ECLI:NL:PHR:2013:BW5440 Parket bij de Hoge Raad Datum uitspraak Datum publicatie Zaaknummer 11/02825

Transcriptie

1 ECLI:NL:PHR:2013:BW5440 Instantie Parket bij de Hoge Raad Datum uitspraak Datum publicatie Zaaknummer 11/02825 Formele relaties Rechtsgebieden Bijzondere kenmerken - Inhoudsindicatie Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ4863 Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2013:BW5440 Belastingrecht Europees bestuursrecht Omzetbelasting; art. 17, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn en art. 15, lid 1, van de Wet OB; art. 17b, lid 2, en art. 28quater, onder A, letter a, van de Zesde richtlijn; art. 9, lid 2, letter b, en art. 30, lid 1, Wet OB; vormt betrokkenheid bij btw-fraude voldoende grond om het recht op nultarief, een recht op aftrek van voorbelasting of de teruggaaf ter zake van een nummerverwerving te weigeren? Begrip geheven als voorwaarde voor teruggaaf van btw, verschuldigd ter zake van nummerverwervingen; prejudiciële vragen. Vindplaatsen Rechtspraak.nl NTFR 2013/531 met annotatie van Wolf FutD V-N Vandaag 2012/1250 V-N 2012/32.20 V-N Vandaag 2013/417 V-N 2013/13.26 BNB 2013/96 Conclusie HR nr. 11/02825 Hof nrs. P08/00611, P08/00612 en P08/00613 Rb nrs. AWB 06/9182, AWB 06/9183 en AWB 06/9184 Derde Kamer A Omzetbelasting; 1 januari december 2000 V.o.f. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL

2 Conclusie van 19 april 2012 inzake: Staatssecretaris van Financiën tegen X 1. Inleiding 1.1 De onderhavige zaak maakt deel uit van een vijfluik(1) van zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint, waarbij onregelmatigheden worden vermoed. Ook in de vier andere zaken neem ik vandaag conclusie. Bij de zaken hoort een gezamenlijke bijlage (hierna: de bijlage), die integraal onderdeel uitmaakt van deze conclusie. 1.2 In deze zaak gaat het in het bijzonder om de vragen of belanghebbende terecht het nultarief heeft toegepast ter zake van leveringen van goederen van Nederland naar Italië en of terecht teruggaaf van omzetbelasting heeft plaatsgevonden ter zake van zogeheten 'nummerverwervingen'(2) in Nederland. Daarnaast is aan de orde de vraag of belanghebbende recht heeft op vergoeding van haar volledige proceskosten in cassatie. 1.3 De conclusie strekt ertoe dat belanghebbende het nultarief terecht heeft toegepast, dat standhoudt het oordeel van Hof Amsterdam (hierna: het Hof) dat weigering van teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de nummerverwervingen niet gerechtvaardigd is, en dat wat betreft de cassatieprocedure geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die zou moeten leiden tot vergoeding van belanghebbendes volledige proceskosten in cassatie. 2. Feiten en procesverloop 2.1 Belanghebbende is een vennootschap onder firma die blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van 16 juni 2000(3) werd gevormd door A, B, C, D en E. 2.2 Tot 31 december 2000 dreef belanghebbende een onderneming en was zij ondernemer in de zin van Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar bedrijfsactiviteiten bestonden uit de import van, en de groothandel in schoenen en de export van computers en aanverwante artikelen. 2.3 Bij brieven van 1 november 2002 heeft de Inspecteur(4) een naheffingsaanslag voor het jaar 1999 en een naheffingsaanslag voor het jaar 2000 aangekondigd In de brief met betrekking tot het jaar 1999(5) is vermeld dat volgens de administratie van belanghebbende in 1999 voor een bedrag van aan goederen is geleverd aan het Italiaanse bedrijf H SRL, en voor aan het Italiaanse bedrijf I, telkens onder toepassing van het nultarief. Het ging daarbij blijkens de brief om in Duitsland, Italië en Nederland ingekochte goederen die aan Italiaanse bedrijven werden (door)verkocht. De Inspecteur vermeldt in deze brief dat de goederen die door belanghebbende geleverd zouden zijn, niet terug te vinden zijn bij de afnemers, hetgeen zijns inziens betekent dat - wat betreft vanuit Nederland geleverde goederen - niet voldaan is aan de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief en dat - ten aanzien van goederen die vanuit Duitsland naar Italië geleverd zijn - ten onrechte teruggaaf van omzetbelasting ter zake van zogeheten 'nummerverwervingen' in Nederland heeft plaatsgevonden Uit de brief waarin een naheffingsaanslag voor het jaar 2000(6) wordt aangekondigd, blijkt dat de Inspecteur van mening is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de vereisten voor de toepassing van het nultarief met betrekking tot leveringen in 2000 aan het Italiaanse bedrijf H SRL voor een bedrag van , aan het Italiaanse bedrijf J S.R.L voor een bedrag van ,

3 en aan het Franse bedrijf SARL K voor een bedrag van De Inspecteur heeft in 2004(7) bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het kalenderjaar Ter zake is op 18 november 2005 een controlerapport opgesteld (hierna: het controlerapport).(8) De resultaten van dit onderzoek hebben de Inspecteur aanleiding gegeven te veronderstellen dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een zogeheten carrouselfraude. In het controlerapport worden de volgende correcties voorgesteld:(9) - dubbele verwervingen(10) verkopen aan Italiaanse bedrijven(11) verkopen aan M Gmbh (Duitsland) verkopen aan N Gmbh (Duitsland) verkopen aan K SARL (Frankrijk) verkopen aan O Srl (Italië) 767 Totaal Het controlerapport vervolgt: "Zoals vermeld (...) is er over het jaar 2000 al een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van ,-. Over het jaar 2000 zal er in dat geval ook nog een naheffingsaanslag omzetbelasting, mogelijk met vergrijpboete, moeten worden opgelegd over het verschil tussen ,- en ,- = ,-." 2.5 In cassatie zijn de volgende naheffingsaanslagen (hierna ook: de naheffingsaanslagen) van belang: - een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1999 (door het Hof aangeduid als 1999-II) met dagtekening 1 november Deze naheffingsaanslag is berekend op ,(12) tegelijkertijd met de vaststelling van de naheffingsaanslag is een boete opgelegd van Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 17 juli 2006 de boete verminderd tot nihil en de naheffingsaanslag gehandhaafd. - een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2000 (in de stukken ook aangeduid als 2000-I), eveneens met dagtekening 1 november 2002 en berekend op (13) De Inspecteur heeft het hiertegen gerichte bezwaar bij uitspraak van 17 juli 2006 afgewezen. - een tweede naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2000 (in de stukken wel aangeduid als 2000-II) met dagtekening 15 december 2005.(14) Deze naheffingsaanslag is - conform de in punt 2.4 van deze conclusie vermelde slotsom uit het controlerapport - berekend op Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is bij beschikking een boete van aan belanghebbende opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 13 juli 2006 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. (15) 2.6 Ter zitting van het Hof van 12 april 2011(16) is tussen partijen komen vast te staan dat de aanspraak op toepassing van het nultarief voor zowel het jaar 1999 als het jaar 2000 door belanghebbende voldoende is aangetoond. Tevens is tussen partijen komen vast te staan dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden die artikel 30, lid 1, van de Wet, stelt aan teruggaaf ter zake van de verwerving op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet (zogeheten nummerverwerving). Ter zake van de verwervingen in Italië is van de afnemers van belanghebbende omzetbelasting

4 geheven welke omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat de afnemers van belanghebbende deel hebben genomen aan fraude. 2.7 Het Hof heeft in punt 2.6 van zijn nader te noemen uitspraak vastgesteld dat, indien het gelijk aan de Inspecteur is, de naheffingsaanslagen moeten worden vastgesteld als volgt: "Naheffingsaanslag II Correctie toepassing nultarief Correctie nummerverwerving Naheffingsaanslag (17) Naheffingsaanslag I Nihil Naheffingsaanslag II Correctie toepassing nultarief Correctie nummerverwerving Naheffingsaanslag "(18) 3. Geding voor de Rechtbank en het Hof 3.1. Geding voor de Rechtbank Belanghebbende is bij separate geschriften tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepschriften kennelijk(19) als één beroep aangemerkt. Voor de Rechtbank was - voor zover voor de cassatieprocedure van belang - in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende heeft opgelegd De Rechtbank overwoog dat belanghebbende betrokken is geweest bij drie soorten leveringen: (a) leveringen van goederen van Duitsland naar Italië, (b) leveringen van goederen van Nederland naar Italië en/of Frankrijk, en (c) leveringen van goederen van Italië naar Nederland en weer terug naar Italië. Ten aanzien van de onder (a) bedoelde leveringen stelde de Rechtbank vast dat noch in Italië noch in Nederland intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven. De stukken van het geding rechtvaardigen naar het oordeel van de Rechtbank het vermoeden dat in Italië niet of nauwelijks btw werd afgedragen en dat het geheel van de feiten en omstandigheden duiden op een in Italië geëffectueerde btw-carrouselfraude. Belanghebbende was naar het oordeel van de Rechtbank op de hoogte van de btw-fraude althans had dat behoren te zijn. Daarom komt haar naar het oordeel van de Rechtbank geen recht toe op aftrek van de btw die verschuldigd is ter zake van de verwerving in Nederland. Ten aanzien van de leveringen onder (b) oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende last te bewijzen dat zij aanspraak kon maken op toepassing van het nultarief. Wat betreft de leveringen onder (c) oordeelde de Rechtbank deze transacties niet kwalificeren als intracommunautaire transacties, zodat een heffingsgrondslag ontbreekt voor de Inspecteur.

5 3.1.3 Bij uitspraak van 22 april 2008, nrs. AWB 06/9182, AWB 06/9183 en AWB 06/9184, LJN BD0632, NTFR 2008/920, heeft de Rechtbank het beroep(20) gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.(21) 3.2 Geding voor het Hof Belanghebbende heeft in één geschrift tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich om proceseconomische redenen op het standpunt gesteld dat, hoewel formeel een verzoek om teruggaaf gedaan dient te worden, de naheffingsaanslagen - voor zover zij betrekking hebben op (nummer)verwervingen in de zin van artikel 17b, lid 2, van de Wet - vernietigd dienen te worden, indien het Hof van oordeel is dat materieel recht bestaat op teruggaaf als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Wet. Het geschil spitste zich daarom toe op het antwoord op de vraag of de omstandigheid dat sprake is van carrouselfraude in de weg staat aan: - toepassing van het nultarief en - het verlenen van een teruggaaf op de voet van artikel 30, lid 1, van de Wet Het Hof beantwoordde deze vragen ontkennend. Het overwoog daartoe als volgt: "6.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, niettegenstaande de wettelijke bepalingen en niettegenstaande de (dubbele) heffing in Italië, geen aanspraak kan maken op toepassing van het tarief van nihil en op teruggaaf ter zake van de nummerverwervingen, omdat sprake is van een fraude, waardoor de mogelijkheid ontstond dat de betrokken leveringen zouden ontsnappen aan belastingheffing in de lidstaat van bestemming. De inspecteur stelt voorts dat deze omstandigheid tevens meebrengt dat de voorbelasting ter zake van de leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt (...) 6.5. Het Hof stelt voorop dat uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dat justitiabelen ingeval van fraude, misbruik of belastingontwijking geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht. De Zesde richtlijn (casu quo de BTW-richtlijn) brengt mee dat voorkomen moet worden dat (intracommunautaire) transacties hierdoor mogelijkerwijs niet in de heffing worden betrokken. Ingeval dit risico bestaat moet worden beoordeeld of reden bestaat af te wijken van de normale regeling van BTW-heffing. Het evenredigheidsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit staan hieraan niet in de weg. Voorwaarde is dat de betrokkenheid van de leverancier bij de fraude, misbruik of belastingontwijking vaststaat In dit geval staat vast dat in Italië ter zake van alle relevante verwervingen is geheven en dat ter zake van al deze verwervingen door de Italiaanse fiscus de aftrek is geweigerd, omdat sprake is van fraude, en dat enkel fraude heeft plaatsgevonden in Italië. Belanghebbende heeft voorts ter zitting onweersproken gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden, gelet op de systematiek van de Zesde richtlijn en de Wet, een afwijking van een normale BTW-heffing bij belanghebbende niet gerechtvaardigd is Het Hof laat hierbij in het midden wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest en of het weigeren van de toepassing van het nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet, in verbinding met onderdeel a, post 6, van de bij de Wet behorende tabel II, dan wel het weigeren van een teruggaaf als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van de Wet valt onder de mogelijkheden fraude te bestrijden De inspecteur stelt dat het meerdere malen heffen van BTW, zonder recht op aftrek, betrokkenen zal ontmoedigen deel te nemen aan een fraude. Hoezeer het Hof ook begrip heeft voor deze stelling is

6 het Hof van oordeel dat dergelijke heffingen neerkomen op met boeten vergelijkbare sancties waarvoor de Wet en de Zesde richtlijn geen basis bieden. De hiervoor onder 6.4 genoemde arresten/beschikking nopen naar 's Hofs oordeel niet tot een ander oordeel Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling." Bij uitspraak van 12 mei 2011, nrs. P08/00611, P08/00612 en P08/00613, LJN BQ4863, NTFR 2011/1215 m.nt. Wolf, heeft het Hof de hoger beroepen van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de vergoeding van proceskosten en griffierecht), de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen, alsmede de boetebeschikkingen vernietigd. 4. Het geding in cassatie 4.1 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel draagt hij voor: "Schending van het recht, met name van artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (...) in verbinding met onderdeel a, post 6, van de bij de Wet behorende tabel II, alsmede van de artikelen 17b, tweede lid, en 30, eerste lid, van de Wet en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu geen aanleiding bestaat om toepassing van het nultarief dan wel teruggaaf als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van de Wet te weigeren ondanks de mate van betrokkenheid van belanghebbende bij carrouselfraude, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen." 4.2 De Staatssecretaris heeft het cassatiemiddel toegelicht. In de eerste plaats merkt hij op dat in cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof onder punt 2 vermelde vastgestelde feiten. Kort samengevat is hij van mening dat het Hof te veel heeft geoordeeld vanuit het theoretische concept, en onvoldoende betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende wist of althans had behoren te weten dat zij betrokken was bij carrouselfraude. Het Hof heeft daarmee een te beperkte uitleg gegeven aan de jurisprudentie van het HvJ(22), met name de arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13 (hierna: arrest Kittel) en van 7 december 2010, R., C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf (hierna: arrest R). Coulance gebaseerd op het neutraliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel dan wel evenredigheidsbeginsel is niet geboden in geval van betrokkenheid bij fraude. De Staatssecretaris merkt op dat van betaling van de door Italië aan 'ploffers' opgelegde naheffingsaanslagen effectief niets mag worden verwacht. Hij stelt dat zijn benadering past binnen de terminologie van het HvJ dat de btw over de betrokken intracommunautaire verwerving moet zijn geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer c.q. aldaar daadwerkelijk aan btw is onderworpen (vgl. HvJ 22 april 2010, X en Facet, gevoegde zaken C-536/08 en C-539/08, BNB 2010/321 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest Facet)). Voor zover de toepasselijkheid van het nultarief 'in dezen' anders moet worden bezien dan het terugvragen of in aftrek brengen van omzetbelasting, heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat dan de voorbelasting voor leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek in aanmerking komt. De Staatssecretaris acht onbegrijpelijk 's Hofs oordelen in punt 6.6 dat enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden en dat onweersproken is gesteld dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse fiscus heeft verstrekt. Niet in geschil is dat belanghebbende geen intracommunautaire verwerving in Italië heeft aangegeven. Dat betekent dat in Nederland ter zake van de 'nummerverwerving' omzetbelasting verschuldigd is. Voor zover het Hof relevantie toekent aan de wijze van afwikkeling bij de Italiaanse afnemers, miskent het Hof het in de beschikking van het HvJ van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, V-N 2004/1818, besloten liggende principe van per transactie bezien. De Staatssecretaris wijst nog op HR 14 maart 2008, nr , LJN AU0840, BNB 2008/196 m.nt. Van Zadelhoff, en op het commentaar van Wolf op de onderhavige hofuitspraak in NTFR 2011/1215.

7 4.3 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij stelt dat de vragen of zij, ongeacht de wetenschap en/of betrokkenheid van twee van haar firmanten bij fraude: - recht heeft op de toepassing van het nultarief op haar leveringen aan haar afnemers in Italië en - recht heeft op aftrek van voorbelasting welke aan deze leveringen is toe te rekenen en - recht heeft op teruggaaf van de belasting die belanghebbende op aangifte heeft voldaan ter zake van de zogenoemde nummerverwervingen bevestigend dienen te worden beantwoord, omdat per saldo is geheven bij de afnemers van belanghebbende. Het heffingstekort is door de Italiaanse fiscus opgeheven, zodat niet aanvullend kan worden geheven bij belanghebbende. Belanghebbende heeft haar recht op aftrek niet frauduleus uitgeoefend. De stelling dat van heffing in Italië niets mag worden verwacht, is een nieuwe stelling in cassatie welke noopt tot onderzoek van feitelijke aard. De Staatssecretaris miskent overigens dat de twee firmanten aansprakelijk zijn gesteld voor de opgelegde naheffingsaanslagen. Daarnaast is het niet nodig dat de belasting daadwerkelijk wordt betaald. Het beroep op interne compensatie is onduidelijk en moet worden afgewezen, omdat geen sprake is van het frauduleus uitoefenen van het recht op aftrek, zoals in het arrest Kittel en Recolta het geval was. Niet gesteld, noch gebleken is dat belanghebbendes leveranciers de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte hebben voldaan. Daarnaast heeft belanghebbende omzetbelasting in aftrek gebracht die zij ter zake van invoer zelf verschuldigd was (en voldaan heeft). Belanghebbende heeft verzocht een volledige proceskostenvergoeding voor de cassatieprocedure toe te kennen. 4.4 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.(23) 5. Behandeling van het middel 5.1 Na - in punt 2.7 van zijn uitspraak - te hebben vastgesteld dat belanghebbende haar aanspraak op toepassing van het nultarief voldoende heeft aangetoond en dat zij voldoet aan de voorwaarden van artikel 30, lid 1, van de Wet voor teruggaaf van ter zake van nummerverwervingen voldane belasting, heeft het Hof, kort gezegd, geoordeeld dat - onder de omstandigheden van onderhavige casus -, een afwijking van de normale btw-heffing bij belanghebbende, gelet op de systematiek van de Zesde richtlijn en de Wet, niet gerechtvaardigd is. In onderdeel 5.2 behandel ik het middel voor zover dat klaagt over onbegrijpelijkheid van 's Hofs oordeel in punt 6.6 van zijn uitspraak. In onderdeel 5.3 ga ik in op de toepassing van het nultarief. De nummerverwervingen komen in onderdeel 5.4 aan de orde. In onderdeel 5.5 behandel ik de overige in het middel besloten liggende klachten. 5.2 (On)begrijpelijkheid van punt 6.6 van 's Hofs uitspraak? De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen het oordeel in punt 6.6 van 's Hofs uitspraak, dat belanghebbende ter zitting onweersproken zou hebben gesteld, "dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties." Hij stelt dat de identiteit van de Italiaanse afnemers nog steeds onduidelijk is en wijst in dit kader op de volgende opmerking van de zijde van de Inspecteur in het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2011: "Ik denk dat hier wel sprake is van een situatie die identiek is aan die van "R". De werkelijke afnemer was de volgende schakel, net als hier." In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 12 april 2011 is opgenomen dat

8 belanghebbende - zakelijk weergegeven - ter zitting heeft verklaard: "Tot slot merk ik met klem op dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties. Er is sprake van fraude in Italië en daar is ook de aftrek ter zake van de verwervingen geweigerd. Hier in Nederland is aan alle voorwaarden voor toepassing van het nultarief voldaan en aan de voorwaarden om teruggaaf te krijgen ter zake van de nummerverwervingen." Voor de Hoge Raad is het proces-verbaal van de zitting de enige kenbron van hetgeen ter zitting heeft plaatsgevonden. De in het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2011 zakelijk weergegeven verklaringen van de Inspecteur - daaronder begrepen die welke in is aangehaald - kunnen mijns inziens niet worden opgevat als een weerspreking van de verklaringen van belanghebbende. Overigens bijt de stelling van de Staatssecretaris dat de identiteit van de afnemers niet vast staat met 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling in punt 2.7 en in de eerste volzin van punt 6.6 van zijn uitspraak: "Ter zake van de verwervingen in Italië is van de afnemers van belanghebbende omzetbelasting geheven welke omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking kan worden gebracht omdat de afnemers van belanghebbende deel hebben genomen aan een fraude." Het middel leidt daarom in zoverre niet tot cassatie. 5.3 Toepassing van het nultarief In de bijlage (zie onderdeel 4.4) betoog ik dat uit rechtspraak van het HvJ volgt dat fraude aan toepassing van het nultarief in de weg kan staan, doch dat de (enkele) constatering dat fraude plaatsvindt nog niet automatisch betekent dat bij een intracommunautaire transactie het nultarief niet kan worden toegepast. Indien aan de door de lidstaat gestelde voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, dient het nultarief mijns inziens te worden toegepast. In punt van de bijlage vat ik samen dat het nultarief ingeval van een daadwerkelijk plaatsgevonden hebbende intracommunautaire levering - dat wil zeggen een levering aan een ondernemer in verband waarmee de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd - slechts kan worden geweigerd, indien de intracommunautair leverende ondernemer zelf fraudeert door bewust de in de nationale regelgeving aan de toepassing van het nultarief gestelde voorwaarden niet te vervullen, of bewust niet te voldoen aan andere wettelijke voorwaarden (bijvoorbeeld door het opmaken van een valse factuur) In de toelichting op zijn cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris op bladzijde 1 onder meer op: "In cassatie kan van de door het Hof onder punt 2 van de uitspraak vermelde vastgestelde feiten worden uitgegaan." In cassatie moet derhalve worden uitgegaan van 's Hofs feitelijke vaststelling (in punt 2.7 van zijn uitspraak) dat tussen partijen is komen vast te staan dat zowel voor het jaar 1999 als voor het jaar 2000 de aanspraak op toepassing van het nultarief door belanghebbende voldoende is aangetoond. Deze vaststelling kan naar mijn mening niet anders worden uitgelegd dan dat belanghebbende de destijds(24) in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden voor toepassing van het nultarief heeft vervuld. Van een bewust niet vervullen van deze voorwaarden kan dan geen sprake zijn, zodat weigering van het nultarief niet op die grond gestoeld kan zijn Niet is komen vast te staan dat belanghebbende, ter zake van de leveringen waarvoor het nultarief voor het Hof in geschil was (vgl. de bedragen vermeld in punt 2.7 hiervoor) bewust niet heeft

9 voldaan aan enige wettelijke voorwaarde, zodat weigering van het nultarief ook niet op die grond gestoeld kan zijn De uitkomst - nultarief in Nederland, heffing in Italië - is overigens ook in overeenstemming met het doel van de Zesde richtlijn.(25) 5.4 Nummerverwervingen en aftrek dan wel teruggaaf of vermindering maatstaf Uitgangspunt in het intracommunautaire goederenverkeer tussen ondernemers is dat een - tegen het nultarief belaste - intracommunautaire levering gevolgd wordt door een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst van de goederen, ook als de afnemer niet in die lidstaat van aankomst gevestigd is: doorslaggevend is de goederenstroom, niet de 'factuurstroom'. Dit uitgangspunt is te vinden in artikel 17b, lid 1, van de Wet: "1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer." Artikel 17b, lid 1, van de Wet vindt zijn communautaire grondslag tegenwoordig in artikel 40 van de btw-richtlijn, doch in de tijd waarin de feiten van de onderhavige zaak zich afspeelden, in artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn. Laatstgenoemde bepaling luidde: "1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van verzending of het vervoer naar de afnemer." Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de doelstelling van de regeling voor intracommunautaire transacties daarin bestaat dat de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het eindverbruik van goederen plaatsvindt. Te wijzen valt op het arrest van 6 april 2006, EMAG, C-245/04, V-N 2006/21.18, punt 40 en het arrest Facet, punt Ingeval goederen evenwel naar een andere lidstaat worden vervoerd dan die waar de koper is gevestigd c.q. een btw-identificatienummer heeft, bestaat het risico dat de belastingheffing (in de lidstaat van aankomst) tussen wal en schip raakt.(26) Het bepaalde in artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn - en in diens kielzog artikel 17b, lid 2, van de Wet - beoogt dit te voorkomen.(27) Artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 41 van de btw-richtlijn) schrijft daartoe voor: "2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a,(28) evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1. (...)" Het vrijwel gelijkluidende artikel 17b, lid 2, van de Wet schrijft voor: "2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid." De regeling van artikel 28 ter, A, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 17b,

10 leden 1 en 2, van de Wet, komt derhalve kort gezegd hierop neer dat de ondernemer die goederen koopt die worden vervoerd naar een andere lidstaat dan die welke hem een btw-identificatienummer heeft gegeven waaronder hij die aankoop heeft verricht (hierna: lidstaat van identificatie), in die lidstaat een intracommunautaire verwerving verricht (welke verwerving wel wordt aangeduid als 'nummerverwerving') en ter zake daarvan in die lidstaat btw is verschuldigd. Dit tenzij (totdat) - conform de 'goederenstroom-gedachte' - in de lidstaat van aankomst van de goederen btw ter zake van de verwerving is geheven Redres van de ter zake van de nummerverwerving verschuldigde btw is derhalve alleen mogelijk indien in de lidstaat van aankomst 'op de betrokken intracommunautaire verwerving' is geheven. Voor dat geval kent artikel 28 ter, A, lid 2, laatste alinea, van de Zesde richtlijn een mechanisme waarbij de maatstaf van heffing ter zake van de nummerverwerving wordt verlaagd. Deze laatste alinea van artikel 28 ter A, lid 2, luidt, voor zover hier van belang (met mijn cursivering): "Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid- Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht. (...)" In Nederland heeft dit 'terugdraaien' van de nummerverwerving gestalte gekregen in een teruggaafregeling. Op grond van artikel 30, lid 1, van de Wet(29) wordt op verzoek (met mijn cursivering): "(...) teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer." In de memorie van toelichting is artikel 30, lid 1, van de Wet als volgt toegelicht (ook met mijn cursivering):(30) "Wanneer een ondernemer in deze situatie de belasting in Nederland verschuldigd wordt en kan aantonen dat de goederen daadwerkelijk zijn verworven in een andere Lid-Staat en dat daar ter zake van die verwerving ook de belasting is betaald, wordt de in Nederland betaalde belasting op verzoek teruggegeven (artikel 30, eerste lid). (...)" De btw die ter zake van de nummerverwerving is verschuldigd, komt - zo volgt uit het arrest Facet - niet voor onmiddellijke aftrek in aanmerking. De algemene regeling inzake aftrek is, aldus het HvJ in de punten van het arrest Facet, niet bestemd om bij nummerverwervingen: "43 (...) de specifieke regeling van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea te vervangen, welke steunt op een mechanisme tot verlaging van de maatstaf van heffing waardoor een dubbele heffing kan worden gecorrigeerd. 44. Wanneer in een dergelijk geval een recht op aftrek zou worden toegekend, zou artikel 28 ter, A, lid 2, tweede en derde alinea, van de Zesde richtlijn bovendien elk nut kunnen verliezen aangezien voor de belastingplichtige, die in de lidstaat van identificatie het recht op aftrek zou hebben genoten, geen reden meer zou bestaan om aan te tonen dat belasting over de betrokken intracommunautaire verwerving is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer. Een dergelijke oplossing zou uiteindelijk gevaar inhouden voor de toepassing van de basisregel volgens welke in geval van een intracommunautaire verwerving de plaats van onderwerping aan de btw wordt geacht te zijn gelegen in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer, zijnde de lidstaat van eindverbruik, hetgeen de doelstelling van de overgangsregeling is."

11 5.4.9 Gezien het arrest Facet kan het niet anders zijn dan dat het bepaalde in artikel 30, lid 1, van de Wet zó moet worden uitgelegd dat - kort gezegd - de ter zake van de nummerverwerving verschuldigde (voldane) btw pas voor teruggaaf in aanmerking komt indien in de lidstaat van aankomst ter zake van de verwerving is 'geheven' om de woorden van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea (zie punt 5.4.4) te gebruiken De vraag is welke betekenis in dit verband aan de term 'geheven' moet worden toegekend In mijn conclusie van 28 oktober 2010 voor het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2011, 43175bis, LJN BO4404, BNB 2011/193 m.nt. Van Zadelhoff, betoogde ik reeds dat de term 'geheven' in artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 17b, lid 2, van de Wet niet moet worden gelezen als 'betaald' ('geïnd'), maar liever als 'verantwoord'. Steun voor deze opvatting vind ik in andere taalversies van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea van de Zesde richtlijn, waarin veeleer wordt gesproken over het 'onderworpen zijn' aan belasting dan over het 'geheven zijn' van belasting. Zo wordt in de Franse versie van voormelde bepaling gesproken over 'après avoir été soumise à la taxe' en is in het Engels sprake van 'after having been subject to tax'.(31) Hoewel niet één-op-één toepasbaar omdat zij betrekking heeft op de toepassing van de hoofdregel inzake de (onmiddellijke) aftrek van voorbelasting, die - naar volgt uit het arrest Facet - voor de (aftrek ter zake van) nummerverwervingen juist niet van toepassing is, wijs ik in dit verband toch op vaste jurisprudentie van het HvJ waaruit blijkt dat voor aftrek niet vereist is dat de verschuldigde btw daadwerkelijk is betaald. Te denken valt aan het arrest van 12 januari 2006, Optigen e.a., gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03, V-N 2006/7.20, waar het HvJ in punt 54 overweegt (cursivering van mijn hand): "Of de over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde BTW al dan niet aan de schatkist is betaald, is niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting (zie in die zin beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, Jurispr. blz. I- 1991, punt 26)." Vergelijkbare overwegingen vinden we in het arrest van het HvJ van 28 juli 2011, Commissie/Hongarije, C-274/10, punt 48, en van 29 maart 2012, Véleclair, C-414/10, punt 26 (over de aftrek van bij invoer verschuldigde btw). Het komt mij voor dat voorgaande evenzeer heeft te gelden voor de regeling inzake het terugdraaien van nummerverwervingen, ondanks dat het hier een regeling betreft die afwijkt van de 'algemene' teruggaafregeling. Die afwijking betreft immers primair de 'onmiddellijkheid' en niet zozeer het in de schatkist vloeien van de verschuldigde btw De omstandigheid dat de regeling van aftrek bij nummerverwerving een uitzondering vormt op het beginsel van onmiddellijke aftrek, brengt mijns inziens an sich al mee dat deze regeling beperkt moet worden uitgelegd. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ namelijk: "moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd (...)."(32) In het arrest Facet herinnerde het HvJ in punt 28 er wat betreft de aftrek van voorbelasting ook nog eens expliciet aan: "dat het recht op aftrek van de btw, als integrerend deel van het btw-stelsel, een fundamenteel beginsel van de gemeenschappelijke btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt"(33) Bij een strikte uitlegging van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, welke bepaling een afwijking vormt op het beginsel dat het recht op aftrek van btw niet kan worden beperkt,

12 past het niet de term 'geheven' beperkt - in de zin dat voor redressering van de ter zake van de nummerverwerving verschuldigde btw, betaling is vereist - uit te leggen. Anders dan de Staatssecretaris leid ik ook anderszins uit de in arrest Facet gebruikte terminologie 'onderwerping aan de btw' (zie punt 44 van het arrest, aangehaald in van deze conclusie) niet af dat ter zake van de verwerving in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen daadwerkelijk btw moet zijn betaald Ik meen derhalve dat de voorwaarde van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 30, lid 1, van de Wet (richtlijnconform uitgelegd), dat de belasting in de lidstaat van aankomst 'geheven' moet zijn, niet inhoudt dat de belasting ook daadwerkelijk in die lidstaat geïnd moet zijn, wil in de lidstaat van de nummerverwerving redressering daarvan kunnen plaatsvinden Het valt op dat zowel in de tekst van de Zesde richtlijn (en van de btw-richtlijn) als in die van de Wet voor het terugdraaien van de nummerverwerving (vermindering van de maatstaf respectievelijk teruggaaf) niet de eis is gesteld dat degene die de nummerverwerving verrichtte in de lidstaat van aankomst van de goederen een verwerving aangeeft. Hoewel het in beginsel de intracommunautaire verwerver is die de btw ter zake van de verwerving verschuldigd is - verwezen zij naar artikel 21, lid 1, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn(34) - laat de Richtlijn de lidstaten de ruimte om een ander daartoe aan te wijzen: ingevolge artikel 21, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn kan dat een fiscaal vertegenwoordiger zijn indien degene die de belasting op grond van het eerste lid van artikel 21 (i.c. de intracommunautaire verwerver) niet in de desbetreffende lidstaat gevestigd is, terwijl zij op grond van artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn (ook) kunnen bepalen dat een ander hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen. In zoverre kan, naar ik meen, gezegd worden dat recht op redres van de nummerverwerving bestaat indien vaststaat dat in de lidstaat van aankomst de intracommunautaire verwerving is verantwoord, ook als deze is verantwoord door een ander dan degene die de nummerverwerving verrichtte Het arrest Facet was nog niet gewezen toen belanghebbende in de onderhavige zaak aangifte deed van nummerverwervingen(35) in Nederland, en de op grond daarvan verschuldigde omzetbelasting onmiddellijk in aftrek bracht. Het is deze in aftrek gebrachte omzetbelasting die de Inspecteur bij de bestreden naheffingsaanslagen heeft gecorrigeerd Uit het arrest Facet moet worden afgeleid dat belanghebbende destijds inderdaad ten onrechte de omzetbelasting ter zake van de nummerverwervingen in aftrek heeft gebracht: toen belanghebbende die belasting in aftrek bracht was immers nog niet (bewezen dat) in Italië ter zake van de verwervingen omzetbelasting (was) geheven. In zoverre moet derhalve geconstateerd worden dat de hier bedoelde in aftrek gebrachte 'nummerverwervings-btw' (destijds) terecht is nageheven. Het recht op teruggaaf ontstond, zo volgt uit het arrest Facet, pas toen in Italië ter zake van de verwerving van de goederen aldaar belasting was (na)geheven. Toen pas kon belanghebbende op de voet van artikel 30, lid 1, van de Wet aanspraak maken op teruggaaf van de omzetbelasting ter zake van de nummerverwervingen in Nederland Inmiddels is zeker - het Hof heeft zulks vastgesteld in punt 2.7 van zijn uitspraak - dat aan de voorwaarden van artikel 30, lid 1, van de Wet is voldaan en dat ter zake van de verwervingen in Italië btw is geheven van de afnemers van belanghebbende. Nu de Inspecteur voor het Hof - om proceseconomische redenen - heeft ingestemd met een praktische oplossing: vermindering van de naheffingsaanslagen, indien materieel recht zou bestaan op een teruggaaf als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Wet,(36) lijkt niets aan teruggaaf in de weg te staan. Of het moest zijn dat betrokkenheid bij fraude van belanghebbende - zo deze wordt vastgesteld(37) - roet in het eten zou gooien In zijn aantekening op de uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1215 geeft R.A. Wolf aan van mening te zijn dat een eventuele betrokkenheid van belanghebbende bij fraude niet onbesproken had mogen blijven:

13 "Hoe het ook zij, partijen verschilden voor het hof blijkbaar niet van mening dat aan de materiële voorwaarden voor een recht op teruggave was voldaan (...). Het hof ging vervolgens enkel in op de vraag of onder deze omstandigheden, en gelet op de arresten van het HvJ, toch een recht op teruggave geweigerd moest worden. Het hof meende van niet, mede omdat in Italië uiteindelijk wel btw was geheven en belanghebbende steeds de fiscus juist had geïnformeerd. In geval van fraude kunnen belastingplichtigen geen beroep doen op unierecht. Met name gelet op HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-439/04 en C-440/04 (Kittel), komt het mij voor dat een eventuele actieve betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude in deze niet onbesproken had mogen blijven." In zijn arrest Kittel waarnaar Wolf verwijst, heeft het HvJ in punt 54 geoordeeld dat justitiabelen in geval van fraude of misbruik geen beroep kunnen doen op gemeenschapsrecht. Over het recht op aftrek is in dat arrest vermeld: "55 Indien de belastingadministratie vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (...) en het staat aan de nationale rechter, het recht op aftrek te weigeren wanneer op grond van objectieve gegevens vaststaat dat dit recht frauduleus wordt ingeroepen (...).(38) 56 Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen." De Staatssecretaris wijst nog op punt 52 van het arrest R: "52 Met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btwstelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie immers btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie met name reeds aangehaalde beschikking Transport Service, punten 20 en 21, en reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 54, en Collée, punt 22)." Geen van beide arresten lijken mij echter rechtstreeks toepasbaar op het redresseren van de nummerverwerving die hier aan de orde is Anders dan in het arrest Kittel, waarin de gewone regels voor aftrek gelden, vormt de regeling van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea een bijzondere redres-mogelijkheid voor gevallen van nummerverwerving. Van het frauduleus inroepen van een teruggaafverzoek (c.q., in richtlijntermen, van een vermindering van de maatstaf van heffing(39)) kan, indien aan de voorwaarden is voldaan, geen sprake zijn. Zelfs als belanghebbende actief heeft meegedaan met de fraude (in Italië), dan nog kan het redresseren van de nummerverwerving het functioneren van het gemeenschappelijke btwstelsel niet in gevaar brengen (vgl. ook arrest R, punt 54): aan redresseren wordt immers pas toegekomen indien vaststaat dat in de lidstaat van aankomst ter zake van de verwerving geheven is. De mate van betrokkenheid van de nummerverwerver bij fraude kan dan inderdaad het midden blijven Ook het arrest R lijkt mij niet toepasbaar op het terugdraaien van de btw die ter zake van de nummerverwerving is geheven. In de zaak R ging het immers om de toepassing van het nultarief, die

14 in een andere lidstaat gevolgd zou moeten worden door een intracommunautaire verwerving (die vanwege fraude evenwel niet plaatsvond). Frappant is dat het HvJ in de hiervoor in punt aangehaalde overweging relevant acht dat een intracommunautaire verwerving mogelijkerwijs ontsnapt 'aan de betaling(40) van btw in de lidstaat van bestemming'. Dat ontsnappen geschiedde in de zaak R evenwel doordat de identiteit van de verwerver verborgen bleef en derhalve niet aan heffing ter zake van de verwerving, laat staan betaling kon worden toegekomen. Bij het redresseren van nummerverwervingen ligt dat anders: daaraan wordt immers pas toegekomen indien in de lidstaat van aankomst ter zake van de verwerving is geheven. Is dat het geval - mijns inziens ongeacht of op die heffing ook inning volgt - dan is het doel van de regeling inzake intracommunautaire transacties 'veiliggesteld': er is dan geheven in de lidstaat van aankomst (en eindverbruik). De stok achter de deur van heffing in de lidstaat van identificatie is dan niet langer nodig. Ook ten aanzien van dit punt kan derhalve de betrokkenheid van de nummerverwerver bij fraude in het midden blijven De stelling van de Staatssecretaris dat het Hof het in de beschikking van het HvJ van 3 maart 2004, Transport Service, zaak C-395/02, V-N 2004/18.18, punten 21 tot en met 26, en het arrest van de HR van 14 maart 2008, nr , LJN AU0840, BNB 2008/196 m.nt. Van Zadelhoff, besloten liggende principe van het per transactie bezien heeft miskend, berust mijns inziens op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak, nu uit die uitspraak niet blijkt dat het Hof anders dan per transactie heeft beoordeeld. 5.5 Overige klachten Interne compensatie Uit het vorige onderdeel en de bijlage volgt dat belanghebbende mijns inziens terecht aanspraak heeft gemaakt op toepassing van het nultarief. Alsdan komt de stelling van de Staatssecretaris over interne compensatie aan de orde. Hij verwoordt zijn stelling dienaangaande in de motivering van zijn beroepschrift in cassatie als volgt: "Voor zover uw Raad de toepasselijkheid van het nultarief in dezen anders beziet dan het terugvragen of in aftrek brengen van omzetbelasting, heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat dan de voorbelasting ter zake van de leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek in aanmerking komt. Voor de vaststelling van de desbetreffende naheffingsaanslagen, maakt dit echter geen verschil." Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 12 april 2011 heeft de Inspecteur in reactie op de pleitnota van belanghebbende gesteld dat interne compensatie ertoe leidt dat het recht op aftrek kan worden herzien. Ik citeer uit bedoeld proces-verbaal: "Partijen hebben - zakelijk weergegeven - alsmede op vragen van het Hof het volgende verklaard. (...) De inspecteur: (...) Opmerkingen naar aanleiding van de pleitnota: (...) punt 27: op basis van interne compensatie kan het recht op aftrek worden herzien; (...)." Punt 27 van de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van 12 april 2011 staat onder het kopje 'Het jaar 1999 cijfermatig' en luidt: "Op basis van die cijfers en een evenredige toedeling kom ik voor de correcties bij H(41) op de

15 volgende verdeling: Toepassing nultarief Nummerverwervingen " Het is mij niet duidelijk wat de Staatssecretaris precies bedoelt met zijn stelling. Die bedoeling kan mijns inziens niet worden afgeleid uit het cassatiemiddel, dat ziet op de oordelen van het Hof inzake de toepassing van het nultarief ter zake van leveringen naar Italië en het redresseren van de ter zake van de nummerverwervingen aangegeven omzetbelasting (vgl. punt 4.1 van deze conclusie). Daarnaast bieden het proces-verbaal van de zitting (zie punt ) en de pleitnota van belanghebbende (zie punt ) weinig verduidelijking. De Staatssecretaris heeft ook geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om zijn beroep in cassatie toe te lichten. Dit alles overziend ben ik van oordeel dat de stelling van de Staatssecretaris over interne compensatie onvoldoende duidelijk is en daarom niet tot cassatie kan leiden Betaling door 'ploffers' niet te verwachten De Staatssecretaris heeft (voor het eerst) in cassatie aangevoerd dat van betaling van de door Italië aan de ploffers opgelegde naheffingsaanslagen effectief niets mag worden verwacht. Uit het voorgaande volgt dat de effectieve betaling niet doorslaggevend is voor de vragen of het nultarief terecht is toegepast en of belanghebbende recht heeft op redressering van de nummerverwervingsbtw. Daarnaast zou de stelling nopen tot een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is. De stelling kan niet tot cassatie leiden. 6. Verzoek om volledige vergoeding van proceskosten in cassatie 6.1 Op grond van artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van overeenkomstige toepassing voor de behandeling van het beroep in cassatie. Artikel 8:75 van de Awb bepaalt dat de rechter een partij kan veroordelen in de kosten die haar wederpartij heeft moeten maken. Daarbij is leidend het Besluit proceskosten bestuursrecht(42) (hierna: Bpb). Artikel 2, lid 1, van het Bpb voorziet in een forfaitair vast te stellen bedrag aan te vergoeden proceskosten, lid 3 van die bepaling bepaalt evenwel: "In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken." 6.2 Belanghebbende heeft met een beroep op artikel 2, lid 3, van het Bpb verzocht om volledige vergoeding van haar proceskosten in cassatie. Zij meent dat er sprake is van een 'bijzondere omstandigheid', omdat de Staatssecretaris zijn bevoegdheid om beroep in cassatie in te stellen oneigenlijk heeft gebruikt. De Staatssecretaris verdedigt, aldus belanghebbende, 'tegen beter weten in' heffing in Nederland, hoewel de heffing op basis van de Europese regelgeving niet aan Nederland toekomt. 6.3 Uit de toelichting bij het Bpb kan worden afgeleid dat de besluitgever meende dat van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, niet snel sprake is:(43) "In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding - overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd."