Bachelor Thesis. : Gert Westerbroek. Administratienummer : Datum : januari : prof. dr. A.C. Rijkers. Figure 1 Liquiditeitsproblemen?

Transcriptie

1 Bachelor Thesis De fiscale haken en ogen en mogelijkheden die de invoering van een doorschuiffaciliteit voor schenken van ab-aandelen met zich meebrengt. Figure 1 Liquiditeitsproblemen? Naam : Gert Westerbroek Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : januari 2010 Examencommissie : mr. S.A.M. de Wijkerslooth : prof. dr. A.C. Rijkers 1

2 Inhoudsopgave Inleiding. 3 Hoofdstuk 1 Parlementaire geschiedenis. 5 Paragraaf 1.1 Objectieve vrijstelling in de Successiewet Paragraaf 1.2 Doorschuiffaciliteit in de IB-sfeer... 9 Paragraaf 1.3 Hoofdlijnen Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder.. 11 Paragraaf 1.4 Wetsvoorstel. 13 Paragraaf 1.5 Actuele parlementaire aangelegenheden naar aanleiding van de Notitie 17 Hoofdstuk 2 De materiële ondernemingseis 20 Paragraaf 2.1 Het invoeren van een materiële ondernemingseis. 22 Paragraaf 2.2 In welke vorm moet de materiële ondernemingseis worden gegoten? 24 Paragraaf 2.3 Materiële ondernemingseis in relatie tot rechtsvormneutraliteit Hoofdstuk 3 Materiële ondernemingseis toegepast Hoofdstuk 4 Conclusies en persoonlijke stellingname. 31 Hoofdstuk 5 Literatuurlijst

3 Inleiding Nederland kent een rijke traditie als over ondernemen en handelsgeest gerept wordt. Parallellen trekken met de Verenigde Oost-Indische Compagnie kan politiek gezien gevoelig liggen, zo bleek toen premier Balkenende de VOC-mentaliteit aanhaalde tijdens de algemene beschouwingen na Prinsjesdag Wel onderstreepte de premier hiermee dat ondernemers gekoesterd dienen te worden. Ondanks deze ongelukkige woordkeuze beseft iedere politicus dat ondernemers de spil van de economie zijn en daarom aandacht verdienen. In de op 29 april jongstleden door de staatssecretaris van Financiën verstuurde Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder aan het adres van de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt beweerd dat in Nederland een op de vijf ondernemers directeurgrootaandeelhouder is. 2 Juist deze groep ondernemers zal ik in deze thesis nader onder de loep nemen. Centraal in deze thesis staat het plan dat in de eerder genoemde notitie van het Ministerie van Financiën onthuld werd. Namelijk, om een faciliteit in het leven te roepen die toeziet op het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen voor de IB-heffing. Het schenken van ab-aandelen was voorheen, fiscaal enigszins vriendelijk, niet mogelijk. Gezien de achtergrond van de wetswijzigingen, budgetneutraliteit, kan niet iedere DGA een winnaar zijn. Zo dienen ab-aandelen die geschonken worden betrekking te hebben op een vennootschap waaraan verdere eisen worden gesteld. Dit eisenpakket gaat per 1 januari 2010 tevens een rol spelen bij het vererven van ab-aandelen. Voor de faciliteit met betrekking tot het vererven van ab-aandelen impliceert de wetswijziging dus een beperking. De hartelijk ontvangen schenkingsfaciliteit voor ab-aandelen heeft kennelijk ook schaduwzijden. De probleemstelling die hieruit voortvloeit heb ik als volgt geformuleerd: Wat zijn de fiscale haken en ogen en mogelijkheden met betrekking tot de invoering van een schenkingsfaciliteit voor aanmerkelijkbelang aandelelen? Na deze inleiding wil ik in hoofdstuk één een blik op het verleden werpen om zo vanuit de parlementaire geschiedenis te achterhalen wat de achtergronden zijn achter het tot op heden ontbreken van een schenkingsfaciliteit van ab-aandelen binnen de IB-sfeer. Daarnaast zal ik in dit hoofdstuk de hoofdlijnen van de Notitie schetsen alsmede ingaan op de parlementaire consensus die reeds op gang is gekomen met betrekking tot de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder. In hoofdstuk twee ga ik nader in op de specifieke eisen die in de wettekst worden gesteld aan de vennootschap om voor de faciliteiten in aanmerking te komen. De materiële ondernemingseis die de 1 Dossier Prinsjesdag 2006, NOS, de opmerkelijkste citaten 2 29 april 2009, NTFR 2009/1055, V-N 2009/

4 staatssecretaris van Financiën wil verbinden aan zowel de verervings- als de schenkingsfaciliteit zal de meeste aandacht krijgen aangezien deze voorwaarde de grootste impact heeft. De haken en ogen die in de titel van mijn thesis voorkomen worden zeker in hoofdstuk drie geaccentueerd. De BV kent vele verschijningsvormen in Nederland. Juridisch gezien zien ondernemingen er dikwijls verschillend uit terwijl diezelfde BV s benaderd vanuit economisch perspectief niet wezenlijk verschillen. Het ministerie van Financiën zal op een goede manier om moeten springen met civielrechtelijke verschillen. In dit hoofdstuk wil ik de mogelijke probleemgevallen onder de aandacht brengen. In hoofdstuk vier zal ik mijn conclusies uiteenzetten. Ik hoop nog enkele nuances toe te kunnen voegen aan al hetgeen reeds geschreven is sinds de Notitie openbaar werd gemaakt. Tevens zal ik mijn persoonlijke stellingname presenteren. 4

5 Hoofdstuk 1 Parlementaire geschiedenis Bij het schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen (hierna ab-aandelen), snijdt het mes niet zelden - aan twee kanten. Zowel de Inkomstenbelasting als de Successiewet speelt een rol. De Raad van State noemt in zijn advies aan de Koningin het woord belastingcumulatie. 3 Hiermee doelt de Raad van State op gevallen waarin door overlijden cumulatie optreedt van successiebelastingen en de inkomstenbelastingclaim (hierna IB-claim) - over de waarde van de aandelen op het moment van overgang tegen waarde in het economisch verkeer minus de verkrijgingswaarde, - indien de onderneming voortgezet wordt door de erfgenamen. Deze cumulatie wordt door de doorschuifregelingen waarbij de claim door de erfgenamen wordt overgenomen, verzacht. De Raad van State becijfert in zijn advies dat er theoretische gevallen te vinden zijn waarin een onderneming vererft aan de categorie andere verkrijgers, waarbij de som belasting per saldo groter is dan de waarde van de onderneming. Dit komt doordat in casu sprake is van het hoogste tarief binnen de Successiewet en over de IB-claim dient afgerekend te worden. Daarnaast gaat de Raad van State er in dit voorbeeld van uit dat er niet genoeg middelen zijn om deze belastingsommen te voldoen zodat de voortzetter van de onderneming ook nog eens geconfronteerd wordt met ab-heffing over het onttrokken geld dat aangewend wordt om de som van Successie- en Inkomstenbelasting te kunnen voldoen. Het moge duidelijk zijn dat de doorschuifregeling waarbij de IBclaim wordt doorgeschoven naar de erfgenamen, waardoor heffing over de AB-claim feitelijk uitgesteld wordt, de pijn aanzienlijk verzacht. Uiteraard is pijn verzachten een prettige bijkomstigheid, maar de wens om doorschuiven te faciliteren is voornamelijk afkomstig uit de Bedrijfseconomische leer. De staatssecretaris van Financiën geeft het aloude argument nog eens helder aan in de Memorie van Toelichting en verklaart het direct van toepassing op schenkingsgevallen: De achtergrond van de doorschuifregeling bij schenking is dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. 5 Voor de goede orde merk ik op dat het hier gaat om twee doorschuifregelingen die naast elkaar bestaan. Te weten de doorschuifregelingen binnen de IB, bestaand uit een faciliteit voor vererving en een faciliteit voor schenking. De laatste faciliteit, schenking van ab-aandelen zit in de pijpleiding. Daarnaast biedt de Successiewet 1956 een voorwaardelijke vrijstelling/uitstelregeling. Hierna ga ik eerst in op de situatie met betrekking tot de Successiewet. Echter, het accent in deze thesis ligt op de IB aspecten van schenken en vererven van ab-pakketten. 3 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32128, nr. 4 4 Successiewet 1956, artikel 24.1, categorie III: andere verkrijgers 5 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr. 3, pag. 3 5

6 Deelconclusie De achtergrond van de doorschuifregelingen in de IB is dat de ab-claim vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. De staatssecretaris gebruikt de faciliteiten om bedrijfsopvolgingen te faciliteren. De onbelemmerde voortzetting komt sneller ter discussie te staan omdat er sprake is van belastingcumulatie, van Successie- en Inkomstenbelasting. 6

7 Objectieve vrijstelling in de Successiewet 1956 Zoals ik in de inleiding van dit hoofdstuk al schreef snijdt het mes niet zelden aan twee kanten. In deze paragraaf behandel ik in het kort de uitwerking van de objectieve vrijstelling in de Successiewet. Hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 is getiteld Bedrijfsopvolging. Binnen dit vrij kleine hoofdstuk trekt art. 35c lid 4 Successiewet 1956 mijn aandacht. Voordat ik teruggrijp naar de parlementaire geschiedenis is het zaak een beeld te vormen van de huidige situatie met betrekking tot het schenken van ab-aandelen en de gevolgen binnen de Successiewet.. Het eerder genoemde art. 35c lid 4 Successiewet 1956 maakt duidelijk dat schenkingen van ab-aandelen in veel gevallen niet behandeld mogen worden met de fluwelen handschoenen van Hoofdstuk IIIA van de Successiewet. De volgende drie eisen worden gesteld: -Schenker moet de leeftijd van 55 bereikt hebben of voor ten minste 45% arbeidsongeschikt zijn -Schenker moet ten minste vijf jaren de onderneming voor zijn rekening gedreven hebben -Schenker moet gedurende ten minste vijf jaren een aanmerkelijk belang in de onderneming hebben gehad Eis twee ziet op een schenking conform art. 35b, tweede lid, onderdeel a. Eis drie ziet op een schenking conform art. 35b, tweede lid, onderdeel b. Dit eisenpakket onderstreept de wezenlijk verschillende fiscale behandeling van een te schenken abpakket versus een ab-pakket dat vererft. De verklaring voor deze ongelijke behandeling vind ik terug in de memorie van toelichting op het genoemde artikel. 6 Hieruit blijkt dat men de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet 1956 niet zomaar wil toekennen aan diegene die een ab-pakket schenkt, gezien de beperkingen die worden opgeworpen door Art. 35c lid 4 Successiewet 1956, omdat men oneigenlijk gebruik van de regeling vreest. Het volgende voorbeeld dient ter illustratie van oneigenlijk gebruik: Een oneigenlijk gebruik van de regeling zou erin kunnen bestaan dat iemand aanmerkelijk-belangaandelen koopt om deze aandelen binnen korte tijd in plaats van contanten ter besparing van schenkingsrecht aan zijn kinderen te schenken. Deze route voor oneigenlijk gebruik kan relatief eenvoudig de pas afgesneden worden door eisen te stellen aan de duur van het ab-houderschap. Op deze manier schenkingsrechten besparen wordt gedwarsboomd door art. 35 lid 4 onderdeel a en b, Successiewet Uit de memorie van toelichting blijkt tevens, dat de gedachte dat aan een erfrechtelijke verkrijging doorgaans geen keuze ten grondslag ligt in tegenstelling tot een schenking, een rol speelt. Dientengevolge acht men het noodzakelijk dat aan schenking zwaardere eisen worden gesteld dan aan erfrechtelijke verkrijging. 6 Kamerstukken II, vergaderjaar , 25688, nr.3, pagina 7-8 7

8 Deelconclusie De objectieve vrijstelling in de Successiewet (BOF) stelt onder voorwaarden een gedeelte van de geschonken ab-onderneming vrij van Successierechten. Merk op dat deze faciliteit toeziet op diegene die de onderneming voortzet, en niet op diegene die zijn ab-onderneming vererft of schenkt. De verkrijger die ontvangt uit een schenking wordt echter geconfronteerd met aanvullende eisen terwijl de verkrijger die erft hier niet mee te maken krijgt. Deze aanvullende eisen zijn in het leven geroepen omdat aan een erfrechtelijke verkrijging doorgaans geen keuze ten grondslag ligt in tegenstelling tot de keuzemogelijkheden bij schenking. Opgemerkt dient verder te worden dat de BOF evenals de faciliteiten in de IB-sfeer worden beperkt tot voorzover er sprake is van ondernemingsvermogen. In de Successiewet wordt hiervoor aansluiting gezocht bij de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op dit moment. Per 1 januari 2010 geldt het IBondernemingsbegrip ook voor de Successiewet. 8

9 Doorschuiffaciliteit in de IB-sfeer De aanmerkelijk belangregeling is in de inkomstenbelastingheffing geïntroduceerd bij het Besluit op de inkomstenbelasting In het Besluit waren geen bepalingen ten aanzien van de overgang krachtens erfrecht opgenomen. Dit riep de vraag op of de verkrijgingsprijs van de aandelen diende te worden gesteld op de verkrijgingsprijs van de erflater of op de waarde ten tijde van het overlijden. (..) De kosten van verkrijging door erfenis of legaat verkregen aandelen dienden te worden gesteld op de waarde ten tijde van het overlijden van de erflater of testateur. 7 Hierdoor ontstond een lek, doordat geen ab-heffing werd geheven over het verschil tussen de waarde van de aandelen op het moment van overlijden en de verkrijgingsprijs van de erflater. De Wet IB 1964 maakte een einde aan deze bevoorrechte positie van erfgenamen die zonder tussenkomst van de fiscus konden genieten van de aanwas van het vermogen dat tot de rechtspersoon behoorde. Het lek werd gedicht door artikel 39, negende lid, Wet IB De Raad van State haalt aan dat deze maatregel claimbehoud realiseerde en niet gericht was op het creëren van een nieuw afrekeningmoment. Meer dan opvallend is het dat de Raad van State enorm veel waarde hecht aan het kennelijke doel van deze wettelijke ingreep. Verder in dit hoofdstuk zal ik uitwijden over de motiveringen van de Raad van State op dit punt in de paragraaf Actuele parlementaire aangelegenheden. Dit verklaart echter nog steeds niet waarom er wel een doorschuiffaciliteit in de IB bestaat bij overlijden maar niet bij schenken tijdens leven. In art Wet IB 2001 zijn fictieve vervreemdingen opgesomd. Deze ficties dragen er zorg voor dat de opgesomde rechtshandelingen niet tot gevolg hebben dat de IB-claim verloren raakt. Verder is de volgende opmerking van mr. J.P. Hofstra relevant, met betrekking tot de IB-claim: De overgang krachtens erfrecht onder algemene (wettelijk versterferfrecht en testamentair erfrecht) of onder bijzondere titel (legaat) is een vervreemding voor het aanmerkelijk belang (art. 4.16, lid 1, onderdeel e). Na de bedoelde overgang behoren de aandelen tot de onverdeelde nalatenschap. 9 Op grond van 4.12 Wet IB 2001 is een schenking tijdens leven een vervreemding. Art Wet IB 2001 is het artikel dat de pijn, zoals ik in het begin van dit hoofdstuk beschreef, in veel gevallen verzacht. Onder voorwaarden wordt de overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht alsmede de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na het overlijden van de erflater respectievelijk na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap niet als een vervreemding aangemerkt. 7 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32128, nr 4 8 Kamerstukken II, vergaderjaar , 5380, nr.3, blz Commentaar bij artikel 4.16 NDFR door commentator mr. J.P. Hofstra 9

10 Art Wet IB 2001 is juist het punt waar de schoen wringt. In overlijdensgevallen wordt de vervreemding van het aanmerkelijk belang terug genomen door dit artikel. Hierdoor hoeft er niet te worden afgerekend over de aanwas van de waarde van het aanmerkelijk belang en schuift de IB-claim door. Dit is een duidelijk contrast met de situatie waarin een aanmerkelijk belang geschonken wordt. In dit geval wordt de vervreemding niet terug genomen door Art Wet IB 2001 en dient er wel afgerekend te worden over de aanwas van de waarde die aan het aanmerkelijk belang kan worden toegekend. Deelconclusie Waarom deze ongelijke fiscale behandeling van schenken of vererven van ab-pakketten al jaar en dag gebruikelijk is, is mij niet erg duidelijk geworden. De staatssecretaris van Financiën heeft het in zijn Notitie ook slechts over de oproep vanuit het bedrijfsleven deze ongelijke fiscale behandeling aan te pakken. Mijns inziens is het ontbreken van een uitstelfaciliteit voor schenkingen een uitvloeisel van het standpunt dat de Raad van State er op na houdt. Namelijk: De oorspronkelijke doorschuiffaciliteit voor het vererven van ab-aandelen was gericht op claimbehoud, en niet op het creëren van een nieuw afrekeningmoment. De IB-claim is bij vererving niet in gevaar, dus ziet de Raad van State niet in waarom hier een faciliteit voor zou moeten worden getroffen. Ik concludeer dat de wetgever in het verleden zich niet heeft bekommerd of niet inzag dat er een fiscale ongelijkheid in het leven werd geroepen die de economische gang van zaken kan frustreren door enerzijds wel een doorschuiffaciliteit aan te bieden als de ab-houder overlijdt en anderzijds dit niet te doen als de ab-houder tijdens leven zijn aanmerkelijk belang schenkt. 10

11 Hoofdlijnen Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder Gezien de opzet van mijn thesis zal ik me slechts richten op voor dit onderzoek relevante delen van de Notitie. Daartoe zal ik mij beperken tot een toelichting met betrekking tot de aanmerkelijk belangregeling vanuit de optiek van de DGA. Ook de budgettaire gevolgen hiervan zijn relevant te noemen. In de volgende paragraaf neem ik het wetsvoorstel als uitgangspunt. Gezien de chronologie van de gebeurtenissen en de letterlijke omschrijving van mijn thesisonderwerp treft u deze paragraaf op deze plaats aan. De staatssecretaris van Financiën haalt aan dat een doorschuifregeling voor ab-aandelen die geschonken worden binnen de IB-sfeer veel bepleit is door het bedrijfsleven. Daarnaast onderkent de staatssecretaris dat het onevenwichtig is dat er wel sprake is van een doorschuiffaciliteit bij vererveren, doch niet bij schenken. Daarom stelt hij voor om een doorschuiffaciliteit voor schenking van ab-aandelen tijdens leven te introduceren. Direct voegt hij hier aan toe dat het voor de hand ligt om als voorwaarde te stellen dat sprake moet zijn van een materiële onderneming. Aangevuld met nadere voorwaarden om oneigenlijk gebruik tegen te gaan kost deze nieuwe faciliteit de Rijksschatkist vijf miljoen euro volgens raming. Voor een verdere gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken of vererven van ondernemingsvermogen stelt de staatssecretaris voor om de doorschuiffaciliteit bij vererving van abaandelen ook slechts van toepassing te laten zijn voorzover de BV een materiële onderneming drijft. Dit is een grote inperking van de oude regeling. Door de doorschuiffaciliteit van vererving van ab-aandelen te beperken met de materiële ondernemingseis levert dit een plus op voor het Rijk van 40 miljoen euro volgens ramingen. Dit betekent onherroepelijk, indien deze raming klopt, dat veel DGA s door deze verstrakking van de faciliteit worden uitgesloten van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen. In de Notitie wordt deze verzwaring gerechtvaardigd met de woorden behorend bij het doel van de doorschuifregeling bij schenking: Het voorkomen dat de belastingclaim bij overdracht een bemoeilijking vormt voor het voortbestaan van de onderneming. Verder is De Jager voornemens om de uitstelfaciliteit van Art. 25, negende lid van de Invorderingswet 1990 te wijzigen. Momenteel kan uitstel van betaling worden verkregen voor ten hoogste tien jaren voor verschuldigde IB-heffing bij overdracht van ab-aandelen indien de verkrijger zich binnen de familiekring bevindt. Voorgesteld wordt de beperking tot de familiekring te laten vervallen. Hiermee wordt een parallel getrokken met voorgestelde doorschuiffaciliteit voor het schenken van ab-aandelen april 2009, NTFR 2009/1055, V-N 2009/

12 Naast deze verruiming van de uitstelfaciliteit beoogt de Staatssecretaris tevens een andere wijziging. De uitstelfaciliteit zal enkel nog van toepassing zijn op situaties van overdracht van ab-aandelen tegen schuldig blijven van de overdrachtsprijs. Immers, voor schenking van het ab-pakket is al een nieuw te creëren doorschuifregeling geopperd. Deelconlusie De staatssecretaris van Financiën introduceert een faciliteit voor het schenken van ab-aandelen tijdens leven. Dankzij deze nieuwe faciliteit is de uitstelregeling in de Invorderingswet voor het schenken van abaandelen overbodig geworden. Zowel voor de faciliteit voor het schenken van ab-aandelen als voor de faciliteit bij vererven van ab-aandelen gaan aanvullende eisen gelden. De aandelen dienen betrekking te hebben op een BV die een materiële onderneming drijft. De staatssecretaris wil deze faciliteiten namelijk voorbehouden aan reële ondernemingen. 12

13 Wetsvoorstel In deze paragraaf ga ik in op de wettekst zoals deze is gepresenteerd in het Wetsvoorstel; Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010). Tevens worden de ontwikkelingen tot en met de tweede Nota van Wijziging meegenomen in deze paragraaf. 11 Art Wet IB 2001 wordt ingekort aangezien de overgang krachtens erfrecht per geregeld zal worden in Art. 4.17a. Per 1 januari 2010 ziet art Wet IB 2001 slechts op uitzondering bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en verdeling huwelijksgemeenschap. Het gaat dan om rechtshandelingen als; het aangaan van een huwelijk, wijziging van de huwelijkse gemeenschap of de verdeling van de huwelijkse gemeenschap bij beëindiging van het huwelijk. 12 Het Ministerie van Financiën stelt zich op het standpunt dat deze rechtshandelingen doorgaans niet gebruikt worden om bedrijfsoverdrachten van de ene naar de andere echtgenoot te realiseren. Hieruit volgt dat het onnodig is om deze overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en verdeling huwelijksgemeenschap toe te snijden op reële bedrijfsopvolgingen. In art. 4.17a Wet IB 2001 wordt, zoals eerder gezegd, de overgang krachtens erfrecht geregeld. Zoals in de Notitie al duidelijk werd zal het toepassingsbereik van de materiële ondernemingseis ook de overgang krachtens erfrecht behelzen. Het systeem is op dit punt dus gewijzigd in een automatische afrekening met de mogelijkheid tot doorschuiven op verzoek in plaats van een automatische doorschuifregeling met de mogelijkheid van afrekenen. 13 Het huidige tweede lid van Art Wet IB 2001 wordt gewijzigd geplaatst in Art. 4.17b Wet IB Het betreft de situatie waarin sprake is van een erfgenaam die in het buitenland woont. Als gevolg van het overlijden, vervreemdt de erflater aan deze buitenlander voor zover deze gerechtigd is tot de nalatenschap waartoe een aanmerkelijk belang behoort. Bij de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar na overlijden, kan zich de situatie voordoen dat het aanmerkelijk belang wordt toegedeeld aan een binnenlandse belastingplichtige erfgenaam. In een dergelijke situatie wordt zonder nadere bepaling ter zake van de overgang krachtens erfrecht naar de buitenlander door het overlijden een vervreemdingsvoordeel bij de erflater geconstateerd, ook voor wat betreft het deel dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft. 11 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr. 2 (Wetsvoorstel) Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr. 9 (Eerste Nota van Wijziging) Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr.12 (Tweede Nota van Wijziging) 12 II, Artikelsgewijze toelichting, Ministerie van Financiën 13 II, Artikelsgewijze toelichting, Ministerie van Financiën 13

14 Voor dit laatste deel zou ingevolge het voorgestelde artikel 2.8, vijfde lid, van de Wet IB 2001 op verzoek een conserverende aanslag ten name van de erflater dienen te worden opgelegd. Door de werking van het tweede lid van artikel 4.17b van de Wet IB 2001 wordt bij de erflater ter zake van de overgang krachtens erfrecht voor dit deel echter geen vervreemdingsvoordeel geconstateerd indien de gezamenlijke belanghebbenden dit verzoeken. 14 Art. 4.17c Wet IB 2001 is voor deze thesis het meest opportuun. Dit artikel introduceert namelijk de uitzondering bij overdracht krachtens schenking. Dankzij dit artikel wordt het mogelijk om op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden schenker en verkrijger de IB-claim onder voorwaarden door te schuiven. Hieronder beschrijf ik de meest in het oog springende beperkingen. Er wordt geen vervreemding aangenomen indien onder andere wordt voldaan aan de eis dat de verkrijger reeds gedurende 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding als bestuurder in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben. Deze eis is op zich helder maar wordt wel bekritiseerd door bijvoorbeeld de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. 15 ( ) in veel gevallen is van bestuurderschap thans nog geen sprake. Dit betekent dat in die gevallen feitelijk pas vanaf 2013 de nieuwe schenkingsfaciliteit voor aanmerkelijkbelangaandelen kan worden benut. Op dit punt is geen overgangsregeling van toepassing, de NOB pleit hier wel voor. In mijn ogen is het woord overgangsregeling hier niet het juiste woord. Het betreft hier de invoering van een nieuwe faciliteit en wel voor het schenken van ab-aandelen. Deze faciliteit is reeds lang bepleit door het bedrijfsleven en is ook in de literatuur veelvuldig naar boven gekomen. Het is vreemd om de regeling dan eindelijk te introduceren maar er een bestuurderseis van 3 jaar aan te verbinden zodat men in de praktijk amper kan bouwen op de regeling. In Art. 4.17c lid 1 onderdeel d sub 4 wordt al gezegd dat de genoemde driejaren termijn bij ministeriële regeling kan worden gewijzigd. Ik verwacht dat de Staatssecretaris op dit punt mee zal gaan met de kritiek van de NOB. Een ander kritiekpunt dat de NOB aanhaalt is het ontbreken van de werknemer in Art. 4.17c Wet IB 2001, terwijl in Art Wet IB 2001 de werknemer wel meedeelt in de mogelijkheden. Lid 5 van Art Wet IB 2001 stelt de doorschuifregeling namelijk ook open voor werknemers die de drie jaren voorafgaand aan het tijdstip van de overdracht als werknemer werkzaam waren. De Orde meent dat de parallel dan ook consequent moet worden toegepast. Ook hierin steun ik de opvatting van de NOB. 14 II, Artikelsgewijze toelichting, Ministerie van Financiën 15 NOB Commissie Wetsvoorstellen, S.A.W.J. Strik, 5 november

15 Bij zowel de uitzondering bij overgang krachtens erfrecht als de uitzondering bij overgang krachtens schenking zijn de artikelen 4.17a, derde t/m zevende lid van toepassing. Het zevende lid bevat de materiële ondernemingstoets. Het tweede lid van het voorgestelde art. 4.17c Wet IB 2001 bepaalt dat slechts het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, niet als vervreemding wordt aangemerkt. Uiteraard worden er artikelen toegevoegd die er zorg voor dragen dat door toepassing van doorschuifregelingen van Art Wet IB 2001 de verkrijgingsprijs die gold voor de erflater/schenker overgaat op de erfgenaam/verkrijger. Dit behoeft verder geen toelichting maar is natuurlijk wel essentieel voor het behouden van de ib-claim. De al genoemde Tweede Nota van Wijziging stelt onder andere wijziging van het vijfde lid van Art. 4.17a Wet IB 2001 voor. Deze wijziging houdt in dat voor de toepassing van dit artikel, in geval van een holdingstructuur, de bezittingen en schulden van de werkmaatschappij worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Daarmee worden de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de holding getrokken. 16 Deze wijziging en de toepassing hiervan komt in hoofdstuk drie nadrukkelijker aan bod. Deelconlusie Art. 4.17c Wet IB 2001 behandelt de uitzondering bij overdracht krachtens schenking, oftewel, de faciliteit voor het schenken van ab-aandelen. Om de uitzondering op de regel afrekenen - te zijn, moet men aan enkele voorwaarden voldoen. Ik noem een aantal voorwaarden: -Het moet gaan om aandelen of winstbewijzen van een vennootschap die een onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 drijft of een medegerechtigdheid, als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, houdt. -De vervreemder mag geen aanmerkelijk belang in de zin van art Wet IB 2001 hebben. Deze meetrekregeling is een anti-misbruik bepaling. Op grond hiervan kwalificeert de meegetrokken ab-houder niet voor deze schenkingsfaciliteit. Dit is ook logisch, meegetrokken ab-houders zijn namelijk nog geen ondernemers. -de 36 maanden bestuurderseis 16 Kamerstuk II, , , nr. 12, pag. 6 15

16 -de eisen die voortvloeien uit art a, derde tot en met zevende lid. Dit heeft ondermeer betrekking op preferente aandelen, de eis dat medegerechtigdheid een directe voorzetting moet vormen, toerekening tussen vennootschappen. De faciliteit kan alleen van toepassing zijn als er sprake is van een gefaseerde bedrijfsoverdracht in geval van preferente aandelen overdracht. In veel gevallen wordt de verkrijger van preferente aandelen gezien als een kapitaalverstrekker en niet als een bedrijfsopvolger. De belangrijkste eis is de materiële ondernemingseis, deze eis staat centraal in het volgende hoofdstuk. 16

17 Actuele parlementaire aangelegenheden naar aanleiding van de Notitie Op 29 april jongstleden presenteerde het ministerie van Financiën de Notitie Fiscale positie directeurgrootaandeelhouder. 17 (hierna de Notitie) Vervolgens voelden enkele fracties de behoefte om de staatssecretaris enkele vragen te stellen over de notitie. Deze vragen zijn neergeslagen in het verslag van een schriftelijk overleg binnen de vaste commissies voor Financiën. 18 Ondertussen heeft ook de Raad van State zijn licht laten schijnen over de plannen van de staatssecretaris. 19 Ruim een week later heeft de staatssecretaris hierop zijn reactie geformuleerd. 20 De voorstellen die in de notitie zijn verwoord, zijn inmiddels uitgewerkt in het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen In deze paragraaf wil ik in vogelvlucht de parlementaire gang van zaken weerspiegelen. De notitie is het eerste aanknopingspunt voor mijn thesis. Zonder veel details prijs te geven gaf de staatssecretaris een voorzet voor de discussie. Al snel bereikte de notitie de verschillende fracties. Op 15 juni 2009 is een verslag van een schriftelijk overleg naar buiten gekomen van de vaste commissie van Financiën. Enkele centrale opmerkingen van de fracties wil ik graag onder uw aandacht brengen: De leden van de CDA-fractie erkennen dat een dergelijke faciliteit alleen zin heeft in dien zij gebruikt wordt voor ondernemingen en niet als een achterdeur om schenkingsrecht te ontlopen. Verder wordt namens het CDA de opmerking geplaatst dat de invoering van de materiële ondernemingseis een verstrakking van de faciliteit bij de vererving van ab-aandelen is. In mijn ogen terecht, wordt de vraag gesteld of dit geen omvangrijke gevolgen zal hebben. Daarnaast worden nog vele vragen afgevuurd over de vormgeving van de ondernemingstoets. In hoofdstuk twee zal deze materiële ondernemingseis verder worden uitgelicht. Enkele leden van de PvdA wijzen de staatssecretaris op de uitvoeringsproblemen die Heithuis naar voren brengt met betrekking tot de materiële ondernemingseis. 22 Daarnaast vragen de CDA ers zich af hoe de Notitie zich verhoudt tot hetgeen in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten staat. 23 De VVD legt middels enkele vragen de onduidelijkheid op dat moment bloot met betrekking tot de gang van zaken bij ondernemers die hebben gekozen voor een holdingstructuur. Conform wat ik in de inleiding schreef kom ik in hoofdstuk drie terug op deze problematiek april 2009, NTFR 2009/1055, V-N 2009/ juni 2009, niet dossier-stuk , 2009D Kamerstukken II, vergaderjaar , 32128, nr september 2009, VN 2009/ Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2009/89, De directeur-grootaandeelhouder 23 Kamerstukken II, vergaderjaar , 31930, nr.3 17

18 De Raad van State is stellig als het gaat om het karakter van de doorschuifregeling. 24 De doorschuifregeling is gebaseerd op claimbehoud, en is dus duidelijk niet gericht op het creëren van een nieuw afrekeningmoment. Hieruit leid ik af dat de Raad van State van mening is dat de fictieve vervreemding door overlijden noodzakelijk kwaad is om de ab-claim niet kwijt te raken doordat het abpakket erfrechtelijk overgaat op de verkrijger. Art Wet IB 2001 verzacht de pijn door de vervreemding fiscaal uit te stellen. De ratio van de doorschuifregeling is dus gelegen in de wil om grip te behouden op de ab-claim. Hier vanuit verder redenerend schiet de Raad van State de plannen van de staatssecretaris af. De Raad merkt terecht op dat aan het karakter van de doorschuifregeling geen enkele aandacht is geschonken. Het is mij echter volstrekt onduidelijk waarom de Raad per se aansluiting zoekt bij de parlementarie gedachtegang van de doorschuifregeling in de IB-sfeer voor een uitgebreide doorschuifregeling die naast het vererven van een ab-pakket ook het schenken hiervan faciliteert. De Raad van State lijkt bang te zijn voor calculerend gedrag van ondernemers. Het motief om de fiscale behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijk belangaandelen gelijk te schakelen, gaat voorbij aan het belangrijkste verschil tussen erven en schenken dat is gelegen in de omstandigheid dat overlijden niet in de eigen hand ligt en schenken een rechtshandeling is die welbewust en planmatig plaatsvindt. Met het oog op een schenking kan de ondernemingsopzet eerst worden geoptimaliseerd. Uiteraard onderken ik dat schenken een planmatige bezigheid is en dat de dood normaliter niet gepland intreedt. Toch wil ik hier graag iets tegenin brengen: Veel DGA s zullen, bijgestaan door hun belastingadviseur, een fiscaal zo aantrekkelijk mogelijke route construeren. In mijn opinie, is ook het overlijden een feit waar de DGA rekening mee zal houden. Veel DGA s zullen zich niet naïef opstellen en zijn zich te allen tijde bewust van het feit dat het leven eindig is. Het laatste dat de DGA wenst is veel geld aan de fiscus verliezen in geval van overlijden. Hiermee wil ik aangeven dat ik het oneens ben met het advies van de Raad van State. De fiscaliteit dient zo neutraal mogelijk te worden vormgegeven. In dit geval is de neutraliteit van het belastingsysteem ver te zoeken en kan de DGA niet vrijelijk bepalen of zijn ab-pakket vererft of geschonken wordt, zonder de fiscale afwijkende consequenties te accepteren. De staatssecretaris schiet in de verdediging in een Nader rapport, Overige Fiscale Maatregelen De staatssecretaris kan zich niet vinden in de kritiek van de Raad van State omtrent de introductie van een doorschuifregeling bij schenking omdat deze buitengewoon complex en ondoorzichtig zou zijn vormgegeven. Het klopt mijns inziens dat de wettekst er niet eenvoudiger van wordt doordat de doorschuiffaciliteit bij schenking slechts is voorbehouden tot ten hoogste het gedeelte van de waarde in 24 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32128, nr september 2009, VN 2009/

19 het economische verkeer dat toe te rekenen is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap. Hieruit volgt de noodzaak om wettelijke arbitrage te organiseren. Deze wettelijke arbitrage omtrent de doorschuifregelingen is neergelegd in het Wetsvoorstel Wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige Fiscale Maatregelen 2010). 26 In december 2009 is het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) aangenomen door zowel de Tweede als de Eerste Kamer. Deelconclusie De Raad van State geeft in zijn advies te kennen dat de Raad geen gronden ziet om überhaupt een schenkingsfaciliteit voor ab-aandelen te introduceren. Omdat voorbijgegaan wordt aan het verschil tussen schenken en erven is het onterecht om erven en schenken fiscaal gelijk te schakelen, aldus de Raad. Persoonlijk hecht ik meer waarde aan het streven naar meer neutraliteit in de fiscale behandeling. Het verschil tussen erven en schenken is mijns inziens niet zo groot als de Raad van State doet voorkomen. 26 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr. 2 19

20 Hoofdstuk 2 De materiële ondernemingseis Zoals eerder uitgesproken ligt de ratio van de voorgestelde doorschuifregeling voor het vererven van een ab-pakket en voor het schenken voor een ab-pakket in het idee dat een bedrijfsopvolging die economisch wenselijk is niet mag worden gefrustreerd door de fiscaliteit doordat liquiditeitsproblemen roet in het eten strooien. De staatssecretaris wil met de materiële ondernemingstoets slechts de overgang van echt ondernemingsvermogen faciliteren. Bij beleggingsvermogen is er geen liquiditeitsprobleem en is een doorschuiffaciliteit niet nodig. Daarnaast merkt de staatssecretaris op dat voor de materiële ondernemingstoets wordt aangesloten bij het IB-ondernemingsbegrip, zodat de doorschuifregeling ook rechtsvormneutraal zal zijn. 27 De wetgever ziet dus in dat niet zondermeer in alle gevallen sprake is van fiscale problemen die de bedrijfsopvolging bemoeilijken. Heithuis verwoordt dit treffend als volgt: Want waarom moet de overheid een doorschuifregeling geven voor de aanmerkelijk belangclaim (bij vererving), als deze aanmerkelijk belangheffing gemakkelijk uit het vermogen van de vennootschap kan worden geput, hetgeen het geval is als de vennootschap louter over beleggingsvermogen beschikt? Er is dan feitelijk immers geen liquiditeitsprobleem. 28 Met deze woorden onderschrijft Heithuis de logica achter het idee van de staatssecretaris in de Notitie dat zowel de doorschuifregeling die toe ziet op vererving van ab-aandelen als de doorschuifregeling die toegepast moet worden op schenking van ab-pakketten niet open moeten staan voor ondernemingen die bestaan uit beleggingsvermogen. De noodzaak van een materiële ondernemingseis, die de niet als ondernemingsvermogen aan te merken bestanddelen van ondernemingen buiten bereik van de doorschuifregelingen dienen te houden, lijkt zo een simpel uitvloeisel van de treffende verwoording van Heithuis. In dit hoofdstuk zal ik nader ingaan op de vraag of het invoeren van een materiële ondernemingseis inderdaad zo voor de hand liggend is. Ongeacht de uitkomsten van de antwoorden op voorgaande vraag stel ik de vervolgens de vraag hoe de materiële ondernemingseis moet worden vormgegeven. Het is een gegeven dat veel ondernemingen bezittingen op de balans hebben die niet direct als ondernemingsvermogen zijn te kwalificeren. De wettelijke arbitrage hieromtrent vormgeven is geen gemakkelijke taak. Verder springt in het oog dat de verstrakking van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen door de invoering van een materiële ondernemingseis als consequentie zal hebben dat voor velen deze 27 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr E.J.W. Heithuis, Notitie fiscale positive directeur-grootaandeelhouder; een reactie, WFR 2009/889 20

21 faciliteit vervalt. Tot slot wil ik in dit hoofdstuk ingaan op de verhouding tussen de materiële ondernemingseis enerzijds en de doorschuifregelingen anderzijds voor de IB- en AB-ondernemers. Ook de rechtsvormneutraliteit rondom de bedrijfsopvolgingsfaciliteit komt aan de orde. 21

22 Het invoeren van een materiële ondernemingseis? Zoals ik in de inleiding van dit hoofdstuk al schreef lijkt het op het eerste gezicht nogal logisch om een materiële ondernemingseis in te voeren. Liquiditeitsproblemen zijn namelijk niet aan de orde als de onderliggende onderneming beschikt over snel liquide te maken beleggingen. Echter ga ik op deze wijze voorbij aan de vraag of er geen alternatieve, wellicht betere, manieren zijn om de doorschuiffaciliteit slechts toe te kennen aan enkel en alleen het vermogen dat als ondernemingsvermogen kan worden geëtiketteerd. Heithuis steekt zijn mening niet onder stoelen of banken in zijn eerder geciteerde artikel. Kern van het probleem waarvoor deze doorschuiffaciliteiten een tegemoetkoming bieden, is namelijk slechts het liquiditeitsprobleem dat zich in dergelijke gevallen voordoet. De belastingclaim moet bij wetsfictie immers worden afgerekend, maar de belastingplichtige ontvangt geen liquide middelen om die belasting te betalen. Dit is in de kern een liquiditeitsvraagstuk en daarvoor is de Invorderingswet geschreven en niet de heffingswet. 29 In mijn opinie slaat Heithuis in de laatste volzin de spijker volledig op z n kop. Echter ben ik van mening dat het hier vooral om een theoretisch vraagstuk gaat. Het bestaan, of de vorm van de ondernemingseis, verandert niet dus het is in mijn ogen een lood om oud ijzer vraagstuk. De discussie rondom de materiële ondernemingseis doet er wel toe indien men zich af vraagt of een materiële ondernemingseis wel de juiste manier is om de faciliteit slechts open te stellen voor het tot het ondernemingsvermogen te rekenen vermogen dat een aanmerkelijk belang vormt en via schenking of vererving van eigenaar veranderd. In deze discussie wil ik een citaat van Hoogeveen aanhalen. In de oorspronkelijke tekst doelt dit citaat op de objectieve vrijstelling in de Successiewet. De achtergrond van de BOF is niet identiek aan de achtergrond van de IB-doorschuifregelingen, zoals in hoofdstuk een al is verduidelijkt. Maar zowel de IB-doorschuiffaciliteiten als de BOF hebben ten doel om liquiditeitsproblemen te voorkomen, vandaar deze parallel. De wetgever heeft bij mijn weten geen onderzoek gedaan naar a. de juistheid van de aanname dat zich liquiditeitsproblemen voordoen, b. in welke mate zij zich voordoen en c. in welke gevallen zij zich voordoen. 30 In de beantwoording blijkt dat de aanname omtrent het liquiditeitsprobleem eigenlijk zomaar uit de lucht komt vallen. 31 Dit is mijn optiek een teken aan de wand. Ook de staatssecretaris van Financiën heeft in de Notitie of in nadere correspondentie geen cijfermatige onderbouwing gepresenteerd waarin wordt 29 E.J.W. Heithuis, Notitie fiscale positive directeur-grootaandeelhouder; een reactie, WFR 2009/ M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, pag 12, Kluwer, Deventer, Rapport Belastingen als beleidsinstrumenten, Kamerstukken II, vergaderjaar 1988/99, , nr.2, blz

23 aangetoond dat liquiditeitsproblemen door IB-belastingheffing een grote rol spelen bij bedrijfsopvolgingen. Hier vanuit redenerend is het eigenaardig te noemen dat de wetgever de doorschuiffaciliteiten in de IB slechts wil toekennen aan vervreemders van ab-paketten die voldoen aan de materiële eis, terwijl het volstrekt niet duidelijk is in hoeveel gevallen deze verkrijgers kampen met liquiditeitsproblemen. De scheidslijn die wordt gehanteerd is dus in theorie de scheidslijn tussen wel of niet als ondernemingsvermogen te classificeren vermogen terwijl dit kennelijk geen duidelijk contrast oplevert in het wel of niet hebben van liquiditeitsproblemen. Kortom: Ook al bezit een BV enkel ondernemingsvermogen, dat zegt op zich zelf nog niets over aanwezige liquiditeitsproblemen waarmee de vervreemder van het aanmerkelijk belang eventueel mee zou kunnen zitten. Wellicht is het dan ook terechter om het onderscheid tussen tussen echte en beleggingsondernemingen te vervangen door een criterium dat per geval duidelijk maakt of er sprake is van een liquiditeitsprobleem. De toepassing van de doorschuifregeling heeft tot gevolg dat de IB-claim behouden blijft en belastingheffing feitelijk naar de toekomst verschoven wordt. Als de claim vooruit wordt geschoven zonder dat men hiertoe genoodzaakt is - er is wel voldoende geld om de IB-claim af te rekenen dan werkt de materiële ondernemingseis niet goed uit in de praktijk en is het voorstel van De Jager om een materiële ondernemingseis toe te voegen dus ronduit inefficiënt. Deelconclusie Ik ben het eens met Heithuis als hij beweert dat de Invorderingswet voor liquiditeitsvraagstukken is geschreven en niet de heffingswet. Hieruit volgt dat de IB-doorschuifregelingen eigenlijk niet in de heffingswet Wet IB 2001 thuishoren. In theorie zouden de IB-doorschuiffaciliteiten toegankelijk zijn indien de vervreemder van aandelen of winstbewijzen die betrekking heeft op een onderneming die voldoet aan de materiële ondernemingseis liquiditeitsproblemen ondervindt. Het voldoen aan de materiële ondernemingseis kan echter niet gelijkgesteld worden met liquiditeitsproblemen ondervinden. 23

24 In welke vorm dient de materiële ondernemingseis worden gegoten? In de Memorie van toelichting staat ondermeer dat het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen onder andere wordt gerealiseerd door voor de materiële ondernemingstoets het IB-ondernemingsbegrip te hanteren. 32 Direct rijst de vraag wat het IB-ondernemingsbegrip inhoudt. Dit begrip kent geen wettelijk kader, alzo valt te lezen in het boek Inkomstenbelasting, ook met medewerking van Heithuis. 33 Ik citeer graag het volgende: ( )heeft de wetgever afgezien van het opnemen van een wettelijke definitie van het ondernemingsbegrip, omdat die ten opzichte van de in de jurisprudentie gevormde omschrijving geen toegevoegde waarde zou hebben. Deze woorden zijn ontleend aan een parlementair stuk. 34 De betekenis van het IB-ondernemingsbegrip moet dus gedestilleerd worden uit de jurisprudentie. In de cursus Belastingrecht komt de door Essers opgestelde definitie naar voren: Zelfstandig duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op risicodragende deelneming aan het economisch verkeer. 35 Om rechtsvormneutraliteit te bereiken zal het IB-ondernemingsbegrip naast de winstsfeer in de IB, ook als criterium fungeren om een onderscheid te maken tussen ondernemings- en beleggingsvermogen, zowel met betrekking tot de doorschuifregelingen voor de IB als voor de gewijzigde objectieve vrijstelling in de Successiewet In de voorgestelde wettekst voor de Successiewet wordt het IB-ondernemingsbegrip aangeduid met art. 3.2 Wet IB Ondernemingsvermogen is een onderneming als bedoeld in 3.2 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan, zo valt te lezen in het Wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. 36 Dit betekent concreet dat de BV zaken die in de IB-winstsfeer tot het keuzevermogen behoren, tot het ondernemingsvermogen moeten rekenen. Op grond van de etiketteringsregels zullen duurzame overtollige middelen geen uitzondering voor de vervreemding krijgen. Deze duurzame overtollige middelen horen volgens de IB-systematiek namelijk tot het verplichte privé vermogen. De BV heeft naar zijn aard geen privé vermogen, dus het moge duidelijk zijn dat duurzame overtollige middelen niet als ondernemingsvermogen kwalificeren. 37 Voor de duidelijkheid merk ik op dat art. 4.17a lid 1a van het Wetsvoorstel met betrekking tot de doorschuifregelingen in de IB-sfeer gelijk is aan art. 4.17c lid 1a van hetzelfde Wetsvoorstel. Het 32 Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr Heithuis, Kavelaars en Schuver, Inkomstenbelasting, pag. 62, Kluwer, Deventer, derde druk, Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/1999, , nr. 3, blz L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen e.a., Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) pag Kamerstukken I, vergaderjaar , 31930, nr. A, pagina Kamerstukken II, vergaderjaar , 32129, nr. 3, pag

25 wetsvoorstel in de Successiesfeer sluit weer aan dankzij art. 35c lid 1 onderdeel a en b. Op deze systematische wijze zijn de beide doorschuifregelingen in de IB en de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 gelinkt aan het IB-ondernemingsbegrip. Dankzij deze nieuwe materiële ondernemingseis wordt het niet in de wettekst omschreven IBondernemingsbegrip de handleiding voor het bepalen of de onderneming al dan niet bestaat uit ondernemingsvermogen danwel beleggingsvermogen. De definitie van Essers zal in mijn ogen dus per fors stijgen in de belangstelling gezien de arbitraire grens die wordt opgetrokken. Denk hierbij voornamelijk aan de vraagstukken of een onroerendgoed-bv een materiële onderneming drijft. Indien er sprake is van een onderneming die voldoet aan het IB-ondernemingscriterium komt de materiële ondernemingstoets aan bod in het zevende lid van art. 4.17a Wet IB Hierin staat een specifieke(re) toepassing art. 4.17a lid 2 en 4.17c lid 2 Wet IB Slechts het ondernemingsvermogen kwalificeert voor de faciliteiten. Wat wel en wat niet mag worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen dient te blijken uit dit zevende lid van art. 4.17a Wet IB Hieruit volgt dat behoort tot het ondernemingsvermogen: -bezittingen en schulden voor zover toerekenbaar aan de onderneming of medegerechtigdheid -Plus maximaal een gedeelte van het beleggingsvermogen ter grootte van vijf percent van de waarde in het economische verkeer van de bezittingen en schulden hierboven genoemd. Uit het achtste lid blijkt dat een vordering op de verkrijger van aandelen of winstbewijzen die krachtens erfrecht overgaan mede wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen. Dit geld eveneens als het een vordering betreft op een B.V. indien: -Indien de vervreemder nog steeds een aanmerkelijk belang heeft in die BV, direct danwel indirect. -Indien de vordering is ontstaan voor 1 januari 2010 uit hoofde van een overdracht van aandelen of winstbewijzen. -Indien de vennootschap zowel ten tijde van de overdracht als ten tijde van het toepassen van dit artikel een onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 drijft. Vuistregel is, indien het om een vordering op een vennootschap gaat dat de vordering die opgeteld wordt bij de bezittingen niet groter kan zijn dan de waarde van het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de vordering bestaat. 25

26 Deelconclusie Het zevende lid van art. 4.17a Wet IB 2001 bevat de materiële ondernemingstoets. Om alleen reële ondernemingen fiscaal te faciliteren wordt men geconfronteerd met het IBondernemingscriterium, dat gevormd is en wordt in de jurisprudentie. Dit is de eerste filtering, het zevende lid destilleert de reële ondernemingen verder om zo alleen het ondernemingsvermogen in aanmerking te nemen voor de IB-doorschuiffaciliteiten. 26