De opbouw van een adequate oudedagsvoorziening

Transcriptie

1 De opbouw van een adequate oudedagsvoorziening Een voorstel tot wijziging van de derde pijler Scriptie: I.A.J. Jacobs Nieuwerkerk a/d IJssel, 6 december 2007

2 INHOUDSOPGAVE 1. Inleiding 1.1 Probleemstelling 1.2 Opzet van mijn scriptie 2. Algemene beschouwing huidige regelingen 2.1 De Algemene Ouderdomswet 2.2 Arbeidsgerelateerde oudedagsvoorzieningen Bijzondere regels voor de ondernemer 2.3 Aanvullende regelingen 2.4 De drie pijlers 2.5 De levensloopregeling 3. De opbouw in de drie pijlers e pijler e pijler De werknemer De pensioenopbouw van de DGA De IB-ondernemer Oudedagsreserve Stakingswinstlijfrente e pijler De jaarruimte De reserveringsruimte 3.4 De opbouw in de levensloopregeling 4. Wie behaalt het ambitieniveau van 70% 4.1 De werknemer 4.2 Oudedagsvoorziening voor de IB-ondernemer 4.3 Overige zaken 4.4 Inzicht in het opgebouwde ouderdomspensioen 2

3 5. De verschillen 5.1 De verschillen in de opbouw van de 2 e en 3 e pijler 5.2 Verschil tussen jaarruimte en de reserveringsruimte in de 3 e pijler en dotatie aan de FOR in de 2 e pijler 5.3 De levensloopregeling 6. Mogelijke oplossing 6.1 Aanpassen 3 e pijler 6.2 Voorstel tot wijziging van artikel Wet IB De reeds opgebouwde aanspraken 6.4 Pensioenregister 6.5 Aanvullende bepalingen voor de burger 6.6 Aanpassingen met betrekking tot de FOR en stakingswinstlijfrente 6.7 Aanpassingen ten behoeve van de gelijke behandeling van de DGA 6.8 Sanctiebepalingen voor oneigenlijk gebruik van de faciliteiten van de oudedagsvoorziening 6.9 De levensloopregeling Conclusie Gehanteerde afkortingen Literatuurlijst 3

4 1. INLEIDING In Nederland is het voor burgers mogelijk om gedurende hun werkzame jaren een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. Al jaren is discussie gaande rondom de vraag wat een adequate oudedagsvoorziening is en hoe deze kan worden bereikt. Zo is de wijze waarop een adequate oudedagsvoorziening kan worden opgebouwd continu in beweging. Sinds geruime tijd wordt discussie gevoerd om het in Nederland gehanteerde pensioensysteem te verbeteren. Zo bracht de Sociaal Economische Raad (SER) in 1999 een advies uit over de vormgeving van een fiscale oudedagsparaplu. 1 Het advies was destijds opgesteld op verzoek van de staatssecretaris van Financiën, Vermeend en staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Hoogervorst. Het advies leidde tot een voorstel dat de basis vormde voor de verdere uitwerking van een fiscale oudedagsparaplu door een gestroomlijnd en versoberd lijfrenteregime, aangevuld met een eindtoets. In juni 1999 is de Wet Witteveen 2 in werking getreden waarbij diverse punten uit het advies in de wet zijn uitgewerkt. Op 18 december 2002 heeft de Commissie Nationaal Pensioendebat onder leiding van Vermeend (dan inmiddels staatssecretaris af), haar rapport Zorgen over morgen gepubliceerd. 3 In dit rapport wordt wederom het vraagstuk omtrent de adequate oudedagsvoorziening onder de loep genomen. In het rapport worden enkele aanbevelingen gedaan om het thans geldende systeem te verbeteren. Het rapport benadrukt dat transparantie van reeds opgebouwde pensioenrechten van burgers een pre is. In dat kader acht de commissie het noodzakelijk dat alle deelnemers aan een pensioenregeling jaarlijks de beschikking krijgen over een helder pensioenoverzicht waarin alle opgebouwde en toekomstige aanspraken staan. De commissie geeft aan dat dit bereikt kan worden door een uniforme standaardisering van de informatieverschaffing hieromtrent. 1 SER Fiscale oudedagsparaplu 99/03, Publicatienummer 3, 26 februari Wet fiscale behandeling van pensioenen, Staatsblad 1999, Zorgen over morgen Rapport van de Commissie Nationaal Pensioendebat 4

5 De commissie stelt tevens voor om het huidige lijfrenteregime op basis van de huidige berekeningen van de jaarruimte en de inhaalruimte te vereenvoudigen. Daarnaast stelt de commissie voor om de mogelijkheid de oudedagsvoorziening aan te vullen door het lijfrenteregime te verruimen en de regelgeving hieromtrent te vereenvoudigen om zodoende de lastendruk, welke wordt veroorzaakt door de complexe regelgeving, te verlagen. Inmiddels hebben er door de jaren heen diverse wetswijzigingen plaatsgevonden waarbij de verschillende adviezen nader invulling hebben gekregen in de wet. Naast de diverse wijzigingen op het gebied van pensioen en lijfrenten is per 1 januari 2006 ook de levensloopregeling geïntroduceerd. 4 Deze regeling stelt werknemers in staat om een gedeelte van het brutoloon te sparen teneinde op een later moment een periode van verlof te financieren. 5 Tevens is per 1 januari 2007 de Pensioenwet in werking getreden. 6 In deze wet is opgenomen dat vanaf 1 januari 2011 een pensioenregister operationeel moet zijn. Het register moet door de pensioenuitvoerders worden opgericht. Het pensioenregister moet er aan bijdragen dat het voor de burger inzichtelijk is wat voor hem aan oudedagsvoorziening is opgebouwd Probleemstelling Kortom het vraagstuk rondom de adequate oudedagsvoorziening is nog volop in beweging. Ondanks de vele wijzigingen om tot een eenduidigere en rechtvaardigere oudedagsvoorziening te komen, blijkt uit de praktijk dat nog niet alle burgers 7 in staat zijn een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. 4 Wet aanpassing fiscale behandeling VUT, Prepensioen en introductie Levensloop, staatsblad 2005, Dit verlof kan bijvoorbeeld voor de pensioeningangsdatum opgenomen worden waardoor de regeling tevens als een vorm van prepensioen kan worden beschouwd. 6 De Pensioenwet, staatsblad 2006, Ik spreek in mijn scriptie telkens van burgers, daarbij doel ik op de belastingplichtige. Ik kies echter voor de term burger omdat niet iedere belastingplichtige gebruik maakt van de verschillende faciliteiten welke de wetgever in het leven heeft geroepen maar desondanks toch een oudedagsvoorziening opbouwt. 5

6 In deze scriptie wil ik nader ingaan op de volgende vraag: Hoe kan de huidige regelgeving voor de opbouw van een oudedagsvoorziening worden aangepast zodat elke burger in staat is een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen? De oudedagsvoorziening bestaat uit een drietal onderdelen. Het eerste onderdeel is een basis voor de oudedagsvoorziening, dit is een volksverzekering welke de burger in een minimale oudedagsvoorziening voorziet. Het tweede onderdeel is een arbeidsgerelateerde oudedagsvoorziening zoals arbeidspensioen. De mogelijkheid tot opbouw in het tweede onderdeel is afhankelijk van de manier waarop de burger zijn inkomen uit arbeid geniet en is als gevolg daarvan niet voor iedere burger gelijk. Het derde onderdeel bestaat uit individuele regelingen die de burger kunnen treffen om tot een adequate oudedagsvoorziening te komen. De mogelijkheid tot opbouw in het derde onderdeel is aan een absoluut maximum gebonden waardoor de burger niet altijd in staat is om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. Het doel van deze scriptie is met een aantal voorstellen te komen om de ongelijke behandeling tussen de burgers bij de opbouwmogelijkheden voor een oudedagsvoorziening te beperken en met een voorstel te komen om het huidige lijfrenteregime aan te passen. Mijn doel is tot een regeling te komen waardoor het voor elke burger mogelijk wordt, naast de eerste twee onderdelen, individueel te kunnen besluiten een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen door gebruik te maken van het derde onderdeel. Daarbij dienen de volgende punten in acht te worden genomen: Iedere burger moet in staat zijn een adequate oudedagsvoorziening op te kunnen bouwen. De ongelijke behandeling tussen burgers moet worden beperkt. De regeling moet ruimte bieden voor volledige inhaal van jaren waarin niet voldoende pensioen is opgebouwd. De voorgestelde wijzigingen moeten er voor zorgen dat deze gemakkelijker uitvoerbaar zijn dan de huidige regelingen. De wijziging moet passen binnen de veranderingen van de afgelopen jaren. 6

7 1.2 Opzet van mijn scriptie In het tweede hoofdstuk geef ik een algemene beschouwing van de faciliteiten die de wetgever in het leven heeft geroepen om de burger in staat te stellen een oudedagsvoorziening op te bouwen. In hoofdstuk drie behandel ik de manier van opbouw van de in hoofdstuk twee genoemde faciliteiten. Daarbij behandel ik tevens de verschillen in de opbouwmogelijkheden van burgers, welke het gevolg zijn van de manier waarop de burger zijn inkomen uit arbeid geniet. En geef ik aan hoe de hoogte van de oudedagsvoorziening wordt bepaald. Daarbij zal specifiek ingegaan worden op de bijzondere faciliteiten voor de ondernemer. In hoofdstuk vier behandel ik de vraag of burgers nu in staat zijn het gewenste ambitieniveau, welke de wetgever hanteert, te behalen. In het hoofdstuk wordt stilgestaan bij de oorzaken waardoor een pensioentekort kan ontstaan en ga ik in op de huidige ontwikkelingen op het gebied van de regelgeving die het inzicht in de opgebouwde pensioenrechten voor de burger overzichtelijker moet maken. Hoofdstuk vijf beschrijft de verschillen in de opbouwmogelijkheid van de burger welke de oorzaak zijn dat de burger het ambitieniveau niet behaalt. Daarbij zal ik aan de hand van voorbeelden aantonen dat tussen burgers met een verschillende bron van inkomen uit arbeid een ongelijke behandeling in opbouw ontstaat. In hoofdstuk zes behandel ik diverse voorstellen waardoor de verschillen in de opbouw kunnen worden ondervangen en zodoende de ongelijke behandeling van burgers teniet wordt gedaan. Om dit te bereiken wordt in het hoofdstuk een aantal voorstellen voor mogelijke wetswijzigingen behandeld. Ten slotte worden in het laatste hoofdstuk de belangrijkste conclusies en aanbevelingen weergegeven. 7

8 2. ALGEMENE BESCHOUWING HUIDIGE REGELINGEN De wetgever in Nederland ziet 70% van het laatst verdiende loon als een adequate oudedagsvoorziening. 8 De opbouw van een oudedagsvoorziening wordt bereikt door aanspraken van burgers die zijn gebaseerd op de volgende drie onderdelen: - De Algemene Ouderdomswet; - Arbeidsgerelateerde oudedagsvoorzieningen; - Aanvullende regelingen. In dit hoofdstuk zal per onderdeel worden aangegeven hoe de burger in staat is om door middel van het betreffende onderdeel een oudedagsvoorziening op te bouwen. 2.1 De Algemene Ouderdomswet Het eerste onderdeel bestaat uit de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW). Dit is een volksverzekering ten behoeve van alle ingezetenen. De premie voor de AOW wordt betaald door middel van de eerste twee tariefschijven van de inkomstenbelasting. De AOW voorziet in een uitkering voor burgers van 65 jaar en ouder. Voor de AOW wordt een omslagstelsel gehanteerd. Dit betekent dat de AOW die aan 65+ ers wordt uitgekeerd, wordt betaald door burgers die de 65 jarige leeftijd nog niet hebben bereikt via de inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen. Iedere ingezetene is automatisch verzekerd voor de AOW. Of door de ingezetene feitelijk premie is betaald is niet van belang. 2.2 Arbeidsgerelateerde oudedagsvoorzieningen Het tweede onderdeel is een aanvulling op de AOW, en bestaat uit arbeidsgerelateerde oudedagsvoorzieningen. Bij de opbouw van de arbeidsgerelateerde oudedagsvoorziening wordt rekening gehouden met de AOW. 9 Arbeidsgerelateerde oudedagsvoorzieningen zijn 8 Dit is de 70% norm. De wetgever heeft bij het opstellen van de Wet Fiscale behandeling van pensioenen het uitgangspunt, dat iedere burger in staat stelt in 35 jaar fiscaal gefacilieerd een oudedagsvoorziening van 70% van het laatst verdiende loon op kan bouwen, nader invulling gegeven. Dit uitgangspunt wordt ook wel het Witteveen-kader genoemd; Tweede Kamer, vergaderjaar ,26 020, nr 3, pag In hoofdstuk 3 ga ik nader in op de manier waarop rekening wordt gehouden met de AOW 8

9 bijvoorbeeld de pensioenregelingen voor werknemers. Dit onderdeel omvat ook de beroepspensioenfondsen zoals het beroepspensioenfonds voor apothekers, huisartsen, roeiers enz. waarbij voor de betreffende beroepsgroepen een verplichte deelname geldt. Bij het werknemerspensioen is sprake van de omkeerregel. De door de werkgever afgedragen pensioenpremie is vrijgesteld voor de loonbelasting als voldaan wordt aan de door de wetgever opgestelde eisen voor een kwalificerende pensioenregeling. 10 De werkgever stort de pensioenpremie direct af bij een pensioenuitvoerder 11. De aanspraak is onbelast de uitkeringen zijn te zijner tijd belast. Bij de bepalingen voor een kwalificerende pensioenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is aangesloten bij de 70%-norm. Een aantal beroepsgroepen heeft een verplichte beroepspensioenregeling. Via de Wet betreffende verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling kan de overheid verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling aan een gehele beroepsgroep opleggen. Dat gebeurt als een of meer organisaties, die een representatieve meerderheid vertegenwoordigen van de beroepsbeoefenaren, daarom vraagt. Op het ogenblik bestaan er 11 beroepspensioenfondsen. Indien een zelfstandige ondernemer verplicht deel moet nemen aan een dergelijke beroepspensioenregeling, komt de verschuldigde premie in aftrek op de winst uit onderneming en worden de uitkeringen aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen en zijn derhalve progressief belast. 12 De verplichte deelname aan de beroepspensioenregeling geldt ook voor beroepsbeoefenaren die in dienstbetrekking werkzaam zijn. De wetgever heeft in een besluit goedgekeurd, dat de beroepsbeoefenaar in dienstbetrekking de verplichte bijdrage als negatief loon in aanmerking kan nemen in zijn aangifte inkomstenbelasting. 13 De pensioenuitkeringen van deze deelnemers worden op dezelfde wijze belast als bij beoefenaren van een zelfstandig beroep zodat ook hier sprake is van de omkeerregel. 10 Art c Wet LB; aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen zijn vrijgesteld van het loonbegrip van artikel 10 Wet LB 11 Dit kan bijvoorbeeld een verzekeraar of een pensioenfonds zijn 12 Art , eerste lid, onderdeel d, Wet inkomstenbelasting Besluit van 7 april 2003, DGB 2002/7207M; Inkomstenbelasting. Fiscale behandeling van verplichte bijdragen voor beroepspensioenregelingen 9

10 2.2.1 Bijzondere regels voor de ondernemer Voor de zelfstandige ondernemer, als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), 14 die winst uit onderneming geniet (hierna: IB-ondernemer) heeft de wetgever een aantal begunstigende maatregelen opgenomen met betrekking tot de opbouw van een oudedagsvoorziening. Tevens heeft de wetgever begunstigende maatregelen opgenomen voor de directeur grootaandeelhouder, die zijn onderneming drijft door middel van een vennootschap (hierna: DGA). Deze maatregelen zien op de mogelijkheid om bedragen die bestemd zijn voor de oudedagsvoorziening binnen de onderneming te houden, zodat de ondernemer nog over deze gelden kan beschikken. De wetgever komt daarmee tegemoet aan de financieringsbehoefte van de onderneming. Er wordt wel een onderscheid gemaakt tussen de IB-ondernemer en de DGA, voor de manier waarop in de financieringsbehoefte van de onderneming wordt voorzien. Voor de IB-ondernemer wordt dit gerealiseerd door de fiscale oudedagsreserve 15 (hierna: FOR) en de stakingswinstlijfrente. De FOR en stakingswinstlijfrente zijn echter niet direct pensioenregelingen zoals hiervoor omschreven bij de werknemer en de beroepsbeoefenaren, maar omdat deze voorzieningen afhankelijk zijn van de resultaten die worden behaald tijdens de jaren dat de ondernemer deelneemt aan het arbeidsproces (of de deelname staakt), meen ik dat deze faciliteiten geschaard moeten worden onder het tweede onderdeel. De FOR is een papieren voorziening voor de oude dag. Door gebruik te maken van de FOR geniet de IB-ondernemer een fiscale aftrek van de winst. Op deze manier reserveert de IB-ondernemer op papier bedragen voor de oude dag terwijl er feitelijk nog geen oudedagsvoorziening wordt opgebouwd. Hij/zij behoudt de beschikkingsmacht over deze gelden. Vanaf 1 januari 2001 moet de FOR op de ondernemingsbalans worden vermeld. De IB-ondernemer bouwt door gebruik te maken van de FOR wel een latente inkomstenbelastingclaim op. Het is mogelijk de FOR om te zetten in een 14 Als bedoeld in art. 3.4 Wet IB De oudedagsreserve als bedoeld in paragraaf van de Wet IB 2001 is een fiscale reserve op grond van art lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 vandaar de term fiscale oudedagsreserve. 10

11 lijfrenteverzekering voor een oudedagsvoorziening. Door de omzetting wordt de belastingheffing uitgesteld tot het moment dat de lijfrente tot uitkering komt. Indien de FOR niet wordt benut voor de aankoop van een lijfrente zal de FOR vrijvallen in de winst, waardoor op dat moment alsnog inkomstenbelasting is verschuldigd. De IB-ondernemer kan naast de dotatie aan de FOR ook een stakingswinstlijfrente bedingen in het jaar dat de onderneming wordt gestaakt. De winst, welke het gevolg is van het realiseren van stille reserves en goodwill, kan worden gebruikt om de oudedagsvoorziening aan te vullen door gebruik te maken van een stakingswinstlijfrente. 16 Naast de mogelijkheid om de middelen voor de oudedagsvoorziening binnen de eigen onderneming te houden is er nog een faciliteit voor de IB-ondernemer. Voor zowel de omzetting van de FOR als de stakingswinstlijfrente is het mogelijk deze te bedingen bij degene die de onderneming overneemt. 17 Dit in tegenstelling tot andere lijfrenten voor de oudedagsvoorziening die bij een erkende verzekeraar moeten worden ondergebracht. Ook deze mogelijkheid is door de wetgever in het leven geroepen om aan de financieringsbehoeften van de onderneming te voldoen. De DGA kan de beschikkingsmacht over liquide middelen behouden omdat deze de mogelijkheid heeft een pensioen af te sluiten bij zijn eigen vennootschap. 18 De vennootschap heeft een verplichting ten opzichte van de aandeelhouder, maar hoeft deze verplichting niet af te storten bij een externe verzekeraar zoals dat het geval is voor reguliere werknemers. Hierdoor kan de vennootschap over de gelden blijven beschikken. De mogelijkheid om de gelden binnen de onderneming te houden is niet verplicht. De DGA kan hiervoor kiezen. Voor het maken van deze keuze is een aantal punten van belang. Zo brengt het extern verzekeren meer zekerheden met zich, omdat de gelden aan de onderneming zijn onttrokken en dus niet meer onder het ondernemingsrisico vallen. Daartegenover staat dat de ondernemer wellicht niet over voldoende liquide middelen beschikt om de gelden voor de benodigde premie aan de onderneming te onttrekken. 16 Als bedoeld in art Wet IB De overnemer kan ook een rechtspersoon zijn zoals een vennootschap art, a sub 2 Wet IB De eigen vennootschap treedt dan op als een verzekeraar bedoeld in art. 19a lid 1 onderdeel b Wet LB 11

12 Tevens heeft de ondernemer die de middelen voor zijn oudedagsvoorziening binnen de onderneming houdt niet te maken met de kosten welke een verzekeraar in rekening brengt. 2.3 Aanvullende regelingen Naast de AOW en de arbeidsgerelateerde oudedagsvoorzieningen hebben burgers die nog niet de 65-jarige leeftijd hebben bereikt, de mogelijkheid om zelf maatregelen te treffen een oudedagsvoorziening op te bouwen. 19 Burgers hebben de mogelijkheid de oudedagsvoorziening fiscaal gefacilieerd aan te vullen door middel van het afsluiten van lijfrenteverzekeringen. Voor deze aanvullende regeling geldt evenals voor het tweede onderdeel de omkeerregeling. De premies voor kwalificerend aanvullende regelingen zijn aftrekbaar van het inkomen in de inkomstenbelasting. 20 De latere uitkeringen van de lijfrente worden belast. 21 De aftrekbaarheid van de lijfrenten is afhankelijk van de jaarruimte en de reserveringsruimte. 22 De jaarruimte wordt berekend volgens een in de wet bepaalde formule. De hoogte van de jaarruimte is mede afhankelijk van de benutte mogelijkheid in het tweede onderdeel. De reserveringsruimte ziet op de niet benutte jaarruimte van de afgelopen 7 jaar. Het derde onderdeel betreft aanvullende regelingen welke de burger in staat moeten stellen een extra oudedagsvoorziening op te bouwen indien de burger met de reeds opgebouwde oudedagsvoorziening uit de eerste twee onderdelen nog niet het niveau van 70% heeft behaald. De mogelijkheden van de jaarruimte zijn echter wel aan een absoluut maximum gebonden waardoor het niet altijd mogelijk is een oudedagsvoorziening van 70% van het laatst genoten inkomen op te bouwen. In het vervolg van mijn scriptie spreek ik van het ambitieniveau van de burger, daarbij doel ik op het bereiken van een oudedagsvoorziening van 70% van het laatst genoten inkomen opgebouwd in 35 jaar. Om alle burgers in staat te stellen het ambitieniveau te behalen, behandel ik in deze scriptie een voorstel om de 19 Indien een stakingswinstlijfrente wordt bedongen conform art jo Wet IB 2001 kan dat zelfs na de 65-jarige leeftijd 20 Art. 3.1 jo e.v. Wet IB Op grond van art. 3.1 jo Wet IB Art Wet IB

13 aanvullende regeling dusdanig aan te passen waardoor elke burger in staat is het ambitieniveau te behalen. 2.4 De drie pijlers De drie onderdelen zoals hiervoor omschreven worden ook wel de drie pijlers van de oudedagsvoorzieningen genoemd en kunnen als volgt schematisch worden weergegeven. In het vervolg van mijn scriptie zal ik verwijzen naar deze driepijlerstructuur De levensloopregeling Vanaf 1 januari 2006 is door invoering van het artikel 19g Wet LB een extra faciliteit in de wet opgenomen, die het voor werknemers mogelijk maakt om fiscaal gefacilieerd te sparen voor verlof. De levensloopregeling is in eerste instantie geen oudedagsvoorziening. De levensloopregeling is een verlofspaarregeling die de inkomensderving bij tussentijds verlof opvangt. Toch wil ik stilstaan bij de levensloopregeling omdat deze regeling in de praktijk 23 Ontleend aan het proefschrift van G.J.B. Dietvorst uit 1994; De drie pijlers van toekomstvoorzieningen en belastingen 13

14 veelal gebruikt wordt als een vervanging van het prepensioen en omdat de tegoeden van de levensloopregeling onder voorwaarden gebruikt kunnen worden voor de aanvulling van een oudedagsvoorziening Bijvoorbeeld het PGGM, het pensioenfonds voor zorg en welzijn, maakt het mogelijk om vervroegde uittreding te financieren vanuit de opgebouwde tegoeden in de levensloopregeling 14

15 3. DE OPBOUW IN DE DRIE PIJLERS In hoofdstuk 2 zijn de aanspraken van de drie pijlers uiteengezet. Elke pijler heeft zijn eigen regels om tot de opbouw van een oudedagsvoorziening te komen. In dit hoofdstuk wordt de opbouw van de aanspraken in de verschillende pijlers uitgewerkt e pijler De AOW is een verplichte volksverzekering. Elke Nederlandse ingezetene bouwt 2% van de AOW op vanaf zijn 15 e tot zijn 65 e jarige leeftijd. Indien een Nederlandse ingezetene niet alle jaren in Nederland heeft gewoond, wordt hij/zij gekort op zijn AOW-uitkering met 2% per jaar dat hij/zij geen ingezetene was. Overigens kan een burger zich in de periode dat hij/zij zich in het buitenland bevindt wel vrijwillig verzekeren, zodat hij/zij uiteindelijk niet gekort wordt op zijn/haar AOW-uitkering e pijler Zoals reeds opgemerkt in hoofdstuk 2 bestaat de 2 e pijler uit de opbouw van een oudedagsvoorziening welke gerelateerd is aan het inkomen dat de burger uit (tegenwoordige) arbeid geniet. In deze paragraaf maak ik een onderscheid tussen de werknemer en de IB-ondernemer. In de volgende paragrafen behandel ik de verschillende regelingen en geef aan hoe de opbouw, afhankelijk van de gehanteerde regeling, tot stand komt De werknemer De opbouw van het werknemerspensioen is geregeld in de artikelen 18 e.v. van de Wet LB. In deze wet staat omschreven wat onder een pensioenregeling wordt verstaan en worden de diverse maxima voor de opbouw omschreven. De diverse maxima in de opbouwfase zijn gebaseerd op de 70%-norm. 25 Desondanks is het voor werknemers mogelijk om een pensioen op te bouwen dat uitkomt boven het ambitieniveau van 70%. Er 25 De 70% norm zoals deze mede is vastgelegd in de Wet Fiscale behandeling van pensioenen; Tweede Kamer, vergaderjaar ,26 020, nr 3, pag

16 geldt echter een absoluut maximum voor de pensioenopbouw van 100% van het pensioengevend loon op moment van ingang. 26 Artikel 18 maakt een onderscheid tussen verschillende vormen van pensioen, te weten: - het ouderdomspensioen; - het partnerpensioen; - het wezenpensioen; - het arbeidsongeschiktheidspensioen; In deze paragraaf ga ik eerst nader in op de opbouw van het ouderdomspensioen gevolgd door het partner- en wezenpensioen. Daarna behandel ik de mogelijkheden van uitruil, inhaal en inkoop van pensioen faciliteiten die ook bij kunnen dragen aan de opbouw van een hogere oudedagsvoorziening. Het ouderdomspensioen Voor de opbouw van het ouderdomspensioen worden in artikel 18a Wet LB drie verschillende methoden omschreven; de eindloonregeling, de middelloonregeling en het beschikbare-premiestelsel. De eindloonregeling is een regeling waarbij de opbouw van het ouderdomspensioen wordt bepaald aan de hand van het laatst verdiende pensioengevend loon 27, het aantal dienstjaren dat de werknemer heeft opgebouwd en het opbouwpercentage per dienstjaar. Voor de eindloonregeling geldt een maximum voor het op te bouwen ouderdomspensioen van 2% per dienstjaar en op de ingangsdatum van het pensioen geldt een maximum van 100% van het laatst verdiende pensioengevend loon. Met betrekking tot de gehanteerde maxima wordt het ouderdomspensioen opgevat met inbegrip van de AOW Artikel 18a lid 7 Wet LB, in artikel 18d zijn situaties opgenomen waardoor het voorgenoemde maximum toch kan worden overschreden. 27 Het pensioengevend loon is omschreven in artikel 10b uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna uitv. besl. LB 28 Art. 18a lid 8 Wet LB 16

17 Is er sprake van een middelloonregeling dan bouwt de werknemer gedurende zijn/haar dienstverband jaarlijks een percentage van zijn/haar pensioengevend loon van dat jaar op. Voor de middelloonregeling geldt eveneens het maximum van 100% van het laatst verdiende pensioengevend loon. Daarnaast geldt een maximum opbouwpercentage van 2,25% per dienstjaar. Ook hier wordt met betrekking tot de gehanteerde maxima het ouderdomspensioen opgevat met inbegrip van de AOW. Indien er sprake is van een eindloonregeling of een middelloonregeling wordt in de praktijk gesproken van defined benefits. De hoogte van de pensioenaanspraken zijn het uitgangspunt. Indien het pensioen wordt opgebouwd door middel van het beschikbare-premiestelsel wordt jaarlijks een vooraf vastgestelde premie gestort bij een verzekeraar. De premies kunnen bestaan uit een vooraf vastgesteld premiebedrag of uit een vast percentage van het pensioengevend loon. Op grond van artikel 18a lid 3 Wet LB moet een op een beschikbarepremiestelsel gebaseerd ouderdomspensioen (met inbegrip van de AOW) tijdsevenredig worden opgebouwd en de regeling moet gericht zijn op een pensioen dat na 35 jaar niet meer bedraagt dan 70% van het loon op dat tijdstip. Daarnaast zijn in het artikel uitgangspunten opgenomen hoe de hoogte van de premie bepaald kan worden. Bij het beschikbare-premiestelsel wordt gesproken van defined contributions, de premies zijn het uitgangspunt voor de opbouw van het ouderdomspensioen. Wat de werknemer uiteindelijk aan pensioenaanspraken verkrijgt, is afhankelijk van de beleggingsresultaten van het pensioenfonds waar de premies zijn ondergebracht. Dit in tegenstelling tot de eindloon- en middelloonregeling waarbij het risico voor een te laag pensioenkapitaal voor rekening van de werkgever komt. De werkgever bepaalt welke van de hiervoor beschreven methoden in zijn/haar pensioenregeling wordt gehanteerd. 29 Het is mogelijk dat de werkgever voor een combinatie van de hiervoor omschreven methoden kiest. Bij het gevormde beleid, dat zijn uitvoering heeft gevonden in de wet fiscale behandelingen van pensioenen, is uitgegaan 29 Het kan zijn dat er een voorgeschreven pensioenregeling geldt dit is bijvoorbeeld het geval indien een bedrijf onder een CAO valt 17

18 van een opbouw in 35 jaar. Vaak wordt door een werkgever een lager opbouwpercentage of lagere premie gehanteerd dan mogelijk is. Daarnaast hanteren werkgevers een eigen definitie voor de pensioengrondslag waardoor ook hier niet alle ruimte wordt benut. In paragraaf 4.1 kom ik hier op terug. Bij de invoering van de Pensioenwet (hierna: PW) per 1 januari 2007 is bepaald dat bedrijven verplicht zijn om vanaf 1 januari 2008 werknemers vanaf 21 jaar aan de pensioenregeling deel te laten nemen. Als gevolg van deze aanpassing zullen veel werknemers eerder aan de opbouw van de oudedagsvoorziening kunnen deelnemen. De hiervoor genoemde maxima van het ouderdomspensioen blijven echter nog steeds van toepassing. Het partnerpensioen Naast de mogelijkheid van de werknemer voor het opbouwen van een ouderdomspensioen is het mogelijk een partnerpensioen en een wezenpensioen op te bouwen. Het partnerpensioen 30 is een regeling dat ten doel heeft het treffen van een inkomensvoorziening voor een partner na het overlijden van de werknemer. De jaarlijkse opbouw van een partnerpensioen is gemaximeerd op 70% van het maximaal op te bouwen ouderdomspensioen. Het wezenpensioen Het wezenpensioen 31 is een regeling dat ten doel heeft het treffen van een inkomensvoorziening na het overlijden van de werknemer ten behoeve van zijn/haar kinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. De opbouw van een wezenpensioen is gemaximeerd op 20% van het maximum op te bouwen ouderdomspensioen van de werknemer Art. 18b Wet LB 31 Art. 18c Wet LB 32 Voor volle wezen wordt het genoemde percentage van 20% verdubbeld, art. 18c lid 6 Wet LB 18

19 Uitruil van pensioen De werknemer heeft de mogelijkheid om de toegezegde pensioenen onderling uit te ruilen om zodoende een hoger ouderdomspensioen te kunnen bereiken. De uitruil moet dan plaatsvinden op basis van actuariële grondslagen. Indien de werknemer gebruik maakt van de mogelijkheid tot uitruil kan hij/zij de genoemde maxima van het op te bouwen ouderdomspensioen overschrijden. 33 Inhaal en Inkoop van pensioen De werknemer heeft de mogelijkheid de ruimte die niet wordt benut in zijn toegezegde pensioenregeling aan te vullen door een eigen bijdrage in zijn pensioenregeling te doen. De pensioenregeling moet hier dan wel in voorzien. Naast de hiervoor genoemde mogelijkheid om een ouderdomspensioen op te bouwen tijdens het dienstverband van de werknemer, is het voor de werknemer mogelijk om dienstjaren voor de datum van indiensttreding, en die zijn gelegen vóór 8 juli 1994, in te kopen. Er moet voor de betreffende jaren dan wel sprake zijn van een pensioentekort. 34 Indien aan de voorwaarden wordt voldaan, kan de werknemer dus extra ouderdomspensioen inkopen waardoor een hoger ouderdomspensioen bereikt kan worden. De datum 8 juli 1994 heeft betrekking op de datum vanaf wanneer de wetgever het mogelijk heeft gemaakt gebruik te maken van het wettelijk recht op waardeoverdracht. Door het wettelijke recht op waardeoverdracht wordt een dergelijk pensioentekort namelijk ondervangen De pensioenopbouw van de DGA De DGA is een werknemer bij zijn eigen vennootschap. Zoals aangegeven in paragraaf wordt de DGA aangemerkt als een ondernemer waarvoor de wetgever extra maatregelen in de wet heeft opgenomen met betrekking tot de opbouw van een oudedagsvoorziening. De DGA zal als aandeelhouder zelf zijn arbeidsbeloning vaststellen en derhalve ook zijn eigen pensioen toekennen. Dit brengt de DGA in een bijzondere positie. De wetgever heeft in deze bijzondere positie aanleiding gezien om de DGA geheel 33 Op grond van art. 18d lid 1, onderdeel d, Wet LB 34 Als bedoeld in art 10a lid 2, uitv. besl. LB 19

20 buiten de reikwijdte van de PW te houden. 35 Daarnaast heeft de wetgever in deze bijzondere positie aanleiding gezien om aparte regels op te stellen voor de opbouw van zijn/haar pensioen. De opbouw van een oudedagsvoorziening voor de DGA is in beginsel gelijk aan de opbouw van de werknemer. De DGA kan in tegenstelling tot een reguliere werknemer een pensioen in eigen beheer opbouwen zoals besproken in paragraaf Voor de opbouw van de oudedagsvoorziening in eigen beheer geldt een aantal aanvullende regels. 36 In het vervolg van deze scriptie zal ik waar nodig de afwijkende regelgeving met betrekking tot de DGA nader bespreken. Een van de verschillen in de opbouw van pensioen door de DGA ten opzichte van een reguliere werknemer is dat de DGA vanaf 1 januari 2007 niet meer de mogelijkheid heeft om waardeoverdracht toe te passen. 37 Om deze beperking voor de DGA te ondervangen heeft de wetgever een aanvullende mogelijkheid tot inkoop opgenomen in de wet LB. 38 Indien de DGA aannemelijk kan maken dat hij/zij een pensioentekort heeft dat het gevolg is van het ontbreken van de mogelijkheid van waardeoverdracht, kan de DGA extra dienstjaren inkopen waardoor de DGA het geconstateerde pensioentekort kan aanvullen De IB-ondernemer Zoals aangegeven in paragraaf 2.2 is het voor de IB-ondernemer mogelijk om een oudedagsvoorziening op te bouwen door gebruik te maken van de FOR 39 en de stakingswinstlijfrente 40. De opbouw van de FOR wordt beperkt indien de IB-ondernemer deelneemt aan een beroepspensioenregeling (hierna: BPR). De beperking wordt in de volgende paragraaf nader toegelicht. 35 Memorie van toelichting Pensioenwet, Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr. 3, pag Art. 18h Wet LB en Art. 10c uitv. besl. LB 37 Het recht op waardeoverdracht is immers vanaf 1 januari 2007 geregeld in de pensioenwet art. 71 e.v. en de pensioenwet is niet van toepassing op de DGA 38 Art. 10a lid 3 uitv. besl. LB 39 Art e.v. Wet IB Art Wet IB

21 Indien de IB-ondernemer (verplicht) deelneemt aan een BPR kan de deelname veelal worden vergeleken met een beschikbare-premiestelsel. Het verschil met een beschikbarepremiestelsel is dat niet aangesloten wordt bij de eerder genoemde maxima voor de opbouw. Een ondernemer die in enig jaar geen winst maakt kan namelijk wel een bijdrage aan de BPR moeten storten. Daarnaast stelt het beroepspensioenfonds zelf de hoogte van de (doorsnee)premie vast, dit is dus niet per definitie gebonden aan het inkomen van de betreffende ondernemer. Hierdoor bouwt de IB-ondernemer dus een oudedagsvoorziening op die niet direct aansluit bij de 70%-norm Oudedagsreserve Indien de IB-ondernemer een oudedagsvoorziening op wil bouwen door middel van de FOR dan moet hij/zij jonger zijn dan 65 jaar en aan het urencriterium 41 voldoen. Is aan die voorwaarden voldaan dan kan men doteren aan de FOR. De dotatie aan de FOR bedraagt jaarlijks maximaal 12 % van de winst met een absoluut maximum van Eventuele andere bijdragen aan pensioenregelingen, zoals de BPR, komen op het maximum in mindering. Door de andere bijdragen aan pensioenregelingen in mindering te brengen wordt de samenhang tussen de pijlers benadrukt. De FOR is een extra faciliteit in de 2 e pijler voor de IB-ondernemer, echter indien de IB-ondernemer reeds op een andere manier in de 2 e pijler een oudedagsvoorziening heeft opgebouwd dan vermindert dit de faciliteit. De winst waarover de FOR wordt berekend is de winst uit onderneming voor de dotatie aan de FOR en vermeerderd met premies en andere bijdragen betaald uit hoofde van pensioenregelingen. Heeft de IB-ondernemer verlies dan kan niet aan de FOR gedoteerd worden. Er is nog een beperking van toepassing voor de opbouw door middel van de FOR. In artikel 3.67 lid 2 wet IB 2001 is bepaald dat de dotatie aan de FOR gemaximeerd is tot het verschil in het eigen vermogen van de onderneming aan het einde van het boekjaar ten opzichte van het begin van het boekjaar. De onderneming moet derhalve een positief eigen 41 Het begrip urencriterium wordt in art. 3.6 van de wet IB 2001 toegelicht 42 Het genoemde bedrag geldt voor het jaar 2007 en wordt jaarlijks opnieuw vastgesteld 21

22 vermogen hebben en de dotatie aan de FOR is dus niet alleen afhankelijk van de winst uit onderneming, maar eveneens van bijvoorbeeld de privé opnamen van de IB-ondernemer. Dit benadrukt dat de FOR een faciliteit is welke de ondernemer in staat stelt fiscaal gefacilieerd een oudedagsvoorziening op te bouwen waarbij de middelen voor de oudedagsvoorziening dienstbaar kunnen blijven aan de onderneming. De FOR biedt geen mogelijkheid tot inhaal 43 over voorafgaande jaren. Als de IBondernemer de dotatie aan de FOR in een bepaald jaar niet heeft kunnen of willen benutten dan kan hij/zij de gemiste dotatie niet meer inhalen. Dit in tegenstelling tot de werknemer die bijvoorbeeld ontbrekende dienstjaren gelegen voor 8 juli 1994 in kan kopen of de DGA die op enig moment een pensioentoezegging doet waarbij alle jaren tot het moment van indiensttreding worden meegenomen, waardoor hij/zij in een keer alle verstreken diensjaren in kan halen. Heeft de IB-ondernemer een winst van boven de dan heeft hij/zij het maximum van de dotatie aan de FOR bereikt. 44 Hij/zij is dan aangewezen op de ruimte in de derde pijler indien hij/zij meer aan de oudedagsvoorziening wil opbouwen. In paragraaf ga ik nader in op de vraag hoeveel ruimte de IB-ondernemer vervolgens in de 3 e pijler kan benutten. Zoals reeds aangegeven is de FOR een papieren voorziening voor de oude dag maar heeft het niet direct tot gevolg dat er werkelijk aanspraken zijn op een oudedagsvoorziening. Om dat te bereiken kan de IB-ondernemer er voor kiezen dat de FOR wordt omgezet in een werkelijke oudedagsvoorziening. De FOR neemt af met een door de belastingplichtige te kiezen bedrag aan premies voor lijfrenten die in het kalenderjaar als uitgaven van inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. 45 Indien de IB-ondernemer daarvoor kiest kan de FOR uit de 2 e pijler worden omgezet in een lijfrente, een oudedagsvoorziening in de 3 e pijler. 43 Wel is er de mogelijkheid van extra dotatie voor de in art 3.69 wet IB 2001 genoemde gevallen, dit zijn veelal specifieke situaties 44 12% van = Conform art Wet IB

23 Naast de omzetting van de FOR in een lijfrente zijn er andere oorzaken waardoor de FOR afneemt. Zo neemt de FOR af als deze het ondernemingsvermogen aan het einde van het boekjaar overtreft indien: - de onderneming (of een gedeelte daarvan) is gestaakt, - de ondernemer bij aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt of - hij/zij in het kalenderjaar en het voorafgaande jaar niet aan het urencriterium voldoet. Het bedrag van de afname zoals hiervoor omschreven wordt in de winst uit onderneming opgenomen. 46 De vrijval van de FOR wordt dan belast tegen het progressieve tarief. Wordt de FOR omgezet in een lijfrente dan valt de vrijval weg tegen de aftrek van de lijfrentepremie, waardoor de IB-ondernemer nog geen belasting is verschuldigd. De belastingheffing vindt dan pas plaats op het moment dat de lijfrente tot uitkering komt. De uitkeringen uit de lijfrente worden progressief belast in de inkomstenbelasting. Op het moment dat de IB-ondernemer besluit zijn onderneming te staken valt de FOR geheel vrij. De ondernemer kan dan kiezen om de FOR direct in de winst te laten vallen of om de gehele FOR af te storten bij een verzekeraar. Indien de IB-ondernemer bij staking ervoor kiest de FOR in de winst te laten vallen, wordt de gedachte van de opbouw voor een oudedagsvoorziening verlaten. Door sommige schrijvers wordt dan ook wel voor de toepassing van revisierente gepleit indien de FOR enkel is benut voor belastinguitstel en niet feitelijk wordt gebruikt voor het opbouwen van een oudedagsvoorziening. 47 Pas als de IB-ondernemer de FOR omzet in een lijfrente bij een verzekeraar wordt er werkelijk een oudedagsvoorziening gevormd. Op dat moment weet de IB-ondernemer ook pas wat voor aanspraken hij/zij kan verkrijgen voor de opgebouwde FOR en hoeveel oudedagsvoorziening hij/zij feitelijk heeft opgebouwd. De hoogte van de aanspraken is namelijk afhankelijk van de leeftijd van de IB-ondernemer en de gehanteerde kosten en tarieven van de verzekeraar op het moment van afstorten Art lid 2 Wet IB Zie hieromtrent ook, Prof. Dr. G.J.B. Dietvorst De pensioenspagaat van de ondernemer, Hoofdstuk 5 48 Indien de IB-ondernemer op 25 jarige leeftijd de FOR omzet in een lijfrente verkrijgt hij een hogere aanspraak dan wanneer hij/zij dezelfde FOR pas omzet op 65-jarige leeftijd 23

24 Stakingswinstlijfrente De stakingswinst is een uitvloeisel van de tijdens de ondernemingsperiode opgebouwde stille reserves en goodwill. Deze winst is niet eerder opgenomen in de ondernemingswinst waardoor de IB-ondernemer niet in staat is geweest over deze winstbestanddelen een oudedagsvoorziening op te bouwen door gebruik te maken van de FOR. De ondernemer die zijn onderneming staakt kan de behaalde stakingswinst omzetten in een stakingswinstlijfrente 49. De stakingswinstlijfrente bedraagt maximaal indien de ondernemer: - de 60 jarige leeftijd heeft bereikt - ten tijde van de staking 45% of meer arbeidsongeschikt is of - als de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer. De maximale aftrek bedraagt in de gevallen, andere dan de hiervoor genoemde gevallen, waarin de ondernemer een leeftijd tussen de 50 en 60 heeft bereikt op het moment van staking of indien de aan de ondernemer toekomende lijfrentetermijnen dadelijk ingaan. In de overige gevallen is de aftrek maximaal De hiervoor genoemde maximumbedragen worden verminderd met reeds opgebouwde oudedagsvoorzieningen. Het bedrag aan reeds opgebouwde voorzieningen is de som van: - de waarde in het economische verkeer van rechten op pensioenaanspraken die de IBondernemer had op het moment van staking; - het bedrag van de oudedagsreserve aan het begin van het kalenderjaar; - de bedragen die in voorafgaande jaren in aanmerking zijn genomen voor het benutten van de jaarruimte en de reserveringsruimte uit de 3 e pijler (de opbouw in de 3 e pijler wordt behandeld in paragraaf 3.3); - bedragen voor lijfrente die zijn benut voor de omzetting van de FOR in een lijfrente in voorafgaande jaren. 49 Op grond van art wet IB De leeftijdsprongen brengen een ongelijke behandeling met zich mee. Zie hieromtrent ook:, Prof. Dr. G.J.B. Dietvorst e.a. Gelijke behandeling pensioenen en lijfrente, brochures Toekomstvoorzieningen deel 2 (Tilburg 2005) p

25 De IB-ondernemer heeft dus faciliteiten tot zijn beschikking waarbij een absoluut maximum wordt gehanteerd dat niet gekoppeld is aan de feitelijk genoten inkomsten waardoor de IB-ondernemer dus beperkt wordt in zijn opbouw in de 2 e pijler ten opzichte van een werknemer. Overigens wordt het maximum voor de dotatie aan de FOR wel gekoppeld aan de winst maar daarvoor geldt een absoluut maximum van e pijler Zoals besproken in paragraaf 2.3 kunnen burgers zelf de opgebouwde oudedagsvoorziening in de 1 e en 2 e pijler aanvullen in de 3 e pijler door de aankoop van kwalificerende lijfrenteverzekeringen. De opbouwmogelijkheid in de 3 e pijler wordt bepaald aan de hand van de jaarruimte en de reserveringsruimte. Bij het bepalen van de mogelijkheden in de 3 e pijler wordt rekening gehouden met de reeds opgebouwde rechten uit de 1 e en 2 e pijler door deze rechten op te nemen in de formule van de jaarruimte. In de volgende paragraaf zal ik de formule van de jaarruimte uitwerken en aangeven op welke manier rekening wordt gehouden met de opbouw in de 1 e en 2 e pijler De jaarruimte De jaarruimte 51 bedraagt 17% van de premiegrondslag, verminderd met een bedrag in verband met de opbouw van pensioenaanspraken en/of verminderd met dotaties aan de FOR. Vervolgens wordt de jaarruimte verminderd met het bedrag dat de belastingplichtige aan spaarloon heeft opgenomen voor de voldoening van vrijwillig betaalde premies ingevolge een pensioenregeling. 51 Als bedoeld in art Wet IB

26 De formule van de jaarruimte kan als volgt worden weergegeven: 17% x (I ) -/- F -/- 7,5xA -/- S Waarbij I = het gezamenlijke bedrag van in het vorige kalenderjaar genoten winst uit onderneming, voor de dotaties aan de FOR en voor de ondernemersaftrek; het belaste loon; het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden en de periodieke uitkeringen en verstrekkingen F = de dotaties aan de oudedagsreserve A = de aan het voorafgaande jaar toe te kennen aangroei van pensioenaanspraken S = het aan spaarloon opgenomen bedrag ter voldoening van vrijwillig betaalde premies ingevolge een pensioenregeling De premiegrondslag is (I ), waarbij het bedrag een AOW-franchise is. Op deze wijze wordt in de formule voor het bepalen van de jaarruimte dus rekening gehouden met de opbouw van de AOW in de 1 e pijler. Als premiegrondslag wordt maximaal in aanmerking genomen. 53 De premiegrondslag wordt verminderd in verband met de opbouw van pensioenaanspraken in de 2 e pijler. De vermindering wordt gesteld op 7,5 keer de aan het voorafgaande jaar toe te rekenen aangroei van de toegezegde pensioenaanspraken. Indien er sprake is van eindloon- of middelloonregeling is de vermindering afhankelijk van het toegezegde opbouwpercentage van het pensioengevend loon. Indien sprake is van een beschikbare-premiestelsel of indien bij een IB-ondernemer sprake is van een bedrijfspensioenregeling, dan wordt de pensioenaangroei bepaald door de verschuldigde premie te vermenigvuldigen met een door de wetgever vastgestelde factor geldt voor 2007, het bedrag wordt jaarlijks vastgesteld. 53 Op 5 juli 2007 is het wetsvoorstel banksparen door de Tweede Kamer aangenomen. In dit wetsvoorstel wordt de maximale premiegrondslag verminderd met , Eerste Kamer, vergaderjaar , , A, pag Conform art wet IB 2001 jo art. 15 uitv. besl. IB

27 Voor de bepaling van de jaarruimte wordt dus rekening gehouden met de opbouw in de 1 e en 2 e pijler. Indien de burger nog niet voldoende oudedagsvoorziening heeft opgebouwd, kan hij/zij een fiscaal gefacilieerde lijfrente afsluiten. Er geldt echter wel een absoluut maximum waardoor de ruimte voor de opbouw van de oudedagsvoorziening in de 3 e pijler wordt beperkt. Door het maximum zijn burgers met een hoog inkomen en/of een beperkte opbouw in de 2 e pijler niet in staat om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen De reserveringsruimte De reserveringsruimte betreft de niet benutte jaarruimte van de afgelopen 7 jaar. De reserveringruimte is gemaximeerd tot 17% van de premiegrondslag of Indien de belastingplichtige ouder is dan 55 jaar wordt het maximum verhoogd van naar Wanneer de jaarruimte en/of de reserveringsruimte is bepaald, weet de burger hoeveel premie hij/zij maximaal in mindering kan brengen op zijn inkomen. Indien de burger zijn oudedagsvoorziening wil aan vullen, kan hij/zij deze ruimte benutten om een kwalificerende lijfrente aan te kopen. Hoeveel de burger op basis van de huidige regelgeving feitelijk aan oudedagsvoorziening opbouwt door gebruik te maken van de 3 e pijler is afhankelijk van de tarieven en kosten die de verzekeraar hanteert, alsmede van het rendement dat met de gestorte premie wordt behaald. Het is dus niet per definitie zo dat de formule van de jaarruimte aansluit bij het ambitieniveau van 70% van het laatstverdiende inkomen. Bij het bepalen van de formule, is in de parlementaire behandeling aangegeven dat met een percentage van 17% aangesloten wordt bij de 70% norm. 55 Aangezien de formule aansluit bij de te bepalen premieaftrek, is bij het bepalen van de 17% uitgegaan van een bepaald rentepercentage. Feitelijk zal het percentage in de formule van de jaarruimte dus jaarlijks aangepast moeten worden aan de marktontwikkelingen. Ter 55 In de memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar , nr.3 blz was aanvankelijk 15% voorgesteld. Daarbij werd aangesloten bij het opbouwen van een oudedagsvoorziening weke aansluit bij 70% van het laatstverdiende salaris opgebouwd in 40 jaar. Het percentage is gewijzigd naar 17% om aan te sluiten bij de 70%-norm, namelijk een opbouw in 35 jaar. 27

28 illustratie vergelijk ik het u-rendement. 56 Op 1 januari 2001 bedroeg het u-rendement 5,21% en op 1 januari 2006 bedroeg het u-rendement 3,22%. Het percentage van 17% in de formule voor de jaarruimte zou als gevolg van de rentedaling dus feitelijk omhoog moeten om de aansluiting met het ambitieniveau te behouden. Op basis van de huidige formule van de jaarruimte staat de berekende aftrek niet direct in relatie tot de aanspraken die worden opgebouwd voor de oudedagsvoorziening. Omdat het gehanteerde percentage van 17% niet aangepast wordt aan de werkelijke renteontwikkeling hebben de jaarruimte en de reserveringsruimte dus geen directe relatie (meer) tot het ambitieniveau van 70%. Als gevolg van het gehanteerde maximum voor de premiegrondslag sluit de formule voor hoge inkomens ook niet aan bij de 70%-norm. 3.4 De opbouw in de levensloopregeling Voor de werknemer is het mogelijk vanaf 1 januari 2006 deel te nemen aan de levensloopregeling. 57 Deelname aan de levensloopregeling maakt het voor de werknemer mogelijk om naast het opbouwen van pensioen tevens te sparen voor verlof. De levensloopregeling maakt het mogelijk om tot een maximum van 210% van het bruto jaarloon te sparen. De levensloopregeling kan voor elk moment van verlof worden benut. Het is dus ook mogelijk deze levensloopregeling te gebruiken als een vorm van prepensioen. Een volle pot (210%) maakt het mogelijk om drie jaar voor de pensioeningangsdatum te stoppen. Daarnaast kan een tegoed inzake de levensloop worden benut voor een storting in een pensioenregeling als bedoeld in de 2 e pijler. Voorwaarde is wel dat de pensioenregeling hierin moet voorzien en dat er nog voldoende ruimte is om te kwalificeren als een pensioenregeling. 56 De hoogte van het U-rendement is gebaseerd op het effectief rendement van geselecteerd pakket staatsleningen met looptijden van twee tot vijftien jaar. Verzekeraars gebruiken dit percentage met name voor de tariefstelling van direct ingaande lijfrentes en als maatstaf voor winstdeling 57 Als bedoeld in art. 19g Wet LB; art. 61a e.v. Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001 (Uitv.reg. LB) 28