HANDBOEK BOEKHOUDEN BELGISCH BOEKHOUDRECHT

Transcriptie

1 HANDBOEK BOEKHOUDEN BELGISCH BOEKHOUDRECHT

2

3 HANDBOEK BOEKHOUDEN BELGISCH BOEKHOUDRECHT De algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en financiële rapporteringstandaarden voor ondernemingen en (internationale) verenigingen en stichtingen in België Em. prof. dr. Erik De Lembre Liesbet Van de Velde Antwerpen Cambridge

4 Handboek Boekhouden. Belgisch Boekhoudrecht. De algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en financiële rapporteringstandaarden voor ondernemingen en (internationale) verenigingen en stichtingen in België Erik De Lembre en Liesbet Van de Velde 2012 Antwerpen Cambridge ISBN D/2012/7849/37 NUR 786 Alle rechten voorbehouden. Behoudens uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande toestemming van de uitgever.

5 Voorwoord Handboek boekhouden, een reeks in financiële rapportering De eerste uitgave van Handboek Boekhouden dateert van De doelstelling van het werk (destijds één boekdeel) was de praktische toepassing van de toenmalige wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen te ondersteunen. Het Handboek Boekhouden beoogt een gedegen theoretische benadering te koppelen aan een praktische handleiding (met veel voorbeelden) en richt zich daardoor tot zowel het onderwijs als de praktijk. In het boek Belgisch boekhoudrecht worden de algemeen aanvaarde boekhoudbeginselen en financiële rapporteringstandaarden behandeld en wordt er gedetailleerd nagegaan op welke wijze de wet van 17 juli 1975 en het Wetboek van Vennootschappen alsook de wet op verenigingen en stichtingen eraan voldoen. Dit boek omvat een gedetailleerde beschrijving van de regelgeving inzake boekhouden en financiële rapportering in België (inclusief de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen). Het boek legt het wettelijk kader uit van waaruit in België de jaarrekeningen van ondernemingen en verenigingen en stichtingen ontstaan. In het boek Enkelvoudig boekhouden wordt de boekhouding en financiële rapportering van kleine ondernemingen en zeer kleine verenigingen en stichtingen gedetailleerd onderzocht en geïllustreerd. Het betreft hier ondernemingen en entiteiten die niet het dubbel boekhouden moeten toepassen en dus hun boekhouding op een eenvoudige wijze kunnen voeren (genoemd de enkelvoudige boekhouding). Het boek Dubbel boekhouden richt zich tot allen die een volledige boekhouding moeten voeren en een jaarrekening moeten opmaken volgens wettelijk opgelegde schema s. Veel aandacht wordt geschonken aan de logische samenhang tussen balans, resultatenrekening en resultaatverwerking. De boekhoudtechniek komt aan bod, zodat de lezer met deze basisbeginselen inzicht krijgt in het dubbel boekhouden dat leidt tot de opmaak van de jaarrekening. Daarbij worden ook de meest voorkomende transacties van een onderneming besproken en vertaald naar boekhoudkundige termen in de vereiste journaalposten. Zo komen onder meer aan bod: de aankoopcyclus, de verkoopcyclus, de innings- en betalingscyclus, de personeelscyclus, de investeringscyclus, de financieringscyclus en de afsluiting van de boekhouding op jaareinde. Dit boek wordt beschouwd als een basisopleiding in de techniek van het dubbel boekhouden en is dan ook een inleiding voor het boek Vennootschapsboekhouden (inclusief verenigingen en stichtingen). Het handboek Vennootschapsboekhouden omvat de gedetailleerde studie van elk van de rubrieken voorzien in de jaarrekening van de onderneming en de verenigingen en stichtingen. Zowel waarderingsregels, betekenis van de transacties als boekhoudkundige verwerking verbonden aan een rubriek worden v

6 Voorwoord grondig behandeld en uitvoerig geïllustreerd met voorbeelden. Ook de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) worden behandeld. De lezer is in staat op basis van dit boek op een concrete manier een jaarrekening conform het Belgische boekhoudrecht op te stellen. Het handboek IFRS behandelt de IFRS-standaarden (voor zover in Europa aanvaard) op een gedetailleerde wijze. Door in dit boek dezelfde toepassingsvoorbeelden te gebruiken als in het handboek Vennootschapsboekhouden, wordt automatisch het verschil tussen de IFRS-behandeling en de behandeling volgens het Belgische boekhoudrecht geïllustreerd. Het handboek Consolidatie sluit de reeks af via een grondige analyse van de geconsolideerde jaarrekening van zowel beursgenoteerde als niet-beursgenoteerde ondernemingen in België. Zowel de eisen vervat in de verplichting om te consolideren, de techniek van het consolideren, als de rubrieken van de geconsolideerde jaarrekening voor zover verschillend van de individuele jaarrekening worden uitvoerig behandeld. De auteurs 2012 vi

7 Inleiding tot het Belgische boekhoudrecht (inclusief verenigingen en stichtingen) Financiële rapportering steunt op bepaalde afspraken, conventies en principes die ondernemingen (en verenigingen en stichtingen) aanvaarden als goede rapporteringsstandaarden. Indien deze principes algemeen aanvaard zijn, komt men tot de financiële rapporten die voor alle gebruikers verstaanbaar en betrouwbaar zijn. Inderdaad, men veronderstelt dat gebruikers van jaarrekeningen een minimum aan deskundigheid hebben en daardoor in staat zijn de jaarrekeningen te begrijpen. Als gevolg van de vierde EU-richtlijn hebben alle lidstaten de principes van financiële rapprtering in hun wetgeving ingeschreven. België heeft dit in 1975 via de wet op de boekhouding grondig gedaan. Gebruikers van jaarrekeningen opgemaakt volgens het Belgische boekhoudrecht kunnen deze pas begrijpen indien zij een voldoende inzicht hebben in de principes die in deze wetgeving vervat zijn. Doelstelling van dit boek is op een gedetailleerde wijze inzicht te verschaffen in de boekhoud- en jaarrekeningprincipes die vervat zijn in het Belgische boekhoudrecht en van toepassing zijn op ondernemingen, op vennootschappen en op verenigingen en stichtingen. De auteurs doorlopen de verschillende secties van de jaarrekening. Elke rubriek van de balans, de resultatenrekening en de toelichting wordt gekoppeld aan de wetgeving en de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen ter zake. Hierbij baseren de auteurs zich op de volledige schema s van de balanscentrale, die zijn toegevoegd in bijlage. Wanneer ondernemingen niet langer aan het Belgische boekhoudrecht onderworpen zouden zijn maar wel aan de International Financial Reporting Standards (IFRS), wordt er verwezen naar het handboek IFRS, dat deel uitmaakt van de reeks Handboek Boekhouden. De auteurs hopen dat dit boek van nut is: voor het hoger onderwijs, voor de te geven leerstof inzake het boekhoudrecht; voor de accountant, bedrijfsrevisor, financieel directeur, fiscalist, ter illustratie en verklaring van de wettelijke bepalingen. vii

8 Inleiding De auteurs voor dit werk zijn: Em. prof. dr. Erik De Lembre Auteur in 1977 van de eerste versie van het Handboek Boekhouden en grondlegger van deze reeks. Vanuit zijn functie als docent, hoogleraar en gewoon hoogleraar leverde hij talrijke publicaties inzake boekhoudrecht. Dankzij zijn praktijk als bedrijfsrevisor binnen Ernst & Young kon hij het boekhoudrecht ook een praktische benadering geven. Liesbet Van de Velde Wetenschappelijk medewerker aan het Hoger Instituut voor Accounting & Fiscaliteit (HAF), Vakgroep Accounting & Bedrijfsfinanciering UGent & Departement Handelswetenschappen Hogent. Tot slot willen de auteurs hun dank uitspreken aan de vele docenten die hun doorheen de jaren feedback gaven over dit werk. Hierbij denken we in het bijzonder aan Carine Coppens (Opleidingen Bedrijfsmanagement Mercator, Hogeschool Gent), Carine Patfoort (Opleidingen Bedrijfsmanagement en Office Management, Arteveldehogeschool) en Els Dewielemaker (Departement Handelswetenschappen en Bestuurskunde, Hogeschool Gent). Feedback van de gebruikers van dit werk ontvangen we graag op april 2012 Em. prof. dr. Erik De Lembre Liesbet Van de Velde viii

9 Inhoud DEEL 1 ALGEMENE INLEIDING BOEKHOUDING EN RAPPORTERING... 1 HOOFDSTUK 1 HISTORISCHE EVOLUTIE EVOLUTIE VAN DE BEGRIPPEN ENKELE GESCHIEDKUNDIGE STAPPEN Belgische ondernemingen Internationale ondernemingen Verenigingen en stichtingen... 8 HOOFDSTUK 2 BASISMODEL VAN HET DUBBEL BOEKHOUDEN BOEKHOUDING ALS TAAL VOOR ONDERNEMEN HET ALGEMENE ACCOUNTINGMODEL OVERZICHT VAN DE BELANGRIJKSTE STAKEHOLDERS RELATIE TOT ALGEMEEN AANVAARDE BOEKHOUDBEGINSELEN EN RAPPORTERINGSSTANDAARDEN DEEL 2 BOEKHOUDBEGINSELEN EN RAPPORTERINGSSTANDAARDEN IN BELGIË 17 HOOFDSTUK 1 WETTELIJK KADER EN BASISSTRUCTUUR VAN HET BELGISCHE BOEKHOUD- EN JAARREKENINGRECHT, INCLUSIEF BEPALINGEN MET BETREKKING TOT (I)VZW S EN STICHTINGEN WET VAN 17 JULI 1975 OP DE BOEKHOUDING VAN DE ONDERNEMING EN UITVOERINGSBESLUITEN ix

10 Inhoud 2 WETBOEK VAN VENNOOTSCHAPPEN EN UITVOERINGSBESLUITEN Boek I: Inleidende bepalingen Boek II: Bepalingen gemeenschappelijk aan alle vennootschappen Boek III: De maatschap, de tijdelijke handelsvennootschap en de stille handelsvennootschap Boek IV: Bepalingen gemeenschappelijk aan de rechtspersonen geregeld in dit wetboek Boeken V tot en met VIII: Verschillende vennootschapsvormen Boek IX: Commanditaire vennootschap op aandelen Boek X: Vennootschappen met een sociaal oogmerk Boeken XI en XII: Herstructurering en omzetting van vennootschappen Boeken XIII en XIV: De landbouwvennootschap en het economisch samenwerkingsverband Boek XV: De Europese vennootschap Boek XVI: De Europese coöperatieve vennootschap Boek XVII: Diverse bepalingen en overgangsbepalingen VERBAND WETBOEK VAN VENNOOTSCHAPPEN EN BOEKHOUDWET WET VAN 2 MEI 2002 BETREFFENDE DE VERENIGINGEN ZONDER WINSTOOGMERK, DE INTERNATIONALE VERENIGINGEN ZONDER WINSTOOGMERK EN DE STICHTINGEN, EN UITVOERINGSBESLUITEN HOOFDSTUK 2 DE COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN DEEL 3 ALGEMEEN AANVAARDE BOEKHOUDBEGINSELEN EN RAPPORTERINGSSTANDAARDEN HOOFDSTUK 1 ALGEMEEN AANVAARDE PRINCIPES BASISVERONDERSTELLINGEN BOEKHOUDKUNDIGE UITGANGSPUNTEN Ondernemingsentiteit Inleiding Welke theorie wordt nu in het Belgische boekhoudrecht toegepast? Is dit ook van toepassing op (internationale) verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen? Voorwerp van de boekhouding Definiëring naar grootte Uitdrukking in geldwaarde Bestendigheid Continuïteit x

11 Inhoud 2 VASTSTELLEN VAN DE GEBEURTENISSEN Inleiding Verantwoordingsstukken Volledigheid Niet-compensatie Toerekening van de kosten en opbrengsten aan de periode VASTSTELLEN VAN DE WAARDE VAN DE GEREGISTREERDE GEBEURTENISSEN Principe van de individuele waardering Omschrijving Wettelijke bepalingen Algemene regels inzake aanschaffingswaarde Omschrijving Aanschaffingsprijs Aankoopprijs in geval van ruil Ruilwaarde Vervaardigingsprijs Inbrengwaarde Geherwaardeerde aanschaffingswaarde Algemeen Soorten herwaarderingen Uitdrukking van de meerwaarde Waardedepreciatie van activa Definities Enkele algemene regels Terugneming van afschrijvingen Terugneming van waardevermindering Terugnemingen en het meerwaardestelsel van artikel 100 van het KB van 30 januari Waardecorrecties: voorzieningen voor risico s en kosten Algemene bepalingen Toepassingsveld Boekhoudkundige verwerking inzake voorzieningen voor risico s en kosten Waarderingsregels in het kader van fusies, splitsingen en inbrengen Wettelijke bepalingen in het kader van een fusie Boekhoudkundige verwerking van een fusie Wettelijke bepalingen in het kader van een grensoverschrijdende fusie Boekhoudkundige verwerking van een grensoverschrijdende fusie Wettelijke bepaling in het kader van een splitsing Boekhoudkundige verwerking van een splitsing Wettelijke bepalingen in het kader van partiële splitsingen Boekhoudkundige verwerking van partiële splitsingen Wettelijke bepalingen in het kader van grensoverschrijdende splitsingen Boekhoudkundige verwerking van grensoverschrijdende splitsingen Wettelijke bepalingen in het kader van grensoverschrijdende partiële splitsingen Boekhoudkundige verwerking van grensoverschrijdende partiële splitsingen xi

12 Inhoud Wettelijke bepalingen in het kader van de inbreng van een bedrijfsgeheel Boekhoudkundige verwerking van de inbreng van een bedrijfsgeheel Waardering en vreemde valuta Problematiek Basisprincipes voor de omzetting van vreemde valuta Verwerking van de deviezenverrichtingen Verwerking van de wisselverrichtingen Bijzondere waarderingsregels geldend voor verenigingen en stichtingen Algemeen Schenkingen, legaten en subsidies Principe van de voorzichtigheid Principe van de objectiviteit Principe van de relevantie REGELS IN VERBAND MET DE RAPPORTERING Principe van de periodiciteit Principe van de vergelijkbaarheid Principe van het getrouwe beeld HOOFDSTUK 2 DE BALANS ACTIVA Vaste activa Oprichtingskosten Ondernemingen Oprichtingskosten Verenigingen en stichtingen Immateriële vaste activa Ondernemingen Immateriële vaste activa Verenigingen en stichtingen Materiële vaste activa Ondernemingen Materiële vaste activa Verenigingen en stichtingen Financiële vaste activa Ondernemingen Financiële vaste activa Verenigingen en stichtingen Vlottende activa Vorderingen op meer dan één jaar Ondernemingen Vorderingen op meer dan één jaar Verenigingen en stichtingen Voorraden en bestellingen in uitvoering Ondernemingen Voorraden en bestellingen in uitvoering Verenigingen en stichtingen Vorderingen op ten hoogste één jaar Ondernemingen Vorderingen op ten hoogste één jaar Verenigingen en stichtingen Geldbeleggingen Ondernemingen Geldbeleggingen Verenigingen en stichtingen Liquide middelen Ondernemingen Liquide middelen Verenigingen en stichtingen Overlopende rekeningen Ondernemingen Overlopende rekeningen Verenigingen en stichtingen xii

13 Inhoud 2 PASSIVA Eigen vermogen Kapitaal Ondernemingen Fondsen van de vereniging Verenigingen en stichtingen Uitgiftepremies Ondernemingen Uitgiftepremies Verenigingen en stichtingen Herwaarderingsmeerwaarden Ondernemingen Herwaarderingsmeerwaarden Verenigingen en stichtingen Reserves Ondernemingen Bestemde fondsen Verenigingen en stichtingen Overgedragen winst (verlies) Ondernemingen Overgedragen winst (verlies) Verenigingen en stichtingen Kapitaalsubsidies Ondernemingen Kapitaalsubsidies Verenigingen en stichtingen Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het nettoactief Ondernemingen Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het nettoactief Verenigingen en stichtingen Voorzieningen (en uitgestelde belastingen) Voorzieningen voor risico s en kosten Ondernemingen Uitgestelde belastingen Ondernemingen Voorzieningen voor risico s en kosten en uitgestelde belastingen Verenigingen en stichtingen Schulden Schulden op meer dan één jaar Ondernemingen Schulden op meer dan één jaar Verenigingen en stichtingen Schulden op ten hoogste één jaar Ondernemingen Schulden op ten hoogste één jaar Verenigingen en stichtingen Overlopende rekeningen Ondernemingen Overlopende rekeningen Verenigingen en stichtingen HOOFDSTUK 3 DE RESULTATENREKENING BEDRIJFSOPBRENGSTEN ONDERNEMINGEN BEDRIJFSOPBRENGSTEN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN BEDRIJFSKOSTEN ONDERNEMINGEN BEDRIJFSKOSTEN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN BEDRIJFSWINST (BEDRIJFSVERLIES) ONDERNEMINGEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN FINANCIËLE OPBRENGSTEN ONDERNEMINGEN xiii

14 Inhoud 7 FINANCIËLE OPBRENGSTEN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN FINANCIËLE KOSTEN ONDERNEMINGEN FINANCIËLE KOSTEN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN WINST (VERLIES) UIT DE GEWONE BEDRIJFSUITOEFENING (VÓÓR BELASTING) ONDERNEMINGEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN UITZONDERLIJKE OPBRENGSTEN ONDERNEMINGEN UITZONDERLIJKE OPBRENGSTEN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN UITZONDERLIJKE KOSTEN ONDERNEMINGEN UITZONDERLIJKE KOSTEN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN WINST (VERLIES) VAN HET BOEKJAAR (VÓÓR BELASTINGEN) VERENIGINGEN EN STICHTINGEN (ONDERNEMINGEN) ONTTREKKING AAN, OVERBOEKING NAAR DE UITGESTELDE BELASTINGEN ONDERNEMINGEN BELASTINGEN OP HET RESULTAAT ONDERNEMINGEN ONTTREKKING AAN, OVERBOEKING NAAR DE BELASTINGVRIJE RESERVES ONDERNEMINGEN HOOFDSTUK 4 DE RESULTAATVERWERKING ONDERNEMINGEN VERENIGINGEN EN STICHTINGEN HOOFDSTUK 5 DE TOELICHTING ONDERNEMINGEN Staat van de oprichtingskosten (VOL 5.1) Staat van de immateriële vaste activa (VOL ) Staat van de materiële vaste activa (VOL ) Staat van de financiële vaste activa (VOL ) Inlichtingen omtrent deelnemingen (VOL ) Geldbeleggingen en overlopende rekeningen (activa) (VOL 5.6) xiv

15 Inhoud 1.7 Staat van het kapitaal en de aandeelhoudersstructuur (VOL 5.7) Voorzieningen voor overige risico s en kosten (VOL 5.8) Staat van de schulden en overlopende rekeningen (passiva) (VOL 5.9) Bedrijfsresultaten (VOL 5.10) Financiële en uitzonderlijke resultaten (VOL 5.11) Belastingen en taksen (VOL 5.12) Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen (VOL 5.13) Betrekkingen met verbonden ondernemingen en met ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat (VOL 5.14) Financiële betrekkingen met (VOL 5.15) Afgeleide financiële instrumenten die niet gewaardeerd zijn op basis van de reële waarde (VOL 5.16) Verklaring betreffende de geconsolideerde jaarrekening (VOL 5.17) VERENIGINGEN EN STICHTINGEN Staat van de oprichtingskosten (VOL-vzw 4.1) Staat van de immateriële vaste activa (VOL-vzw ) Staat van de materiële vaste activa (VOL-vzw ) Staat van de financiële vaste activa (VOL-vzw ) Inlichtingen omtrent de deelnemingen (VOL-vzw ) Geldbeleggingen en overlopende rekeningen (activa) (VOL-vzw 4.6) Staat van de bestemde fondsen en voorzieningen (VOL-vzw 4.7) Staat van de schulden en overlopende rekeningen (passiva) (VOL-vzw 4.8) Bedrijfsresultaten (VOL-vzw 4.9) Financiële en uitzonderlijke resultaten (VOL-vzw 4.10) Taksen (VOL-vzw 4.11) Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen (VOL-vzw 4.12) Betrekkingen met verbonden entiteiten en met vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat (VOL-vzw 4.13) Financiële betrekkingen met (VOL-vzw 4.14) Afgeleide financiële instrumenten die niet gewaardeerd zijn op basis van de reële waarde (VOL-vzw 4.15) HOOFDSTUK 6 DE SOCIALE BALANS STAAT VAN DE TEWERKGESTELDE PERSONEN ONDERNEMINGEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN TABEL VAN HET PERSONEELSVERLOOP TIJDENS HET BOEKJAAR ONDERNEMINGEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN INLICHTINGEN OVER DE OPLEIDINGEN VOOR DE WERKNEMERS TIJDENS HET BOEKJAAR ONDERNEMINGEN & VERENIGINGEN EN STICHTINGEN xv

16 Inhoud BIJLAGE 1 JAARREKENING VOLLEDIG MODEL VOOR ONDERNEMINGEN BIJLAGE 2 JAARREKENING: VOLLEDIG MODEL VOOR VERENIGINGEN ZONDER WINSTOOGMERK EN STICHTINGEN xvi