De kronkel van art. 19b Wet LB 1964: Hoe kun je afzien van wat er niet is?

Transcriptie

1 Kopij Pensioen Magazine afzien van pensioenaanspraken De kronkel van art. 19b Wet LB 1964: Hoe kun je afzien van wat er niet is? Paul Weishaupt en Gerard Staats Mr. P.F.H. Weishaupt is pensioenconsultant te Capelle aan den IJssel en docent aan de Universiteit van Amsterdam; mr. G.M.C.M. Staats is werkzaam bij het Bureau Vaktechniek van BDO Belastingadviseurs, alsmede verbonden aan het Competence Centre for Pension Research van de Universiteit van Tilburg en bestuurslid van de NOPD. De laatste jaren zien we art. 19b Wet LB 1964 steeds vaker opduiken in procedures rond pensioenaanspraken. Het bewuste artikel werd in 1995 in de wet opgenomen om ongewenste handelingen met pensioenen te kunnen aanpakken. Inmiddels zijn we zestien jaar verder en slaat de financiële crisis hard toe. Niet alleen pensioenfondsen, maar ook eigenbeheerverzekeraars hebben te kampen met ondernemingsverliezen, negatieve beleggingsresultaten en de lage rente. In die situatie kan het pensioen in eigen beheer als een molensteen om de nek van de onderneming hangen. Gedeeltelijk afzien van het pensioen lijkt een optie, maar art. 19b Wet LB 1964 blokkeert dat. De vraag is, of dat artikel hier nu echt voor bedoeld is. Tijd voor een evaluatie. DOEL EN ACHTERGROND VAN ART. 19B LB Art. 19b Wet LB 1964 is de opvolger van het per 1 januari 1995 ingevoerde art. 11c Wet LB Als we kijken naar de parlementaire toelichting op art. 11c, valt een aantal zaken op. Veel van de vragen vanuit het parlement gaan over kwesties als het uitstellen van de pensioendatum en de rol van een meewerkende echtgenoot/niet-dga. Over afzien van pensioen, waar we het in dit artikel over hebben, wordt nauwelijks gerept. Het doel van destijds art. 11c, thans art. 19b, is wel duidelijk. Volgens de memorie van toelichting is het artikel bedoeld als antimisbruikbepaling. 1 Als een dga een pensioenregeling in eigen beheer uitvoert, wordt de waarde van de aanspraak belast als loon uit vroegere dienstbetrekking als hij een gewraakte handeling uitvoert. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd gesproken over ongewenste afkoop en overdracht van pensioenkapitaal, en niet over het prijsgeven van rechten. 2 Het prijsgeven, dat is geregeld in art. 19b, lid 1, sub c, is pas tijdens de Eerste Kamerbehandeling onderdeel van het wetsvoorstel geworden. 3 De parlementaire toelichting op dit artikelonderdeel is zeer summier. Bij de implementatie van de Witteveenwetgeving is art. 11c vernummerd naar het huidige art. 19b. Ook daarbij is nauwelijks aandacht besteed aan het fenomeen afzien van pensioen. HOE WERKT ART. 19B, LID 1, SUB C? Als een dga voor verwezenlijking vatbare pensioenrechten prijsgeeft, is hij loonheffing verschuldigd over de waarde van de gehele aanspraak. Die aanslag wordt vervolgens op grond van art. 30i AWR verhoogd met 20% revisierente. De verzekeraar is aansprakelijk voor de loonheffing en revisierente (zie art. 44b Invorderingswet). De waarde van de aanspraak moet worden bepaald op basis van art. 3.12, lid 1 Uitv.reg. Wet LB 2011: de koopsom die men voor alle aanspraken zou moeten storten bij een verzekeringsmaatschappij. Dat is dus vaak een veel hoger bedrag dan de balanswaarde van de pensioenvoorziening, zeker omdat men de fiscale rekenregels hanteert bij de balanswaardering. De staatssecretaris van Financiën geeft in 2004 voor het eerst zijn mening over de fiscale gevolgen van het prijsgeven van pensioenrechten. 4 In onderdeel 14 van het bewuste besluit gaat hij in op de situatie waarin een dga via schuldsanering deels afziet van het in eigen beheer gehouden pensioen. Anders dan de tekst van art. 19b doet vermoeden, is volgens de 1 TK , nr. 3, blz. 21 e.v. 2 TK , nr. 2, blz EK , nrs. 79c en 79d, blz Besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M. Dit besluit is inmiddels vervallen.

2 Kopij Pensioen Magazine 2 staatssecretaris slechts belasting verschuldigd over het wel voor verwezenlijking vatbare deel van de pensioen (en waarvan wordt afgezien). In 2009 herhaalt het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (CAP) deze mening. In V&A stelt het CAP: Dit kan het geval zijn bij faillissement, surseance van betaling en schuldsanering. Het moet dus gaan om bijzondere situaties waarin de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, niet toereikend zijn. Is daarvan geen sprake, dan dient de uitkering te worden voortgezet zolang het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht daarvoor nog voldoende middelen bezit. 5 Ter onderbouwing van deze visie verwijst het CAP onder meer naar een uitspraak van Hof Amsterdam. 6 Helaas komen we in de adviespraktijk meer en meer dga s tegen bij wie het water tot de lippen staat. De onderneming draait slecht en de bank is steeds minder bereid de onderneming te financieren. De BV heeft een negatief vermogen en de (commerciële) waarde van de pensioenverplichting hakt zwaar in de vermogenspositie. Mag een dga in een dergelijke situatie (deels) afzien van pensioen? Het antwoord daarop is: neen. In een brief aan de Tweede Kamer gaat de staatssecretaris in op de problematiek van onderdekking bij eigen beheer. 7 Hij stelt onder meer: In overeenstemming hiermee er wordt uitsluitend fiscaal gefacilieerd afgezien in het kader van surseance van betaling, faillissement of schuldsanering, PW/GS wijst de Belastingdienst verzoeken om artikel 19b buiten toepassing te laten af bij pensioenverlaging in situaties van onderdekking. Indien belanghebbenden een verzoek doen om toepassing van de hardheidsclausule wijs ik die verzoeken om dezelfde redenen af. Door deze stringente toepassing kan een dga niet afzien van pensioen om het bedrijf te redden (derhalve vóór faillissement of schuldsanering). Hij mag echter wel afzien van pensioen als de onderneming failliet gaat. Kennelijk is het dragende argument dat de bv jarenlang een aftrekpost heeft opgevoerd, de pensioenvoorziening in eigen beheer is ondergebracht en er door het afzien geen belastingheffing tegenover deze aftrek staat. Deze enge visie omtrent de mogelijkheden van het zonder fiscale draconische heffingen van het pensioen in eigen beheer te kunnen afzien, lijkt niet langer van deze tijd. Toegegeven, het probleem is deels door de dga s en hun adviseurs zelf veroorzaakt. Waar wij op doelen, is dat nagenoeg alle dga s die we tegenkomen een pensioenovereenkomst op basis van eind- of middelloon hebben. Dat klinkt op papier prachtig, maar hoe hard is die toezegging? Is in wezen een pensioenovereenkomst in eigen beheer eigenlijk niet een beschikbarepremieregeling met slechts één belegging: aandelen in de onderneming van de bv? Als we het zo benaderen, is een lager pensioen dan het beoogde eindloonpensioen wel degelijk mogelijk. JURISPRUDENTIE De jurisprudentie over art. 19b is relatief beperkt. Dat is ook wel te begrijpen: weinig tot geen belastingplichtigen zullen veel risico willen nemen met betrekking tot hun pensioen. Als het namelijk een beetje fout uitpakt, leidt dit tot grote gevolgen: progressieve heffing over de commerciële waarde van het pensioen, aangevuld met 20% revisierente. Een eerste procedure over art. 11c en prijsgeven treffen we aan in Hof Amsterdam, 27 november In deze zaak heeft een dga afgezien van zijn pensioen in eigen beheer, om de verkoop van zijn aandelen mogelijk te maken. De overwegingen van het hof gaan in op de wettelijke mogelijkheden om onbelast af te zien van het pensioen. Dit is mogelijk bij dwingende maatschappelijke redenen, zoals schuldsanering, faillissement of surseance van betaling. Daar was hier geen sprake van, waardoor de dga werd belast. In de procedure bij Hof Leeuwarden van 4 mei 2007 ging het om een fors opgelopen rekening-courantschuld van de dga aan zijn bv. 9 Het hof was van mening dat moest worden aangenomen dat de dga niet meer in staat was om genoemde schuld aan te zuiveren, waardoor er in wezen een afkoop van het in de bv aanwezige stamrecht heeft plaatsgehad. Een andere zaak rond het afzien van pensioenrechten treffen we aan bij Hof Den Haag van 26 januari Vanwege de slechte financiële positie van zijn vennootschap zag de 5 CAP: Vraag & Antwoord en , d.d. 11 februari Hof Amsterdam, 17 november 2000, LJN AA8671, P99/ Staatssecretaris van Financiën, 1 februari 2010, nr. DGB/2010/0838 U. 8 Hof Amsterdam, 27 november 2000, LJN AA AA8671, P99/ Hof Leeuwarden, 4 mei 2007, LJN BA4646, BK 45/ Hof Den Haag, 26 januari 2010, LJN BL3706, nr. BK-09/00274.

3 Kopij Pensioen Magazine 3 desbetreffende belanghebbende in 2002 af van zijn pensioenaanspraken. Het hof stelde dat dit afzien mogelijk een zakelijke overweging was, maar dat het geen dwingende maatschappelijke reden was. Het aandeelhoudersbelang en niet het werknemersbelang heeft bij deze beslissing voorop gestaan, aldus het hof. Gezien de feiten kon niet worden gesteld dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. Bij Hof Den Bosch ten slotte diende een procedure waarbij een dga eind 2004 vrijwel het gehele banktegoed van de bv had opgenomen. In deze bv was een pensioen in eigen beheer aanwezig. Uit de feiten leidde het hof af dat er geen sprake was van een geldlening aan de dga, waardoor feitelijk het pensioen is afgekocht. 11 Uit deze uitspraken valt dus af te leiden dat de rechters redelijk strikt vasthouden aan de beperkte uitleg van dwingende maatschappelijke redenen. Dit wordt in het algemeen toch beperkt tot faillissement, surseance van betaling en schuldsanering. BELAST AFZIEN, EN DAN? Als we de visie van de staatssecretaris volgen, heeft het afzien van pensioen buiten faillissement et cetera nogal ingrijpende fiscale gevolgen. Niet alleen op het moment van het afzien zelf, maar ook daarna. Als de dga afziet van pensioen, waarbij de rechten definitief worden prijsgegeven, valt de pensioenverplichting bij de bv vrij. De grote vraag is of dit voor de bv winst is, of een informele kapitaalstorting. In veel gevallen zal de bv voldoende compensabele fiscale verliezen hebben om over de vrijval effectief geen vennootschapsbelasting verschuldigd te zijn, maar het maakt wel degelijk uit voor de aanmerkelijkbelangpositie. In de parlementaire behandeling geeft de staatssecretaris zijn visie weer: als de aanspraak bij afzien wordt belast, is sprake van een informele kapitaalstorting. 12 Bij daadwerkelijk faillissement/liquidatie komt zo als doekje voor het bloeden nog 25% terug wegens verlies uit aanmerkelijk belang. Maar dat doekje heeft dan wel 72% gekost. Per saldo is de schade dan 47% van de waarde van de prijsgegeven pensioenen. Om die belasting ook daadwerkelijk te innen, heeft de wetgever een sanctie in de vennootschapsbelasting en een bestuurdersaansprakelijkheid gecreëerd. Via art. 23a Wet Vpb 1969 en art. 36a Invorderingswet moet de bv een extra heffing aan vennootschapsbelasting betalen 52% plus 20% revisierente als de loonheffing niet kan worden verhaald. Bestuurders van een eigenbeheerlichaam zijn vervolgens persoonlijk aansprakelijk voor die Vpb-schuld. Het betreft een aansprakelijkheid zonder tegenbewijsmogelijkheden: de bestuurder is aansprakelijk, ook al heeft hij niets van doen gehad met het afzien. De enige mogelijkheid om zonder al deze heffingen te kunnen afzien van pensioen is het failliet laten gaan van de bv of een schuldsanering overeenkomen. Dat laatste lijkt een moeilijk verhaal. Schuldeisers zien nog steeds de pensioenvoorziening in eigen beheer als een stuk aansprakelijk vermogen: het betreft immers een papieren post op basis van afspraken tussen de dga en zijn bv. Omdat het achterstellen van de pensioenvordering via art. 19b Wet LB 1964 sowieso leidt tot een heffing het pensioen wordt dan namelijk feitelijk of formeel voorwerp van zekerheid is het (gedeeltelijk) afzien van pensioen een meer logische optie. Nu alleen de fiscale begeleiding nog... MOET DE DGA KUNNEN AFSTEMPELEN? De feiten van de diverse hiervoor beschreven uitspraken hebben ertoe geleid dat de rechter in alle zaken de Belastingdienst in het gelijk stelde. In het algemeen waren het ook sterke zaken tegen de desbetreffende belastingplichtigen. Maar zoals gezegd lopen veel dga s met hun pensioen in eigen beheer nu tegen een onderdekking van hun pensioenaanspraken aan door de slechte economische situatie. Deze situatie moet duidelijk worden onderscheiden van die waarin de dga zelf heeft gezorgd voor een dekkingstekort, zoals het min of meer ongedekt laten oplopen van de rekening-courant. Het gaat hier voor alle duidelijkheid om situaties waarbij dekkingstekorten ontstaan door tegenvallende rendementen. Moet de dga in dergelijke situaties toch niet in gelegenheid worden gesteld gedeeltelijk af te zien van zijn pensioenaanspraken? De inmiddels opgeheven Pensioencommissie is in haar advies van 2004 ingegaan op het criterium niet voor verwezenlijking vatbaar. De achterliggende gedachte voor het opnemen 11 Hof Den Bosch, 18 februari 2011, LJN BQ3646, nr. 09/ EK , nr. 79d, blz. 2.

4 Kopij Pensioen Magazine 4 van het verbod tot prijsgeven is om oneigenlijke handelingen met eigenbeheeraanspraken tegen te gaan. Alleen als de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan om zakelijke redenen in bijzondere situaties, zoals faillissement, surseance van betaling of schuldsanering, worden afgezien van deze aanspraken. De commissie geeft hierbij aan dat dit redelijk is, aangezien de aanspraken in dat geval geen waarde hebben en er dan ook geen sprake kan zijn van oneigenlijke handelingen met betrekking tot deze aanspraken. Dan zou het dus ook niet redelijk zijn om de gehele aanspraak te belasten. Het voortbestaan van het lichaam waarin de aanspraken zijn ondergebracht, is immers in het geding; door het afzien van aanspraken in deze situaties buiten de heffing te laten, kan dat lichaam blijven voortbestaan. De commissie is van mening dat eerdergenoemd criterium zou moeten worden uitgebreid, in die zin dat, wanneer op grond van actuariële berekeningen duidelijk is dat uitkeringen niet kunnen worden gedaan, het mogelijk moet zijn om een deel van de aanspraken prijs te geven zonder de gehele aanspraak te belasten. Door de uitkeringen te verhogen op het moment waarop de financiële middelen weer in overeenstemming zijn met de hoogte van de pensioenverplichting, wordt oneigenlijk gebruik voorkomen. 13 De staatssecretaris heeft dit advies echter niet overgenomen, louter omdat het tot administratieve problemen zou leiden. 14 Inhoudelijk is hij er niet op ingegaan, waardoor het niet duidelijk is of hij het in principe nu wel of niet met de zienswijze van de commissie eens is. De financiële omstandigheden van de laatste jaren hebben ervoor gezorgd dat de dekking voor het pensioen in eigen beheer van menig dga niet meer op orde is. Naar onze mening zou een gedeeltelijk prijsgeven, in de lijn van de visie van de Pensioencommissie, te verwelkomen zijn. Als er geen dekking meer is, hoe kan er dan oneigenlijk worden gehandeld? Men geeft iets prijs wat er feitelijk ook niet meer is. Om tot een werkbare situatie te komen, stellen wij voor dat een dga met een eigenbeheerverzekeraar gedeeltelijk mag afzien van zijn pensioen. Voorwaarde daarbij zou dan moeten zijn dat er sprake is van een onderdekking van 75% of minder op basis van commerciële cijfers dat de onderdekking is veroorzaakt door beleggings- of ondernemingsverliezen en dat de afstempeling een tijdelijk karakter heeft. Wanneer de bv binnen vijf jaar na afstempeling voldoende vermogen heeft om het pensioen weer (gedeeltelijk) terug te brengen naar het oude niveau, wordt het pensioen weer verhoogd. Daarmee wordt een redelijke parallel getrokken met de situatie van een herstelplan zoals we dat kennen bij pensioenfondsen. CONCLUSIE Wanneer een eigenbeheerverzekeraar in onderdekking zit, blokkeert art. 19b, lid 1, sub c Wet LB 1964 het gedeeltelijk afzien van rechten, behoudens de situaties van faillissement, surseance van betaling of schuldsanering. De rechter interpreteert deze bepaling op eenzelfde wijze als het ministerie van Financiën. Naar onze mening valt er veel voor te zeggen om gedeeltelijk afzien van pensioen in eigen beheer (afstempelen) wel toe te staan. Daarbij zou als voorwaarde moeten gelden dat de onderdekking is ontstaan door beleggings- of ondernemingsverliezen, en dat het afstempelen in beginsel een tijdelijk karakter heeft. Helaas komen we in de adviespraktijk meer en meer dga s tegen bij wie het water tot de lippen staat Weinig tot geen belastingplichtigen zullen veel risico willen nemen met betrekking tot hun pensioen 13 Advies adviescommissie fiscale behandeling pensioenen, januari TK, vergaderjaar , IXB, nr. 37, p. 9/10.

5 Kopij Pensioen Magazine 5 Uit de uitspraken valt af te leiden dat de rechters strikt vasthouden aan de beperkte uitleg van dwingende maatschappelijke redenen De enige mogelijkheid om zonder al deze heffingen te kunnen afzien van pensioen is het failliet laten gaan van de bv of een schuldsanering overeenkomen Om tot een werkbare situatie te komen, stellen wij voor dat een dga met een eigenbeheerverzekeraar gedeeltelijk mag afzien van zijn pensioen