Visitatierecht fiscus: beperkingen

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Visitatierecht fiscus: beperkingen Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Detemmerman Mathieu Verloo Jasper onder leiding van Prof. De Meyere L.

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Visitatierecht fiscus: beperkingen Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Detemmerman Mathieu Verloo Jasper onder leiding van Prof. De Meyere L.

4 WOORD VOORAF Een masterproef wordt door velen aanzien als de spreekwoordelijke kers op de taart. Wij delen deze mening. De masterproef liet ons de mogelijkheid om onze kennis inzake het fiscale visitatierecht uit te breiden. Verschillende personen hebben bijgedragen tot het realiseren van dit werk en zonder hen zou het schrijven ervan niet mogelijk geweest zijn. In dit woord vooraf willen wij hen dan ook uitdrukkelijk bedanken. Graag zouden wij een eerste woord van dank willen richten aan onze promotor, dhr. De Meyere, voor het aanreiken van dit uitdagende onderzoeksonderwerp en de actieve begeleiding. Daarnaast willen wij graag onze stageplaatsen PricewaterhouseCoopers Tax consultants & Accountantskantoor Bekaert bedanken voor het gebruik van diens uitgebreide databases. Tot slot willen we graag onze families en vrienden bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun, geduld en aanmoedigingen. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN IV

5 INHOUDSOPGAVE WOORD VOORAF... IV INHOUDSOPGAVE... V GEBRUIKTE AFKORTINGEN... VIII INLEIDING... 1 DEEL I. Onderzoeksbevoegdheden directe belastingen... 3 Hoofdstuk 1. Algemene onderzoeksbevoegdheden van de fiscus... 3 Afdeling 1. Het boekenonderzoek Art. 315 en 315bis WIB Algemeen Subjectieve draagwijdte Objectieve draagwijdte Procedure... 5 A. Inzage ter plaatse... 5 B. Meenemen en kopiëren boeken Bevoegdheidsoverschrijdingen... 7 Afdeling 2. De vraag om inlichtingen Art. 316 WIB Algemeen Antwoord of weigering Procedure bij indiciaire taxatie Keuze voor toepassing vraag om inlichtingen Afdeling 3. Onderzoek bij derden Art. 317 WIB Afdeling 4. Fiscaal bankgeheim Art. 318 WIB Schending van het bankgeheim Afwijkingen op het verbod Doorbreken van het bankgeheim Afdeling 5. Plichten van derden Art Algemeen Inzameling van inlichtingen en attesten Derden horen onderzoek instellen Financiële instelling als derde A. Financiële instellingen B. Procedure Hoofdstuk 2. Fiscale visitatie VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN V

6 Afdeling 1. Algemeen Wetsbepaling Interpretatie van een fiscale bepaling Afdeling 2. Historische ontwikkeling van het visitatierecht Evolutie wettelijke grondslag Evolutie zienswijze subjectieve draagwijdte Afdeling 3. Algemene beperkingen draagwijdte Grondwettelijke beperkingen A. Legaliteit B. Territorialiteitsbeginsel Beginselen van behoorlijk bestuur Doelgebondenheidsprincipe A. Algemeen B. Uitzonderingen Onderzoekstermijnen in de inkomstenbelasting A. Gewone onderzoekstermijn B. Aanvullende onderzoekstermijn in geval van belastingontduiking Afdeling 4. Modaliteiten fiscale visitatie Inleiding Subjectieve draagwijdte Objectieve draagwijdte Inhoudelijke draagwijdte A. De controleambtenaar van de administratie (i) De met onderzoek- en controle belaste ambtenaar (ii) Het aanstellingsbewijs B. Visitatie van de lokalen (i) Beroepslokalen (ii) Privéwoning C. Tijdstip van de visitatie (i) Beroepslokalen (ii) Privélokalen D. Het verlenen van toegang E. Aard en belangrijkheid van de werkzaamheden F. Boeken en bescheiden in de beroepslokalen G. Geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen DEEL II. Visitatierecht indirecte belastingen Hoofdstuk 1. Fiscale visitatie in de BTW VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN VI

7 Afdeling 1. Algemeen Wetsbepaling Afdeling 2. Modaliteiten fiscale visitatie Subjectieve draagwijdte Objectieve draagwijdte A. Controleambtenaar B. Plaats van de visitatie C. Tijdstip van de visitatie D. Het verlenen van toegang E. Boeken en bescheiden in de beroepslokalen F. Geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen G. Aard en belangrijkheid van de werkzaamheden DEEL III Recente ontwikkelingen en case law Hoofdstuk 1. Visitatie vs. Huiszoeking Afdeling 1. Fiscale HUISZOEKINGEN Contradictio in terminis A. Subject onderhevig aan het onderzoek B. Grens van geweldloosheid Standpunt Karel Anthonissen Afdeling 2. Actief zoekrecht graduele uitbreiding bevoegdheden A. Hof van Cassatie - 16 december B. Rechtbank Brugge - 26 oktober C. Rechtbank Brussel 17 januari D. Rechtbank Gent - 11 juni E. Rechtbank Antwerpen - 20 december 2013 en 7 februari Hoofdstuk 2. Toetsing fiscale visitatie aan privacy Standpunt BOUWEN A. Computer te controleren zonder toestemming van de belastingplichtige B. Mailboxen, inclusief privégegevens, kunnen gekopieerd worden C. De controlebevoegdheden kunnen niet beperkt worden door het recht op privacy Repliek DE RAEDT A. Afwezige rechtsgrond voor het eigenhandig doorzoeken van een computer B. Handelingen m.b.t. private gegevens Besluiten BIBLIOGRAFIE... IX VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN VII

8 GEBRUIKTE AFKORTINGEN AFT Antwerpen Art. Bergen Brussel BS Bull.Bel. BW Cass. Circ. Comm.IB Comm.WBTW EHRM EVRM Fisc. Act. Fisc.Koer. FJF Gent Ger.W Gw. GwH JDF KB Luik NJW Parl. St. Pas. Rb. RW Sw. TBP TFR Vr. en Antw. WBP WBTW WIB Algemeen fiscaal tijdschrift hof van beroep Antwerpen Artikel hof van beroep Bergen hof van beroep Brussel Belgisch Staatsblad Bulletin der belastingen Burgerlijk Wetboek Hof van Cassatie Circulaire Commentaar op het Wetboek Inkomstenbelasting Commentaar op het Wetboek Belasting over de Toegevoegde Waarde Europees Hof voor de Rechten van de Mens Verdrag 4 november 1950 tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief De fiscale koerier Fiscale jurisprudentie hof van beroep Gent Gerechtelijk Wetboek Grondwet Grondwettelijk Hof Journal de Droit Fiscal koninklijk besluit hof van beroep Luik Nieuw Juridisch Weekblad Parlementaire stukken Pasicrisie Belge Rechtbank van eerste aanleg Rechtskundig weekblad Strafwetboek Tijdschrift voor bestuurswetenschappen en publiekrecht Tijdschrift voor fiscaal recht Parlementaire Vragen en Antwoorden Wet Bescherming Persoonsgegevens Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde Wetboek van de Inomstenbelasting VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN VIII

9 INLEIDING De Belgische belasting draagt een declaratief karakter. Er wordt voor de belastingheffing vertrokken vanuit de aangifte. De door de belastingplichtige ingediende aangifte wordt verondersteld correct te zijn tot het tegendeel bewezen wordt. Er kleeft als het ware een vermoeden van juistheid aan de aangifte. 1 Samen met het naleven van de aangiftetermijn kunnen we het indienen van een correcte en waarheidsgetrouwe aangifte beschouwen als de belangrijkste verplichting van de belastingplichtige. De bewijslast van de grondslag van de belastingen ligt echter bij de belastingadministratie ( de administratie ). De administratie beschikt bij wet over een aantal onderzoeksbevoegdheden om tot de controle van de aangifte over te gaan. De meeste van deze bevoegdheden hebben een beperkte impact. Daarbij denken we vooral aan de vraag om inlichtingen. Andere onderzoeksbevoegdheden, waaronder het visitatierecht, zijn echter verregaander en behoeven dan ook duidelijke en uitgebreide regelgeving. De fiscale procedure in België is niet uniform voor alle takken van het belastingstelsel. Er zijn namelijk drie beleidsniveaus met elk hun verschillende regels betreffende de fiscale procedure. We onderscheiden de federale, regionale en lokale overheid. Elke overheid heeft binnen de grenzen van haar fiscale autonomie het recht om eigen belastingen op te leggen. Niet zelden wijken de gehanteerde procedureregels binnen de verschillende belastingen van elkaar af. Wegens het financiële belang van de inkomstenbelasting en de Belasting over de Toegevoegde Waarde ( BTW ) voor de Belgische schatkist lijkt het ons aangewezen de onderzoeksbevoegdheden binnen deze belastingen na te gaan, met de focus op de fiscale visitatie. In het eerste hoofdstuk van DEEL I. Onderzoeksbevoegdheden directe belastingen wordt een overzicht gegeven van de algemene onderzoeksdaden van de fiscale ambtenaren. Vervolgens wordt in hoofdstuk 2 de focus gelegd op de meest ingrijpende onderzoeksbevoegdheid, nl. de fiscale visitatie. Daarnaast wordt in DEEL II. Visitatierecht indirecte belastingen het wettelijk kader van de fiscale visitatie inzake BTW onderzocht, waarbij de vergelijking met de directe belastingen gemaakt wordt. 1 M. MAUS, S. MERCIER, A. DELAFONTEYNE, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure, 2009, 17. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 1

10 Naast de voorgaande delen zal in het eerste hoofdstuk van Deel III. Recente ontwikkelingen en case law stilgestaan worden bij de evolutie van het fiscaal visitatierecht naar het huiszoekingsrecht. In dit deel wordt een afzonderlijk hoofdstuk gewijd aan de toetsing van het visitatierecht aan het recht op privacy. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 2

11 DEEL I. Onderzoeksbevoegdheden directe belastingen Hoofdstuk 1. Algemene onderzoeksbevoegdheden van de fiscus 1. De onderzoeksbevoegdheden van de fiscale ambtenaren zitten vervat in de artikelen 315 tot 326 WIB. Bij het beschouwen van deze artikels kunnen twee categorieën onderscheiden worden. Een eerste categorie heeft betrekking op bevoegdheden die de fiscus kan doen gelden ten aanzien van de belastingplichtige zelf. Hij kan de voorlegging van de boeken vragen, vragen om inlichtingen stellen of overgaan tot fiscale visitatie. De tweede categorie omvat onderzoeksdaden bij derden die rechtstreeks of onrechtstreeks in contact gekomen zijn met de activiteiten van de belastingplichtige. In wat volgt worden de fiscale onderzoeksmachten besproken, met bijzondere aandacht voor de wettelijke bepalingen die een bevoegdheidsbeperking kunnen betekenen. Afdeling 1. Het boekenonderzoek Art. 315 en 315bis WIB 1. Algemeen 2. De Belgische belastingadministratie is gemachtigd om in het kader van een fiscaal onderzoek de boeken en bescheiden van de belastingplichtige zowel natuurlijke personen als rechtspersonen in te kijken die zij noodzakelijk acht om de belastbare inkomsten vast te stellen. De belastingplichtige is op zijn beurt verplicht om op verzoek van de administratie, zonder verplaatsing, alle boeken en bescheiden voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van zijn belastbare inkomsten te bepalen. 2 Hieronder vallen ook de digitaal bewaarde gegevens. 3 Indien met een elektronische boekhouding gewerkt wordt, dienen alle gegevens vlot toegankelijk te zijn en in verstaanbare vorm ter beschikking te worden gesteld. Om deze voorlegging mogelijk te maken, is de belastingplichtige er toe gehouden de boeken en bescheiden te bewaren gedurende de zeven jaar volgend op het belastbaar tijdperk waarop de gegevens betrekking hebben De belastingplichtige is verplicht om op verzoek van de administratie (bv. De Bijzondere Belastinginspectie, BBI ) kopieën te maken in de door de BBI gewenste vorm. 2 Art. 315 WIB92. 3 Art. 315bis WIB92. 4 Art. 315 WIB92. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 3

12 Wanneer we de wet strikt interpreteren kan de administratie zelf geen kopieën maken. Deze stelling staat echter op losse schroeven door recente rechtspraak, zoals verderop in dit werk besproken zal worden (infra nr. 154). In wat volgt wordt ingegaan op de kenmerken van dergelijke voorleggingsplicht, meer bepaald op de draagwijdte, de te volgen procedure en eventuele bevoegdheidsoverschrijdingen. 2. Subjectieve draagwijdte 4. De verplichting tot voorlegging van de boeken geldt voor eenieder onderworpen aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de belasting der niet- inwoners. 5 De bepaling geldt ook ten aanzien van belastingplichtigen van wie de belastbare inkomsten op forfaitaire wijze bepaald worden. 5. Een element waar de administratie zich steeds moet van vergewissen is dat de persoon van wie ze toestemming krijg tot het boekenonderzoek, de belastingplichtige zelf (in geval van een vennootschap: de wettelijke vertegenwoordigers) moet zijn. 6 Bij afwezigheid van de belastingplichtige mag de administratie zich niet wenden tot de werknemers of familie, tenzij het gaat om een door de belastingplichtige gemachtigd persoon. 7 Zo achtte het hof van beroep te Antwerpen in het arrest van 9 september 2009 de ambtshalve aanslag nietig ten aanzien van een belastingplichtige wiens zoon het boekenonderzoek geweigerd had. 8 De zoon (familieband) was op het moment van de controle namelijk in de hoedanigheid van werknemer en kon deze toestemming niet verlenen. 3. Objectieve draagwijdte 6. De wetgever doelt met alle boeken en bescheiden niet enkel op de voorlegging van de boekhouding, maar eveneens van alle andere documenten die informatie verstrekken betreffende de wijze waarop de boekhouding gevoerd wordt. 9 Zo kunnen o.a. het gebruikte rekeningstelsel, prijsoffertes en bestelbonnen van belang zijn. Het bankgeheim vormt geen obstakel in de vraag tot overlegging van bescheiden met betrekking tot bankrekening van 5 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, Vr. en Antw. Kamer, , 26 januari 1994, 1362 (Vr. nr. 887 H. OLAERTS). 7 C. BUYSSE, Wie moet aan boekenonderzoek meewerken?, Fiscoloog 2009, nr. 1172, Antwerpen 31 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1172, C. BUYSSE, Overleggingsplicht boeken: draagwijdte Fiscoloog 2001, nr. 785, 12. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 4

13 de belastingplichtige, zelfs indien de bankrekening niet uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt wordt Wat met e- mailbestanden? Kan de administratie in het kader van een boekenonderzoek conform artikel 315 de e- mailbestanden opvragen? Bij strikte lezing van de wet moet o.i. negatief geantwoord worden. E- mailbestanden maken geen deel uit van de boekhouding en stellen de administratie in se niet in staat de belastbare inkomsten te bepalen. Indien de belastingplichtige (in dit geval een onderneming) geen bruikbare boekhouding kan voorleggen, kan de administratie zich echter wel wenden tot e- mailbestanden in een poging de belastbare inkomsten vast te stellen. 4. Procedure 8. Het boekenonderzoek is strikt genomen niet aan onnoemelijk veel procedureregels onderworpen. Zo is het niet vereist vooraf een machtiging van een hogere overheid te verkrijgen. 11 Er zijn echter wel een aantal aandachtspunten waar de controleur zich moet van vergewissen bij het uitvoeren van een boekenonderzoek. A. Inzage ter plaatse 9. Een eerste element heeft betrekking op de inzage ter plaatse. De administratie kan de verplaatsing van de boeken en bescheiden niet eisen. De vraag tot verplaatsing is echter toegestaan, al mag er geen sanctie verbonden zijn aan het niet- inwilligen van dit verzoek. Indien de administratie de belastingplichtige verzoekt de boeken en bescheiden ten kantore voor te leggen, is dit voornamelijk om haar ambtenaren in staat te stellen het dossier zo snel mogelijk en met een maximum aan beschikbare informatie af te werken. Wanneer de belastingplichtige gevraagd wordt de boeken te verplaatsen, dient hij erop gewezen te worden dat hij zonder risico op eventuele sancties niet hoeft in te gaan op het verzoek. Het verbinden van administratieve boetes en gerechtelijke sancties aan de voorlegging op het kantoor van de administratie leidde in een arrest van de rechtbank van eerste aanleg te Luik tot de nietigheid van de erop volgende aanslag. 12 De rechter was van oordeel dat de belastingplichtige niet meer in de vrijheid verkeerde om de verplaatsing te weigeren wanneer hij met dergelijke sancties geconfronteerd werd. Deze redenering vinden we ook terug in het arrest van voorgenoemde rechtbank op 28 oktober Comm.IB 315/7. 11 Comm.IB 315/ Art. 445 WIB92; Art. 449 WIB92; C. BUYSSE, Verplaatsing van boekhouding 'onder druk', Fiscoloog 2006, nr. 1017, P. LAUWERS, Overlegging zonder verplaatsing, Fiscoloog 2004, nr. 943, 10. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 5

14 B. Meenemen en kopiëren boeken 10. Ingevolge het inmiddels goedgekeurde wetsontwerp van 6 december 2013 houdende diverse fiscale bepalingen verkrijgt de fiscus bij een controle ter plaatse meer bevoegdheden. 14 In het kader van de harmonisatie inzake directe belastingen en BTW wordt het retentierecht ook aan de controleambtenaren van de directe belastingen toegekend. 15 Dit geeft de fiscus het recht om boeken en bescheiden mee te nemen naar het controlekantoor. Het retentierecht geldt enkel ten aanzien van afgesloten boeken, zodat de belastingplichtige geen hinder ondervindt bij het voeren van zijn activiteiten. Ten aanzien van digitale bestanden verandert er echter niks. Er mogen enkel kopies van elektronische documenten meegenomen worden Het valt te betreuren dat de wetgever niet meer duidelijkheid schept over gevallen waarin een volledige kopie genomen wordt van de harde schijf. Hier kunnen namelijk een aantal bedenkingen worden gemaakt, waaronder de mogelijkheid tot schending van de Wet Bescherming Persoonsgegevens ( WBP ). 17 Het is namelijk niet ondenkbaar dat de harde schijf van de belastingplichtige ook privégegevens bevat die niet noodzakelijk zijn voor het bepalen van de belastbare inkomsten. In dat opzicht kan een kopiename van de harde schijf tevens een schending van artikel 8 het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens ( EVRM ) uitmaken. 12. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM ) oordeelde in het arrest van 16 december 1992 dat het recht op respect voor het privéleven, de woning en de correspondentie kan worden doorgetrokken naar kantoren van rechtspersonen. 18 Inmenging door de administratie in de voorgenoemde rechten kan dan enkel indien daar een wettelijke basis voor is. 19 Die wettelijke basis is er in Noorwegen, in tegenstelling tot België. De Noorse situatie is verschillend van de Belgische mede door de machtiging voorzien in de Noorse belastingheffingswet om als fiscaal ambtenaar de archieven van de onderneming te doorzoeken. Het lijkt er dan ook op dat de Noorse wetgeving voorziet in een actief zoekrecht dat de ambtenaren moet toelaten de fiscale relevantie van stukken na te gaan bij de voorbereiding van een boekenonderzoek K. JANSSENS, Controlebevoegdheden fiscus uitgebreid, Fisc.Act. 2013, nr. 32, Art 315ter WIB Art 315bis WIB Wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, BS 18 maart EHRM 27 september 2005, Sallinen/Finland. 19 M. DELANOTE, Geen belasting zonder (voorzienbare) wet, Fisc.Act. 2011, nr. 31, S. DE RAEDT en M. MAUS, Ook volgens Mensenrechtenhof mag fiscus computerbestanden kopiëren, Fisc.Act. 2013, nr. 32, 1-3. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 6

15 In het arrest van 14 maart 2013 oordeelde het EHRM dat de Noorse fiscus niet in de fout ging door een back- up te nemen van alle bestanden op de server. 21 Deze onderzoeksdaad werd namelijk door de Noorse administratie gemotiveerd door te stellen dat de handelingen noodzakelijk waren in de voorbereiding van het boekenonderzoek. In de Belgische rechtspraak geeft men een ruime invulling aan de fiscale visitatie, maar het is belangrijk voor ogen te houden dat het nooit de bedoeling van de Belgische wetgever geweest is de fiscus te voorzien van een actief huiszoekingsrecht. De Noorse situatie kan hierdoor niet vergeleken worden met de Belgische, waardoor enige onzekerheid rest omtrent het dupliceren van een harde schijf als onderzoeksdaad. 13. De administratieve richtlijnen schrijven voor dat de fiscale ambtenaren ter plaatse en onverwijld een proces- verbaal dienen op te stellen indien ze stukken meenemen naar het controlekantoor. Dit om latere disputen en eventuele gronden tot nietigheid te vermijden. Het proces- verbaal bevat een inventaris van de boeken en bescheiden in kwestie, evenals een precieze omschrijving van de redenen die aan de basis van de beslissing tot verplaatsing liggen In het kader van een boekenonderzoek dat gepaard gaat met de toepassing van artikel 319 WIB, moet o.i. worden opgemerkt dat de fiscale ambtenaren enkel de voorlegging van de boeken mogen vragen en niet op actieve wijze de bedrijfslokalen mogen onderzoeken naar extra stukken. Dit in tegenstelling tot controle- ambtenaren van de indirecte belastingen. Dit standpunt vormt echter een punt van discussie tussen administratie en de belastingplichtigen, die overigens gesteund worden door het grootste deel van de rechtsleer. Zoals zal blijken uit het verdere vervolg van dit werk, vormen verschillende arresten en vonnissen van de Belgische rechtbanken en hoven een voedingsbodem voor deze discussie. 5. Bevoegdheidsoverschrijdingen 15. Het gros van de gevallen waarin sprake is van bevoegdheidsoverschrijdingen kadert in de voorlegging met verplaatsing. De algemene regel dat de boekhouding bij de belastingplichtige ter plaatse ter inzage moet worden voorgelegd is niet van openbare orde en houdt niet in dat de administratie de boeken en bescheiden in geen enkele situatie mee kan nemen. 23 Wanneer de belastingplichtige akkoord gaat met verplaatsing van de 21 EHRM 14 maart 2013, Bernh Larsen Holding. 22 Vr. en Antw. Kamer, , 6 mei 1997, (Vr. nr. 885 M. DIDDEN). 23 J. VAN DYCK, Controle 'met' verplaatsing boeken: geen subsidiaire aanslag., Fiscoloog 2010, nr. 1224, 7. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 7

16 boekhouding van de eigen zetel naar de kantoren van de administratie is er in principe geen sprake van een bevoegdheidsoverschrijding. Het arrest van de rechtbank van Luik op 7 oktober 2003 bevestigt deze stelling. 24 In casu hadden de controlerende ambtenaren de boekhouding meegenomen met goedkeuring van de belastingplichtige, waarna ze gedurende tien weken op het controlekantoor werden bewaard. De vordering tot nietigverklaring van de aanslag door de belastingplichtige werd door de rechtbank niet ingewilligd wegens het feit dat de belastingplichtige zich akkoord had verklaard met de verplaatsing van de boeken. 16. In de rechtspraak bestaat er onenigheid wat betreft de gevolgen van een bevoegdheidsoverschrijding. Wanneer tegen de beslissing van een directeur der belastingen een rechtsvordering wordt ingesteld die om een andere reden dan de verjaring leidt tot de nietigheid van de aanslag, kan de administratie binnen een termijn van zes maanden een subsidiaire aanslag vestigen op naam van dezelfde belastingplichtige en op grond van dezelfde belastingelementen. 25 Indien de belastingelementen aan het licht kwamen door een bevoegdheidsoverschrijding kan er volgens de rechtbank van eerste aanleg te Bergen geen sprake meer zijn van een subsidiaire aanslag. 26 De subsidiaire aanslag dient volgens de letter van de wet te gebeuren op basis van dezelfde belastingelementen. Dit heeft volgens de rechtbank tot gevolg dat een taxatie gesteund op een onwettige onderzoeksmaatregel niet kan leiden tot een herbelasting. In het arrest van 8 juni 2001 stelt het hof van beroep te Brussel dat een subsidiaire aanslag slechts mogelijk is in het geval van een vernietiging van een aanslag en niet bij de ontheffing er van. 27 Het Hof van Cassatie zegt daarentegen dat een ontheffing ook een vernietiging is, waardoor een subsidiaire aanslag in beide gevallen mogelijk is. 28 Ter verduidelijking: een vernietiging is het gevolg van een aanslag die gevestigd werd in strijd met een wettelijke regel, terwijl een ontheffing volgt op een aanslag waarbij de fiscus gefaald heeft in de bewijsvoering C. BUYSSE, Controle van boekhouding zonder verplaatsing, Fiscoloog 2003, nr. 915, Art. 356 WIB J. VAN DYCK, Controle 'met' verplaatsing boeken: geen subsidiaire aanslag, Fiscoloog 2010, nr. 1224, Brussel 8 juni 2001, TFR 2002/ Cass. 6 februari 1962, Bull. Bel. Nr. 390, J. VERHOEYE, The taxman always rings twice, VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 8

17 Afdeling 2. De vraag om inlichtingen Art. 316 WIB 1. Algemeen 17. De administratie kan de belastingplichtige een mondelinge of een schriftelijke vraag om inlichtingen stellen. Een vraag om inlichtingen wordt toegestaan in het kader van de vestiging van de belasting, de invordering van de belasting of het onderzoek van een bezwaarschrift. 30 Deze onderzoeksbevoegdheid is zeer ruim geformuleerd, wat vooral blijkt uit volgende passage uit het wetsartikel (bewerking): Onverminderd het recht van de administratie tot het vragen van mondelinge inlichtingen, is eenieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet- inwoners verplicht de administratie alle inlichtingen te verstrekken die van hem worden gevorderd met het oog op het onderzoek van zijn fiscale toestand Artikel 316 bepaalt verder dat een vraag om inlichtingen betrekking mag hebben op alle relevante informatie die de administratie nodig acht om het onderzoek naar de fiscale toestand van de belastingplichtige te voeren, voor zover deze geen buitensporige prestaties van de laatstgenoemde vereisen en niet resulteren in tijdverlies en verhoogde kosten Antwoord of weigering 19. De antwoordtermijn voor de belastingplichtige is een maand, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de vraag om inlichtingen. 33 Indien de belastingplichtige in die mate belast wordt met opzoekingswerk zodat hij in de onmogelijkheid verkeert tijdig te antwoorden, dient hij een verlenging van de antwoordtermijn aan te vragen. 34 Laat de belastingplichtige dit echter na, dan kan de fiscus een ambtshalve aanslag vestigen. Een boete is in dergelijk geval een bijkomende strafmaatregel. Overmacht, langdurige ziekte en de materiële onmogelijkheid om binnen de wettelijke termijn te antwoorden worden aanzien als wettige redenen voor de verlenging van de antwoordtermijn. Nalaten om bij het vertrek naar het buitenland maatregelen te treffen die 30 J. VAN DYCK, Vraag om inlichtingen - wel om verdediging te onderbouwen?, Fiscoloog 2011, nr. 1268, 7; J. VAN DYCK, Vraag om inlichtingen - niet om verdediging te onderbouwen?, Fiscoloog 2009, nr. 1179, Art. 316 WIB Kamer, doc 264/42, 211, Senaat, doc 366, Art. 316 WIB C. BUYSSE, Opzoekingswerk, Fiscoloog 1999, nr. 699, 18. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 9

18 ervoor moeten zorgen dat de briefwisseling met de Belgische belastingadministratie correct kan verlopen, wordt echter niet aanzien als een wettige rechtvaardiging voor het niet- antwoorden Wat het antwoord zelf betreft, is de rechtspraak onduidelijk. Het hof van beroep te Bergen oordeelde in het arrest van 16 oktober 1998 dat een belastingplichtige niet in de fout ging door kort en bondig geen te antwoorden op de vraag om zijn roerende inkomsten te detailleren. 36 De Minister van Financiën houdt er een andere mening op na en beschouwt manifest laconieke antwoorden als ongeldig, waardoor de belastingplichtige geacht wordt niet geantwoord te hebben. 37 Ook het Hof van Cassatie deelt dit standpunt. 38 Het indienen van een bezwaarschrift bij de gewestelijke directeur wordt niet aanzien als een antwoord op een vraag om inlichtingen. 39 Er moet namelijk op expliciete wijze geantwoord worden op de vraag, hoe summier het antwoord ook is. De belastingplichtige heeft echter wel het recht te weigeren de vraag te beantwoorden indien de fiscus een fishing expedition onderneemt De aard en het belang van het onderzoek moeten de uitoefening van het onderzoeksrecht verantwoorden. Eveneens dienen er elementen of vermoedens aanwezig te zijn die erop wijzen dat de uitoefening van de onderzoeksbevoegdheden kunnen leiden tot een meer correcte belastingheffing. Een vraag om inlichtingen moet als doelstelling hebben toelichting, opheldering en nadere verklaringen omtrent belastbare verrichtingen van de belastingplichtige te verkrijgen. De administratie moet handelen met voorkennis en mag geen vragen stellen om nieuwe feiten aan het licht te brengen. Bij een fishing expedition is er sprake van vragen waarvan de fiscale relevantie niet duidelijk is. De administratie is op zoek naar informatie die ze via de normale procedure niet in handen kan krijgen. 3. Procedure bij indiciaire taxatie 22. Bij een indiciaire taxatie vindt de raming van de belastbare grondslag van natuurlijke personen en rechtspersonen plaats volgens tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan die uit de aangegeven inkomsten. 41 De bewijslast ligt 35 Comm.IB 316/ Bergen 16 oktober 1998, Fisc.Koer Vr. en Antw. Kamer, , 18 december 2003, (Vr. nr. 188 C. DEVLIES). 38 Cass. 19 november 1981, JDF, 1982, p C. BUYSSE, Vraag om inlichtingen, Fiscoloog 1999, nr. 709, M. VANDEN BROECK en K. ROELANTS, De fiscale onderzoeksmachten in de inkomstenbelasting, Intersentia, Antwerpen, 2003, Art. 341 WIB92. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 10

19 volledig bij de administratie waardoor ze de belastingplichtige niet mag betrekken bij het verzamelen van haar bewijsmateriaal. Wanneer de belastingplichtige wel betrokken wordt, kan dit aanzien worden als een omkering van de bewijslast. 42 De sanctie voor dergelijke omkering van de bewijslast is de nietigheid van de indiciaire aanslag. Ondanks het feit dat de bewijslast bij de administratie gelegen is, dient de belastingplichtige tegenbewijs te leveren wanneer uit het onderzoek van de fiscus blijkt dat de uitgaven de inkomsten overschrijden. Het Antwerps hof van beroep oordeelde echter in haar arrest van 13 november 2001 dat wanneer de belastingplichtige zonder bezwaar instemt met het verschaffen van de gevraagde informatie en dus op vrijwillige basis de omkering van de bewijslast in de hand werkt, er geen nietigheidsgronden zijn ten aanzien van de indiciaire aanslag. 43 Opnieuw dient opgemerkt te worden dat de weigering om te antwoorden op te algemene vragen betreffende de privé- uitgaven niet kan leiden tot een ambtshalve aanslag Keuze voor toepassing vraag om inlichtingen 23. De administratie heeft bij de uitoefening van haar controlebevoegdheden de keuze uit een aantal onderzoeksmethodes. De vraag stelt zich of de fiscale ambtenaren gebruik kunnen maken van de vraag om inlichtingen zonder voorafgaand een belastingcontrole ter plaatse uit te voeren. Heeft de vraag om inlichtingen een supplementair karakter en kan het onderzoek ter plaatse zonder uitdrukkelijke motivering worden overgeslagen, of leidt dit tot een schending van de rechten van de belastingplichtige? 45 In het antwoord op deze parlementaire vraag wordt gesteld dat de rechten van de belastingplichtige niet geschonden worden. Het arsenaal aan onderzoeksmethoden staat volledig ter beschikking van de controlerende ambtenaren en het staat de ambtenaren vrij de gebruikte werkmethoden op zelfstandige basis te bepalen. Er wordt negatief geantwoord op de stelling dat de keuze van onderzoeksmethode onder de Wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen zou vallen. 46 De taxatieambtenaar is er dan ook niet toe gehouden zijn keuze voor een welbepaalde onderzoekstechniek te motiveren. 42 J. VAN DYCK, Vraag om inlichtingen veronderstelt een zekere 'voorkennis', Fiscoloog 2008, nr. 1128, C. BUYSSE, Weigeren mag, mits motivering, Fiscoloog 2002, nr. 831, P. VAN RYCKEGHEM, Ken de controletechnieken van de fiscus, Indicator, 2010, Leuven. 45 Vr. en Antw. Kamer, , 2 mei 1997, nr. 784, 1565 (Vr. nr. 876 M. DIDDEN). 46 Wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen, BS 12 september VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 11

20 Afdeling 3. Onderzoek bij derden Art. 317 WIB 24. Informatie verkregen d.m.v. de voorleggings- en informatieplicht bij een bepaalde belastingplichtige kan door de administratie aangewend worden om een derde te belasten. 47 Omgekeerd kan de administratie ook inlichtingen vragen aan derden in het kader van een fiscaal onderzoek. De wetgever heeft in deze mogelijkheid voorzien om de controle zo efficiënt mogelijk te maken. 25. De toepassing van artikel 317 WIB wakkert de discussie omtrent de bescherming van de privacy aan. Zo zijn er gevallen bekend waarin ambtenaren op systematische wijze reisbureaus verzoeken informatie betreffende cliënteel door te spelen. 48 Klantenkaarten bij grootwarenhuizen blijken een andere bron van informatie te zijn om zwarthandel tegen te gaan. 49 Er rijzen echter grote vragen bij de vorm die de onderzoeksmethode in sommige gevallen aanneemt. Afdeling 4. Fiscaal bankgeheim Art. 318 WIB 26. De administratie kan informatie inwinnen bij een belastingplichtige om derden te belasten. Dit werd reeds aangehaald in de voorgaande afdeling. Wanneer de belastingplichtige een financiële instelling is, veranderen de spelregels enigszins. De administratie mag geen boeken en bescheiden van financiële instellingen verzamelen met als doel haar cliënten te belasten. 50 Van het verbod op vragen aan een financiële instelling betreffende haar cliënten zal echter kunnen worden afgeweken indien er tijdens het onderzoek aanwijzingen van belastingontduiking aan het licht komen Schending van het bankgeheim 27. Het hof van beroep te Bergen oordeelde in 2005 dat een schending van het bankgeheim tot de nietigheid van de aanslag leidt. 52 In casu verrichtte de BBI samen met de BTW- administratie een onderzoek in het kader van de taks op de beursverrichtingen. Eén van de banken werd verplicht een dossier over te leggen van cliënten die door haar tussenkomst aandelen zou hebben onderschreven van een Luxemburgse vennootschap. Op basis van deze informatie ontdekte de BBI dat één van de cliënten ten onrechte de dividenden van deze vennootschap in aftrek heeft genomen onder het DBI- stelsel. De BBI maakte vervolgens gebruik van de bijzondere aanslagtermijn voorzien in artikel 358 WIB. 47 Art. 317 WIB Vr. en Antw. Kamer, , 16 juni 1992, nr. 722, 3445 (Vr. nr. 131 E. BERTRAND). 49 Vr. en Antw. Kamer, , 4 april 2001, nr. 828, 1955 (Vr. nr. 644 S. LAHAYE). 50 Art. 318, eerste lid WIB Art. 318, tweede lid WIB J. VAN DYCK, Bankgeheim: geen omzeiling via andere belasting, Fiscoloog 2005, nr. 997, 1. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 12

21 Het hof van beroep constateerde echter een schending van het bankgeheim. De belastingadministratie heeft haar taxatie gesteund op inlichtingen verkregen van banken in kader van de taks op beursverrichtingen. Volgens het hof van beroep te Bergen voorziet het WIB uitdrukkelijk in een bepaling die de taxatie- ambtenaren verbiedt om boeken en documenten van financiële instellingen te verzamelen met het oogmerk hun cliënten te belasten Afwijkingen op het verbod 28. In bepaalde gevallen zal het inroepen van de verbodsbepaling van artikel 318 WIB zonder gevolg blijven. Dit is het geval indien er bij een controle elementen naar boven komen die een concrete aanwijzing vormen van belastingontduiking. 54 Deze aanwijzingen moeten het bestaan van een mechanisme doen vermoeden. Een mechanisme wordt omschreven als een geheel van handelingen met als oogmerk de fiscale toestand van de derden te verbergen. Om het verbod te omzeilen is het niet vereist dat het mechanisme reeds in werking is getreden. Ook voorbereidingen die getroffen worden om belastingontduiking te realiseren volstaan Er wordt de financiële instellingen verder een proactieve rol toebedeeld. Wanneer er een vermoeden bestaat van witwaspraktijken, rust er op de financiële instellingen een verplichting om de betrokken verrichtingen mee te delen aan de cel voor financiële informatieverwerking. 30. Het bankgeheim zal eveneens zonder toepassing blijven wanneer door de administratie, in overeenstemming met de wet, op rechtmatige wijze afschrift genomen wordt van financiële stukken gedurende een gerechtelijke procedure. Er wordt enkel op rechtmatige wijze kennis genomen als er inzage wordt verleend door de procureur- generaal, de federale procureur of auditeur- generaal. 56 De bevoegde magistraat heeft het recht om de inzage te weigeren of te beperken tot een bepaald gebruik. 57 De machtiging dient steeds de inzage vooraf te gaan. Wanneer dit niet het geval is, zijn de door de administratie verworven inlichtingen onwettig en moet de aanslag bijgevolg worden vernietigd Art. 358, eerste lid WIB Art. 358, tweede lid WIB Comm.IB 318/ Art. 327, 1, 2 WIB Antwerpen 4 maart 1993, FJF 1993, Cass , RW , 463; Antwerpen 20 maart 1998, FJF 1999/78. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 13

22 31. Naast haar gewone bevoegdheden mag de fiscus ook informatie en inlichtingen inwinnen bij kredietinstellingen in het kader van het onderzoek van een bezwaarschrift. 59 De Minister van Financiën bevestigde dat informatie verkregen van bankinstellingen gedurende deze procedure niet gebruikt mag worden in het kader van taxatie in de inkomstenbelasting. Het Hof van Cassatie deelt deze visie, wat blijkt uit het arrest van 14 september Verder zal de verbodsbepaling zonder toepassing blijven wanneer de fiscus de intentie heeft een indiciaire taxatie te vestigen, zodat een nauwkeurige schatting van de activabestanddelen van de belastingplichtige gemaakt kan worden Doorbreken van het bankgeheim 33. De administratie moet zich met haar vraag om inlichtingen in eerste instantie richten tot de belastingplichtige zelf (infra nr. 36). Ze moet daarbij duidelijk vermelden dat indien de belastingplichtige geen gevolg geeft aan de vraag, zij vragen kan stellen aan financiële instellingen. De antwoordtermijn in hoofde van de belastingplichtige bedraagt een maand, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de aanvraag. Een ambtenaar die minstens de graad van directeur heeft, moet nagaan of deze termijn gerespecteerd werd. Vervolgens moet een ambtenaar met minstens de graad van inspecteur toelating krijgen om aan de financiële instellingen inlichtingen te vragen om de belastbare inkomsten van de belastingplichtige te kunnen bepalen Wanneer de administratie haar vraag om inlichtingen aan financiële instellingen richt, moet zij gelijktijdig de belastingplichtige op de hoogte brengen van deze aanvraag d.m.v. een aangetekende zending. Deze kennisgeving is niet vereist wanneer de rechten van de Belgische Schatkist in gevaar zijn Is er sprake van belastingontduiking, dan mag de fiscus zich wenden tot het Centraal Aanspreekpunt voor Inlichtingen en moet ze de belastingplichtige niet op de 59 Art. 374, tweede lid WIB J. VAN DYCK, Cassatie bevestigt verbod omzeiling fiscaal bankgeheim, Fiscoloog 2007, nr. 1084, Art. 341 WIB I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2012, Art. 331, eerste lid WIB92. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 14

23 hoogte stellen. 64 Iedere financiële instelling dient het Centraal Aanspreekpunt te voorzien van de identiteit, de rekeningnummers en de contracten van haar cliënten. Afdeling 5. Plichten van derden Art Algemeen 36. Terwijl de voorgaande afdelingen van dit hoofdstuk handelden over de plichten van de belastingplichtige, worden nu de plichten van derden onderzocht. De administratie verkeert namelijk in de mogelijkheid inlichtingen te vorderen van derden. Derden zijn in sommige gevallen eveneens gehouden tot de spontane verstrekking van relevante informatie. Zo moeten werkgevers op eigen initiatief de fiches indienen die betrekking hebben op de bezoldigingen van hun personeel Naaste de spontane verstrekking van inlichtingen hebben de fiscale ambtenaren nog andere mogelijkheden om informatie van derden te bekomen. Er is sprake van een passieve medewerkingsplicht van de belastingplichtige. Zo worden aan de fiscale ambtenaren twee actieve onderzoeksbevoegdheden ten aanzien van derden toegekend. Enerzijds beschikt de fiscus over de mogelijkheid om inlichtingen in te zamelen. Anderzijds kan een ambtenaar bevoegd voor de inkomstenbelastingen derden horen en een onderzoek instellen. Alvorens over te gaan tot de bespreking van voorgenoemde daden van onderzoek, moet een onderscheid gemaakt worden tussen twee types belastingplichtigen. Het criterium dat het onderscheid bepaalt is het feit of de derde al dan niet een financiële instelling is. Indien dit het geval blijkt te zijn, moet voorafgaand aan enige onderzoekshandeling voldaan worden aan bepaalde voorwaarden. De uiteenzetting van deze voorwaarden wordt afzonderlijk behandeld in 4. Financiële instelling als derde. 2. Inzameling van inlichtingen en attesten 38. Het recht tot inzameling van inlichtingen en attesten behoort toe aan elke ambtenaar van de administratie, ongeacht zijn graad. 66 Personen tot wie een ambtenaar zich richt, moeten de gevraagde inlichtingen verschaffen, ongeacht ze eigenaar zijn van de gegevens. 67 Het onderzoeksrecht geldt ten aanzien van iedereen, ongeacht of er sprake is/was van een professionele verhouding tussen de derde en de belastingplichtige. 64 Art. 322, 3 WIB I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelasting, Antwerpen, Intersentia, 2012, Luik 15 februari 1995, FJF 1995/ Cass. 1 oktober 2004, FJF 2005/42. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 15

24 39. Het toepassingsgebied van de wettelijke bepaling is heel ruim te beschouwen. De derde is echter in geen geval verplicht de fiscus toe te staan zijn eigen boeken en bescheiden in te kijken. Het doel van de vraag om inlichtingen houdt dan ook geen verband met het vaststellen van de belastingschuld van de derde. De zogenoemde fiscale relevantie van de ingewonnen informatie is de enige relevante beperkende voorwaarde, waardoor inlichtingen met een louter privékarakter niet kunnen worden opgevraagd. 68 De eindbeslissing betreffende de fiscale relevantie zal door een rechter genomen worden. 40. De administratie is gemachtigd om inlichtingen in te zamelen van derden m.b.t. een met naam genoemde belastingplichtige. Alvorens de administratie inlichtingen kan vorderen van derden, moet ze de identiteit van de belastingplichtige op duidelijke wijze vermelden. Wanneer de administratie het recht op inlichtingen wenst uit te oefenen zonder de identiteit van de belastingplichtige mee te delen, mogen enkel derden die bij de uitoefening van hun beroepsactiviteiten rechtstreeks of onrechtstreeks in contact gekomen zijn met de belastingplichtige, gecontacteerd worden. 69 Dit houdt verband met de eis van fiscale relevantie. 41. De fiscus mag de juistheid van de door de derde verstrekte inlichtingen nagaan, al zijn daartoe wel ernstige vermoedens van onjuistheid vereist. 70 Wanneer de belastingplichtige niet akkoord gaat met de door een derde verstrekte inlichtingen, mag hij tegenbewijs leveren om aan te tonen dat de inlichtingen niet stroken met de werkelijkheid. 42. De bevoegdheid om inlichtingen in te zamelen omvat verder de mogelijkheid om analyses en het systeembeheer van de door derden gemaakte computerprogramma s op te vragen. 71 De wetgever heeft deze bepaling ingevoerd om na te gaan of de belastingplichtige de gebruikte computerprogramma s niet misbruikt om fiscaal relevante gegevens achter te houden. 3. Derden horen onderzoek instellen 43. Naast het inzamelen van inlichtingen kan de administratie derden horen en een onderzoek instellen. 72 In de administratieve commentaren is sprake van het exceptionele karakter van de procedure. Ze is uitvoerbaar indien de belastingplichtige de inlichtingen van de derde betwist of indien een confrontatie tussen beide partijen een meerwaarde kan 68 Antwerpen 10 maart 1998, Fisc.Koer. 1998, Art. 323 WIB92; Antwerpen 10 maart 1998, Fisc.Koer. 1998, ; Comm.IB 322/ Art. 324 WIB92; Comm.IB 324/2. 71 Art. 323bis WIB Art. 325 WIB92; Art. 326 WIB92. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 16

25 bieden. 73 Zo heeft de belastingplichtige de mogelijkheid bepaalde vragen aan de getuige te laten stellen. Het recht om derden te horen mag slechts gevorderd worden door een ambtenaar met een hogere graad dan die van controleur. 74 Beide partijen - zowel belastingplichtige als de derde - worden minstens acht dagen voor het verhoor middels een aangetekend schrijven opgeroepen het verhoor bij te wonen. De belastingplichtige mag zich op dit getuigenverhoor laten vertegenwoordigen door een gevolmachtigde. Dit in tegenstelling tot de getuige, die logischerwijs steeds in persoon dient te verschijnen. Alvorens een getuigenis af te leggen over de feiten waarvan hij kennis heeft, dient de derde een eed af te leggen. Naast de getuigenis betreffende de fiscale aangelegenheden wordt de getuige ondervraagd over zijn persoonlijk belang in het geschil, teneinde de objectiviteit van de inlichtingen te verzekeren De procedure wordt beëindigd door het opstellen van een proces- verbaal. Indien de getuige zich tijdens het verhoor beroept op het beroepsgeheim, wordt hiervan nota genomen in het proces- verbaal Financiële instelling als derde 45. De administratie beschikt sinds de Wet houdende diverse bepalingen van 14 april 2011 over de mogelijkheid om daden van onderzoek te stellen bij financiële instellingen. 77 Dit is mogelijk indien bepaalde voorwaarden vervuld zijn. Artikel 55 van voorgenoemde wet vult artikel 322 WIB aan met paragrafen twee tot vier, waarin de te volgen procedure voor informatiewinning bij financiële instellingen beschreven staat. De wetswijziging was het gevolg van de toenemende internationale druk op het Belgische fiscaal bankgeheim. 46. Met artikel 56 van de Wet houdende diverse bepalingen wordt artikel 333/1 ingevoerd. Het doel van deze bepaling is de rechten van verdediging van de belastingplichtige niet te schenden. De administratie dient de belastingplichtige op de hoogte te stellen van de aanwijzingen m.b.t. belastingontduiking, of eventuele aanwijzingen die kunnen leiden tot een indiciaire taxatie. Deze aanwijzingen geven aanleiding tot het beschouwen van de financiële instelling als derde, waardoor ook bij hen inlichtingen ingezameld kunnen worden. 73 Comm.IB 325/2. 74 Vr. en Antw. Kamer, , 8 juni 2005, nr. 098, (Vr. nr. 830 T. PIETERS). 75 Comm.IB 325/5. 76 Comm.IB 325/ Wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 17

26 A. Financiële instellingen 47. Voor de toepassing van artikel 322 WIB worden bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen onder financiële instellingen begrepen. Deze instellingen zijn er toe gehouden aan een Centraal Aanspreekpunt van de Nationale Bank van België gegevens kenbaar te maken omtrent de identiteit, rekeningen en contracten van hun cliënten. 78 Het begrip bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen dekt de lading volledig. Uit de parlementaire voorbereidingen van de Wet van 8 augustus 1980 blijkt dat het begrip iedereen omvat die openbaar geldmiddelen aantrekt. 79 B. Procedure 48. In wat volgt wordt de procedure geschetst zoals beschreven in de overeenkomstige wettekst, aangevuld met de administratieve zienswijze. 80 De administratie dient in de eerste fase van het onderzoek steeds de belastingplichtige zelf te contacteren met haar vraag om inlichtingen. De belastingplichtige mag de kans niet ontnomen worden om op vrijwillige basis mee te werken aan het onderzoek. Hij ontvangt daartoe formulier 332 en dient te antwoorden binnen een termijn van een maand, te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending ervan. Samen met deze vraag om inlichtingen moet de belastingplichtige er attent op gemaakt worden dat indien hij zijn medewerking niet verleent, financiële instellingen gecontacteerd kunnen worden betreffende zijn financiële toestand. 49. Ingeval de belastingplichtige niet of onvolledig antwoordt en de administratie kennis heeft genomen van aanwijzingen van belastingontduiking of een indiciaire taxatie wil vestigen, kan ze na het verstrijken van de antwoordtermijn contact opnemen met financiële instellingen. Dit is echter slechts mogelijk indien een ambtenaar met minstens de graad van directeur nagegaan is of de belastingplichtige wel degelijk een vraag om inlichtingen ontvangen heeft en of de vermoedens die aanleiding geven tot de opvraging van gegevens bij financiële instellingen gegrond zijn. Indien alles correct verlopen is, verleent de directeur machtiging aan een controleambtenaar met minstens de graad van inspecteur om alle informatie in te winnen betreffende de belastbare inkomsten van de belastingplichtige. Wanneer de fiscale ambtenaar gebruik maakt van zijn machtiging dient hij de belastingplichtige per aangetekend schrijven op de hoogte te stellen van zijn beweegredenen. 78 KB 17 juli 2013, BS 26 juli Comm.IB 318/3-4; Bijzondere Wet van 8 augustus 1980 tot hervorming der instellingen, BS 15 augustus Art. 322, 2 WIB92; Comm.IB 322/ VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 18

27 VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 19

28 Hoofdstuk 2. Fiscale visitatie 51. Net zoals met de onderzoeksbevoegdheden beschreven in hoofdstuk 1 heeft de wetgever met artikel 319 WIB getracht de fiscale ambtenaren te voorzien van een ultiem middel om onregelmatigheden in de aangifte te controleren en fiscale fraude te bestrijden. Weinig van de onderzoeksbevoegdheden spreken echter zo tot de verbeelding als het visitatierecht. De vaak niet erg amicale bezoeken en het machtsvertoon waarmee de administratie op bezoek komt hebben een negatief effect op de relatie tussen administratie en belastingplichtige. Het ondoorzichtige wettelijke kader draagt haar steentje bij in de recente gevallen van bevoegdheidsoverschrijdingen, mede door een gebrek aan duidelijke omschrijving van de wettelijke bevoegdheden, maar ook van diens begrenzingen. 52. De fiscale visitatie kan algemeen omschreven worden als een bezoekrecht waarbij de wetgever de administratie de mogelijkheid geeft onderzoeksdaden te stellen in de beroepslokalen van de belastingplichtige. De fiscale visitatie geeft de fiscus m.a.w. het recht de toegang te vorderen tot de plaatsen waar de belastingplichtige zijn beroepswerkzaamheid uitoefent, of tot plaatsen waar er vermoedelijk werkzaamheden verricht worden. Een gelijkaardig recht tot toegang bestaat in de indirecte belastingen. 53. Indien we de wetsbepaling betreffende fiscale visitatie grondig willen interpreteren is het belangrijk te weten welke aspecten van het Belgisch gemeenrecht van toepassing zijn binnen het fiscaal recht. VAN HOUTTE stelt dat het fiscale recht een autonome rechtstak is, waardoor bepaling uit andere rechtstakken geen toepassing vinden in het fiscaal recht. 81 TIBERGHIEN van zijn kant verwerpt deze autonomieleer echter en geeft aan dat het belastingrecht in wezen valt onder het gemeenrecht, tenzij het belastingrecht er specifiek van afwijkt. 82 Dat het fiscaal recht gebruik maakt van eigen begrippen die geen aanknopingspunt vinden in andere rechtstakken, staat buiten kijf. Maar het belastingrecht vindt zijn oorsprong in het gemeenrecht waardoor zowel belastingplichtigen als administratie rekening dienen te houden met de gemeenrechtelijke bepalingen. Indien we hieraan zouden voorbijgaan vervallen we in een situatie van rechtsonzekerheid. 81 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story, 1979, nr A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 32; Cass. 5 mei 1995, FJF 1995, 206. VISITATIERECHT FISCUS: BEPERKINGEN 20