DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR VAN OPSLAGRUIMTE

Transcriptie

1 DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR VAN OPSLAGRUIMTE Thomas Gistelinck Stamnummer/student number: Promotor/Supervisor: Prof. Stefan Ruysschaert Commissaris/Commissioner: Prof. Luc De Meyere Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van: Master s Dissertation submitted to obtain the degree of: Master of Science in Business Economics Academiejaar/Academic year:

2

3 DE BTW-ASPECTEN VAN DE VERHUUR VAN OPSLAGRUIMTE Thomas Gistelinck Stamnummer/student number: Promotor/Supervisor: Prof. Stefan Ruysschaert Commissaris/Commissioner: Prof. Luc De Meyere Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van: Master s Dissertation submitted to obtain the degree of: Master of Science in Business Economics Academiejaar/Academic year:

4

5 Vertrouwelijkheidsclausule/Confidentiality agreement TOESTEMMING/PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. I declare that the content of this Master s Dissertation may be consulted and/or reproduced, provided that the source is referenced. Thomas Gistelinck Handtekening/Signature

6

7 Voorwoord Het schrijven van deze masterproef vormde het slotakkoord van mijn opleiding Business Economics - Accountancy aan de Universiteit Gent. De keuze voor een onderwerp dat kadert in de btw-wetgeving is enerzijds gebaseerd op mijn persoonlijke interesse in fiscale materies, getuige o.a. het keuzevak Grondige Studie: Vennootschapsbelasting dat ik dit jaar volgde, anderzijds leek het mij met oog op mijn toekomstige professionele loopbaan ook wel relevant enige kennis op te doen inzake btw. Via deze weg wil ik graag enkele personen bedanken die mee aan de basis liggen van dit eindresultaat. In de eerste plaats gaat mijn dank uit naar mijn promotor, professor Stefan Ruysschaert, die mij allerlei nuttige informatie heeft bezorgd, bij wie ik terecht kon met al mijn vragen, en wiens eigen publicaties m.b.t. dit topic van grote waarde geweest zijn gedurende het schrijven van dit werk. Vervolgens vermeld ik graag the VAT-House te Bornem, waar ik ook terecht kon met enkele van mijn vragen. Tenslotte wil ik absoluut ook mijn familie bedanken voor de steun die ze mij gedurende de afgelopen maanden en bij uitbreiding tijdens mijn volledige opleiding geboden hebben. Ik lever deze masterproef af in de overtuiging dat ik een duidelijk en up-to-date overzicht heb kunnen maken van het breder kader van onroerende verhuur waarin de terbeschikkingstelling van opslagruimte zich situeert. Ik druk hierbij de hoop uit dat mijn werkstuk de lezer van nut kan zijn in de toekomst. Brakel, 6 juni 2017 I

8 Inhoudsopgave Voorwoord... I Inhoudsopgave... II Lijst van gebruikte afkortingen... IV Lijst van tabellen... IV 1. Context en probleemstelling De verhuur van een onroerend goed De vrijstelling van btw Definiëring onroerende verhuur De invloed van de zaak S.A. Temco Europe De feiten De rechtspraak De combinatie met de zaak Walderdorff Passieve versus actieve onroerende verhuur De onroerende verhuur met bijkomende diensten Standpunt btw-administratie Rechtspraak van het Hof van Justitie en het Hof van Cassatie Bedrijven- of dienstencentra: een complexe dienstprestatie Algemeen Criteria ter onderscheid met vrijgestelde onroerende verhuur Bedrijven- of dienstencentra die niet de minimum vereiste diensten verlenen Specifiek geval: de stalling en verzorging van paarden Régie communale autonome du stade Luc Varenne Onroerende verhuur en het recht op aftrek Terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen Artikel 18, 1, tweede lid, 9 WBTW Definitie bergruimte De plaats van de dienst Implicaties VAT-package De administratie past haar standpunt aan Diensten in het kader van vervoerprestaties Algemeen Onderscheid bij globale dienst Verhuur van opslagruimte door openbare besturen Maatstaf van heffing II

9 Onroerende voorheffing Maatstaf van heffing van de btw bij invoer van goederen Registratierechten en de terbeschikkingstelling van bergruimte Overdracht van een contract Soorten belastingplichtigen en het recht op aftrek De vrijgestelde belastingplichtige De volledige belastingplichtige De gemengde belastingplichtige Algemeen Verhoudingsgetal Werkelijk gebruik Gedeeltelijke belastingplichtige Vrijstellingsregeling De btw-eenheid Begrip Voorwaarden Voorbeelden m.b.t. terbeschikkingstelling van opslagruimte Niet in België gevestigde belastingplichtigen Buitenlandse belastingplichtige met vaste inrichting in België Buitenlandse belastingplichtige zonder vaste inrichting in België De niet-belastingplichtige Facturatie van de dienst Verplichting tot het uitreiken van een factuur Principe Bij levering verricht voor natuurlijke personen - privégebruik Inhoud van de factuur Herziening van de aftrek In het voordeel van de belastingplichtige In het nadeel van de belastingplichtige Modelcontract terbeschikkingstelling van opslagruimte Algemeen besluit Lijst van de geraadpleegde werken Bijlagen Bijlage III

10 Lijst van gebruikte afkortingen BW WBTW W.Reg. CDW KB Burgerlijk Wetboek Wetboek btw Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten Communautair Douanewetboek Koninklijk Besluit HvJ Cass. Rb. HvB Europees Hof van Justitie Hof van Cassatie Rechtbank van Eerste Aanleg Hof van Beroep t.a.v. m.b.t. nl. m.u.v. i.e. t.g.v. o.b.v. bv. ten aanzien van met betrekking tot namelijk met uitzondering van id est ten gevolge van op basis van bijvoorbeeld art. nv bvba av RvB EEG AFT B2B B2C AVG artikel naamloze vennootschap besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid algemene vergadering Raad van Bestuur Europese Economische Gemeenschap Algemeen Fiscaal Tijdschrift Business-to-Business Business-to-Consumer Algemeen Verhoudingsgetal Lijst van tabellen Tabel 1 Onroerende verhuur en het recht op aftrek p. 20 Tabel 2 Voorbeeld gemengde belastingplichtige p Tabel 3a en 3b Voorbeeld vrijstellingsregeling p IV

11 1. Context en probleemstelling 1 Een spectaculair groeiende wereldhandel na WOII en het besef om nood aan samenwerking tussen de economieën van een aantal landen, resulteerde in 1957 in de oprichting van de EEG. Het voornaamste doel was om een gemeenschappelijke markt te vormen waarin gezonde mededinging bestaat met kenmerken analoog aan die van een binnenlandse markt. Tot dan bestonden er in de verschillende Europese landen diverse belastingsystemen op de handel. In België werden er met het zegel gelijkgestelde taksen geheven op de verschillende handelingen in de productie- en distributieketen. Aangezien deze taksen cumulatief waren bij de opeenvolgende tussenstappen, was de totale belastingdruk voor de eindverbruiker vaak sterk schommelend, afhankelijk van het aantal tussenstappen in de keten. Er was dus duidelijk nood aan een neutraal, doorzichtig, en eerlijk systeem van belastingheffing. Op niveau van de EEG werden aldus richtlijnen uitgevaardigd die de basis vormden voor de invoering van min of meer uniforme omzetbelastingsystemen, en tot doel hadden de neutraliteit bij de mededinging te bekomen door een neutraal en doorzichtig stelsel. De Eerste en Tweede Richtlijn (nr. 67/227 en nr. 67/228) regelden de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake omzetbelasting en de structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw. De lidstaten dienden vervolgens hun eigen wetgeving zodanig op te stellen dat het doel van deze richtlijnen kon bereikt worden. In België was er de Wet 2 van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde die de implementatie van de btw op het Belgisch grondgebied moest regelen. Uiteindelijk werd dit pas op 1 januari 1971 ingevoerd. Vanaf dan heerst er een systeem van omzetbelasting dat neutraal is, omdat dankzij het aftrekmechanisme het aantal handelingen die voorafgaan aan de levering aan de eindverbruiker, geen invloed meer hebben op de finale prijs. De btw is m.a.w., in de mate dat hij aftrekbaar is, geen kostprijselement meer wanneer hij gefactureerd wordt aan de belastingplichtige(n) in de keten. Bovendien is de btw doorzichtig; er zijn nl. geen onbekende gegevens meer. Iedere belastingplichtige die optreedt vóór het moment van levering aan de eindverbruiker weet precies wat zijn belasting op zijn beroepsuitgaven is, aangezien in de tussenfases steeds met een prijs exclusief btw kan gerekend worden. Er zijn evenwel enkele vrijstellingen in het leven geroepen, die elk hun eigen weerslag hebben. Bij een eerste soort vrijstellingen, nl. deze die gegrond zijn op redenen van uitvoer of leveringen in het intracommunautaire handelsverkeer en beschreven staan in art. 39 tot 43 van het Wetboek, is er geen belemmering van het recht op aftrek. De tweede soort vrijstellingen, die meestal gegrond zijn op redenen van sociale en culturele aard, zorgen daarentegen wel voor een 1 Zie Btw-handleiding 2015, Inleiding 2 Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969, blz e.v. 1

12 onderbreking van het recht op aftrek, en kunnen aldus de belastingdruk verzwaren en bovendien oorzaak zijn van verstoring in de concurrentie. De derde vrijstelling is een speciale regeling van toepassing voor het beleggingsgoud, dewelke voorziet in een bijzonder en beperkt recht op aftrek. In deze masterproef gaan we onder meer dieper in op de problematiek die ontstaat bij de tweede soort vrijstelling, nl. deze die opgesomd staan in het Wetboek onder artikel 44. Deze vrijstellingen zorgen er nl. voor dat de btw zijn neutraliteit terug verliest. Waar er een link is met het onderwerp, zullen ook vrijstellingen van de eerste categorie worden aangehaald. De actoren die deze in art. 44 vrijgestelde handelingen stellen, krijgen wel degelijk de hoedanigheid van belastingplichtige, hetgeen tot voor 1993 niet het geval was. Deze personen moeten of mogen geen btw aanrekenen, maar hebben ook geen recht op aftrek van de voorbelasting. In paragraaf 3, eerste lid van het artikel is de vrijstelling m.b.t. de levering van oude onroerende goederen en soortgelijke zakelijke rechten i.v.m. deze onroerende goederen opgenomen. In het tweede lid van deze derde paragraaf wordt vervolgens vrijgesteld van btw: de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen. Meteen daaronder worden echter enkele uitzonderingen op deze vrijstelling opgesomd. Volgende diensten vallen niet onder de vrijstelling van art. 44, 3, 2 : onder a): - de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen - de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen - het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend - de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen - de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens - de terbeschikkingstelling van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines, onder b) de onroerende financieringshuur onder c) de verhuur van safeloketten. Deze vrijstellingen in artikel 44 vinden hun oorsprong in de Zesde richtlijn 77/388/EEG van artikel 13, B, onder b), waar de vrijstelling van verpachting en verhuur van onroerende goederen beschreven staat. In het voorstel tot deze richtlijn werd deze vrijstelling gerechtvaardigd omwille van technische, economische en sociale overwegingen. Vreemd genoeg werd de toepassing van de vrijstelling hier nog uitgesloten voor onroerende goederen met een industriële of commerciële bestemming, aangezien de argumenten die een vrijstelling van btw voor de verhuur van woningen of landbouwgronden rechtvaardigen, niet opgaan voor dergelijke onroerende goederen. 3 In de uiteindelijke definitieve tekst van de Zesde richtlijn was hierover 3 J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p

13 echter niks meer te lezen, en werd de vrijstelling op onroerende verhuur in het algemeen, op vier uitzonderingen na (accommodatie in het hotelbedrijf, parkeerruimte, blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines, en safeloketten) toegepast. De richtlijn voorzag wel via artikel 13 C de mogelijkheid voor de lidstaten om toch voor belastingheffing te kiezen m.b.t. onroerende verhuur. De Belgische wetgever heeft nog geopteerd om deze belastingheffing in te voeren in 1993, maar het KB dat de modaliteiten hiervan moest regelen, kwam er om budgettaire redenen niet. De belaste onroerende verhuur invoeren zou er immers voor zorgen dat verhuurders die voordien vrijgesteld waren, een positieve herziening konden verrichten van de btw betaald op de oprichting van het gebouw, wat een te zware eenmalige impact op de Belgische begroting zou betekenen. Bijgevolg werd de optie in 1994 met terugwerkende kracht geschrapt. Reeds in 1998 concludeerde Johan Van Der Paal in het AFT 4 dat de vrijstelling van btw van de onroerende verhuur een concurrentieel nadeel betekent voor Belgische bedrijven tegenover onze buurlanden, aangezien daar de vrijstelling al lange tijd afgeschaft of optioneel werd gemaakt voor bedrijfsgebouwen. Bij uitbreiding noemt hij ze contraproductief voor de Belgische economie in haar geheel. Hij somt hiervoor vier concrete redenen op: deze vrijstelling verhoogt de productiekosten van de Belgische bedrijven in vergelijking met die buurlanden, ze verlaagt de flexibiliteit van de bedrijven en treft zo onrechtstreeks de werkgelegenheid, ze beperkt de mogelijkheden van bedrijven die streven naar een hoge return on investment omdat ze verplicht worden zelf te investeren in gebouwen om toch maar een recht op aftrek te bekomen, en het is ook een rem op de investeringen in onroerende goederen, wat rechtstreekse negatieve gevolgen voor de bouwsector met zich meebrengt. Bovendien zorgt ze voor vele discussies met de administratie en komt het niet zelden tot rechtszaken; allemaal om het gunstige recht op aftrek te genieten of net te ontzeggen. Het bewuste artikel 13 uit de Richtlijn van 1977 werd laatst overgenomen in de Richtlijn 2006/112/EEG van die voornoemde richtlijn vervangen heeft. Meer bepaald wordt nu in artikel 135, eerste lid, onder l) van deze nieuwe richtlijn de btw-vrijstelling voor de verhuur en de verpachting van onroerende goederen vastgelegd. Vervolgens worden in het tweede lid volgende zaken uitdrukkelijk uitgesloten van voornoemde vrijstelling beoogd in lid 1, onder l) van datzelfde artikel: a) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of kampeerterreinen b) de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen c) de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines d) de verhuur van safeloketten 4 J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p

14 Lidstaten kunnen ook nog andere handelingen van de toepassing van de in lid 1, punt I, geregelde vrijstelling uitsluiten. Bovendien wordt nog steeds de keuze gelaten aan de lidstaten om toch voor belastingheffing m.b.t. onroerende verhuur te kiezen, wat nu neergeschreven is in artikel 137 van de richtlijn. De Belgische wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om een uitzondering op de vrijstelling van de onroerende verhuur bij te voegen, zoals voorzien werd in artikel 135 van de Richtlijn 2006/112/EG, en doet dat in artikel 44, 3, 2, a) van het Wetboek btw. Meer bepaald wordt hier de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen toegevoegd. Wat hierbij meteen opvalt is de benaming terbeschikkingstelling i.p.v. verhuur. Het is precies deze extra uitzondering op de btw-vrijstelling van onroerende verhuur, die het onderwerp uitmaakt van deze masterproef. In wat hierna volgt wordt eerst het algemeen kader van de onroerende verhuur geschetst, waarna de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen van naderbij besproken wordt, met bij elk onderdeel speciale aandacht voor de rol van de Belgische administratie en van de rechtspraak. Daarna wordt ingegaan op de hoedanigheid van belastingplichtige, de facturatieplicht en herzieningen inzake btw, vervolgens wordt een modelovereenkomst uitgewerkt, om uiteindelijk tot een algemeen besluit te komen. 4

15 2. De verhuur van een onroerend goed 2.1. De vrijstelling van btw Ondanks de mogelijkheid om op grond van artikel 137 van de Richtlijn 2006/112/EG toch voor belastingheffing te kiezen wat betreft onroerende verhuur, is deze activiteit in België, op enkele uitzonderingen na, in het algemeen vrijgesteld zoals bepaald in art. 44, 3, 2 WBTW. Om te beoordelen of het voorwerp van een bepaalde overeenkomst al dan niet een onroerende verhuur uitmaakt die van de btw moet vrijgesteld worden, moet gekeken worden naar wat dit begrip nu precies betekent en wat de kenmerken ervan zijn Definiëring onroerende verhuur De verhuur van uit hun aard onroerende goederen wordt specifiek bedoeld als dienst in art. 18, 1, tweede lid, 4 WBTW: het genot van een ander dan in art. 9, tweede lid, bedoeld goed. Echter, het begrip onroerende verhuur wordt nergens gedefinieerd in de Zesde Richtlijn 5, noch in de herziening ervan in de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november In dergelijke situatie moet normaliter worden teruggevallen op de gerelateerde nationale wetgeving, hier dus de Belgische btw-wetgeving. Echter, ook in deze wetgeving is nergens een definitie terug te vinden. In dergelijk geval geldt algemeen in het Belgisch fiscaal recht dat het gemeen recht het fiscaal recht beheerst, en dus moet de betekenis van het begrip gezocht worden in het burgerlijk recht. 6 De Belgische btw-administratie ging eerder ook al uit van dit principe om in haar Aanschrijving 4/1973 m.b.t. de bespreking van het btw-stelsel van de onroerende verhuur het begrip te omschrijven. De basis voor de definitie van de administratie wordt dus gevonden in art BW dat luidt als volgt: Huur van goederen is een contract waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot van een zaak te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen. In de definitie van de administratie in hoger genoemde aanschrijving wordt hier duidelijk naar verwezen, aangezien daar onder onroerende verhuur wordt verstaan: de overeenkomst waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot van een uit zijn aard onroerend goed te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een vergoeding die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen. 7 Uit de vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie blijkt echter dat het begrip onroerende verhuur een autonoom communautair rechtsbegrip is en aldus een communautaire definitie moeten krijgen. 8 Dit betekent dat de interpretatie in alle lidstaten van de Gemeenschap 5 Zesde Richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p J. Van Der Paal (8 augustus 1998). Terbeschikkingstelling en onroerende verhuur inzake btw. AFT 8, p Zie Arrest HvJ, C-358/97, Commissie/Ierland, dd , punt 51; Arrest HvJ, C-315/00, Maierhofer, dd , punt 25; Arrest HvJ, C-275,01, Sinclair Collis, dd , punt 22; 5

16 dezelfde moet zijn, en een dergelijke nationale invulling van de onroerende verhuur dus niet is toegelaten. 9 De bewoordingen waarin de in art. 13 van de Zesde Richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, aangezien deze afwijken van de algemene regel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 10 Het Hof heeft in een aantal arresten 11 het begrip als volgt omschreven: De verhuur van onroerende goederen bestaat erin dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Deze definitie steunt op drie criteria: 12 1) De duur Op grond van de definitie is de onroerende verhuur een eerder passieve activiteit, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Daarom wordt de duur van de verhuur als criterium aangehaald om het onderscheid te maken met andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben 13, ofwel een voorwerp dat beter aangeduid wordt door het leveren van een prestatie 14 dan door de loutere terbeschikkingstelling van een goed. De duur van de verhuur is op zich echter geen onderscheidend criterium om tot kwalificatie als onroerende verhuur over te gaan, en het is in ieder geval niet noodzakelijk dat deze bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers rekening gehouden worden met de contractuele verhoudingen, die in het bijzonder tot uiting komen door de systematische verlenging van de overeenkomst. 15 Dat de overeenkomst op gelijk welk tijdstip kan worden verbroken, en aldus een onzeker of precair karakter heeft, is evenmin bepalend. 16 2) De overeengekomen prijs De tegenprestatie die de huurder levert, moet, in principe, verband houden met de duur van het gebruik van het goed. Er is echter geen reden om niet tot kwalificatie als onroerende verhuur over te gaan, wanneer er met andere elementen, bv. de omzet van de huurder, 9 Arrest HvJ, C , Goed wonen, dd , punt 44-49; Arrest HvJ, C-275/01, Sinclair Collis, dd , punt Arrest HvJ, C-358/97, Commissie/Ierland, dd , punt 52; Arrest HvJ, C-150/99, Stockholm Lindöpark, dd , punt 25; Arrest HvJ, C-275/01, Sinclair Collis, dd , punt Arrest HvJ, C , Goed wonen, dd , punt 55; Arrest HvJ, C-409/98, Mirror Group, dd , punt 31; Arrest HvJ, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, dd , punt 21; Arrest HvJ, C-269/00, Seeling, dd , punt 49; Arrest HvJ, C-275/01, Sinclair Collis, dd , punt 25; Arrest HvJ, C- 270/09, MacDonald Resorts, dd , punt Btw-handleiding 2015, nr. 61/1/2 13 Zoals de uitzonderingen van art. 135, 2 van de Zesde Richtlijn, overgenomen in art. 44, 3, 2, a) en c) WBTW 14 Zoals het recht een golfterrein te gebruiken: Arrest HvJ, C-150/99, Stockholm Lindöpark, dd Arrest HvJ, C-346/95, Blasi, dd Arrest HvJ, C-284/03, Temco, dd

17 rekening wordt gehouden,. Dit vormt in ieder geval geen probleem wanneer deze een kennelijk bijkomstig karakter hebben in de prijsbepaling of indien deze elementen in ieder geval geen vergoeding zijn voor een andere prestatie dan de loutere terbeschikkingstelling van het onroerend goed. 3) Het recht het gehuurde goed te gebruiken De huurder krijgt het recht het gehuurde goed te gebruiken alsof hij eigenaar is, met uitsluiting van het genotsrecht van anderen. Echter, deze uitsluiting is niet absoluut. De verhuurder mag zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed geregeld te bezichtigen en daarnaast kan de overeenkomst ook betrekking hebben op bepaalde delen van het onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld. Dergelijke beperkingen van het gebruiksrecht nemen immers niet weg dat het gebruiksrecht exclusief is t.o.v. eenieder die niet op grond van de wet of een overeenkomst een gelijkaardig recht heeft op het gebouw. Als het contract echter in het geheel geen recht verleent aan de begunstigde om het betrokken onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten, kan niet langer sprake zijn van een (vrijgestelde) onroerende verhuur. 17 Uit de combinatie (zie hieronder) van de arresten van de zaken Temco en Walderdorff kan begrepen worden dat er dus van een vrijgestelde onroerende verhuur slechts sprake kan zijn als er wel degelijk een exclusief genotsrecht is, maar dat dit exclusieve genotsrecht niet absoluut moet zijn. Het feit dat de verhuurder zich het recht voorbehoudt om het onroerend goed zelf te gebruiken én het gebruik ook aan anderen toe te staan, is niet wat het Hof van Justitie bedoelt met een toegelaten beperking van het exclusieve genotsrecht; er is dan eenvoudigweg geen (aanzet tot) exclusief genotsrecht De invloed van de zaak S.A. Temco Europe De feiten 18,19 De Belgische vennootschap Temco, met als activiteit het schoonmaken en onderhouden van gebouwen, heeft het gebruiksrecht op een gebouw verleend aan drie vennootschappen tegelijkertijd, die samen met haar onder leiding van één gemeenschappelijke centrale directie staan. Tussen Temco en elk van de drie andere partijen werd een afzonderlijke overeenkomst afgesloten, die elke gebruiker toelaat om zijn activiteiten in het gebouw uit te oefenen volgens een door Temco bepaalde bestemming en binnen de regels van het huishoudelijk reglement. Bovendien wordt de toepassing van art BW voor onroerende verhuur uitdrukkelijk uitgesloten in de overeenkomst, en voorzien de contracten ook nog bijzondere bepalingen m.b.t. 17 Arrest HvJ, C-451/06, Walderdorff, dd ; zie verder Pacioli nr. 197 BIBF-IPCF, dd C. Amand en G. Van Hemelrijck (2 februari 2005). Btw en onroerende verhuur Het Hof van Justitie verandert zijn rechtspraak, AFT 2, p

18 duur, vergoeding en gebruiksvoorwaarden om hieraan te ontsnappen. Zo waren de contracten niet van bepaalde duur, maar voor de duur van de activiteiten van de gebruiker, en konden zij, zonder opzegtermijn, onmiddellijk beëindigd worden door Temco, wat resulteert in een bijzonder precair recht voor de vennootschappen. De drie vennootschappen kregen dit precair recht bovendien op een niet nader vastgesteld gedeelte van het gebouw, maar enkel op een bepaald aantal vierkante meters, wat ervoor zorgt dat de gebruikers het eens moeten zijn om het gebouw met elkaar te delen. Temco verleende ook geen bijkomende diensten. De prijs werd voornamelijk bepaald volgens het aantal vierkante meters, verhoogd met een percentage van de omzet en een forfaitair bedrag per tewerkgestelde persoon. De administratie weigert bij controle de aftrek van de btw geheven op de herstelling van het gebouw door Temco, omdat het volgens haar een vrijgestelde onroerende verhuur betreft. Als antwoord op het dwangbevel van de administratie tekent Temco vervolgens verzet aan bij de Rechtbank van Eerste Aanleg, wat het ontstaan van misschien wel de meest geciteerde zaak m.b.t. deze problematiek betekende De rechtspraak Vonnis Rechtbank van Eerste aanleg Brussel op 29 november 2000 De Rb. Brussel vernietigt het door de Belgische Staat uitgevaardigd dwangbevel, omdat zij de kwalificatie van de overeenkomsten als onroerende verhuur uitsluit op grond van: 20 - niet in overeenstemming zijnde met de interpretatie van art BW door Cass niet in overeenstemming zijnde met de interpretatie van het HvJ in het arrest C-359/97 22 De rechtbank vond dat het precaire karakter van de overeenkomsten deze kwalificatie uitsloot. De Belgische Staat tekent vervolgens beroep aan Tussenarrest Hof van Beroep te Brussel op 19 juni 2003 Het Hof vermeldt in haar tussenarrest twee geschilpunten: - er is reden om na te gaan of de definitie uit het WBTW de definitie gegeven in art. 13, B, onder b) van de Zesde Richtlijn, die op een zeer strikte manier moet geïnterpreteerd worden, niet overschrijdt; - de contracten, waarbij een precair recht werd toegekend, zijn kennelijk opgesteld om te ontkomen aan de begrippen huur en verhuur van onroerende goederen, maar er moet rekening gehouden worden met de nauwe band tussen de vennootschappen, die allen van dezelfde directie afhangen, hetgeen de vennootschappen een continu gebruik van 20 C. Amand en G. Van Hemelrijck (2 februari 2005). Btw en onroerende verhuur Het Hof van Justitie verandert zijn rechtspraak, AFT 2, p Arrest Cass., Pas., dd Arrest HvJ, C-359/97, Commissie Verenigd Koninkrijk, dd

19 de gebouwen en een redelijke uitvoering van de overeenkomsten garandeert, lees: het precaire karakter van de overeenkomsten neutraliseert. Vervolgens stelt het Hof een prejudiciële vraag aan het Europees Hof van Justitie waarmee zij wil te weten komen wat moet worden verstaan onder artikel 13, B, sub b) van de Zesde Richtlijn, in het licht van de overeenkomsten die in het geding zijn gesloten en uitgevoerd Arrest Europees Hof van Justitie op 18 november ,24 Het Hof herhaalt de voorwaarden voor toepassing van art. 13, B, sub b van de Zesde Richtlijn in de punten 19, 23, 24 en 25 van haar arrest. Vervolgens deelt het HvJ in het beschikkend gedeelte van het arrest haar antwoord op de prejudiciële vraag mee: Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij een vennootschap d.m.v. verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk o.b.v. de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, verhuur van onroerende goederen in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt. Het HvJ zegt hier dus dat er sprake is van vrijgestelde onroerende verhuur indien de overeenkomst in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling van ruimtes of gebouwen inhoudt, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop. Dit betekent tegelijk een verruiming en een verenging van het begrip onroerende verhuur. 25 De verruiming bestaat erin dat er toch sprake is van onroerende verhuur als de verhuurder: - geen exclusief genotsrecht heeft op het gebouw, en - als het huurcontract een onzeker of precair karakter heeft, en - van onbepaalde duur is. De verenging bestaat erin dat actieve verhuur dit is een verhuur als onderdeel van een geheel van diensten geen vrijgestelde dienst is. Vervolgens was het aan de Belgische rechter om een uitspraak in concreto te doen Arrest Hof van Beroep te Brussel op 15 juni Volgens het HvB vormden niet zozeer het precaire karakter en de duur van de overeenkomst doorslaggevende elementen om de vrijgestelde onroerende verhuur uit te sluiten, maar wel het 23 HvJ, Conclusie van de advocaat-generaal, C-284/03, Temco Europe SA, dd Arrest HvJ, C-284/03, Temco Europe SA, dd S. Ruysschaert (2006). Basisbeginselen btw, Maklu, p Arrest Cass., nr. F F, Temco, dd ; W. De Pelsmaeker, V. Van Den Steen (27 september 2013) Onroerende verhuur: niet vrijstellen van btw opnieuw wat moeilijker, Baker Tilly Belgium 9

20 exclusief gebruiksrecht. Is er geen sprake van een exclusief gebruiksrecht, dan kan er ook geen sprake zijn van onroerende verhuur. In casu was er volgens het Hof van dergelijke exclusiviteit van één van de partijen t.o.v. de andere partijen geen sprake, aangezien zij elk individueel hadden gecontracteerd met Temco en aldus t.o.v. mekaar derden waren. Temco kon bijgevolg terecht btw aanrekenen op de verhuur en mocht haar recht op aftrek uitoefenen. Uiteraard was de administratie het hier helemaal niet mee eens, dus ging zij in cassatieberoep Arrest Hof van Cassatie op 6 juni Het Hof van Cassatie verbreekt op haar beurt het arrest van het Hof van Beroep van juni Vooreerst verwijst zij naar de kernelementen van de onroerende verhuur zoals benadrukt door het HvJ in haar arrest m.b.t. de zaak. Ze wijst hierbij op het feit dat het gebruiksrecht van de huurder kan worden beperkt, waardoor een huurovereenkomst betrekking kan hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld. Dit neemt niet weg dat dergelijk gebruik exclusief is t.o.v. eenieder die niet op grond van de wet of van een overeenkomst een recht kan doen geleden t.a.v. dat goed. Cassatie stelt vast dat de drie vennootschappen t.o.v. elkaar inderdaad geen exclusief genotsrecht hebben, maar het Hof van Beroep is hierbij volgens haar vergeten na te gaan of dat gebruik exclusief was t.o.v. derden. Bovendien merkt Cassatie op dat het niet-exclusieve bezitsrecht slechts één van de parameters vormt in de beoordeling van de kwalificatie van de overeenkomst, en dat dit op zich bijgevolg niet doorslaggevend is. Om al deze redenen verwerpt Cassatie de uitspraak van het HvB te Brussel en verwijst ze de zaak door naar het Hof van Beroep te Luik dat ten gronde zal moeten beslissen. Tot op vandaag, ondertussen vier jaar later, is er nog geen weet 28 van een definitieve uitspraak door het HvB te Luik in deze zaak. Niettemin heeft deze rechtbank minder bewegingsruimte om nog tot een andere conclusie te komen en is dit een sterk wapen in handen van de administratie om tot (her)kwalificatie als een vrijgestelde onroerende verhuur over te gaan De combinatie met de zaak Walderdorff 29 Volgens de overeenkomst gesloten tussen Gabriele Walderdorff en een sportvisvereniging, had deze vereniging het recht om te vissen in twee vijvers op het terrein van het bedrijf van Walderdorff. Op deze pachtovereenkomst rekende zij geen btw aan. Nadat het HvJ in deze zaak had vastgesteld dat een oppervlak dat geheel of gedeeltelijk onder water ligt, kan worden aangemerkt als een onroerend goed dat verhuurd of verpacht kan worden, 27 Zie voetnoot Navraag gedaan bij the VAT-house en bij dhr. De Visscher, advocaat-vennoot bij Crivits-Persyn Advocaten 29 Arrest HvJ, zaak C-451/06, Gabriele Walderdorff, dd

21 ging het dieper in op eigen geformuleerde omschrijving van het autonoom rechtsbegrip onroerende verhuur. 30 Zoals in 2.2. beschreven, heeft de definitie van onroerende verhuur door het HvJ zelf als kenmerkend element dat deze de verlening moet inhouden van het recht om dit goed te gebruiken en ieder ander van dat genot uit te sluiten. In de overeenkomst in kwestie had de vereniging enkel het recht om in de betrokken wateren te vissen, en bovendien had de verhuurder het recht om er ook zelf te vissen en er zelfs een gast te laten vissen. Dit zorgt er uiteraard voor dat de vereniging helemaal niet beschikte over het recht om ieder ander van het genot van het recht de wateren te gebruiken, uit te sluiten. Het HvJ stelde hier dus vast dat één van haar elementen van de communautaire omschrijving van onroerende verhuur ontbrak. Wanneer we de rechtspraak uit beide zaken, Temco en Walderdorff, dus samenleggen, komen we tot de interessante conclusie die hierboven in 2.2. reeds werd gemaakt, dat er nl. pas sprake kan zijn van onroerende verhuur voor zover er een exclusief genotsrecht is, o.b.v. de zaak Walderdorff, maar dat dit exclusief genotsrecht niet absoluut hoeft te zijn, o.b.v. de zaak Temco Passieve versus actieve onroerende verhuur Op grond van de definitie van het Hof van Justitie inzake onroerende verhuur, betreft het dus een eerder passieve activiteit, die enkel verband houdt met het tijdsverloop. 31, 32 Aldus ontstond het onderscheid tussen overeenkomsten met een passief dan wel actief karakter, in de zin van de handelingen gesteld door de verhuurder. Men spreekt in dit laatste geval ook wel van de onroerende verhuur met bijkomende diensten, waarbij het onderscheid moet gemaakt worden tussen diensten die effectief bijkomstig zijn aan de verhuur, of dat de inmenging van die aard is dat de overeenkomst een complexe dienst wordt. Dit verschil wordt in het volgende onderdeel uiteengezet. 30 S. Ruysschaert (2014). Verhuur van opslagruimte en parkings Btw aanrekenen of niet?, Maklu, p Parlementaire vraag nr. 295 van dhr. Brotcorne, dd Parlementaire vraag nr van dhr. Destexhe, dd

22 3. De onroerende verhuur met bijkomende diensten 3.1. Standpunt btw-administratie 33,34 De administratie voorziet in een tweeledige keuzemogelijkheid voor de verhuurder. Wanneer de verhuurder van een uit zijn aard onroerend goed zich tegenover zijn huurder verbindt hem bijkomende diensten te verlenen, is in principe de handeling incl. deze bijkomende diensten volledig vrijgesteld van de btw. Deze bijkomende diensten mogen echter toch aan de belasting worden onderworpen, indien ze door de verhuurder zelf aan de huurder worden verleend en er een afzonderlijke prijs voor wordt aangerekend. Onder bijkomende, met de huur verbonden, diensten wordt verstaan: - de verwarming en de airconditioning van de lokalen; - de verlichting van de lokalen; - de watervoorziening; - de bewaking van het onroerend goed; - het reinigen van privé gebruikte lokalen, incl. het glazenwassen aan de buitenzijde; - het gebruik van gemeenschappelijke diensten, zoals de ontvangstdiensten, de telefoon en de andere communicatiediensten; - het reinigen van de gemeenschappelijke delen en het onderhoud van de lift. De leidingen en infrastructuur van verwarming, elektriciteit, water en airconditioning zijn echter onderdeel van het onroerend goed, of er op zijn minst blijvend mee verbonden, en vallen bijgevolg mee onder de vrijgestelde onroerende verhuur. Dit betekent natuurlijk dat de verhuurder de btw betaald op deze infrastructuur niet in aftrek mag brengen Rechtspraak van het Hof van Justitie en het Hof van Cassatie 35 Het eerder gemaakte onderscheid tussen actieve en passieve onroerende verhuur door het HvJ, waarbij een passieve terbeschikkingstelling vrijgesteld is van btw en een verhuur samen met bijkomende diensten lees actieve verhuur voor zijn geheel aan de btw is onderworpen, wordt in het Tellmer Property-arrest 36 ietwat bijgesteld. De verwijzende rechter wilde in de betreffende zaak met zijn prejudiciële vraag aan het Hof te weten komen welk verband er in toepassing van art. 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, bestaat tussen de verhuur van een onroerend goed en de dienst van het schoonmaken van de gemeenschappelijke delen van dat gebouw. Met name wil hij te weten komen of de kosten van deze schoonmaakdienst dezelfde fiscale behandeling moeten ondergaan als de verhuur van het onroerend goed. De advocaat-generaal vermeldt in 33 Beslissing nr. E.T , dd Btw-handleiding 2015, nr. 61/4 35 S. Ruysschaert (2011). Alternatieven voor onroerende verhuur Op zoek naar recht op aftrek van de btw, Maklu, p Arrest HvJ, C-572/07, Tellmer Property, dd

23 zijn conclusie 37 voorafgaand aan het arrest van het Hof dat de Zesde Richtlijn geen specifieke bepaling bevat over de vraag onder welke voorwaarden meerdere samenhangende prestaties als één dienst moeten worden behandeld. De relevante beoordelingscriteria moeten daarentegen gezocht worden in de rechtspraak van het Hof. In zijn arrest vermeldt het Hof het volgende: - Uit art. 2 van de Zesde richtlijn vloeit voort dat elke prestatie normaal als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. - In bepaalde omstandigheden moeten verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling wanner zij niet zelfstandig zijn. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. - Daarnaast kan ook gesproken worden van één enkele prestatie, wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Derhalve is het Hof van oordeel dat de diensten aangaande de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw, zelfs indien zij bij het gebruik van het gehuurde goed behoren, niet noodzakelijk onder het begrip verhuur in de zin van art. 13, B, sub b van de Zesde Richtlijn vallen. Bovendien kan deze schoonmaakdienst op verschillende manieren worden verricht, nl. door een derde die de kosten rechtstreeks in rekening brengt aan de huurders, of door de verhuurder, die daarvoor eigen personeel of een extern bedrijf inschakelt. In casu wordt de schoonmaakdienst bovendien los van de huursom in rekening gebracht bij de huurders. Aangezien de verhuur van het onroerend goed en de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen ervan in casu van elkaar kunnen worden gescheiden, kunnen volgens de rechtspraak van het Hof beide diensten niet als één enkele prestatie aangemerkt worden. Het betreft hier dus zelfstandige, onderling scheidbare handelingen. Aldus wijzigen de bijkomende diensten de aard van de onroerende verhuur niet en blijft deze passief, en volgt elke handeling afzonderlijk zijn eigen regime. Daarnaast werd in de zaak rond Mons Expo 38, waarin het Hof van Beroep te Bergen uitspraak deed op , het Cassatieberoep verworpen. Cassatie was van oordeel dat de bijkomende diensten die in casu werden verricht, zijnde de schoonmaak van de ruimten, de verzekeringen, de elektrische aansluitingen en koffers, het technisch personeel, het onderhoudspersoneel en het personeel voor het onthaal, de terbeschikkingstelling van 37 HvJ, Conclusie van de advocaat-generaal, C-572/07, Tellmer Property, dd Arrest Cass., nr. C F, Mons Expo, dd

24 containers, enz., slechts bijkomstig waren t.a.v. de terbeschikkingstelling van de ruimten. Verder werden ook de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, ruimten voor gebruik als cafetaria, keuken, vergaderzalen, vestiaires en telefoon- en ADSL-lijnen als bijkomstig t.a.v. de verhuur van de ruimten gezien. Deze prestaties veranderen de aard van de passieve terbeschikkingstelling niet, maar maken aparte belaste prestaties uit met hun eigen recht op aftrek. De korte duur en de beperkingen opgelegd aan de gebruikers worden gezien als een gevolg van de bestemming van de ruimten, wat het passieve karakter van de terbeschikkingstelling aldus niet uitsluit. In het arrest wordt vermeld dat de uitlegging van het begrip verhuur van onroerende goederen door het HvJ op het geschil werd toegepast en aldus de verhuur van het onroerend goed passief van aard blijft. De uitspraak in deze zaak is aldus in lijn met die in de zaak Tellmer, waar ook werd geconcludeerd dat bijkomende prestaties een contract van passieve terbeschikkingstelling niet noodzakelijk actief maken Bedrijven- of dienstencentra: een complexe dienstprestatie 39,40, Algemeen In de Circulaire 39/2005 wordt de hoofdactiviteit van bedrijven- of dienstencentra omschreven als het verlenen aan ondernemingen, zelfstandigen, of beoefenaars van een vrij beroep, van een geheel van niet te scheiden diensten d.m.v. een complete en geïntegreerde infrastructuur. Dit geheel van diensten, dat tegen een forfaitaire prijs wordt aangeboden, omvat tegelijkertijd de terbeschikkingstelling van gemeubelde, privatieve lokalen, het gebruik van een infrastructuur die voor het gemeenschappelijk gebruik van alle huurders is bestemd (vergaderzalen, sanitair, ontvangst- of ontspanningsruimte, fax, kopieer apparaat, enz.), het gebruik van een telefoon- en bureauticanetwerk, evenals diensten van diverse aard (zoals het onthaal van bezoekers, het ontvangen van de post, het onderhoud van de lokalen, enz.). Tot voor het verschijnen van deze Circulaire bekeek de administratie de bedrijven- of dienstencentra als gemengde belastingplichtigen, aangezien zij volgens haar enerzijds vrijgestelde handelingen verrichtten, zijnde de terbeschikkingstelling van lokalen of ruimten die onroerend uit hun aard zijn en bestemd voor het exclusief gebruik van de klant en bijgevolg vrijgesteld o.b.v. art. 44, 3, 2 WBTW. Anderzijds stelden zij volgens haar ook belaste diensten, zijnde de terbeschikkingstelling van lokalen en andere ruimten bestemd voor het gemeenschappelijk gebruik van de klanten, wat werd aangemerkt als een dienst in de zin van art. 18, 1, 6 WBTW. Vervolgens wordt in de Circulaire echter gewezen op de evolutie in de rechtspraak, waarbij opnieuw de zaak Temco in beeld komt. Volgens het Hof moet het voorwerp zelf van de 39 Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T ), dd Btw-handleiding, nr. 61/5, D. Bedrijven- en dienstencentra 41 S. Ruysschaert (2011). Alternatieven voor onroerende verhuur Op zoek naar recht op aftrek van de btw, Maklu, p

25 overeenkomst geanalyseerd worden om te bepalen of een handeling al dan niet onder de noemer onroerende verhuur valt. Indien de handeling in hoofdzaak het gebruik van een gebouw uitmaakt, is dit inderdaad het geval en is de verhuur vrijgesteld zonder recht op aftrek. Als daarentegen het voorwerp van de overeenkomst hoofdzakelijk bestaat uit een andere dienst, is de handeling in principe belast. Het Hof wijst dus op de noodzaak een onderscheid te maken tussen de handelingen van onroerende verhuur, gekenmerkt door een passieve terbeschikkingstelling van ruimten of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en daarnaast de handelingen die een dienst genereren die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt. Als gevolg van dit arrest heeft de administratie beslist om haar standpunt inzake de btw-regeling van toepassing op de handelingen gesteld door bedrijven- en dienstencentra te herzien. Het nieuwe standpunt kan hierbij geïllustreerd worden a.d.h.v. een arrest van 30 april 2004 van het Hof van Beroep te Gent. In deze zaak oordeelde het Hof dat hoewel de terbeschikkingstelling van individuele ruimten in het kader van contracten gesloten door een bedrijven- of dienstencentrum daadwerkelijk een belangrijk element van de overeenkomst uitmaakt, dit daarom niet wil zeggen dat deze terbeschikkingstelling de hoofddienst uitmaakt. Bovendien, vermeldt het Hof, is de terbeschikkingstelling van een individuele ruimte volgens haar geen zelfstandige dienstverrichting en evenmin maken de andere verleende prestaties één of meer andere onafhankelijke dienstverrichtingen uit. Aldus werd beslist dat m.b.t. bedrijven- of dienstencentra, die één geheel van diensten in pakket aan hun klanten aanbieden met het voor hen voor de hand liggend voordeel dat zij toetreden tot een bepaalde werkorganisatie en -omgeving waarin zij kant-en-klaar de nodige middelen voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid aantreffen, de door hen verleende diensten één geheel uitmaken dat volgens art. 18, 1, eerste lid WBTW voor het geheel aan de belasting is onderworpen. Voorbeelden uit de praktijk zijn te vinden in twee Voorafgaande beslissingen 42, waar het dienstenpakket dat aangeboden wordt volgens de DVB wel degelijk voldoet aan de voorwaarden uit de Circulaire nr. AOIF 39/2005, en aldus het standpunt van de administratie bevestigen. Wat deze criteria precies inhouden, wordt hieronder beschreven Criteria ter onderscheid met vrijgestelde onroerende verhuur De administratie heeft, na onderzoek in de sector, een aantal criteria opgelijst waaraan verplicht moet worden voldaan door bedrijven- of dienstencentra opdat de gestelde handelingen kunnen onderscheiden worden van een vrijgestelde onroerende verhuur, en aldus met ingang vanaf de dienstprestatie volledig aan de btw kan onderworpen worden. Hiermee wil de administratie de toepassingsmogelijkheden van een actieve verhuur proberen te beperken. Dit 42 Voorafgaande beslissing nr , dd ; Voorafgaande beslissing nr , dd

26 onderscheid wordt gemaakt m.b.t. de kenmerken van de overeenkomst en de minimum vereiste diensten die gesteld worden Kenmerken van de overeenkomst Het bedrijven- of dienstencentrum moet met de tegenpartijen een contract sluiten waarin het zich ertoe verbindt minimum een geheel van niet te scheiden diensten te verlenen tegen een enige, forfaitaire prijs. Verder mag de klant niet de keuze hebben om bepaalde diensten niet te ontvangen tegen een prijsvermindering Minimum vereisten diensten De tegenprestatie voor de gevraagde forfaitaire prijs bestaat minstens uit volgende diensten 44 : - terbeschikkingstelling van één of meer uitgeruste lokalen, hetzij gedeeld, hetzij in exclusief gebruik, met een minimum aan meubels waarbij de klant de inrichting niet wezenlijk mag wijzigen; - terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke vergaderzalen gedurende een in de overeenkomst bepaalde duur; - terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimten (gangen, sanitair, liften, enz.) - terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke bureautica (kopieerapparaat, fax, enz.); - terbeschikkingstelling van ICT-infrastructuur alsook van één of meer telefoontoestellen; - regelmatige schoonmaak van de kantoren en de gemeenschappelijke ruimten, alsook algemeen onderhoud van de site en haar uitrusting; - iedere werkdag permanente aanwezigheid van personeel aan het onthaal gedurende de openingsuren; - ontvangen en sorteren van de post door personeel van het centrum. Van belang hierbij is nog dat het niet vereist is dat deze diensten worden verricht door bezoldigd personeel van het centrum zelf. Het mag hiervoor wel degelijk beroep doen op externe dienstverrichters, maar dan mag het bedrijven- of dienstencentrum wel slechts de enige medecontractant zijn van deze dienstverrichters Andere verleende diensten Naast de voormelde diensten, kunnen door deze centra nog andere diensten worden verricht, hetzij standaard en dus inbegrepen in de aangerekende forfaitaire prijs, hetzij naar keuze volgens de behoeften van de individuele klant. Het betreft volgende diensten: 45 - terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen; - terbeschikkingstelling van refters; 43 Zie punt 3.1. van Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T ), dd Zie punt 3.2. van Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T ), dd Zie punt 3.3. van Circulaire AOIF nr. 39/2005 (E.T ), dd