (art en 2 en 55 lid 1 wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013). 3 Taxable Income per Share zoals omschreven in artikel 19bis, 1, al. 4 WIB Dat wil zeggen dat het vermogen van het fonds voor 75 % belegd is in schuldvorderingen. 5 De berekening van het forfait van 3 % gebeurt op een jaarlijkse lineaire basis (zonder kapitalisatie), pro rata temporis 6 De aanschaffingswaarde stemt overeen met de inventariswaarde van de rechten van deelneming op 1 juli 2013 (cf. circulaire van 25 oktober 2013, randnr. 34)

11 KLUWER FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER 11 bezit vóór 2008 telt niet mee gevolg : belast op te hoge meerwaarde als waarde in 2008 onder inkoopprijs gezakt was Uit bovenstaand voorbeeld blijkt dat de wetgever ervan uitgaat dat de verkrijger de rechten van deelneming in het fonds bezit vanaf , ook al vangt de bezitsperiode reeds aan vóór Bij de berekening van de (maximale) meerwaarde wordt dan ook rekening gehouden met de netto-inventariswaarde van de rechten van deelneming op , ook al werden ze vóór die datum verworven tegen een netto-inventariswaarde die bijvoorbeeld veel hoger lag. Dat is soms onbillijk en stemt dus niet altijd overeen met de werkelijkheid. Circulaire : toch kijken naar waarde bij aankoop Dat er rekening wordt gehouden met de netto-inventariswaarde op , ook al werd de deelneming vóór die datum verworven, is onbillijk in de gevallen waarbij de netto-inventariswaarde van het fonds op lager is dan de nettoinventariswaarde op datum van de aankoop van het fonds vóór In die situatie werd er eigenlijk te veel belasting ingehouden. De Belgische roerende voorheffing werd immers ingehouden op een bedrag dat men niet volledig heeft ontvangen ( 18,75 i.p.v. 10 in ons voorbeeld). Met de circulaire van 20 augustus 2014 wil de fiscus die onbillijkheid wegwerken. vijf jaar Onbillijke situatie rechtzetten met bezwaar Op basis van de circulaire heeft de heer Pieters de mogelijkheid om de te veel ingehouden Belgische roerende voorheffing terug te vragen middels een gemotiveerd bezwaarschrift (art. 366 WIB 92). Het bezwaar moet worden ingediend bij de gewestelijke directie waaronder dhr. Pieters ressorteert, binnen een termijn van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin de roerende voorheffing gestort is (art. 368 WIB 92). In ons voorbeeld moet de heer Pieters aantonen wanneer hij de rechten van deelneming in het fonds heeft verkregen en tegen welke aanschaffingswaarde. De rechten 1 We gaan ervan uit dat de NIW op datum van verkoop hoger is dan de NIW op datum van aankoop en er dus werkelijk een meerwaarde wordt gerealiseerd.

12 12 FISCALE ACTUALITEIT NR. 35 WEEK OKTOBER KLUWER toepassingsgebied afgelijnd moeten duidelijk identificeerbaar zijn en betrekking hebben op de inkomsten waarvoor de belasting wordt teruggeclaimd. In die zin bepaalt de circulaire het volgende : «Als de verkrijger van de inkomsten de datum kan aantonen waarop hij (of de schenker) de rechten van deelneming die de inkomsten hebben opgebracht (en die duidelijk identificeerbaar moeten zijn) heeft verkregen evenals hun aanschaffingswaarde, kan hij een gemotiveerd bezwaarschrift indienen bij de bevoegde gewestelijke directie». De voorwaarden «die de inkomsten hebben opgebracht» en«duidelijk identificeerbaar», lijnen het toepassingsgebied van de circulaire af. We lichten dat toe aan de hand van onderstaande figuur. We gaan opnieuw uit van een kapitaliserende ICBE zonder Europees paspoort die sinds in scope is gebracht. In dit geval is er dus geen toepassing van de circulaire mogelijk. De verkoop van het recht van deelneming met nummer 1 (in 2010) was niet belastbaar omdat het fonds op het ogenblik van de verkoop out of scope was. En de verkoop van recht met nummer 2 valt eveneens niet onder de circulaire van 20 augustus 2014 vermits dat recht van deelneming pas na is aangekocht. In ons voorbeeld viel de aankoop (in 2011) pas na die datum en dus is de verkoop belastbaar volgens de gewone regels van artikel 19bis WIB 92. ook voor fondsen die al vóór 2013 onder de heffing vielen De circulaire is een mooie geste van de fiscus. Zij geeft de Belgische belegger de mogelijkheid om te veel betaalde roerende voorheffing op verrichtingen met welbepaalde kapitaliserende fondsen die sinds 1 juli 2013 in scope zijn, terug te vragen met een bezwaarschrift. Die bezwaarmogelijkheid wordt overigens ook geboden voor de te veel betaalde roerende voorheffing op inkomsten uit verrichtingen met kapitaliserende ICBE s die reeds vóór 1 juli 2013 onder de heffing op sparen vielen. Voor die fondsen wordt 1 juli 2005 als fictieve begindatum genomen voor de berekening van de belasting, ook al werd er al vóór die datum in geparticipeerd. In dat laatste geval kan de belastingplichtige in 2014 nog een terugbetaling claimen voor de te veel betaalde roerende voorheffing van het jaar colofon Kernredactie: Bart Buelens (Tax Director Ernst & Young), Mark Delanote (advocaat DLA Piper, docent VUB), Tom Jansen (Directeur Beleidscel Fraudebestrijding), Willy Maeckelbergh (Erevoorzitter Fiscale Hogeschool, Voorzitter IBC), Kristof Spagnoli (advocaat Eubelius), Joke Vanden branden (advocaat Elegis), Yves Verdingh (Head of Tax BNP Paribas/Fortis), René Willems (Senior Counsel PwC). Vaste medewerkers: L. De Greef, F. Desterbeck, M. Govers, M. Maus, J. Opreel, L. Vandenberghe, P. Wille, e.a. Oprichter AFT: Albert Tiberghien ( ). Eindredactie: Koen Janssens koen.janssens@wolterskluwer.be. Online archief gratis consulteerbaar op Vraag uw toegangscode aan de Kluwer klantenservice. Fiscale Actualiteit is een uitgave van Wolters Kluwer Verantwoordelijke uitgever: Hans Suijkerbuijk, Ragheno Business Park, Motstraat 30, B-2800 Mechelen. Wolters Kluwer klantenservice: tel (gratis oproep) (vanuit het buitenland), fax , info@wolterskluwer.be. ISSN: Wolters Kluwer Belgium NV. Behoudens de uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande en schriftelijke toestemming van de uitgever.