Boekhoudkundige verwerking van DBFM-verrichtingen

Transcriptie

1 DIENST BELEIDSCOÖRDINATIE Brussel, 20 mei 2015 contact : abko@vsko.be Boekhoudkundige verwerking van DBFM-verrichtingen Deze mededeling geeft toelichting bij de wijze waarop scholen die in het kader van de inhaalbeweging voor de schoolinfrastructuur in Vlaanderen een Individueel DBFM-contract (idbfm) afgesloten hebben, de bijbehorende verrichtingen boekhoudkundig dienen te verwerken volgens het advies van ABKO (Adviescommissie Boekhouding in het Katholiek Onderwijs). Inhoud 1 Toelichting in de jaarrekening bij de ondertekening van het Voorcontract Toelichting van de verplichting in de jaarrekening Boeking van de borgstelling Toelichting van de borgstelling in de jaarrekening Ondertekening van het individueel DBFM-contract (idbfm) Boeking op een orderekening Boeking van de borgstelling Toelichting van de verplichting in de jaarrekening Toekenning van een zakelijk recht aan de Promotor Boeking van het individueel DBFM-contract (idbfm) Algemene principes Nieuwe rekeningen in het Minimum Algemeen Rekeningenstelsel (MAR) Voorbereiding van de boekingen Bruto beschikbaarheidsvergoeding (BBV) per jaar Financiering van de BBV Financiering van de eenmalige vergoeding Boeking van het Contract Boeking van de eenmalige vergoeding Boeking van de driemaandelijkse factuur Boeking van de eerste factuur Boekingen vanaf de tweede factuur Boeking van wijzigingen in het bouwproject overeenkomstig art. 18 idbfm Boeking van de afsluitverrichtingen De afschrijving van de investeringskost (Design & Build) Het in resultaat nemen van het intrestgedeelte (Finance) Het in resultaat nemen van de onderhoudskost (Maintain en btw) Het in resultaat nemen van de AGIOn-subsidies op de BBV Het overboeken naar de kortetermijnschuld De afschrijving van de eenmalige vergoeding Het in resultaat nemen van de AGIOn-subsidies op de eenmalige vergoeding Betekenis van enkele afkortingen... 11

2 2 1 Toelichting in de jaarrekening bij de ondertekening van het Voorcontract Het Voorcontract is het contract, gesloten tussen de Promotor en de Inrichtende Macht 1), dat het voortraject regelt dat moet leiden tot het afsluiten van het idbfm. 1.1 Toelichting van de verplichting in de jaarrekening Zodra het Voorcontract ondertekend is, dient hiervan melding gemaakt te worden in de toelichting bij de jaarrekening. In het VSKO-model vermeldt u dit op blad VSKO 14 onder rubriek XII, Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen A2 Belangrijke verplichtingen tot aankoop van vaste activa, bijvoorbeeld als volgt: De Inrichtende Macht heeft een Voorcontract aangegaan voor een DBFM-project over een periode van 30 jaar. De vermoedelijke ingangsdatum is D, de totale investeringskost wordt geraamd op X, de jaarlijkse beschikbaarheidsvergoeding op Y en de jaarlijkse tussenkomst van AGIOn op Z. De digitale versie (XLS-formaat) van het VSKO-model voor neerlegging bij de Nationale Bank kunt u downloaden op > Dubbele boekhouding > Download modelformulier jaarrekening. 1.2 Boeking van de borgstelling In overeenstemming met de bepalingen van het Voorcontract dient de Inrichtende Macht aan de Promotor een door de Promotor goed te keuren Zekerheid te stellen ter dekking van de verplichtingen van de Inrichtende Macht. Deze Zekerheid kan de vorm aannemen van een pand op beursgenoteerde effecten of een hoofdelijke borg, bankwaarborg of gelddeposito op een geblokkeerde rekening in naam van de Promotor. Aangezien het om een groot bedrag kan gaan, kan de Inrichtende Macht overwegen om deze Zekerheid niet in contanten te stellen, maar onder de vorm van geldbeleggingen (in de praktijk hoofdzakelijk OLO s). De onderliggende geldbelegging wordt op de gepaste rekening Klasse 5 geboekt. De intresten op deze Zekerheid moeten in resultaat genomen worden. Tevens wordt de Zekerheid in de boekhouding tot uitdrukking gebracht door boeking op een orderekening "02 Zakelijke zekerheden gesteld op de eigen activa". In de orderekeningen 021 en 023 betreffende de zekerheidsstellingen moet in voorkomend geval een onderscheid gemaakt worden tussen de soorten van bezwaarde activa. 1.3 Toelichting van de borgstelling in de jaarrekening Bovendien moeten de orderekeningen opgenomen worden in de toelichting van de jaarrekening, met name onder rubriek XII, Niet in balans opgenomen rechten en verplichtingen, code 919, Pand op andere activa (blz. VSKO-14). 1) We hanteren de term Inrichtende Macht omdat deze systematisch in het idbfm gehanteerd wordt. Uiteraard bedoelen we hiermee naar gelang van het geval het schoolbestuur, het centrumbestuur of het internaatsbestuur.

3 3 2 Ondertekening van het individueel DBFM-contract (idbfm) 2.1 Boeking op een orderekening Bij de ondertekening van het idbfm wordt de geraamde totale verplichting op een orderekening "05 Verplichtingen tot aan- en verkoop van vaste activa geboekt. Deze verplichting bedraagt 30 x het aandeel in de jaarlijkse BBV (Bruto Beschikbaarheidsvergoeding) ten laste van de Inrichtende Macht. De boeking van het contract zelf gebeurt op de Voorlopige Beschikbaarheidsdatum (VBD). 2.2 Boeking van de borgstelling De Borgstelling (zie punt 1.2) wordt overgedragen naar het idbfm en dus verlengd tot de Voorlopige Beschikbaarheidsdatum (VBD). Soms gaat hier ook een beperkte wijziging van het bedrag mee gepaard. 2.3 Toelichting van de verplichting in de jaarrekening Wanneer het idbfm ondertekend is, dient hiervan melding gemaakt te worden in de toelichting bij de jaarrekening. In het VSKO-model wordt de vermelding van het Voorcontract (zie punt 1.1) op blad VSKO 14 onder rubriek XII, Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen A2 Belangrijke verplichtingen tot aankoop van vaste activa aangepast. Dit gebeurt bijvoorbeeld als volgt: De Inrichtende Macht heeft een individueel DBFM-contract aangegaan voor een DBFM-project over een periode van 30 jaar. De ingangsdatum is D, de totale investeringskost bedraagt X, de jaarlijkse beschikbaarheidsvergoeding Y en de jaarlijkse tussenkomst van AGIOn Z. 2.4 Toekenning van een zakelijk recht aan de Promotor De Inrichtende Macht dient aan de Promotor voor de duur van het Individueel DBFM-Contract een zakelijk recht op de Bouwgrond te verlenen. De authentieke akte waarbij de Inrichtende Macht dit zakelijk recht aan de Promotor verleent, moet binnen de vier maanden na de Contractdatum worden verleden (art. 5.6 idbfm). Dit zakelijk recht neemt de vorm aan van een erfpacht of een opstal (Bijlage 4 idbfm). Aangezien het gebruiksrecht van de Inrichtende Macht op de Bouwgrond voor de duur van het idbfm de facto blijft bestaan, beveelt ABKO de Inrichtende Machten die de Bouwgrond voordien zelf in erfpacht hadden, aan om de boeking van deze erfpacht zoals voorheen te handhaven.

4 4 3 Boeking van het individueel DBFM-contract (idbfm) We lichten de boeking van de elementen van het DBFM-contract toe aan de hand van een voorbeeld. We refereren daarbij aan twee documenten die als bijlage bij deze mededeling gevoegd zijn: Bijlage 1: model van Aflossingstabel bij de definitieve Bruto Beschikbaarheidsvergoeding; Bijlage 2: model van Factuur van DBFM Scholen van Morgen NV. We behandelen enkel de toepasselijke verrichtingen voor een vzw die geen recht op btw-aftrek kan doen gelden. 3.1 Algemene principes Indien het DBFM-project uit verschillende fasen is opgebouwd en voor elk van deze fasen ook een aparte BBV is bepaald, wordt elke fase als een afzonderlijk DBFM-project geboekt. De BBV is hoofdzakelijk opgebouwd uit de volgende elementen: Design en bouwkost (DB), Financieringskost (F), Onderhoudskost (M). Bijkomend wordt bij de oplevering een eenmalige vergoeding aangerekend aan de Inrichtende Macht. Deze bestaat uit intercalaire intresten en prijsherzieningen tijdens de bouwfase. Op de BBV en op de eenmalige vergoeding is subsidiëring door AGIOn van toepassing. De design en bouwkost en de eenmalige vergoeding worden geactiveerd. De subsidie hierop wordt jaarlijks gespreid in het resultaat opgenomen volgens hetzelfde ritme als de afschrijvingen (zie art. 41 van het VSKO-model voor dubbele boekhouding). Indien deze manier van afschrijven afwijkt van de waarderingsregels die normaal door de Inrichtende Macht gehanteerd worden, wordt dit opgenomen in de toelichting bij de jaarrekening. De financieringskost en de onderhoudskost worden op een overlopende rekening geboekt en jaarlijks pro rata in de kosten opgenomen. De totale schuld 2) aan Scholen van Morgen wordt in de balans als langetermijnschuld opgenomen en jaarlijks overeenkomstig de aflossingstabel overgebracht naar de kortetermijnschuld. 3.2 Nieuwe rekeningen in het Minimum Algemeen Rekeningenstelsel (MAR) Voor de boeking van enkele specifieke DBFM-verrichtingen zijn met ingang van 1 januari 2015 drie nieuwe rekeningen in het Minimum Algemeen Rekeningenstelsel (MAR) van het VSKO-model voor dubbele boekhouding gecreëerd 3) : 6116 DBFM-contracten Het bedrag van de jaarlijkse prijsherziening van de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding (BBV) van DBFM-contracten zoals vermeld op de factuur. 2) Met totale schuld wordt het totale bedrag bedoeld dat de Inrichtende Macht verschuldigd is, dus zonder de subsidies van AGIOn. 3) De aangepaste versie van het VSKO-model voor neerlegging bij de Nationale Bank zal op de website van het VSKO beschikbaar zijn vanaf eind 2015.

5 5 648 DBFM-gerelateerde kosten Onder meer (schade)vergoedingen (art idbfm), intresten (art idbfm), andere bedragen (art (b) (xii) idbfm), Wijzigingen in het bouwproject die overeenkomstig art. 18.3, (a), (i) van het idbfm ineens betaald worden, worden niet als DBFM-gerelateerde kosten geboekt, maar boekhoudkundig op dezelfde wijze verwerkt als een investering en de bijbehorende subsidie. Wijzigingen in het bouwproject die overeenkomstig art. 18.3, (a), (ii) van het idbfm door middel van een aanpassing van de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding (BBV) betaald worden, hebben tot gevolg dat een nieuwe overeenkomst zal gesloten worden met Scholen van Morgen. Deze nieuwe overeenkomst zal in de boekhouding dienen opgenomen te worden als een aanvullende DBFM-boeking of als een wijziging van de bestaande. 748 DBFM-gerelateerde opbrengsten Onder meer kortingen (bijlage 2 idbfm), vertragingsboetes (art. 9.2 idbfm), overdrachtgarantie (art idbfm), gebruik door derden (art idbfm), strafpuntenkortingen (art id- BFM), vergoedingen (art idbfm), andere bedragen (art (b) (xii) idbfm), 3.3 Voorbereiding van de boekingen Om een duidelijk beeld te krijgen van de verrichtingen (initiële investering, eenmalige vergoeding, ) en om een goede opvolging en controle mogelijk te maken, is het wenselijk dat de Inrichtende Macht vooraf afzonderlijke subrekeningen aanmaakt voor alle betrokken balansrekeningen. Concreet zijn dit de volgende rekeningen: 250 (Terreinen en gebouwen), 150 (Investeringssubsidies), 159 (In resultaat genomen investeringssubsidies (-) ), 172 (Leasingschulden en soortgelijke), 422 (Leasingschulden en soortgelijke, op minder dan 1 jaar), 49 (Overlopende rekeningen), zowel voor de financieringskost als voor de onderhoudskost. Ook indien er in de loop van het bouwproject wijzigingen doorgevoerd worden overeenkomstig art. 18 idbfm (zie punt 3.6), is het wenselijk dat daarvoor afzonderlijke subrekeningen aangemaakt worden. Ten slotte is het wenselijk om ook binnen rekening 739 (Overige toelagen en subsidies) een nieuwe subrekening aan te maken om de subsidies te boeken die verrekend zijn op de meer of minkosten van de facturen (zie punten 4.1 en 4.2). 3.4 Bruto beschikbaarheidsvergoeding (BBV) per jaar We gaan er van uit dat de Inrichtende Macht overeenkomstig de aflossingstabel een idbfm aangegaan is met een geraamde totale investeringskost van ,60 4). De jaarlijkse bruto beschikbaarheidsvergoeding (BBV) omvat investeringskosten (Design & Build), financieringskosten (Finance) en onderhoudskosten (Maintain). In ons voorbeeld wordt de jaarlijkse BBV door Scholen van Morgen als volgt geraamd: 4) Zie Bijlage 1, rubriek Vermelding factuur bruto beschikbaarheidsvergoeding, Deel A, D&B.

6 6 Kwartaal 5) Totaal 6) Gemiddelde afbetaling van de investeringskost per kwartaal op 30 jaar (inclusief btw) ,68 x ,60 (1) BBV Deel Finance ,92 x ,40 (2) BBV Deel Maintain (exclusief btw) ,05 x ,00 (3) BTW op de BBV (deel Maintain) 8 243,56 x ,20 (4) Totale BBV inclusief btw ,21 x , Financiering van de BBV Van deze BBV betaalt AGIOn een bepaald gedeelte. De rest is ten laste van de Inrichtende Macht. Totale beschikbaarheidsvergoeding ,21 x ,20 AGIOn betaalt 7) ,28 x ,60 (5) Inrichtende Macht betaalt ,93 x ,60 (6) 3.6 Financiering van de eenmalige vergoeding Bij de terbeschikkingstelling dient een eenmalige vergoeding betaald te worden, die onder andere betrekking heeft op de intercalaire intresten en op de prijsherzieningskost tijdens de looptijd van de werken. In ons voorbeeld gaat het om de volgende bedragen 8) : Totaal bedrag factuur Toelage AGIOn factuur Aandeel IM factuur Intercalaire intresten (art idbfm) , , ,34 Prijsherziening bouwkosten (art (b)) , , ,42 Totaal , , ,92 Enkel het bedrag van de intercalaire intresten en van de prijsherziening, vermeld op de eerste factuur, wordt geactiveerd (zie punt 4.1). Vanaf de tweede factuur worden de negatieve bedragen 9) geboekt op rekening 648 (DBFM-gerelateerde kosten) en de positieve bedragen op rekening 748 (DBFM-gerelateerde opbrengsten). Deze bedragen hebben betrekking op het totale factuurbedrag (brutobedrag zonder aftrek van de subsidies). De betrokken subsidiëring wordt voor het netto saldo (van de positieve en negatieve subsidiebedragen) opgenomen op rekening 739 (Overige toelagen en subsidies). 5) Zie Bijlage 1, rubriek Bruto beschikbaarheidsvergoeding exclusief prijsherzieningen. 6) Zie Bijlage 1, rubriek Vermelding factuur bruto beschikbaarheidsvergoeding. 7) Zie Bijlage 1, rubriek Subsidieberekening bruto beschikbaarheidsvergoeding exclusief prijsherzieningen. 8) Zie Bijlage 2, rubriek Betalingsmodaliteiten. 9) Zie Bijlage 2, rubriek Betalingsmodaliteiten, kolom Totaal bedrag factuur.

7 7 Samengevat: Eenmalige vergoeding bij ter beschikking stelling ,68 (9) AGIOn betaalt ,76 (7) Inrichtende Macht betaalt ,92 (8) 3.7 Boeking van het Contract Boeking van het eigenlijke contract De boeking van het Contract gebeurt op de Voorlopige Beschikbaarheidsdatum (VBD). Deze boeking is als volgt: Debet Credit 250 Kapitaalgedeelte (92 617,68 x 120) ,60 (1) 490 Overlopend actief: intrestgedeelte (80 980,92 x 120) ,40 (2) 490 Overlopend actief: onderhoud (39 255,05 x 120) + (8 243,56 x 120) , Subsidie van de BVV ( ,28 x 120) ,60 (5) 172 Leasingschulden en soortgelijke (45 626,93 x 120) ,60 (6) Gedeeltelijke overboeking van lange termijn naar korte termijn , ,20 In de aflossingstabel (zie Bijlage 1) worden de bedragen van het lopende boekjaar in de kolom Aandeel IM van de rubriek Subsidieberekening bruto beschikbaarheidsvergoeding samengeteld. Vervolgens wordt dit bedrag overgeboekt van lange termijn naar korte termijn: (3) +(4) 172 Leasingschulden en soortgelijke 422 Leasingschulden en soortgelijke (op minder dan 1 jaar) (501, , ,93) Debet ,30 Credit , Boeking van de eenmalige vergoeding De intercalaire interest en de prijsherziening bouwkost die vermeld staan op de EERSTE factuur (zie punt 4.1) dienen gezien de omvang van de bedragen geactiveerd te worden als volgt: Debet Credit 250 Kapitaalgedeelte ,68 (9) 150 Subsidie eenmalige vergoeding ,76 (7) 440 Leverancier ,92 (8) , ,68 Vanaf de tweede factuur worden de prijsherzieningen bouwkost niet meer geactiveerd, maar in resultaat opgenomen (zie punt 4.2).

8 8 4 Boeking van de driemaandelijkse factuur 4.1 Boeking van de eerste factuur Naast het activeren van de intercalaire interest en de prijsherziening bouwkost (zie punt 3.8), moet de aflossing van de BBV afgeboekt worden van rekening 422 (Leasingschulden en soortgelijke Op minder dan 1 jaar). De DBFM-gerelateerde kosten en opbrengsten moeten eveneens geboekt worden. De negatieve bedragen 10) worden geboekt op rekening 648 (DBFM-gerelateerde kosten) en de positieve bedragen op rekening 748 (DBFM-gerelateerde opbrengsten) (zie punt 3.1). Deze bedragen hebben betrekking op het totale factuurbedrag (brutobedrag zonder aftrek van de subsidies). De betrokken subsidiëring wordt voor het netto saldo (van de positieve en negatieve subsidiebedragen) opgenomen op rekening 739 (Overige toelagen en subsidies). Debet 422 Leasingschulden en soortgelijke (op minder dan 1 jaar) X 648 DBFM-gerelateerde kosten X Credit 250 Kapitaalgedeelte X (9) 150 Subsidie eenmalige vergoeding X (7) 739 Overige toelagen en subsidies X X 748 DBFM-gerelateerde opbrengsten X 44 Leverancier Scholen van Morgen X 4.2 Boekingen vanaf de tweede factuur Vanaf de tweede factuur worden er geen intercalaire intresten of herziening bouwkost meer geactiveerd. De aflossing van de BBV moet afgeboekt worden van rekening 422 (Leasingschulden en soortgelijke Op minder dan 1 jaar). De prijsherziening BBV wordt op rekening 6116 (DBFM-contracten) geboekt (zonder aftrek van subsidies). De betrokken subsidie wordt geboekt op rekening 739. De andere DBFM-gerelateerde kosten en opbrengsten 11) moeten eveneens geboekt worden. De negatieve bedragen worden geboekt op rekening 648 (DBFM-gerelateerde kosten) en de positieve bedragen op rekening 748 (DBFM-gerelateerde opbrengsten) (zie punt 3.1). Deze bedragen hebben betrekking op het totale factuurbedrag (brutobedrag zonder aftrek van de subsidies). De betrokken subsidiëring wordt voor het netto saldo (van de positieve en negatieve subsidiebedragen) opgenomen op rekening 739 (Overige toelagen en subsidies). Hierop geldt één uitzondering, met name indien in het bouwproject wijzigingen overeenkomstig art. 18.3, (a), (i) idbfm doorgevoerd zijn (zie daartoe punt 4.3.1). 10) Zie Bijlage 2, rubriek Betalingsmodaliteiten, kolom Aandeel Inrichtende Macht factuur. 11) Zie Bijlage 2, rubriek Betalingsmodaliteiten, kolom Aandeel Inrichtende Macht factuur.

9 9 422 Leasingschulden en soortgelijke (op minder dan 1 jaar) X 6116 DBFM-contracten X 648 DBFM-gerelateerde kosten X 739 Overige toelagen en subsidies X X 748 DBFM-gerelateerde opbrengsten X 44 Leverancier Scholen van Morgen X 4.3 Boeking van wijzigingen in het bouwproject overeenkomstig art. 18 idbfm Betaling overeenkomstig art. 18.3, (a), (i) idbfm Wijzigingen in het bouwproject die ineens betaald worden, worden niet als DBFM-gerelateerde kosten geboekt, maar boekhoudkundig op dezelfde wijze verwerkt als een investering en de bijbehorende subsidie. De afschrijving ervan gebeurt over de gebruikelijke termijn van de investering (bijvoorbeeld 30 jaar voor nieuwbouw) en niet over de resterende looptijd van het DBFM-contract Betaling overeenkomstig art. 18.3, (a), (ii) idbfm Wijzigingen in het bouwproject die door middel van een aanpassing van de Bruto Beschikbaarheidsvergoeding (BBV) betaald worden, hebben tot gevolg dat een nieuwe overeenkomst zal gesloten worden met Scholen van Morgen. Deze nieuwe overeenkomst zal in de boekhouding dienen opgenomen te worden als een aanvullende DBFMboeking of als een wijziging van de bestaande. 5 Boeking van de afsluitverrichtingen In ons voorbeeld zijn alle voorbeeldboekingen gebaseerd op afsluitingen per einde van het boekjaar. Deze afsluitende verrichtingen kunnen ook met een grotere frequentie gebeuren (bijvoorbeeld op het einde van elk kwartaal). 5.1 De afschrijving van de investeringskost (Design & Build) 6302 Afschrijvingen op kapitaalgedeelte ,72 (1) / Kapitaalgedeelte Afschrijving , Het in resultaat nemen van het intrestgedeelte (Finance) 650 Interesten, commissies, kosten verbonden aan schulden ,68 (2) / Overlopend actief: intrestgedeelte ,68

10 Het in resultaat nemen van de onderhoudskost (Maintain en btw) 6111 Onderhoud en herstelling Gebouwen ,44 [(3)+(4)] / Overlopend actief: onderhoud , Het in resultaat nemen van de AGIOn-subsidies op de BBV 159 Subsidie van de BBV ,12 (5) / In resultaat name subsidie van de BBV , Het overboeken naar de kortetermijnschuld Debet Credit 172 Leasingschulden en soortgelijke ,72 (6) / Leasingschulden en soortgelijke (op minder dan 1 jaar) ,72 Afhankelijk van de datum van ingebruikname zal de kortetermijnschuld in de loop van het eerste jaar en het laatste jaar kleiner zijn dan de jaarlijkse aflossing. 5.6 De afschrijving van de eenmalige vergoeding 6302 Afschrijvingen op het kapitaalgedeelte 4 312,62 (9) / Kapitaalgedeelte Afschrijving 4 312, Het in resultaat nemen van de AGIOn-subsidies op de eenmalige vergoeding 159 Subsidie van de eenmalige vergoeding 3 276,33 (7) / In resultaat name subsidie eenmalige vergoeding 3 276,33

11 11 6 Betekenis van enkele afkortingen ABKO AGIOn BBV DBFM idbfm IM MAR VBD Adviescommissie Boekhouden in het Katholiek Onderwijs Agentschap voor Infrastructuur in het Onderwijs Bruto Beschikbaarheidsvergoeding Design, Build, Finance, Maintain Individueel DBFM-contract Inrichtende Macht Minimum Algemeen Rekeningenstelsel Voorlopige beschikbaarheidsdatum