kennisdocument Pensioen in eigen beheer

Transcriptie

1 kennisdocument Pensioen in eigen beheer

2 Pensioen in eigen beheer Pensioenen moeten in beginsel worden verzekerd door een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij of een in Nederland gevestigd pensioenfonds. Het pensioen van de directeuraandeelhouder (dga) die ten minste 10% van de aandelen van de BV bezit, mag echter ook door de BV of door een andere (pensioen) BV in eigen beheer worden gehouden. Dit themadossier gaat in op laatstgenoemde situatie. NB: Het staat op dit moment vast dat de huidige mogelijkheid voor opbouw van een pensioen in eigen beheer gaat verdwijnen. Er worden twee opties overwogen: een uitfasering met een fiscaalvriendelijke afkoopmogelijkheid óf een geruisloze doorschuiving naar het zogenoemde oudedagssparen in eigen beheer (Kamerbrief van 1 juli 2015, nr. DB/2015/106U). Staatssecretaris Wiebes heeft een voorkeur voor uitfasering met afkoop maar het is aan de Tweede Kamer om een keuze te maken. Het streven is om per 2017 afscheid te nemen van het huidige systeem (Kamerbrief van 17 december 2015, nr. DB/2015/454U). In een brief van 1 juli 2016 (nr ) heeft Wiebes de Tweede Kamer laten weten dat hij op Prinsjesdag 2016 met een (meer) aantrekkelijke afkoopregeling voor pensioen in eigen beheer komt. Zie wetteksten, de themapagina templates, over checklists, dit onderwerp jurisprudentie voor links etc. naar almanakken, Kijk voor meer informatie op 1

3 Inhoudsopgave In dit themadossier komen de volgende onderwerpen aan bod: 1. Inleiding 2. Algemeen 3. Opbouw in intern beheer 4. Opbouw in extern eigen beheer 5. Pensioenopbouw bij een onafhankelijke stichting 6. Pensioen bezien vanuit de dga 2

4 1. Inleiding De directeurgrootaandeelhouder (dga) wordt fiscaal aangemerkt als een werknemer en bij een toegekend pensioen maakt de pensioenaanspraak deel uit van de arbeidsrechtelijke overeenkomst tussen de dga en de vennootschap. Dit toegekende pensioen kan, evenals bij een normale werknemer, bij een externe verzekeraar worden ondergebracht. De dga die ten minste 10% van de aandelen van de BV bezit mét stemrecht ( VPB Almanak 2016) kan het pensioen echter ook in eigen beheer opbouwen (zodra niet meer aan het 10%vereiste wordt voldaan, is verdere opbouw in eigen beheer niet mogelijk). Hierbij worden twee varianten onderscheiden: onderbrenging van het pensioen bij de vennootschap waar de dga zijn/haar dienstbetrekking vervult (intern eigen beheer) en opbouw bij een ander (concern)lichaam (extern eigen beheer). Bij onderbrenging in een afzonderlijk pensioenlichaam kunnen de gelopen risico s in verband met het pensioen beter worden afgeschermd van de normale bedrijfsvoering. Door het pensioen in eigen beheer op te bouwen, blijven de gereserveerde gelden beschikbaar voor financiering van de onderneming terwijl er wel fiscaal voor een pensioen wordt gereserveerd. In beide gevallen van eigen beheer heeft de dga recht op een periodieke pensioenuitkering. Voorts komt bij vervroegd overlijden van de dga de zogeheten sterftewinst toe aan de vennootschap en derhalve indirect aan de erfgenamen van de dga. Loonheffing Ook voor pensioen in eigen beheer geldt de omkeerregel van artikel 11, lid 1 Wet LB (zolang aan de voorwaarden is voldaan) zodat de aanspraak zelf onbelast blijft en de periodieke uitkeringen in de heffing van loonbelasting (en inkomstenbelasting) worden betrokken. Er rust dan ook een loonbelastingclaim op de toegezegde pensioengelden. Heffing van loonbelasting vindt ook plaats als het pensioen bijvoorbeeld is afgekocht of wordt geacht te zijn afgekocht. In die situatie wordt in één keer de hele LBclaim over de waarde van de aanspraak geheven. Deze claim staat dan ook los van de hoogte van de fiscale pensioenvoorziening die met inachtneming van goed koopmansgebruik en nadere regels daaromtrent wordt berekend. Tevens wordt in een dergelijke situatie 20%revisierente berekend. De minister van Financiën kan op grond van artikel 11, lid 2 Wet LB jo. artikel 3.3a, onderdeel c Uitvoeringsregeling LB 2011 een aanspraak die niet is vrijgesteld aanwijzen als een vrijgestelde aanspraak. Winstsfeer Het bedrag waarop een loonbelastingclaim rust, komt niet overeen met het bedrag dat het pensioenlichaam op de fiscale balans voor de vennootschapsbelasting heeft opgenomen als pensioenverplichting. Jaarlijks mag het pensioenlichaam een bedrag ten laste van de fiscale winst reserveren als pensioenverplichting. De fiscaal toegestane hoogte van dit bedrag wordt bepaald aan de hand van goed koopmansgebruik en de regels die daartoe zijn opgenomen in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb. De berekening van de fiscaal aftrekbare dotaties en de pensioenverplichting vindt plaats op basis van actuariële grondslagen. 3

5 2. Algemeen Pensioenregelingen Bij pensioen in eigen beheer wordt een pensioen meestal opgebouwd op basis van een eind- of middelloonstelsel (defined benifit of DB). Bij een dergelijk systeem wordt aan de werknemer een recht op een uitkering toegezegd. Bij een beschikbarepremieregeling (defined contribution of DC) vindt er in beginsel jaarlijks een afstorting van een bepaalde premie plaats. De werkgever is alleen verplicht tot storting van de premie en zegt dus geen vaste uitkering toe. Op de pensioengerechtigde leeftijd wordt, afhankelijk van het beschikbare bedrag, de uitkering vastgesteld. De werknemer kan meestal beslissen in welke activa de gelden worden belegd en draagt nadat de werkgever de premie heeft gestort in beginsel het volledige risico. Het nabestaandenrisico bij vroegtijdig overlijden is vaak dermate groot (en moeilijk in te schatten) dat het raadzaam is om dit onder te brengen bij een verzekeringsmaatschappij door een zuivere risicoverzekering op het leven van de dga af te sluiten. Als de risicoverzekering voor het nabestaandenpensioen geïndexeerde uitkeringen omvat, kan de premie alleen geheel in het jaar van betaling in aftrek komen als de premie werkelijk is betaald (het vermogen van het lichaam onherroepelijk heeft verlaten) en de verzekerde uitkeringen maximaal met 4% per jaar stijgen (artikel 10 Uitvoeringsregeling IB 2001). Let op! Als de dga onder een verplichte beroepspensioenregeling valt en deze aanspraken zijn ingebouwd in het door de BV toegezegde pensioen, worden de al opgebouwde aanspraken uit de beroepspensioenregeling meestal evenredig over de hele diensttijd verdeeld. Naar de mening van de fiscus hebben de al opgebouwde aanspraken echter uitsluitend betrekking op het verleden en moet de waarde hiervan geheel in mindering worden gebracht op de balanswaarde van de in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen. Let op! Als het pensioen van de dga gedeeltelijk is ondergebracht bij een verzekeraar waarbij dit verzekerde kapitaal uitsluitend wordt bestemd voor het indexeren van de aanspraak, kunnen volgens de fiscus de premies voor de verzekering niet in aftrek komen. Opbouw doelvermogen Er zijn twee opbouwmethoden en de Hoge Raad heeft nog een variant hierop geaccepteerd. Bij de koopsommethode wordt de verplichting jaarlijks verhoogd met de koopsom van het in dat jaar verdiende pensioengedeelte. De bij te boeken koopsom neemt jaarlijks toe als gevolg van het dichterbij komen van de pensioendatum en de verplichting wordt jaarlijks aangepast met een sterftefactor en verhoogd door bijboeking van rente. 4

6 Bij toepassing van de methode van gelijkblijvende premies worden gedurende de actieve periode gelijke jaarlijkse premies aan de verplichting toegevoegd. De verplichting wordt jaarlijks aangepast met een sterftefactor en verhoogd door bijboeking van rente. Bij de in het arrest nr , LJN ZC8112 geaccepteerde premie-/ koopsommethode wordt de pensioenverplichting actuarieel berekend, met inachtneming van een rekenrente van 4%, een algemeen gebruikelijke sterftetabel en leeftijdsterugstellingen van vijf en zes jaar, wat betreft de comingbackservice op basis van gelijkblijvende premies die in jaarlagen zijn opgebouwd, en wat betreft de backservice op basis van koopsommen. Overdracht pensioenverplichtingen Bij overdracht van een pensioenverplichting in intern eigen beheer aan een pensioenstichting of een pensioenlichaam moet over een aanwezige stille reserve worden afgerekend (behalve binnen een fiscale eenheid). Een door de werkgever betaalde koopsom zal moeten worden berekend op basis van de verplichtingen die voortvloeien uit de door de dga al verkregen rechten. Voor zover de koopsom hoger is moet, tenzij er sprake is van een onttrekking, activering als vooruitbetaalde pensioenlast plaatsvinden bij de werkgever. Uit het arrest nr. 10/01694, LJN BV1386 volgt dat er niet per definitie sprake is van een uitdeling als de overgenomen verplichtingen niet kunnen worden gedekt door het verkregen belegd vermogen. De overnemer kan aannemelijk maken dat zij zich uit zakelijke overwegingen heeft verplicht de gedane pensioentoezeggingen gestand te doen. Eisen Ook pensioenregelingen die geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd in eigen beheer of door een pensioenlichaam moeten binnen de eisen voor toegestane inkomensvoorzieningen vallen, bijvoorbeeld wat betreft opbouwpercentage (voor 2014 zijn de opbouwpercentages voor einden middelloon 1,9% respectievelijk 2,15%, per 2015 worden dit op grond van de aanpassing Witteveenkader (33 847) 1,657% respectievelijk 1,875%). In FiscaalTotaal is het Verzoek om vaststelling deel van de pensioenaanspraak dat binnen de wettelijke begrenzing blijft opgenomen. Als aanvullend vereiste geldt echter op grond van artikel 18h Wet LB jo. artikel 10c Uitvoeringsbesluit LB dat de pensioenregeling geen elementen bevat die uitgaan boven wat in collectieve regelingen gangbaar is, de zogenoemde gangbaarheidstoets (zie Loon Almanak 2016). Deze gangbaarheidstoets kan bij waardeoverdracht van een onafhankelijke verzekeraar naar eigen beheer tot een fictieve afkoop leiden! Voor dga s die zijn geboren vóór 1 januari 1950 is nog het arrest nr , LJN AZ1780 over een overbruggingspensioen in eigen beheer van belang. De Hoge Raad besliste dat het volledige bedrag van de AOW-uitkering voor een ongehuwde kon worden ingebouwd in plaats van de daadwerkelijk AOW-inbouw. 5

7 Standaardovereenkomsten De Belastingdienst heeft de volgende standaardovereenkomsten gepubliceerd waarvan gebruik kan worden gemaakt (hier worden alleen de voor aanspraken per 2015 geldende overeenkomsten genoemd, eerdere vindt u ook op FiscaalTotaal): Modelpensioenovereenkomst Belastingdienst, DGA, eigen beheer, inclusief eerder opgebouwd pensioen, eindloon, 67 jaar versie juli 2014 (te gebruiken vanaf 2015) Modelpensioenovereenkomst Belastingdienst, DGA, eigen beheer, inclusief eerder opgebouwd pensioen, middelloon, 67 jaar versie juli 2014 (te gebruiken vanaf 2015) Modelpensioenovereenkomst Belastingdienst, DGA, eigen beheer, eindloon, 67 jaar versie juli 2014 (te gebruiken vanaf 2015) Modelpensioenovereenkomst Belastingdienst, DGA, eigen beheer, middelloon, 67 jaar versie juli 2014 (te gebruiken vanaf 2015) Let op! De wettelijke glijclausule en de aanwijzingsmogelijkheid gelden niet bij opbouw in eigen beheer of in een pensioenlichaam. Het is daarom bij het zelf opstellen van een pensioenovereenkomst extra belangrijk dat de Belastingdienst wordt verzocht de regeling als een zuivere pensioenregeling aan te merken. In FiscaalTotaal is hiervoor het model Verzoek om beoordeling pensioenregeling opgenomen. In FiscaalTotaal zijn ook de door Belastingdienst goedgekeurde pensioenbrieven opgenomen die versoberd zijn. Zo is de indexering eruit gehaald en wordt het nabestaandenpensioen gemaximeerd tot de uitkering die bij overlijden van de pensioenreserve kan worden aangekocht. Zie: Modelpensioenovereenkomst DGA, eigen beheer, inclusief eerder opgebouwd pensioen, middelloon, 67 jaar versoberde versie 2015 Modelpensioenovereenkomst DGA, eigen beheer, inclusief eerder opgebouwd pensioen, eindloon, 67 jaar versoberde versie 2015 Afstempelmogelijkheid In verband met de economische crisis is er voor een (eigen) pensioen-bv met een tekort aan pensioenkapitaal (onderdekking) door ondernemings- en beleggingsverliezen een gefacilieerde afstempeling van de pensioenaanspraak en/of aanpassing van reeds lopende pensioentermijnen mogelijk gemaakt (besluit nr. BLKB2013/27M). In FiscaalTotaal is het Verzoek om vermindering pensioen eigen beheer in verband met onderdekking opgenomen. Een gefacilieerde afstempeling van pensioenaanspraak en/of pensioentermijnen betekent niet dat de verkrijgingsprijs van de aandelen in de pensioenbv wordt verhoogd! 6

8 De faciliteit voor afstempeling voor reeds lopende pensioentermijnen is per 31 december 2015 geëindigd. (Fictieve) afkoop door dga Als de dga afziet van de ondergebrachte pensioenof lijfrenterechten wordt dit op grond van artikel 19b Wet LB als een fictieve afkoop gezien (zie ook VPB Almanak 2016) en heeft dit voor hem/ haar gevolgen voor de loon-en inkomstenbelasting. Daarnaast wordt er aan het pensioenlichaam een strafheffing van 52% opgelegd als de dga niet binnenlands belastingplichtig (meer) is (artikel 23a Wet Vpb) en eventueel worden haar bestuurders onder artikel 36a Invorderingswet (hoofdelijk) aansprakelijk gesteld (zie VPB Almanak 2016). Het vervallen van de pensioen-of lijfrenteverplichting leidt bij het pensioenlichaam tot winst maar voor het bedrag dat bij de dga wordt belast mag een informele kapitaalstorting worden geboekt waardoor in zoverre minder winst wordt belast. Ook de overdracht van het pensioen aan een buitenlandse, niettoegelaten verzekeraar, is in beginsel een fictieve afkoop. Of deze overdracht ook tot heffing leidt, is afhankelijk van het geldende belastingverdrag. Het oude verdrag met België stond dit bijvoorbeeld niet toe omdat Nederland hiermee buiten het toegekende heffingsrecht trad (fraus tractatus). 3. Opbouw in intern beheer Voor de berekening van de jaarlijkse dotaties gelden de regels van goed koopmansgebruik. Daarnaast volgen uit de artikelen 3.26 tot en met 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, lid 6 Wet Vpb verdere beperkingen van de pensioenlasten die jaarlijks ten laste van de winst kunnen worden gebracht en de hoogte van de daarop gebaseerde pensioenverplichting. Zo zal de fiscale waardering van de pensioenverplichting moeten plaatsvinden met inachtneming van de marktrente voor langlopende leningen maar de rekenrente moet ten minste 4% bedragen (zie 6.7 Fiscale cijfers 2016), ook als de marktrente langdurig lager is (besluit nr. CPP2008/447M). Een daling van de marktrente mag onmiddellijk in aanmerking worden genomen en kan dus bij daling onder 4% een verlies opleveren. Een daaropvolgende stijging van de rente hoeft echter niet verder in aanmerking te worden genomen dan overeenkomt met de eerdere daling. Daarnaast geldt dat geen rekening mag worden gehouden met toekomstige loon- en prijsstijgingen zodat na-indexatie in beginsel pas aftrekbaar is in het jaar waarin de voorziene loon- of prijsstijgingen zich voordoen (HR 24 december 2010, nr. 09/03431, ECLI:NL:HR:2010:BM9257). Als de kosten en lasten zijn betaald in het jaar waaraan ze volgens goed koopmansgebruik zouden zijn toe te rekenen of al in een eerder jaar, worden ze wél in het toerekeningsjaar in aanmerking genomen. Een betaling binnen zes maanden na afloop hiervan wordt ook gelijkgesteld met een betaling in dat jaar. 7

9 Naar het besluit nr. CPP2008/447M moeten zowel ingegane als nietingegane pensioenverplichtingen worden gewaardeerd tegen de grondslagen van het tarief zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen. Bij een stijging van de waarde van de verplichting als gevolg van een verzwaring per saldo van de grondslagen, mag de verplichting dienovereenkomstig hoger worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting per saldo van de grondslagen moet de verplichting dienovereenkomstig lager worden gewaardeerd, maar niet lager dan naar de als zakelijk beoordeelde tariefgrondslagen. Het besluit nr. CPP2008/447M geeft voor de vennootschapsbelasting aan wanneer sprake is van zakelijke grondslagen, het besluit nr. BLKB2015/830M geeft een vergelijkbare beoordeling voor de loonbelasting. Volgens het arrest nr , LJN AW1747 kan de waarde van pensioenen met een aanpassing aan de ontwikkeling van de welvaart of de koopkracht (open indexering) worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met recht op een vaste indexering dat tussen partijen (op zakelijke wijze) ter vervanging van het toegezegde voorwaardelijke recht zou zijn overeengekomen. Backservice en comingbackservice Als het pensioen ook betrekking heeft op verstreken dienstjaren, kan het aan deze verstreken diensttijd toe te rekenen bedrag direct als zogenoemde backservice worden gepassiveerd. Tot 2015 werd in gevallen waarin een eindloonstelsel gold en het nieuwe pensioengevend loon hoger was dan euro op grond van artikel 32bc Wet LB (tekst 2014) een extra eindheffing van 15% toegepast. De heffing werd berekend over het verschil tussen het nieuwe pensioengevend loon en het oude pensioengevend loon vermenigvuldigd met een factor 4. Als het oude pensioengevend loon lager was dan euro, mocht daarvoor worden uitgegaan van euro. Het betrof de volgende twee gevallen: een werknemer krijgt een loonsverhoging en zijn bestaande pensioenaanspraken over de achterliggende dienstjaren worden aangevuld; een nieuwe werknemer gaat meer verdienen dan bij zijn vorige werkgever en koopt bij zijn nieuwe werkgever een pensioentekort in. Uit artikel 3.27, lid 2 Wet IB 2001 volgt dat met salarisen pensioenstijgingen rekening mag worden gehouden maar de aftrekbaarheid van dit coming-backservicebestanddeel blijft beperkt tot een aanpassing van maximaal 4% per jaar. De afkoop van een waarde- of welvaartsvast pensioen valt niet onder de aftrekbeperking, het deel van de afkoopsom dat tegenover de waarde- of welvaartsvastheid staat kan direct als fiscale last worden genomen, mits de afkoopsom is betaald. De fiscus kan echter de afkoopsom als een vermomde uitdeling zien en de wettelijke regeling staat bij extern eigen beheer niet toe dat een eventueel bij de doterende werkmaatschappij geactiveerde coming-backservicepost direct ten laste van de winst wordt gebracht. Fiscale waarde De nadere beperkingen zijn ook de oorzaak van één van de knelpunten, de voor de fiscale winstbepaling geldende waarde komt namelijk niet overeen met het bedrag dat aan een onafhankelijke, externe verzekeraar zou moeten worden betaald om het toegezegde pensioen aan te kopen (zogenoemde commerciële waarde / waarde in het economische verkeer). 8

10 De fiscale waarde verschilt van de waarde in het economische verkeer door: de rekenrente; de (beperkte) leeftijdsterugstelling. Geen rekening houden met toekomstige levensverwachtingen en uitsluiting als recentste overlevingstabel wordt gehanteerd; het risico van vooroverlijden; het (niet) rekening kunnen houden met (toekomstige) loonen prijsstijgingen; het ontbreken van een bevriezingsmogelijkheid bij eigen beheer omdat dit een afkoop betekent; het (niet) kunnen hanteren van een kostenen winstopslag tenzij toekomstige onderbrenging bij een verzekeraar voldoende aannemelijk is. Let op! Volgens de regels voor de jaarverslaggeving (RJ) kunnen kleine bedrijven uitgaan van de (lagere) fiscale waardering van het pensioen, maar dit kan ongewenste uitwerkingen hebben. Het eigen vermogen van de vennootschap die het pensioen heeft toegezegd, en daarmee het uitkeerbare dividend, lijkt hoger dan het in werkelijkheid is. Als dividend wordt uitgekeerd terwijl het werkelijke eigen vermogen dit eigenlijk niet toelaat, kan de dga onder het nieuwe BV-recht tegen een aansprakelijkheidstelling aanlopen (zie Voorkom bestuurdersaansprakelijkheid bij uitkering dividend). Daarnaast kan het pensioen in een dergelijke situatie onder omstandigheden fiscaal worden geacht te zijn afgekocht, met als gevolg heffing van loonbelasting en het in rekening brengen van revisierente. 4. Opbouw in extern eigen beheer Bij het onderbrengen van het pensioen bij een eigen pensioenlichaam kan wél worden uitgegaan van een premie naar de waarde in het economische verkeer maar gelden nog steeds bovengenoemde nadere wettelijke beperkingen (en daarmee een afwijkende fiscale waarde). Als het pensioenlichaam echter tot dezelfde fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting behoort als de toekenner van het pensioenrecht, wordt uitgegaan van intern eigen beheer tenzij een financieringsovereenkomst wordt gesloten voor de pensioenrechten. Als een financieringsovereenkomst wordt gesloten tussen het pensioenlichaam en de werkgever zal een premie moeten worden betaald die wordt vastgesteld op de waarde in het economische verkeer. Het eigen pensioenlichaam wordt alleen onder bepaalde voorwaarden aangemerkt als een toegelaten verzekeraar (artikel 19a, lid 1, onderdeel d en lid 2 Wet LB) en kan onder nadere voorwaarden zoals een naar Nederlandse maatstaven reële heffing ook in een andere EU-lidstaat of de EER zijn gevestigd (artikel 19a, lid 1, onderdeel e Wet LB jo. artikel 10ca Uitvoeringsbesluit LB). Opbouw buiten dezelfde fiscale eenheid De premie die door de werkmaatschappij wordt betaald aan een eigenbeheerlichaam dat niet tot de fiscale eenheid behoort, dient marktconform te worden bepaald. Tegelijkertijd is die premie bij de werkmaatschappij/werkgever slechts aftrekbaar met inachtneming van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB Dit kan tot gevolg hebben dat de betaalde premie gedeeltelijk niet aftrekbaar is. Het deel dat niet aftrekbaar is, zal moeten worden geactiveerd (als een soort van vooruitbetaalde kosten) en kan in latere jaren alsnog ten laste van de winst worden gebracht. 9

11 Bij het pensioenlichaam zal tegenover de ontvangst van de premie een stijging van de pensioenverplichting staan. De fiscale hoogte van die verplichting wordt echter berekend met inachtneming van artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, lid 6 Wet Vpb. Dit heeft tot gevolg dat, wanneer het pensioenlichaam geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid met de werkmaatschappij, een deel van de premie in de winst kan vallen. De pensioenverplichting moet namelijk onder andere berekend worden met inachtneming van een rekenrente van ten minste 4% (artikel 3.29 Wet IB 2001), terwijl de premies zijn berekend met inachtneming van de marktrente. In latere jaren zal een en ander worden gecompenseerd omdat dan bijvoorbeeld bij het doen van de uitkeringen een fiscaal verlies zal worden geconstateerd. Bij een zelfstandig belastingplichtig pensioenlichaam worden soms de zetelverplaatsing en het afzien van pensioenrechten door de dga beschouwd als een samenhangend geheel van rechtshandelingen (fraus legis) met als gevolg dat bij de waardering van het eindvermogen ten tijde van de zetelverplaatsing rekening moet worden gehouden met de kans dat van pensioen wordt afgezien. Als de oprichting van het pensioenlichaam deel uitmaakt van dit samenhangend geheel van rechtshandelingen, eist de Hoge Raad (nr , LJN AY6007) dat alsnog bij de oprichting rekening wordt gehouden met de verwachting dat de pensioengerechtigde zou afzien van zijn pensioenrechten. Als uit de feiten kan worden afgeleid dat het nooit de bedoeling van pensioengerechtigde(n) is geweest om de werkmaatschappij te bevoordelen, hoeft bij de overdracht van de pensioenverplichting door de werkmaatschappij aan het pensioenlichaam echter (nog) geen rekening te worden gehouden met de kans op afzien van pensioenrechten (HR nr. 10/02369, LJN BT2216). Opbouw binnen dezelfde fiscale eenheid Een pensioenlichaam is tegenwoordig op grond van artikel 5, lid 2 Wet Vpb uitgezonderd van de subjectieve Vpbvrijstelling en drijft een Vpbplichtige onderneming in de zin van artikel 4 Wet Vpb. Hiermee is een belangrijk bezwaar om een pensioenlichaam in een fiscale eenheid voor de Vpb op te nemen, vervallen. De verbreking van de fiscale eenheid kan echter wel tot een verplichte herwaardering leiden (zie themadossier Fiscale eenheid in de Vpb) en zetelverplaatsing van het pensioenlichaam gevolgd door afzien van pensioen door de dga heeft op grond van artikel 15c, lid 2 Wet Vpb afrekening over een eventuele stille reserve in de pensioenvoorziening tot gevolg. 10

12 5. Pensioenopbouw bij een onafhankelijke stichting Het is op grond van artikel 10 Uitvoeringsregeling IB 2001 ook mogelijk om gebruik te maken van een stichting die als een onafhankelijk pensioenlichaam kan worden aangemerkt. Hiervoor moeten het doel en de feitelijke werkzaamheden overeenkomen met die van een pensioenfonds als bedoeld in artikel 1 Pensioenwet (geen premiepensioeninstelling en minimaal twee deelnemers) en moet de winst uitsluitend kunnen worden aangewend ten bate van de verzekerden, een pensioenfonds met een overeenkomstige doelstelling, of een algemeen maatschappelijk belang. De premiebetalingen, ook die voor toekomstige loonen prijsstijgingen, kunnen bij de werkmaatschappij ten laste van de winst worden gebracht, voor zover deze indexatie niet uitgaat boven 4% per jaar. Het zal daarbij moeten gaan om werkelijk betaalde premies, dus premies die daadwerkelijk het vermogen van de onderneming hebben verlaten. Overdracht naar een onafhankelijke stichting Ingeval het pensioen eerst in intern eigen beheer wordt opgebouwd en vervolgens wordt overgedragen aan een onafhankelijke stichting, kan het verschil tussen de overdrachtswaarde van de pensioenrechten en de fiscale hoogte van de pensioenverplichting onder omstandigheden ten laste van de winst worden gebracht. Wel blijft ook in die situatie artikel 3.29 Wet IB 2001 gelden, dus is naindexatie beperkt tot 4%. De premie die op basis van de waarde in het economische verkeer wordt berekend en betaald, kan ten laste van het resultaat worden gebracht van de vennootschap waar de dga in dienst is. Echter als gevolg van de omstandigheid dat de stichting moet waarderen met inachtneming van artikel 3.29 Wet IB 2001, kan het zich voordoen dat een deel van de premie bij de stichting tot de winst moet worden gerekend. Het deel dat tot de winst moet worden gerekend is gelijk aan het verschil tussen ontvangen gelden en de verplichting die moet worden berekend met inachtneming van een rekenrente van 4% zonder leeftijdcorrectie. 6. Pensioen bezien vanuit de dga Het biedt fiscaal geen voordeel om buiten een pensioenregeling gelden bij de BV te storten voor een recht op een lijfrente. Er is geen aftrek voor de inkomstenbelasting mogelijk en de verkregen rechten vallen onder de terbeschikkingstellingsregeling (zie themadossier Terbeschikkingstellingsregeling). Het op grond van de gebruikelijkloonregeling (zie themadossier Gebruikelijkloonregeling) toe te rekenen (extra) fictief loon behoort niet tot het pensioengevend loon (besluit nr. BLKB2015/830M), ook niet als het fictief loon naderhand wordt uitbetaald. Een op het salaris ingehouden eigen bijdrage voor pensioenopbouw geldt als negatief loon. Verrekening van de eigen bijdrage in rekeningcourant kan later problemen opleveren met de fiscus en is daarom niet aan te raden. Het kan voor de dga, afhankelijk van zijn/haar financiële situatie en bereidheid om risico s te lopen, interessant zijn om de pensioenrechten beperkt te houden en meer loon te laten uitbetalen om daarmee in privé aandelen of onroerende zaken te kopen (zie VPB Almanak 2016). 11

13 Pensioen wordt voor inkomensafhankelijke regelingen zoals de toeslagen meestal als loon gezien en heeft dan ook gevolgen voor het recht hierop. Let op! Bij een echtscheiding kan de echtgenoot van de dga eisen dat de met zijn of haar pensioenrechten verband houdende gelden worden overgeboekt naar een verzekeringsmaatschappij. Hierdoor kan de onderneming in gevaar komen. In een voorkomend geval kan de echtgenoot wellicht ter bescherming van zijn of haar pensioenrechten ook andere vormen van zekerheid (bijvoorbeeld een negatieve hypotheekverklaring; zie model Positieve/ negatieve hypotheekverklaring) eisen. Als de dga voor zijn/haar expartner geen enkele pensioenvoorziening wil treffen, kan de echtscheiding door middel van het zogenoemde pensioenverweer worden geblokkeerd. Zie themadossier Echtscheiding en pensioen. Schenk- en erfbelasting Ter bestrijding van misbruiksituaties bepaalt artikel 13a Successiewet dat de waardestijging van de aandelen in een pensioenof stamrecht-bv door overlijden van de gerechtigde(n) tot de uitkeringen in bepaalde gevallen een fictieve erfrechtelijke verkrijging is. Het gaat om gevallen waarin de aandelen niet worden gehouden door de erflater (16.10 Schenken en Erven Almanak 2016). De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is niet van toepassing op aandelen in een pensioen-bv omdat niet wordt voldaan aan het vereiste dat een feitelijke onderneming wordt gedreven (Hof Den Haag nr. 09/00022, LJN BL6585). 12