Instelling. Onderwerp. Datum

Transcriptie

1 Instelling FOD Financiën Onderwerp Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005). Dubbelbelastingverdrag - Bezoldiging betaald uit hoofde van de uitoefening van een dienstbetrekking - Heffingsbevoegdheid dagenregel Datum 25 mei 2005 Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M & D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. M&D Seminars 2005 M&D CONSULT BVBA HUBERT-FRERE-ORBANLAAN GENT TEL 09/ FAX 09/ info@mdseminars.be

2 Inhoudstabel INHOUDSTABEL... 1 CIRCULAIRE NR. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) DD Inleiding Tekst van het OESO-Modelverdrag van Artikel Algemene regel Wanneer wordt een dienstbetrekking uitgeoefend in de andere overeenkomstsluitende Staat? Wanneer is een activiteit als een dienstbetrekking aan te merken? Welke inkomsten worden beoogd door artikel 15? Wanneer zijn bezoldigingen ontvangen uit hoofde van de betrekking die in de andere overeenkomstsluitende Staat werd uitgeoefend? Bijzonder geval: de ontslagvergoedingen Bijzonder geval: de niet-concurrentievergoedingen Bijzonder geval:vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen Bijzonder geval: aandelenopties (stock options) toegekend aan werknemers Uitzondering op de algemene regel : de zogenaamde "183- dagenregel" Eerste voorwaarde: verblijf dat de 183 dagen niet te boven gaat VROEGERE FORMULERINGEN NIEUWE FORMULERING HOE WORDEN DE 183-DAGEN BEREKEND? VARIANT: DE ACTIVITEIT GAAT NIET BOVEN DE 183 DAGEN Tweede voorwaarde: de werkgever is geen inwoner van het land waar de activiteit wordt uitgeoefend DEFINITIE VAN DE UITDRUKKING "WERKGEVER" BEZOLDIGINGEN BETAALD DOOR EEN WERKGEVER OF NAMENS EEN WERKGEVER Derde voorwaarde : de loonlast wordt niet gedragen door een vaste inrichting of door een vaste basis BESCHIKKING OVER EEN VASTE INRICHTING OF OVER EEN VASTE BASIS DE LAST VAN DE BEZOLDIGINGEN WORDT NIET "GEDRAGEN" DOOR EEN VASTE INRICHTING OF DOOR EEN VASTE BASIS VARIANT: DE LOONLAST WORDT NIET " ALS DUSDANIG" OF "RECHTSTREEKS" GEDRAGEN DOOR DE VASTE INRICHTING OF DOOR DE VASTE BASIS Problemen die aan de orde kunnen worden gesteld bij de toepassing van artikel 15, paragrafen 1 en Chauffeurs in internationaal verkeer over de weg Belastingheffing van de bezoldigingen die door een werkgever/niet-inwoner aan een niet-inwoner zijn betaald Uitsplitsing van de bezoldigingen Uitzondering op de algemene regel en op de zogenaamde "183-dagenregel": internationaal verkeer Werkgever/niet-inwoner die schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing is BIJLAGE I : STOCK OPTIONS BIJZONDER GEVAL VAN DE AANDELENOPTIES (STOCK OPTIONS) DIE TOEGEKEND WORDEN AAN LOONTREKKERS BELGISCHE INTERNE WETGEVING INTERNE WETGEVING VAN ANDERE LANDEN VOORDEEL DAT VOOR DE TOEPASSING VAN ART. 15 VAN DE DBV EEN BEZOLDIGING UITMAAKT VASTELLEN VAN DE ACTIVITEIT WAARMEE DE BEZOLDIGING VERBAND HOUDT UITSPLITSING VAN DE BEZOLDIGING OPTIE TOEGEKEND DOOR EEN VENNOOTSCHAP DIE NIET DE WERKGEVER IS DUBBELE BELASTING EN GEBREK AAN BELASTING PRAKTIJKGEVALLEN: BELGIË IS DE WERKSTAAT PRAKTIJKGEVALLEN : BELGIË IS DE WOONSTAAT PRAKTIJKGEVALLEN : BELGIË IS NOCH WOONSTAAT, NOCH WERKSTAAT PRAKTIJKGEVALLEN : VERANDERING VAN WOONPLAATS TERMIJN BINNEN DEWELKE EEN VRAAG TOT ONTHEFFING MOET INGEDIEND WORDEN BIJKOMENDE BELASTINGHEFFING, VOORZIEN DOOR DE WET VAN 26 MAART VASTSTAAND VOORDEEL BIJLAGE II

3 1. Korea Verenigde Staten Frankrijk India Maleisië Noorwegen Singapore Thailand Ex-USSR BIJLAGE III

4 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd DUBBELBELASTINGVERDRAG Bezoldiging betaald uit hoofde van de uitoefening van een dienstbetrekking Heffingsbevoegdheid 183-dagenregel Richtlijnen ter vervanging van de punten 15/11 tot 15/19 van de algemene commentaar van de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting (Com.Ov.). Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C van de Administratie van fiscale zaken, van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (sector directe belastingen) en van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie. 1. Inleiding De Overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting (DBV) leggen de voorwaarden vast volgens dewelke inkomsten, die voortkomen uit het uitoefenen van een dienstbetrekking door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat, belastbaar zijn in de andere overeenkomstsluitende Staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend (die regels zijn meestal opgenomen in artikel 15 van de DBV). De DBV bepalen eveneens de wijze waarop de woonstaat dubbele belasting moet voorkomen wanneer die inkomsten belastbaar zijn in de partnerstaat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend (die regels zijn meestal opgenomen in artikel 23 van de DBV). De woonstaat van de gerechtigde tot de inkomsten uit een dienstbetrekking heeft altijd het recht om belastingen te heffen van alle inkomsten uit een dienstbetrekking die worden verworven door zijn inwoner. Indien die inwoner evenwel bewijst dat die inkomsten, op grond van artikel 15 van een DBV, geheel of gedeeltelijk belastbaar zijn in een partnerstaat waar de betrekking wordt uitgeoefend, moet de woonstaat dubbele belasting vermijden op de manier waarin wordt voorzien door artikel 23 van dat DBV (volgens de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode, al naargelang het land). Deze circulaire heeft tot doel de manier uit te leggen waarop de Belgische belastingadministratie artikel 15 van de DBV toepast. De tekst van artikel 15 die voorkomt in de DBV, kan variëren. Deze circulaire geeft enige toelichting bij de tekst van het OESO-Model van fiscale Overeenkomst van 2003, die is overgenomen in een aantal DBV dat door België werd afgesloten. Zij behandelt tevens de voornaamste varianten die afwijken van de OESO-formulering. De bijzondere bepalingen met betrekking tot de belastingheffing van grensarbeiders, die zijn opgenomen in het DBV met Frankrijk (zie circulaires AFZ/Intern.IB/ van en AFZ/11/2002 van ) worden evenwel niet in detail besproken, evenmin als het bijzonder stelsel dat van toepassing is op dienstbetrekkingen die worden uitgeoefend aan boord van schepen of luchtvaartuigen die worden geëxploiteerd in internationaal verkeer en, in bepaalde gevallen, aan boord van schepen, spoor- of wegvoertuigen die worden geëxploiteerd in internationaal verkeer. 3

5 Deze circulaire geeft een algemene commentaar bij de principes waarop de Belgische belastingadministratie steunt bij de toepassing van de bepalingen van artikel 15. Het is niet de bedoeling om een specifieke oplossing te bieden voor alle gevallen die in de praktijk kunnen voorkomen. De circulaire probeert zoveel mogelijk rekening te houden met de rechtspraak ter zake van de Belgische gerechtshoven en rechtbanken. Ze wijkt soms af van het standpunt dat in sommige beslissingen wordt ingenomen (bijvoorbeeld rechtspraak die afwijkt van de heersende rechtspraak of rechtspraak die afwijkt van de commentaar bij het OESO-Model van fiscale Overeenkomst of van de werkzaamheden van de OESO aangaande de interpretatie van artikel 15). In het kader van sommige regelingen voor onderling overleg ten slotte, kan de Belgische belastingadministratie ertoe gebracht worden af te wijken van die principes en zich aan te sluiten bij de interpretatie van de partnerstaat teneinde dubbele belasting of nietbelasting te voorkomen. Bijlage I bevat de commentaar met betrekking tot de toepassing van artikel 15 van de DBV op de voordelen van alle aard die resulteren uit de toekenning van aandelenopties (stock options) aan loontrekkers. In bijlage II vindt men enkele opmerkingen aangaande afwijkende verdragsbepalingen die in bepaalde DBV voorkomen. Het gaat om de DBV met Frankrijk, India, Korea, Maleisië, Noorwegen, Singapore, Thailand, de voormalige USSR en de Verenigde Staten. Bijlage III bevat de lijst van medewerkers van de Directie III/1B (Nl) die zich binnen de AOIF bezighouden met de toepassing van de DBV voor wat Nederlandstalige dossiers betreft. Voor elk concreet probleem omtrent de toepassing van een DBV, en meer bepaald omtrent de bepalingen van artikel 15, kan men zich tot die medewerkers wenden (via , telefoon, fax of gewone briefwisseling). 2. Tekst van het OESO-Modelverdrag van Artikel 15 INKOMSTEN UIT NIET-ZELFSTANDIGE ARBEID 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast. 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen, verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstgenoemde Staat belastbaar, indien: a) de verkrijger in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die tijdens enig tijdperk van twaalf maanden dat aanvangt of eindigt tijdens het betrokken belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en 4

6 b) de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en c) de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft. 3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mogen beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd of aan boord van een schip in de binnenvaart, worden belast in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. 3. Algemene regel Artikel 15, paragraaf 1 omvat de algemene regel die van toepassing is voor de belastingheffing van inkomsten die voortkomen uit de uitoefening van een dienstbetrekking. Die inkomsten zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de loontrekker behalve indien hij de dienstbetrekking uitoefent in de andere overeenkomstsluitende Staat. Indien de loontrekker de dienstbetrekking uitoefent in de andere overeenkomstsluitende Staat zijn de bezoldigingen die hij ter zake van die dienstbetrekking verkrijgt daar ook belastbaar. In dergelijk geval belast de woonstaat die bezoldigingen maar moet hij dubbele belasting vermijden op de wijze die inhet DBV is bepaald voor de inkomsten uit nietzelfstandige arbeid. Wat laatstbedoelde inkomsten betreft, vermijdt België dubbele belasting door de methode van de vrijstelling met progressievoorbehoud (dit progressievoorbehoud wordt toegepast op de wijze die is voorgeschreven door artikel 155 WIB 1992). Voorbeeld: Een inwoner van België oefent een dienstbetrekking uit voor rekening van een Algerijnse vennootschap. Hij oefent zijn activiteit uit in België, in Libanon, en in Algerije in de zetel van bestuur van de vennootschap. Het gedeelte van het loon dat betrekking heeft op de activiteit die in België en in Libanon (een land waarmee België geen DBV heeft) wordt uitgeoefend, is belastbaar in België (artikel 15, paragraaf 1, eerste zin, van de Belgisch-Algerijnse Overeenkomst). Het gedeelte van het loon dat betrekking heeft op de activiteit die in Algerije wordt uitgeoefend is belastbaar in Algerije (artikel 15, paragraaf 1, tweede zin, van de Belgisch-Algerijnse Overeenkomst). In België wordt het gehele loon opgenomen in de belastbare basis van de inwoner maar het gedeelte ervan dat belastbaar is in Algerije wordt vrijgesteld met progressievoorbehoud (artikel 23 van de Belgisch-Algerijnse Overeenkomst ) en de belasting die betrekking heeft op het gedeelte van het loon dat werd behaald en belast in Libanon wordt tot de helft herleid (artikel 156 WIB 1992) Wanneer wordt een dienstbetrekking uitgeoefend in de andere overeenkomstsluitende Staat? Een dienstbetrekking wordt in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefend wanneer de werknemer fysiek aanwezig is op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende Staat, op het tijdstip waarop hij de activiteit waarvoor de inkomsten hem worden betaald uitoefent (punt 1 van de Commentaar bij artikel 15 van het OESO-Model van Overeenkomst). 5

7 Er wordt met nadruk op gewezen dat de werknemer die inwoner is van België en die de vrijstelling in België vraagt van het geheel of een gedeelte van zijn bezoldigingen, door alle rechtsmiddelen het bewijs moet leveren dat voldaan is aan de voorwaarde tot vrijstelling, met andere woorden dat de activiteit waaruit die bezoldigingen voortkomen fysiek werd uitgeoefend op het grondgebied van een Staat waarmee België een DBV heeft ondertekend. Voorbeeld: Een inwoner van België oefent een bezoldigde activiteit uit voor een in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap die dieetprodukten maakt en verkoopt. Zijn werk bestaat erin te controleren dat de bestanddelen van de produkten die verkocht worden in de Lidstaten van de Europese Unie en de vermeldingen die zijn aangebracht op de verpakking van die produkten in overeenstemming zijn met de Europese wetgeving. Zijn loon wordt betaald door de Amerikaanse vennootschap. Hij werkt in de bedrijfsruimte van de Belgische dochtermaatschappij van de Amerikaanse vennootschap, die de produkten verdeelt in de Benelux. Hij krijgt zijn opdrachten rechtstreeks van de Amerikaanse vennootschap en brengt uitsluitend aan haar verslag uit over zijn werk. De resultaten van zijn werk komen ten bate van de Amerikaanse vennootschap die de produkten vervaardigt en verpakt. Het loon is niet belastbaar in de Verenigde Staten want de loontrekker is bij het uitoefenen van zijn activiteit niet fysiek aanwezig in de Verenigde Staten. Het gegeven dat het loon betaald wordt door een in de Verenigde Staten gevestigde werkgever of het feit dat de resultaten van de dienstbetrekking ten bate komen van de in de Verenigde Staten gevestigde werkgever, doen niets af aan deze vaststelling. Mocht diezelfde inwoner van België gedeeltelijk op het grondgebied van de Verenigde Staten werken (bijvoorbeeld 10% van het geheel van zijn activiteiten), dan zou het gedeelte van zijn loon dat hij uit Amerikaanse bron zou krijgen als compensatie voor een activiteit die fysiek werd uitgeoefend in de Verenigde Staten (10% in het voorbeeld), in de Verenigde Staten belastbaar zijn. In dit opzicht dient opgemerkt dat de Belgische belastingadministratie niet instemt met de interpretatie door het Hof van Cassatie (arresten van 6 november 2000 en van 28 mei 2004), volgens dewelke artikel 15, 1, de uitoefening van de betrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat niet doet afhangen van een permanente fysieke aanwezigheid van de werknemer in die Staat tijdens de uitoefening van zijn activiteit (zie verder onder punt 5.1) Wanneer is een activiteit als een dienstbetrekking aan te merken? Handarbeiders en bedienden die gebonden zijn door een arbeidsovereenkomst oefenen een dienstbetrekking uit. De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij een werknemer er zich toe verbindt om tegen loon en onder gezag van de werkgever arbeid te leveren. De band van ondergeschiktheid die uit dat gezag volgt is het kenmerkend element van een arbeidsovereenkomst. De ondergeschiktheid veronderstelt het bestaan van een leidinggevende bevoegdheid (de werkgever heeft het recht bevelen te geven om de wijze van uitvoering van het werk te bepalen) en van een toezichthoudende bevoegdheid. De administratie is niet gebonden door de kwalificatie die door de partijen aan de overeenkomst wordt gegeven: zij kan de kwalificatie wijzigen, rekening houdend met de bepalingen van de overeenkomst en met de manier waarop deze daadwerkelijk wordt uitgevoerd. 6

8 Er wordt trouwens opgemerkt dat een arbeidsovereenkomst ook mondeling kan zijn. Een werknemer in dienstverband kan dus door een schriftelijke "arbeidsovereenkomst" gebonden zijn aan een "werkgever" waarmee hij geen band van ondergeschiktheid heeft en aan de werkelijke werkgever (waarmee hij wel een band van ondergeschiktheid heeft) gebonden zijn, niet door een schriftelijke maar door een mondelinge arbeidsovereenkomst. Het zijn de mondelinge arbeidsovereenkomst en de werkelijke feiten die de doorslag geven. Voorbeeld: De heer X is inwoner van Bulgarije. Hij is enig zaakvoerder en belangrijkste vennoot van een in Bulgarije gevestigde personenvennootschap. De vennootschap maakt en verkoopt elektronische componenten. Als zaakvoerder is de heer X bevoegd voor het algemeen bestuur dat hij volledig autonoom uitoefent (hij alleen rekruteert en ontslaat personeel, kiest de onderaannemers van de vennootschap, ondertekent de financiële verbintenissen van de vennootschap, ongeacht het bedrag ervan, enz.). Niettemin werd tussen de heer X enerzijds en de vijf andere vennoten van de vennootschap anderzijds een arbeidsovereenkomst ondertekend. De vennootschap beschikt over een vaste inrichting in België. Voor het beheer van de bedrijfsactiviteit in België is de heer X twee dagen per week aanwezig in de gebouwen van die vaste inrichting. Vermits hij zijn taken van dagelijks bestuurr niet uitoefent onder het gezag van een raad van bestuur of van één der leden van een dergelijke raad, oefent de heer X geen dienstbetrekking uit en is artikel 15 niet op hem van toepassing. NB : de inkomsten uit de werkzaamheden van X, die inkomsten zijn uit werkzaamheden van zelfstandige aard, vallen binnen de werkingssfeer van artikel 14 van het DBV met Bulgarije en het gedeelte van de inkomsten dat kan worden toegerekend aan een vaste basis waarover hij in België zou beschikken (bv. een kantoor dat in de gebouwen van de vaste inrichting te zijner beschikking staat) zou in België belastbaar zijn. Voorbeeld : De heer X is inwoner van Bulgarije. Hij is lid van de raad van bestuur en bezit 5% van het kapitaal van een in Bulgarije gevestigde personenvennootschap. Binnen de raad van bestuur, die wordt geleid door de twee andere leden ervan, die 95% van het kapitaal van de vennootschap bezitten, bekleedt hij een minderheidspositie. De heer Y, de meerderheidsvennoot, houdt zich bezig met de dagelijkse leiding van de vennootschap. De vennootschap maakt en verkoopt elektronische componenten. De heer X doet de kwaliteitscontrole van de componenten en heeft de leiding over de afdeling ontwikkeling en onderzoek. Tussen de heer X enerzijds en de vennootschap, vertegenwoordigd door de hr. Y, anderzijds, werd een arbeidsovereenkomst ondertekend. De heer X oefent zijn controle en onderzoekswerkzaamheden uit onder het toezicht en de leiding van de heer Y, die meer bepaald beslist over de algemene richting die het onderzoek moet uitgaan en over de frequentie van de verscheidene kwaliteitscontroles. De vennootschap beschikt over een vaste inrichting in België. Voor de kwaliteitscontrole van de componenten is de heer X één dag per week aanwezig in de gebouwen van die vaste inrichting. Vermits hij zijn controle- en onderzoeksactiviteit uitoefent onder het gezag van een persoon die gemachtigd is voor het dagelijks bestuur, oefent de heer X een dienstbetrekking uit. Op grond van artikel 15, paragraaf 1 van het DBV met Bulgarije is het deel van het loon dat hij krijgt ter compensatie van de werkzaamheden die hij fysiek in België heeft uitgeoefend, belastbaar in België. 7

9 3.3. Welke inkomsten worden beoogd door artikel 15? Voor zover de DBV niet omschrijven wat moet worden verstaan onder "lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen" moet men zich beroepen op het Belgisch intern recht om vast te stellen welke aan de uitoefening van een dienstbetrekking verbonden inkomsten door die uitdrukkingen worden beoogd. In België betreft het de bezoldigingen van werknemers die zijn opgesomd in artikel 31 WIB Ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en ongeacht de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend, omvatten die bezoldigingen: - wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en andere toelagen die, zelfs toevallig, op welke wijze ook worden verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid; - voordelen van alle aard verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid; - vergoedingen verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het verbreken van een arbeidsovereenkomst; - vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen; - bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of toegekend aan zijn rechtverkrijgenden. Opmerking De bezoldigingen van bedrijfsleiders waarvan sprake in artikel 32, lid 1, 1, ressorteren onder artikel 15 wanneer het gaat om bezoldigingen voor een dienstbetrekking (cf. punt 5 hierboven). Wanneer het niet gaat om bezoldigingen voor een dienstbetrekking vallen zij onder de artikelen 14 of 16 van de DBV (cf. AFZ/Intern.IB/ van ). In principe worden alle inkomsten die zijn betaald uit hoofde van het uitoefenen van een dienstbetrekking behandeld in artikel 15. Eigenlijk zijn er geen uitzonderingen, tenzij dan met betrekking tot de uit dien hoofde betaalde inkomsten die worden beoogd door artikel 16 (tantièmes, presentiegelden en soortgelijke beloningen betaald aan een persoon in zijn hoedanigheid van lid van een raad van bestuur), door artikel 17 (inkomsten van artiesten of sportbeoefenaars), door artikel 18 (pensioenen en soortgelijke beloningen en, in sommige DBV, uitkeringen betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving), door artikel 19 (beloningen en pensioenen betaald uit hoofde van overheidsfuncties) en, eventueel, door de bijzondere bepalingen betreffende de beloningen die worden betaald aan studenten en/of leraren. Na te hebben verduidelijkt welke inkomsten worden beoogd door artikel 15, moet nog worden bepaald wanneer de inkomsten in kwestie belastbaar zijn in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend. Het gaat hier uitsluitend om bezoldigingen die werden ontvangen uit hoofde van die betrekking Wanneer zijn bezoldigingen ontvangen uit hoofde van de betrekking die in de andere overeenkomstsluitende Staat werd uitgeoefend? Worden bedoeld: de bezoldigingen die zijn betaald tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat evenals de vooraf betaalde 8

10 bezoldigingen (betaald vóór aanvang van de uitoefening van de activiteit in de andere Staat) of de uitgestelde bezoldigingen (betaald na de uitoefening van de activiteit in de andere Staat) die zijn betaald uit hoofde van de uitoefening van de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat en dus rechtstreeks verband houden met die uitoefening. De uitdrukking "uit dien hoofde behaalde bezoldigingen" houdt in dat de werkstaat ("de andere overeenkomstsluitende Staat") slechts dat gedeelte van de bezoldigingen mag belasten dat overeenstemt met een activiteit die fysiek werd uitgeoefend op zijn grondgebied. Voorbeeld: De heer X, inwoner van België, is op 1 september 2000 naar Noorwegen gegaan om er te werken voor de Noorse dochtermaatschappij (N) van een in België gevestigde moedermaatschappij (B). In juni 2001 is hij teruggekeerd naar België. Gedurende heel die periode is hij loontrekker gebleven van vennootschap B, waarmee hij in 1995 een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde duur heeft gesloten maar waarbij hij de bevelen en richtlijnen van de bestuurders van N moet opvolgen. Vennootschap B blijft zijn loon verder uitbetalen op een bankrekening in België. Tijdens zijn detachering in Noorwegen betaalt vennootschap N de loonkost van X, diens in België gestorte bijdragen voor sociale zekerheid plus een klein bedrag aan beheerskosten terug aan vennootschap B. X huurt een flat in Oslo, die hij tijdens zijn detachering bewoont. B betaalt de huurprijs van de flat en alle daarbij horende lasten terug aan X, die verder eigenaar blijft van de woning die hij in België heeft. Opdat hij de opdracht in Noorwegen zou aannemen heeft B in juli 2000 een bedrag van overgemaakt aan X. Elk jaar in augustus ontvangen de werknemers van vennootschap B een premie van B die berekend is op grond van de winst die de groep heeft gemaakt tijdens het voorafgaande belastbaar boekjaar dat afloopt op 31 maart. In het kader van dit stelsel heeft X ontvangen in augustus 2001 en in augustus Daar het verblijf van X 183 dagen gedurende een tijdvak van 12 maanden overschrijdt (cf. art. 15, 2, a, DBV België-Noorwegen), zijn de bezoldigingen met betrekking tot de activiteit die X in Noorwegen heeft uitgeoefend in Noorwegen belastbaar. Vaststelling van de bezoldigingen van X die belastbaar zijn in Noorwegen: - het eigenlijke loon; - het voordeel in natura bestaande uit de terugbetaalde huur en huurlasten van de flat (opmerking : op grond van het Belgisch intern recht vormt dergelijke terugbetaling over het algemeen een uitgave eigen aan de werkgever en niet een voordeel van alle aard dat belastbaar is in hoofde van de werknemer). - het bedrag van (zelfs indien dit bedrag werd uitbetaald vóór de detachering in Noorwegen blijft het rechtstreeks verbonden met de uitoefening van de dienstbetrekking in Noorwegen aangezien het slechts werd betaald op voorwaarde dat X zijn activiteit in Noorwegen zou uitoefenen); - het gedeelte van de bedragen van en dat verhoudingsgewijs betrekking heeft op de in Noorwegen uitgeoefende activiteit, hetzij 7/12 van en 3/12 van : zelfs indien die bedragen werden uitbetaald na de detachering in Noorwegen, zijn ze betaald uit hoofde van de dienstbetrekking die X binnen de groep uitoefende en die gedeeltelijk in Noorwegen werd uitgeoefend (opmerking : indien de premie die aan de werknemers van B werd betaald zou berekend zijn op grond van de winst die B heeft gemaakt en niet op grond van de winst die de groep heeft gemaakt, zou men de stelling kunnen verdedigen dat die premie geen gedeeltelijke bezoldiging is van de in Noorwegen uitgeoefende activiteit en dus ook niet gedeeltelijk belastbaar is in Noorwegen). 9

11 Aangezien die inkomsten belastbaar zijn in Noorwegen, moet België ze op grond van artikel 24 van de Belgisch-Noorse Overeenkomst vrijstellen. Om te vermijden dat die inkomsten geen enkele belasting zouden ondergaan, zal de Belgische bevoegde autoriteit de inlichtingen over de totaliteit van die inkomsten spontaan meedelen aan de Noorse belastingautoriteiten, overeenkomstig de geldende administratieve richtlijnen Bijzonder geval: de ontslagvergoedingen In principe is een ontslagvergoeding rechtstreeks verbonden met de betrekking die wordt uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt verbroken. Die ontslagvergoeding is dus belastbaar in de Overeenkomstsluitende Staat waar die betrekking wordt uitgeoefend. Wanneer de ontslagvergoeding de aard van een compenserende opzeggingsvergoeding heeft (cf. de artikelen 37, 39 en 40 van de wet van betreffende de arbeidsovereenkomsten) berust de heffingsbevoegdheid over de toegekende vergoeding bij het land waar de activiteit wordt uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt verbroken (het land waar de opzegging normaliter had moeten gedaan worden). In dergelijk geval zou de heffingsbevoegdheid kunnen verdeeld worden over meer dan één Staat, indien die activiteit op dat tijdstip werd uitgeoefend op het grondgebied van meer dan één Staat. Voorbeeld: X, inwoner van België, wordt tewerkgesteld door een bankonderneming die eveneens inwoner is van België. X oefent zijn activiteit gedeeltelijk (60 %) uit in een vaste inrichting van de Belgische onderneming in Luxemburg en gedeeltelijk (40 %) in de Belgische zetel van de vennootschap. Tengevolge van de fusie van de Belgische onderneming met een buitenlandse onderneming, wordt hij op 30 juni 2003 ontslagen zonder opzeggingstermijn. Op grond van de arbeidswetgeving en van de in de onderneming geldende regels, ontvangt X een ontslagvergoeding van Volgens het DBV met Luxemburg is 60 % van dat bedrag, zijnde , belastbaar in Luxemburg en is de rest van de vergoeding belastbaar in België (de rest van de vergoeding is verbonden met de in België uitgeoefende activiteit) Opmerking: bijzonder geval van het DBV met Frankrijk. De verandering van woonplaats tussen het verbreken van de arbeidsovereenkomst en de uitbetaling van de ontslagvergoeding wijzigt het stelsel van belastingheffing voor ontslagvergoedingen niet, vermits het recht op betaling van die ontslagvergoeding werd verworven op het tijdstip van de verbreking van de arbeidsovereenkomst. Voorbeeld: X, een inwoner van België oefent zijn activiteit uit in België, meer bepaald in Bergen. Op 5 mei 2004 wordt X ontslagen zonder opzeggingstermijn. Op 1 juni 2004 vestigt hij zijn woonplaats in Frankrijk, meer bepaald in Rijsel. Op 15 juni 2004 leggen X en zijn werkgever contractueel het bedrag vast van de compenserende opzeggingsvergoeding die aan X moet betaald worden tengevolge van de verbreking van de arbeidsovereenkomst. Die vergoeding wordt op 30 juni 2004 uitbetaald. Op 30 juni 2004 is X een inwoner van de Franse grenszone die een ontslagvergoeding ontvangt in verband met een activiteit die voorafgaandelijk werd uitgeoefend in de Belgische grenszone. Rekening houdend met de grensarbeidersregeling waarin is voorzien door het Belgisch-Franse DBV, zou men kunnen aanvoeren dat de vergoeding belastbaar is in 10

12 Frankrijk. Dit is echter niet juist want men moet kijken naar het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst werd verbroken, 5 mei 2004, om vast te stellen welk land de heffingsbevoegdheid heeft. Welnu, op die datum is België bevoegd om belasting te heffen van dat inkomen (inkomen uit Belgische bron, betaald aan een inwoner van België). Indien de verbrekingsvergoeding evenwel pas op 30 juni betaald wordt, tijdstip waarop X niet-inwoner is, zal die vergoeding in België worden belast in de belasting van niet-inwoners. Wanneer de ontslagvergoeding evenwel geen compenserende opzeggingsvergoeding is, is ze niet noodzakelijk uitsluitend verbonden met de activiteit die wordt uitgeoefend op het tijdstip van het verbreken van de arbeidsovereenkomst. Dit is het geval wanneer een arbeidsovereenkomst die overeenkomstig een buitenlandse wetgeving in het buitenland werd afgesloten, voorziet in de verbreking van de arbeidsovereenkomst zonder opzeggingstermijn (het verbreken van de arbeidsovereenkomst brengt automatisch de toekenning mee van een ontslagvergoeding die wordt berekend in functie van verscheidene parameters, inzonderheid de anciënniteit van de werknemer op het tijdstip van het verbreken van de arbeidsovereenkomst). Dit is het geval wanneer een conform de Belgische wetgeving afgesloten arbeidsovereenkomst voorziet in een extra-wettelijke verbrekingsvergoeding, die wordt berekend in functie van verscheidene parameters en bovenop de wettelijk voorziene compenserende opzeggingsvergoeding komt. In dergelijke gevallen zal de ontslagvergoeding normaal verbonden zijn met het geheel van de activiteiten die werden uitgevoerd in het kader van de beëindigde arbeidsovereenkomst. Indien de werknemer in het kader van die arbeidsovereenkomst activiteiten in verscheidene landen heeft uitgevoerd, zal de ontslagvergoeding dus moeten uitgesplitst worden tussen de verscheidene landen die de bevoegdheid hebben gehad om belastingen te heffen van de bezoldigingen die op die activiteiten betrekking hebben. Heeft de ontslagvergoeding daarentegen tot doel om in de behoeften van de werknemer te voorzien tot deze de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, of dient ze als aanvulling bij een pensioen of een andere gelijksoortige beloning, dan is het eenzelfde beloning als een pensioen dat belastbaar is overeenkomstig het artikel van de DBV betreffende de privépensioenen (meestal artikel 18). Vroeger was de Belgische belastingadministratie van oordeel dat een ontslagpremie niet werd betaald als compensatie voor het uitoefenen van een activiteit. Een ontslagpremie was dus uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde. De Belgische belastingadministratie volgt deze interpretatie niet langer, meer bepaald nadat die door sommige Belgische rechterlijke instanties werd verworpen. Dit gewijzigde standpunt geldt met onmiddellijke ingang voor alle nog hangende zaken (taxatie, administratieve en gerechtelijke geschillen, regeling voor onderling overleg). Om dubbele belasting te vermijden zal de nieuwe administratieve interpretatie evenwel niet gelden wanneer er, overeenkomstig het standpunt dat vroeger door de Belgische administratie werd ingenomen, vóór de datum van uitgave van deze circulaire een belasting werd gevestigd in de woonstaat van de gerechtigde tot de vergoeding. In dergelijk geval is het passend om geen belasting of belastingsupplement te vestigen in België ingevolge de omstandigheid dat die ontslagvergoedingen werden betaald in verband met in België uitgeoefende werkzaamheden Bijzonder geval: de niet-concurrentievergoedingen Bovendien zou de Belgische belastingadministratie er in het kader van sommige regelingen voor onderling overleg kunnen toe gebracht worden om af te wijken van de hierboven uiteengezette regels en om zich aan te sluiten bij de interpretatie van de partnerstaat, dit om dubbele belasting of niet-belasting te vermijden. 11

13 De niet-concurrentievergoedingen die op grond van een arbeidsovereenkomst na stopzetting van de arbeid verschuldigd zijn als compensatie voor de door de werknemer aangegane verbintenis om af te zien van elke concurrentie, worden betaald uit hoofde van de voorheen in dienst van de werkgever uitgeoefende activiteit. Men krijgt die vergoedingen evenwel niet in handen op de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt beëindigd; ze zijn verschuldigd naarmate de nietconcurrentieverplichting wordt opgevolgd en worden dus eveneens betaald uit hoofde van de afwezigheid van een latere activiteit binnen de desbetreffende branche. De nietconcurrentievergoedingen worden dus beschouwd als zijnde niet hoofdzakelijk betaald op grond van de vroegere activiteit. In dat geval zijn de niet-concurrentievergoedingen uitsluitend belastbaar in de Staat waarvan de gerechtigde inwoner is op het tijdstip waarop de vergoedingen worden betaald. 3.7 Bijzonder geval:vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen Om het even welke vergoeding die door een werknemer wordt verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen (met uitsluiting van een bestendige derving van bezoldigingen) wordt door artikel 31 WIB 1992 uitdrukkelijk gerangschikt bij de belastbare bezoldigingen van werknemers. Het betreft alle vergoedingen die de werknemer krijgt bij wijze van compensatie voor de tijdelijke derving van bezoldigingen tengevolge van ziekte, invaliditeit, werkloosheid of ongeval, ongeacht de schuldenaar van de inkomsten. Met name de wettelijke vergoedingen die aan werknemers worden betaald als tegenprestatie voor de bijdragen die zij en/of hun werkgever hebben gestort ter uitvoering van de sociale wetgeving, moeten tot die vergoedingen gerekend worden. Die wettelijke vergoedingen worden in principe beoogd door atrikel 15 van de DBV behalve wanneer een andere bepaling van het betrokken DBV uitdrukkelijk van toepassing wordt gemaakt op die wettelijke vergoedingen. In dergelijk geval is de regeling waarin die andere bepaling voorziet van toepassing op die vergoedingen. Voorbeeld: Artikel 19, 3 van het DBV tussen België en Duitsland bepaalt dat de al dan niet periodieke uitkeringen die tot uitvoering van de sociale wetgeving van een overeenkomstsluitende Staat betaald worden door die Staat, door een Land of door een staatkundig onderdeel, een plaatselijke gemeenschap of een rechtspersoon naar publiek recht daarvan, in die Staat belastbaar zijn. Dat artikel 19, 3 is van toepassing en niet artikel 15, want artikel 15, 4 stelt uitdrukkelijk dat de bepalingen van artikel 15 niet gelden voor de inkomsten die met name onder het toepassingsgebied van artikel 19 vallen. Indien er geen dergelijke bijzondere bepalingen zijn, is artikel 15 van toepassing. In dat geval zijn de wettelijke vergoedingen, evenals de extra-wettelijke vergoedingen en de vergoedingen betaald door derden of door de verzekeraar van die derden, dus belastbaar in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, indien de vergoedingen daadwerkelijk betaald worden uit hoofde van die activiteit. Indien de vergoedingen niet daadwerkelijk betaald worden uit hoofde van die activiteit zijn ze, overeenkomstig de eerste zin van artikel 15, 1, belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde wanneer ze zijn toegekend door een derde die niet de werkgever is, of in de werkstaat wanneer ze zijn toegekend door de werkgever zelf (in het laatste geval hebben ze de aard van een uitgestelde bezoldiging) 12

14 Voorbeeld: Een metselaar die in Frankrijk woont, werkt voor een bouwbedrijf dat in Frankrijk gevestigd is. In 2001 en 2002 werkt hij aan de bouw van een kantoorgebouw dat zijn werkgever optrekt in Brussel. Op 8 september 2002 valt hij op zijn werkplaats van een ladder. Tot 7 maart 2003 is hij tijdelijk arbeidsongeschikt. Hij herneemt het werk op 10 maart 2003 op een andere bouwwerf, ditmaal in Rijsel, aangezien de bouwwerken in Brussel op 27 oktober 2002 bëeindigd werden. De vergoedingen die de werknemer ontvangt tengevolge van zijn arbeidsongeval, zijn belastbaar in België want ze zijn rechtstreeks verbonden met de in Brussel uitgeoefende activiteit. Voorbeeld: Een technisch tekenaar die in het Verenigd Koninkrijk woont (zijn familie is daar gebleven en hij keert er elk weekend terug), werkt in België voor een Belgisch architectenbureau. Hij werd aangeworven op 1 juni 1997 en wordt wegens economische redenen ontslagen op 31 augustus 2002, na het volbrengen van een vooropzeg van 6 maanden. Op 1 september 2002 schrijft hij zich in het Verenigd Koninkrijk in als werkzoekende en krijgt in die Staat een werkloosheidsuitkering. Vermits de betaling van die uitkeringen gerechtvaardigd is door het feit dat een inwoner van Groot-Brittannië werkloos is, worden die uitkeringen niet beschouwd als zijnde rechtstreeks betaald uit hoofde van een in België uitgeoefende activiteit. In dat opzicht zijn die uitkeringen uitsluitend belastbaar in het Verenigd Koninkrijk, woonstaat van de gerechtigde Bijzonder geval: aandelenopties (stock options) toegekend aan werknemers. Er zijn vennootschappen die aan sommige van hun personeelsleden een optie op de aankoop van aandelen (stock option) toekennen. Dergelijke stock option biedt die personeelsleden de gelegenheid om, op een tijdstip en tegen een prijs die worden vastgesteld bij de toekenning van de optie, een zeker aantal aandelen te verwerven van de vennootschap die hen tewerkstelt of van een vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep of zelfs van een vennootschap die geen enkele band heeft met de vennootschap die hen tewerkstelt. Indien, op het tijdstip dat werd voorzien voor het uitoefenen van de optie, de waarde van het aandeel hoger is dan de prijs die werd vastgesteld op het tijdstip van toekenning van de optie, wordt de optie uitgeoefend. Sommige voordelen die voortvloeien uit het toekennen van een optie tot aankoop van aandelen vormen bezoldigingen die zijn bedoeld in artikel 15 van de DBV. De toe te passen regels worden uitvoeriger besproken in bijlage I van deze circulaire. 4. Uitzondering op de algemene regel : de zogenaamde "183- dagenregel" In paragraaf 2 van artikel 15 vindt men een eerste uitzondering op de regel volgens dewelke de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend belasting mag heffen van de inkomsten die met die activiteit samenhangen. De bezoldigingen zijn uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de gerechtigde wanneer de activiteit wordt uitgeoefend in de andere overeenkomstsluitende Staat en er tezelfder tijd voldaan is aan de volgende drie voorwaarden: 1. de gerechtigde tot de bezoldigingen verblijft in de andere Overeenkomstsluitende Staat gedurende een tijdvak of tijdvakken die tijdens enig tijdperk van twaalf maanden dat aanvangt of eindigt tijdens het betrokken belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en 13

15 2. de bezoldigingen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat is, en 3. de bezoldigingen niet ten laste komen van een vaste inrichting (of van een vaste basis) die de werkgever in de andere Staat heeft. Aangezien die voorwaarden terzelfder tijd moeten vervuld zijn, volstaat het dat één voorwaarde niet vervuld is opdat de werkstaat het recht zou hebben om belasting te heffen van de bezoldigingen. Een verblijf van minder dan 183 dagen in de werkstaat leidt dus niet automatisch tot uitsluitende belastingheffing in de woonstaat terwijl een verblijf van meer dan 183 dagen in de werkstaat automatisch tot belastingheffing in die Staat leidt. Voorbeeld: X, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een werkgever die inwoner is van België en verblijft gedurende 200 dagen in Nederland. De bezoldiging voor die activiteit is belastbaar in Nederland. X, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een werkgever die inwoner is van Duitsland en verblijft gedurende 200 dagen in Nederland. De bezoldiging voor die activiteit is belastbaar in Nederland. Mocht X in deze twee gevallen 160 dagen in Nederland verblijven, dan zou de bezoldiging belastbaar zijn in België. Z, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een werkgever die inwoner is van Nederland en verblijft gedurende 160 dagen in Nederland. De bezoldiging voor die activiteit is belastbaar in Nederland. Y, een inwoner van België, oefent in Nederland een activiteit uit voor een vaste inrichting of een vaste basis waarover zijn werkgever (die inwoner is van België of van een derde land)beschikt in Nederland. Y verblijft gedurende 160 dagen in Nederland. Indien de bezoldiging ten laste komt van de vaste inrichting of van de vaste basis is ze belastbaar in Nederland Eerste voorwaarde: verblijf dat de 183 dagen niet te boven gaat. Het voornaamste doel van de uitzonderingsregeling is het overplaatsen van personeelsleden die activiteiten van korte duur in het buitenland uitoefenen te vergemakkelijken. De eerste voorwaarde is in principe vervuld wanneer het verblijf van een werknemer in de werkstaat in de loop van een bepaalde periode gelijk is aan of minder bedraagt dan 183 dagen Vroegere formuleringen De DBV die vroeger door België werden afgesloten, bepalen dat het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend niet langer mag duren dan "183 dagen gedurende het betrokken belastingjaar" of, in de meeste gevallen, "183 dagen gedurende het kalenderjaar". Sommige overeenkomsten hebben het dan weer over "het belastbaar tijdperk", "het aanslagjaar" of "het inkomstenjaar". Over het algemeen hebben al deze uitdrukkingen dezelfde betekenis en slaan ze op het kalenderjaar. In de meeste landen valt het belastbaar tijdperk voor natuurlijke personen inderdaad samen met het kalenderjaar. Enkele zeldzame uitzonderingen, waaronder India en Ierland, wijken af van die handelwijze. In Ierland loopt het belastbaar tijdperk van 6 april tot 5 april van het daaropvolgende jaar; de duur van het verblijf van een inwoner van België in dat land moet dus berekend worden tussen deze twee datums. 14

16 Die verschillende formuleringen maken het voor een werkgever eventueel mogelijk om een zodanige voorafgaande planning op te maken dat een werknemer belast wordt in diens woonstaat en niet in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend. Voorbeeld: Een vennootschap die in de Verenigde Staten is gevestigd, detacheert Amerikaanse ingenieurs bij haar Belgische dochtermaatschappij om toezicht te houden op de inplanting van een nieuwe fabriek. De ingenieurs verblijven van 1 juli 2001 tot 30 juni 2002 in België. In de loop van die periode onderbreken ze hun verblijf in België enkel voor een korte reis naar de Verenigde Staten die duurt van 20 december 2001 tot 10 januari 2002 (vakantie en aan de moedermaatschappij verslag uitbrengen van het vorderen van de werkzaamheden). Na afloop van hun contract van één jaar in België hernemen de ingenieurs hun activiteit bij de moedermaatschappij in de Verenigde Staten. Tijdens het belastbaar tijdperk dat aanvangt op 1 januari 2001 verblijven die werknemers 173 dagen in België en tijdens het belastbaar tijdperk dat aanvangt op 1 januari 2002 verblijven ze 171 dagen in België. Gesteld dat de twee andere voorwaarden van artikel 15, paragraaf 2 vervuld zijn, zijn die Amerikanse werkgevers niet belastbaar in België maar uitsluitend in de Verenigde Staten, waarvan zij inwoner zijn (ze hebben er hun duurzaam tehuis behouden) Nieuwe formulering De DBV die recentelijk door België werden afgesloten bepalen dat het verblijf van de gerechtigde in de Staat waar de betrekking wordt uitgeoefend (gedurende één of meer tijdvakken, al dan niet aaneensluitend) een totaal van "183 dagen tijdens enig tijdperk van 12 maanden" niet te boven mag gaan, of "183 dagen tijdens enig tijdperk van 12 maanden dat aanvangt of eindigt tijdens het betrokken aanslagjaar" (of "belastbaar tijdperk" of "kalenderjaar"). Deze nieuwe manier van opstellen van de formulering moet het in principe mogelijk maken om de voorafgaandelijke planning, waarvan hierboven sprake, te beletten. Voorbeeld: In het voorbeeld hierboven, indien de nieuwe formulering zou opgenomen zijn in artikel 15, paragraaf 2, a) van het DBV met de Verenigde Staten, zou de eerste voorwaarde waarin die bepaling voorziet niet vervuld zijn en zouden de Amerikaanse ingenieurs uit het voorgaande voorbeeld in België belastbaar zijn over de bezoldigingen die betrekking hebben op hun in België uitgeoefende activiteit: - voor het belastbaar tijdperk 2001 hebben ze 344 dagen in België verbleven gedurende de periode van 12 maanden die aanvangt op 1 juli 2001; - voor het belastbaar tijdperk 2002 hebben ze 344 dagen in België verbleven gedurende de periode van 12 maanden die eindigt op 30 juni Wanneer een DBV de heffingsbevoegdheid over de bezoldigingen toekent aan België is het evenwel ook nog vereist dat het intern recht die bezoldigingen opneemt bij de belastbare inkomsten. Welnu, artikel 228, paragraaf 1, 7, WIB 1992 schrijft voor dat bezoldigingen die ten laste vallen van een niet-inwoner enkel belastbaar zijn wanneer de verkrijger "tijdens een belastbaar tijdperk meer dan 183 dagen" in België verblijft. Aangezien deze voorwaarde voor geen enkel van de belastbare tijdperken 2001 en 2002 vervuld is, zijn die bezoldigingen niet belastbaar in België, tenzij ze betaald zijn voor de bijzondere behoeften van de in België gelegen vaste inrichting (zie punt 4.3 hierna). 15

17 4.1.3 Hoe worden de 183-dagen berekend? Om te bepalen of het " verblijf" langer duurt dan 183 dagen moet men rekening houden met het aantal dagen dat een inwoner van België fysiek aanwezig is op het grondgebied van een andere Overeenkomstsluitende Staat of met het aantal dagen dat een inwoner van een andere overeenkomstsluitende Staat fysiek aanwezig is op het grondgebied van België. De dagen gedurende dewelke de belastingplichtige een inwoner was van de Staat waar de activiteit werd uitgeoefend, moeten niet in aanmerking worden genomen voor de berekening van de 183 dagen. Voorbeeld: Van januari 1990 tot 30 juni 2004 is X een inwoner van België waar hij een dienstbetrekking uitoefent voor een werkgever die inwoner is van België. Op 1 juli 2004 wordt X aangeworven door een werkgever die inwoner is van Nederland en vestigt hij zijn woonplaats in Nederland, waar hij zijn werkzaamheid uitoefent. Van 1 oktober tot 15 december 2004 wordt X door zijn werkgever naar België uitgezonden. Van 16 december 2003 tot 15 december 2004 verblijft X gedurende 274 dagen in België. Artikel 15, 2, beoogt evenwel een inwoner van een verdragstaat die in de andere verdragstaat verblijft. Welnu, van 16 december 2003 tot 30 juni 2004 vervult X die voorwaarde niet vermits hij inwoner is van België, waar hij verblijft. Voor de toepassing van artikel 15, 2, moet er derhalve worden van uitgegaan dat X gedurende het betrokken tijdperk van 12 maanden slechts gedurende 76 dagen in België verblijft. Het criterium van de fysieke aanwezigheid is een objectieve maatstaf waarvan de toepassing controleerbaar is: ofwel bevindt een persoon zich in een land, ofwel bevindt hij zich niet in dat land. Bovendien kan de belastingplichtige bewijzen van zijn aanwezigheid voorleggen wanneer de administratie hem hiernaar vraagt. Er moet zowel rekening gehouden worden met de dagen waarop de werknemer in de werkstaat aanwezig is om beroepsredenen als met de dagen waarop hij aanwezig is om privéredenen Volgende dagen worden in de berekening begrepen: - een gedeelte van een dag (een gedeelte van een dag is gelijk aan een dag) - de dag van aankomst - de dag van vertrek - de zaterdagen, zondagen en feestdagen indien ze worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend: - de vakantiedagen die worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend vóór de uitoefening van de activiteiten, tijdens de uitoefening van de activiteiten, na het stopzetten van de activiteiten - al de andere dagen of gedeelten van dagen die doorgebracht worden in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, inzonderheid om volgende redenen: - ziekte - opleiding - overlijden of ziekte in de familie - onderbreking te wijten aan stakingen - onderbrekingen te wijten aan laattijdige leveringen - korte onderbreking (2 of 3 dagen) tuseen twee opeenvolgende arbeidsovereenkomsten in. 16

18 Volgende dagen worden niet in de berekening begrepen: - de dagen die in de werkstaat werden doorgebracht op doorreis, bij het afleggen van een traject (met het vliegtuig, met de wagen of met enig ander vervoermiddel) tussen twee punten die buiten die werkstaat zijn gelegen, en op voorwaarde dat de duur van de doorreis 24 uren niet te boven gaat - de vakantiedagen die tijdens de werkperiode buiten de werkstaat werden doorgebracht. - de korte onderbrekingen (ongeacht de redenen) die buiten de werkstaat plaatsvonden - de volledige werkdagen die buiten de werkstaat in kwestie werden doorgebracht. Uit deze grondbeginselen volgt dat elke volledige dag die buiten de werkstaat werd doorgebracht, hetzij voor vakantie, hetzij voor zakenreizen of voor welke reden dan ook, niet in aanmerking mag genomen worden voor de berekening Voorbeeld: Een in Marseille gevestigde bankonderneming stelt een acountant tijdelijk tewerk bij haar dochtermaatschappij die in Brussel is gevestigd. Hij moet voor de moedermaatschappij toezicht houden op de goede werking van de Belgische dochteronderneming. Hij begint zijn activiteit in Brussel op 13 januari 2003 en beëindigt ze op 31 juli Hij is inwoner van Frankrijk waar hij zijn duurzaam tehuis behouden heeft. Zijn loon wordt betaald en ten laste genomen door de onderneming uit Marseille. Hij woont op een appartement in Brussel dat de onderneming uit Marseille voor hem huurt. Gewoonlijk vertrekt hij op vrijdag in de vroege namiddag naar Marseille, vanwaar hij op zondagavond of maandagmorgen terugkeert. Van 23 tot 30 december 2003 verblijft hij in Brugge bij een bevriend paar. Aantal dagen aanwezigheid in België: 200 (aantal dagen van tot 31.07) - 46 (zaterdagen, zondagen en feestagen die hij, getuige de door hem bewaarde treinkaartjes, volledig in Marseille heeft doorgebracht) + 8 (vakantie in Brugge) = 162. Het loon is niet belastbaar in België Variant: de activiteit gaat niet boven de 183 dagen In sommige oude overeenkomsten is het niet "het verblijf" maar de "activiteit" van de gerechtigde tot de inkomsten die gedurende een kalenderjaar niet boven de 183 dagen mag gaan. Het gaat hier om de overeenkomsten met Duitsland, Oostenrijk, Griekenland, Israël, Italië, Marokko, Portugal en Tunesië (de DBV met Griekenland, Marokko en Tunesië worden momenteel echter herzien en in de nieuwe bepalingen zal er uitgegaan worden van het verblijf). In dat geval wordt voormelde berekeningswijze niet toegepast. Om te bepalen of de 183 dagen al dan niet overschreden zijn, houdt men rekening met de dagen (gehele of gedeeltelijke) waarop werkelijk gewerkt werd, maar ook met de normale werkonderbrekingen en met de dagen die verband houden met de beroepsactiviteit, zelfs indien die onderbrekingen en die dagen werden doorgebracht buiten het land waar de activiteit wordt uitgeoefend. Volgende dagen worden in de berekening begrepen: - de dag van aankomst - de dag van vertrek 17

19 - de dagen waarop de activiteit wordt uitgeoefend - de zaterdagen, zondagen en feestdagen die binnen de activiteitsperiode of -periodes vallen, ongeacht de plaats waar ze worden doorgebracht - de dagen of de gedeelten van de dagen waarop de beroepsactiviteit onderbroken wordt ingevolge: - ziekte - vakantie die wordt genomen in de loop van een activiteitsperiode - opleiding - onderbreking te wijten aan stakingen - onderbreking te wijten aan leveringstermijnen Tweede voorwaarde: de werkgever is geen inwoner van het land waar de activiteit wordt uitgeoefend In principe is aan de tweede voorwaarde voldaan wanneer de werk gever die de bezoldigingen betaalt of voor wiens rekening ze worden betaald, geen inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend. Wanneer de werkgever inwoner is van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, zijn de bezoldigingen die hij uit hoofde van die activieit aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat betaalt, of die voor zijn rekening worden betaald, belastbaar in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, zelfs indien die activiteit de 183 dagen niet te boven gaat. Voorbeeld: Een vennootschap die gevestigd is in Meise, werft een Nederlands ingenieur aan die in Nederland woont en elke dag naar huis terugkeert. Het contract vangt aan op 1 maart 2003 en voorziet in een proefperiode van 3 maanden. Op het einde van die proefperiode beslist de Belgische vennootschap om de werknemer niet definitief aan te werven. Alhoewel de Nederlandse werknemer binnen een tijdvak van 12 maanden maar 62 dagen in België verbleef, zijn de bezoldigingen die betrekking hebben op zijn activiteit belastbaar in België, omdat ze door de Belgische vennootschap werden betaald en gedragen. Sommige DBV voorzien in een strengere variant: - de werkgever moet inwoner zijn van de Staat waarvan de werknemer zelf ook inwoner is (DBV met Frankrijk, Singapore, Thailand); of - de werkgever moet ofwel inwoner zijn van de Staat waarvan de werknemer zelf ook inwoner is, ofwel een in die Staat gevestigde vaste inrichting zijn (DBV met de Verenigde Staten). Om vast te stellen of aan die tweede voorwaarde voldaan is, moet nagegaan worden: - of de inwoner van de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend de hoedanigheid van werkgever heeft tegenover de persoon die de activiteit uitoefent; en - of de bezoldigingen door die werkgever, of voor zijn rekening, worden betaald. Wanneer een werknemer gedetacheerd wordt bij of ter beschikking gesteld wordt van een een onderneming, maakt dit onderzoek het mogelijk om vast te stellen of de werknemer zijn diensten aan die onderneming heeft geleverd in het kader van een arbeidsovereenkomst tussen hem en de onderneming, of in het kader van een contract van huur van diensten dat werd afgesloten tussen twee ondernemingen. 18

20 Definitie van de uitdrukking "werkgever" De DBV geven geen definitie van de uitdrukking "werkgever". De Overeenkomstsluitende Staat die het DBV toepast (de woonstaat van de gerechtigde of de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend) valt dus terug op de definitie die zijn intern recht aan die uitdrukking geeft, tenzij de context een andere interpretatie vereist. Wanneer een werknemer, die door een formele arbeidsovereenkomst aan een onderneming gebonden is, gedetacheerd wordt bij een andere onderneming om er een activiteit uit te oefenen, moet bepaald worden in hoeverre de onderneming waar hij gedetacheerd is al dan niet zijn werkgever is. De Belgische rechtspraak gaat ervan uit dat de verhouding werkgever/werknemer gekenmerkt wordt door de band van ondergeschiktheid die een werknemer heeft met zijn werkgever. Uit volgende criteria kan opgemaakt worden of er een band van ondergeschiktheid bestaat tussen de werknemer en de onderneming waar hij gedetacheerd is: - de werknemer moet gehoorzamen aan de bevelen en richtlijnen van de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is; - de werkgever oefent zijn activiteit uit onder de leiding en onder het toezicht van de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is; - de bedrijfsleiders van de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is, hebben de opdrachten die hem worden opgelegd en de wijze waarop hij die moet verrichten, vastgelegd; - de werknemer brengt verslag uit van zijn activiteiten bij de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is; - de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is kan een einde stellen aan de detachering; - de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is aanvaardt de risico's die verbonden zijn aan de resultaten van de activiteiten van de werknemer. Deze omstandigheden zullen in aanmerking worden genomen om te bepalen of er een band van ondergeschiktheid, en dus ook een echte arbeidsovereenkomst, bestaat tussen een werknemer en een onderneming, zelfs al is er een formele arbeidsovereenkomst tussen de werknemer en een andere onderneming. Voorbeeld: Een vennootschap die in Amsterdam is gevestigd, sluit een contract met een in Brussel gevestigde vennootschap voor het leveren van diensten op het vlak van opleiding. De Nederlandse vennootschap is gespecialiseerd in het geven van opleidingen voor het gebruik van verscheidene softwarepakketten en de Belgische vennootschap wil haar personeel opleiden voor het gebruik van recent aangekochte software. X, werknemer van de Nederlandse vennootschap en inwoner van Nederland, wordt naar België gestuurd om cursussen te geven in de gebouwen van de Belgische vennootschap. X heeft geen band van ondergeschiktheid met de Belgische vennootschap. Hij is een werknemer van de Nederlandse vennootschap en, in het kader van haar commerciële activiteiten en op grond van het contract van huur van diensten dat zij heeft afgesloten met de Belgische vennootschap, komen de diensten die hij aan de Belgische vennootschap levert voor rekening van de Nederlandse vennootschap. De Nederlandse vennootschap heeft de verscheidene opleidingsmodules die de instructeurs moeten geven op punt gesteld en neemt 19