Management Accounting en Controle

Transcriptie

1 3de bach TEW Management Accounting en Controle Hoorcolleges + boek Q uickprinter Koningstraat Antwerpen 175 6,00

2 Online samenvattingen kopen via

3 HOORCOLLEGE 1: COST ACCOUNTING Wat is management accounting & controle? (H1) Doel van Management Accounting in alle organisaties Informatie m.b.t. kosten en opbrengsten aanleveren aan het management om: Strategische beslissingen te nemen (LT) Voor planning van de activiteiten op KT Om kostenbeheersing of kostenreductie toe te passen Cruciaal is het kosten- en opbrengstengedrag achterhalen en in functie daarvan de kostprijs van een cost object bepalen (cost accounting) Voor het nemen van beslissingen Voor evaluatie Voor het bepalen van de waarde van de eindvoorraad en kost van de verkochte goederen Voorbeelden van kostobject (waarvan willen we de kosten/opbrengsten kennen?): Burger King en McDonald s: marge om hamburger is heel klein, de kost is hier heel belangrijk o Verschilt dus van bedrijf tot bedrijf maar voor geen enkel te verwaarlozen! Bank: wat kosten ons alle jongerenrekeningen Luchtvaartmaatschappij: vlucht Antwerpen-Londen Doel van Management Controle Kosten en opbrengsten informatie aanleveren om te evalueren of de onderneming, de afdelingen binnen de onderneming en haar personeelsleden de vooropgestelde doelstellingen realiseert (en vervolgens bij te sturen). Ook het aanleveren van niet-financiële informatie om de prestaties van de onderneming en het personeel te beoordelen. Verschil tussen financial accounting en management accounting Financial accounting Geeft informatie over de algemene financiële toestand van de onderneming in zijn geheel Interne en externe belanghebbenden Wettelijke bepalingen Alles wat gebeurt in een bedrijf registreren in het systeem van het dubbelboekhouden en op basis daarvan een jaarrekening op stellen voor externe gebruikers. De manier waarop dit gebeurt is vastgelegd in wettelijke bepalingen (Belgische wetgeving, IFRS, ). 1

4 Management Accounting Levert specifieke informatie voor het nemen van beslissingen voor de onderneming als geheel maar ook m.b.t. de afdelingen Alleen voor intern gebruik Geen wettelijke voorschriften (want blijft binnen het bedrijf) Enige link: Kostprijs van de geproduceerde goederen wordt ook gebruikt in financial accounting om de kost der verkochte goederen en de waarde van de voorraad te bepalen Nieuwe visie op aanleveren van informatie De onderneming als waardeketen: Niet alleen productiekosten zijn belangrijk voor het topmanagement, maar ook alle kosten van alle andere activiteiten die nodig zijn om de klanten te kunnen bedienen: O&O, marketing, distributie, ondersteunende activiteiten (o.a. boekhouding, administratie, ). Strategische management accounting: eigen situatie vergelijken met die van de concurrentie en kijken hoe je de kosten kan doen laten dalen. Nieuwe visie: Cost en management accounting spitsen zich niet langer meer alleen toe op de productie Hoe verloopt het waardecreatie proces in een onderneming? Welke activiteiten zijn hierbij nodig? Welke kosten ontstaan bij die creatie van waarde? In welke mate zijn we beter dan de concurrenten? Wat is het gedrag van die kosten? Voortdurend kosten beheersen of verminderen Businessmodel bepaalt de waardeketen van een bedrijf! Vb. Ryanair was de eerste luchtvaartmaatschappij die hier mee rekening hield! Kostenbegrippen en kostenprijscomponenten (H2) Kostprijs Kostprijs = geheel van middelen die doelmatig werden of worden ingezet/verbruikt om een cost object voort te brengen 2

5 Wat is een cost object? Product: auto, kledingstuk, zeep Dienst: kostprijs van een brandverzekering, kostprijs hartoperatie, kostprijs musical Klant: wat kost het om een bepaalde klantengroep te bedienen? o Vb. Kostprijs van een jongerenrekening bij financiële instelling: ze kunnen een verlieslatende groep zijn, maar ze hopen dat de jongeren blijven hangen bij de bank en zo later een klant hebben waar ze wel winst op kunnen maken. Op LT dus weldegelijk winstgevend. Regio: wat kost het om in een bepaalde regio te opereren? o Vb. Kostprijs om Belgisch bier op de Chinese markt te brengen (bv. AB Inbev), in China produceren of exporteren? Afdeling: wat kost elke afdeling en kunnen we outsourcen? o Vb. R&D afdeling, personeelsafdeling, catering Kostprijsberekening (1) het bepalen van de input die doelmatig verbruikt worden om een cost object voort te brengen en hun kostprijs (2) het toewijzen van die input aan de juiste cost objecten Bepalen van hoeveel middelen en activiteiten een cost object verbruikt heeft Inzicht in kostengedrag helpt hierbij Proces kan van zeer eenvoudig naar zeer complex gaan: Producent van 1 type zeilboot maakt 1000 dezelfde zeilboten o Hoe kostprijs berekenen: niet per stuk, maar per productiestap o Vb. Lotus speculaas massaproductie: wordt continu gemaakt en zijn identiek hetzelfde Kostprijs bij worldsailer producent zeilboten met luxe-afwerking en zeilboten met standaardafwerking o Vb. Bepaalde auto s serieproductie: van elk type/elke serie maken we een bepaalde hoeveelheid Kostprijs zeilboot volledig naar wens klant (grootte, inrichting, navigatiesysteem, ) stukproductie: één product of dienst op maat maken van één specifieke klant Kostenindeling Informatie over het gedrag van de kosten: Variabele: veranderen mee met het productievolume o (vb. één tafel meer is één houtplank meer) Vaste: veranderen niet binnen een bepaald productievolume o (vb. licht in productiehal kost evenveel onafhankelijk van hoeveel er geproduceerd wordt) Semi-vaste/semi-variabele Inzicht in de toewijsbaarheid van de kosten Direct toewijsbaar: vb. hout van de tafel zien we direct in het product zitten Indirect toewijsbaar: vb. verlichting 3

6 Variabel, Vast of semi-vast/semi-variabel? Kosten verbonden aan het gebruik van een bestelwagen per jaar (bij 5000 km, km, km en km) Aanschaffingswaarde: Verkoopwaarde na 2 jaar of na km: Onderhoud 6maandelijkse service kosten: 600 Vervanging onderdelen per 1000 km: 200 Autobelasting per jaar: 800 Verzekering per jaar: 1500 Benzine verbruik (prijs per liter 1,2) gemiddeld 10 liter per 100 km Kost per jaar: Vaste en variabele kosten Semi-vaste en semi-variabele kosten Semi-variabel: Kosten met vast en variabel gedeelte, je begint met bepaald bedrag, en vanaf een bepaalde hoeveelheid stijgen de kosten variabel Voorbeeld: Telefoonkosten: o abonnement: vast o gesprekskosten: variabel 4

7 Semi-vast: Bij overschrijden activiteitsgrens kunnen extra middelen worden ingezet, binnen bepaalde productierange vast Voorbeeld: Tweede bakoven inzetten vanaf bepaald productievolume Kostengedrag Steeds bekijken in functie van de tijd: Op korte termijn hoe meer kosten vast committed costs o Bv. personeel dat aangeworven is voor een periode van drie jaar Via onderhandelingen kan het karakter van de kosten beïnvloed worden o Van vaste kost naar variabele kost Bv. bagagebehandelingskosten bij een luchtvaartmaatschappij: van vaste kost naar variabele kost naar opbrengst (want normaal vaste kost ook al is het bagageruim maar half vol) o Van kost een opbrengst maken Vb. aan de passagier laten we betalen per koffer = winstgevend! Directe en indirecte kosten Directe kost: Houdt rechtstreeks verband met kostenobject; kan direct toegewezen worden aan het kostenobject. Bv. kost van gebruikte materialen Indirecte kost: Geen rechtstreeks verband met kostenobject; wordt via verdeelsleutel toegewezen aan kostenobject. Bv. kost van verlichting productiehal Rond de verdeelsleutels kan discussie ontstaan. Wat als er meerdere producten w geproduceerd in zelfde productiehal, wat als hoeveelheid per dag verschilt? Voorbeeld: een maatpak (stukproductie - op maat gemaakt) 5

8 Different costs for different purposes Voor financiële verslaggeving Opstellen resultatenrekening Opstellen balans waarde van de voorraad goederen in bewerking en gerede producten Voor beslissingen? Kostengedrag belangrijk Korte termijn beslissing relevante kosten Lange termijn beslissing vaste/variabele kosten Management controle evaluatie personeel op basis van door hen controleerbare kosten Break-evenanalyse (H3) Techniek van winstgevendheidsanalyse is een betere benaming. Informatie over het te behalen resultaat voor de onderneming bij verschillende productievolumes (cost volume profit analysis) 1 product of dienst Meerdere producten of diensten met constante mix Welke gegevens: opbrengsten en kosten (vast en variabel) bij verschillende volumes Basismodel Break even kan uitgedrukt worden op basis van een volume of een winst: Voor 1 product vaste kosten Break even volume = contributie per eenheid Contributie per eenheid = verkoopprijs per eenheid variabele kosten per eenheid Voor constante product mix Break even volume = vaste kosten/(gewogen gemiddelde contributie per eenheid) Contributie is vrij belangrijk, omdat we vaste kosten hebben per productie-eenheid. Per extra productie-eenheid hebben we de contributie als extra kost. Volume bij winst X = Omzet bij winst X = Voorbeeld: Producent van goedkope handtassen Verkoopprijs = 20 Variabele kost per eenheid = 15 Vaste kosten voor de periode = vaste kosten + winst X contributie per eenheid vaste kosten + winst X contributiemarge 6

9 (a) Hoeveel handtassen moet ik verkopen om geen verlies te hebben? (break-even analyse) Contributie = = 5 Break even volume = Break even omzet = = 6000 stuks = (b) Hoeveel handtassen moet ik verkopen om winst over te hebben? Volume = Omzet = = 8000 stuks = De omzet stijgt meer dan wat we als extra winst willen! (c) Hoeveel handtassen moet ik verkopen om winst over te hebben? Volume = Omzet = = stuks = Sensitiviteitsanalyse = product met een hoge contributie/eenheid, de stuks moeten minder hoog stijgen om meer winst te behalen. Break-even: TO = TK Winsten en verliezen zijn nooit heel hoog bij lage contributies per eenheid. Keuze tussen twee alternatieve productiemethoden Bedrijf Alpha kan de handtas produceren via twee productie-alternatieven: Kapitaalintensieve productiemethode Vaste kosten liggen hoger, omdat de kost van de machines onafhankelijk is van de productiehoeveelheid. o Variabele kost/eenheid = 8 o Vaste kosten = Arbeidsintensieve productiemethode o Variabele kost/eenheid = 15 o Vaste kosten =

10 Welke productiemethode kiezen Afhankelijk van het risico Wanneer heeft men het snelst winst? Hoeveel moet men bij elke productiemethode verkopen om of winst te halen? Waar zijn de risico s het grootst? Gegevens om beslissingen te nemen Break even volume: Kapitaal: = 8333 stuks Arbeid: 6000 stuks (zie eerder) Volume voor winst : Kapitaal: = 9166 stuks Arbeid: 8000 stuks Volume voor winst : Kapitaal: = stuks Arbeid: stuks Om break-even te draaien moeten we meer handtassen maken bij de kapitaalintensieve methode. Het verschil wordt echter kleiner naarmate de winst stijgt. Bij winst zien we zelfs een omkering van de situatie (kapitaalintensief is beter dan arbeidsintensief). De beslissing die genomen zal worden is medeafhankelijk van de risicohouding van het management: managers die op veilig spelen zullen kiezen voor arbeidsintensief, want als de verkoop tegenvalt, dan kunnen ze toch nog winst maken. De managers die risico nemen, zullen kiezen voor kapitaalintensief, omdat ze dan minder stuks produceren om meer winst kunnen maken. Vrouwelijke, oudere bedrijfsleiders en bedrijfsleiders in familiebedrijven nemen meestal minder risico (zegt wetenschappelijk onderzoek). Grafische voorstelling: kapitaalintensieve methode 8

11 Verkoopvolume waarop winst gelijk is onder beide alternatieven Winst (kapitaal) = winst (arbeid) Omzet Kosten = Omzet Kosten 20X (8X ) = 20X (15X ) 20X 8X 20X + 15X = X = Verkoopvolume X = Informatie voor het management Beoordeling van het bedrijfsrisico Factoren die in overweging genomen worden o Ligging break-even punt o Vraag naar producten o Risico-attitude ondernemer o Aanwezig financieel risico Winstgevendheidsanalyse bij constante productmix Huur koffieautomaat? Verkoopprijs kopje koffie = 1 Verkoopmix (15% zwart, 40% met melk, 20% met suiker, 25% met melk en suiker) Kosten: Huur automaat per jaar: Plastiek bekertje: 0,15 Suiker per beker: 0,03 Koffie per beker: 0,05 Melk per beker: 0,05 Gaan we de huidige koffieautomaten blijven huren of niet? Over de jaren heen heeft men gezien hoe de verkoopmix is opgesteld: hoeveel % wordt elk product verkocht? = constante productmix: over de jaren heen worden steeds dezelfde verhoudingen tussen de producten onderling verkocht. Vraag van het management: Zal deze koffieautomaat winst opleveren? Zullen we moeten toeleggen op de koffieautomaat of draait hij break-even? Vb. Universiteit: moet er niet echt winst om maken, maar wel op zijn minst break even draaien zodat ze er niet aan moeten opleggen. Berekening gewogen gemiddelde contributie: 9

12 Koffieautomaat huren? (1) Bereken gewogen gemiddelde contributie (GGC) = α i contributie i = 15% 0,8 + 40% 0, % 0, % 0,72 = 0,754 (2) Bereken break even volume = stuks 0,754 (3) Verdeling naar individuele producten Koffie zwart: 0, = 3979 stuks Koffie melk: 0, = stuks Koffie suiker: 0, = 5305 stuks Koffie melk & suiker: 0, ) = 6631 stuks Je moet nu gaan kijken of het praktisch mogelijk is om dat aantal te halen. Factoren van belang: Productietijd koffie 1 minuut Frequentie pannes aan koffieautomaat Mogelijkheid om koffie te verbruiken Vb. Maximum 30 bekers kunnen verkopen per koffiepauze. Maar hoeveel lesdagen zijn er? Niet haalbaar = beslissing nemen om koffieautomaten niet verder te huren. 10

13 HOORCOLLEGE 2: COST ACCOUNTING Kostenbegrippen en kostenprijscomponenten (H2) Toewijsbaarheid van kosten Directe kosten (DK) kunnen direct aan het kostenobject (KO) worden toegewezen, het enige wat belangrijk is, is dat je een administratiesysteem (IT) hebt om deze kosten te registreren. Indirecte kosten (IK) gaan we direct of via een verdeelsleutel (VS) toewijzen aan een kostenplaats (KP) en daarna toewijzen via een verdeelsleutel (VS) aan een kostenobject (KO). Beslissing van de cost accountant of controller welke kosten direct toegewezen worden aan de kostenobjecten. Invalshoeken bij toewijzing van kosten: We kunnen of te wel alleen variabele kosten toewijzen, of anders zowel vaste als variabele kosten. We kunnen ook kijken naar het type productieproces of de functie van de tijd. De drie invalshoeken komen in volgende lessen aan bod. Introductie systeem van kostprijsberekening Integrale kostprijsberekening bij serieproductie Voorbeeld: Bedrijf World sailor vervaardigt standaardzeilboten (SZ) + luxe zeilboten (LZ) Verschil tussen SZ en LZ (speciale verflaag en beschilderd zeil) Productie over periode X: 100 SZ en 40 LZ Opgave: Wat kost een serie zeilboten? 1 serie SZ (met 100 stuks) 1 serie LZ (met 40 stuks) 11

14 Hieruit kan men afleiden kostprijs per zeilboot: Kostprijs SZ = Kostprijs serie SZ / 100 stuks Kostprijs LZ = Kostprijs serie LZ / 40 stuks Wat zijn doelmatig verbruikte inputs? ( Kostensoorten ) Hout Zeilen Verf (enkel voor de luxe zeilboten) Hulpmaterialen (spijkers, lijm, garen) Arbeid Afschrijvingen (houtsnijmachines) Elektriciteit (aandrijving machines + verlichting productiehal) ( ) Verwarming Verzekering ongevallen met houtsnijmach Hoe gaan we nu deze kostensoorten toewijzen aan de 2 series zeilboten? We maken eerst de verdeling van de kosten tussen directe en indirecte kosten. Hulpmaterialen zijn maar 2000, een systeem van directe registratie zou eventueel niet de moeite zijn voor dit kleine bedrag, vermits dit ook geld kost. We zouden het kunnen beschouwen als indirecte kost, en dit is ook wat we hier gaan doen. Om te weten of een kost direct of indirect toewijsbaar is, moeten we de informatie in de onderneming (kritisch) bekijken. Voor de directe toewijsbaarheid is volgende informatie nodig: Kostenregistratie: Materiaalverbruik: materiaalverstrekkingsbon Informatie: verbruik/type materiaal/eventueel prijs/functie Tijdkaart: tijdsinzet (uren)/type werknemer/eventueel loon Machineverbruik: # uren (bv. oven) Energieverbruik Financiële boekhouding (materiaalprijs, lonen, afschrijvingen, verzekeringen) De materiaalverstrekkingsbonnen (materiaalverbruik) zijn de volgende: Hout: Productie SZ: 6000 m 2 Productie LZ: 1600 m 2 Prijs m 2 : 80 Zeilen: Productie SZ: 1000 m 2 Prijs per m 2 SZ: 30 Productie LZ: 400 m 2 Prijs per m 2 LZ: 50 12

15 Verf: Productie LZ: 8000 Tijdskaart (registratie directe arbeidstijd): Productie SZ: 6000 uren Productie LZ: uren Werknemer niveau A1 - Uurloon 50 per uur We bereken de directe materiaalkost per serie. Directe materiaalkost = werkelijk verbruikte hoeveelheid materiaal x werkelijke prijs per eenheid materiaal We berekenen daarna de directe arbeidskost per kostobject. Directe arbeidskost = werkelijk gepresteerd aantal uren x werkelijk uurloon SZ: uur 50 euro = uur LZ: uur 50 euro = uur Dit brengt ons tot volgende totale directe kost per serie: SZ: = LZ: = Nu gaan we de indirecte kosten (IK) verdelen over de 2 series. Totaal bedrag indirect toewijsbare productiekosten: = Één verdeelsleutel om het volledige bedrag zinvol te verdelen. We hebben hier 2 mogelijkheden: Totaal aantal m 2 verbruikt hout (7600 m ) Totaal aantal arbeidsuren ( uur ) (Dit is een voorbeeld van een plantwide verdeelsleutel) We werken de 2 mogelijkheden even uit. Totale indirecte productiekosten/totale verdeelbasis IK Verdeelbasis hout: = 22, Verdeelbasis directe arbeidsuren (DAU): m = 10,75 IK DAU 13

16 Dit brengt ons tot volgende totale indirecte kost per serie: Verdeelsleutel x werkelijke verdeelbasis per product Er zijn meer DAU gespendeerd aan luxe zeilboten, dan aan de standaard zeilboten. Dit is andersom bij hout. In functie van de keuze van verdeelsleutel gaan we een totaal andere kost krijgen! Maar wat is nu de meest correcte kostprijs? Dit systeem geeft niet voldoende weer hoe de series beroep doen op de indirecte kosten, het is te eenvoudig en de informatie is onnauwkeurig. Voor financiële rapportering (voorraden) kan dit gebruikt worden, maar om beslissingen te nemen voor prijszetting, de winstgevendheid, is deze info niet echt bruikbaar. De totale kosten per serie krijgen we als we de directe en de indirecte optellen: Nu kunnen we uiteindelijk de individuele kostprijs per zeilboot afleiden: Kostprijs serie / aantal stuks Impact? Financiële boekhouding (vb. waardering voorraad afgewerkte goederen) Beslissingen: vb. indien de marktprijs voor verkoop van het type SZ naar gaat gaan we SZ nog produceren? NEEN, bij (1) JA, bij (2) DUS: zo juist mogelijk kosten aan kostobjecten toewijzen is belangrijk! Wel ervan bewust zijn dat de toewijzing een gevolg is van een beslissing. 14

17 Maar dan begint de vraag te komen dat als we naar alle productiestappen kijken en indirecte kosten per stap verzamelen, we dan geen fijnere, zinvollere toewijzing kunnen hebben? Kostengedrag: Heeft te maken met de variabiliteit van de kosten t.o.v. een bepaald object Inzicht in kostengedrag helpt bij de toewijzing van de kosten tijdens de kostprijsberekening Is belangrijk bij het nemen van beslissingen zowel op korte termijn als op lange termijn Verfijning in toewijzen indirecte kosten: IK toewijzen per productiestap! Stap 1: Maken van rompen => Machine Uren (MU) Stap 2: Vastmaken zeilen en schilderen => Directe Arbeidsuren (DAU) Om nu te weten welke indirecte kosten we kunnen toerekenen aan de stap één en stap twee moeten we opmeten hoeveel machine-uren er worden verbruikt per serie en hoeveel directe arbeidsuren per type zeilboot er zijn. Deze gegevens hebben we al in het vorige deel al berekend. Een indeling in oppervlakte van de productiehal is nodig: Stap 1: 1/3 van de opp. voor de rompen van de boten te maken Stap 2: 2/3 van de opp. voor de zeilen te bevestigen en schilderen Toewijzing indirecte kosten per stap: 1ste productiestap afschrijving + aandrijving + verzekering + hulpmaterialen + 1/3 (verwarming en verlichting) ( ) = Verdeelsleutel: 500 MU = 304 per MU 2de productiestap 2/3 (verwarming en verlichting) 2 ( ) = Verdeelsleutel: = 1, 25 per DAU DAU Verwarming en verlichting worden verdeeld over beide productiestappen. Hoeveel machine-uren en directe arbeidsuren zijn er verbruikt per type? 1 productiestap o Productie SZ : 400 MU o Productie LZ: 100 MU 2 productiestap: o DAU SZ: o DAU LZ: Nu moeten we veel meer informatie verzamelen om de kosten toe te wijzen. Hoe nauwkeuriger we het willen doen, hoe complexer het systeem van kostenregistratie en toewijzing. 15

18 We berekenen nu opnieuw de indirecte kost per serie: De totale kosten per serie krijgen we als we de directe en de indirecte optellen. De uiteindelijk individuele kostprijs per zeilboot kunnen we ook afleiden: Als we nu alle kostprijzen per zeilboot vergelijken van de verschillende methodes, zien we 3 verschillende resultaten: Voor voorraden te waarderen mag je de 3 methodes gebruiken, maar voor beslissingen gebruik je best enkel de laatste methode, omdat deze de meest betrouwbare is. Hoe zal dit er nu uitzien als we deze gegevens willen gebruiken voor de financiële boekhouding (balans, resultatenrekening)? Gegevens productie en verkoop periode X: Winstgevendheid per zeilboot: 16

19 Resultaat van de afgelopen periode: Waarde van de voorraad: Resultaat van de afgelopen periode: Dit is om aan te tonen dat je een verschil in het totaal krijgt, terwijl de input van de kosten hetzelfde zijn. Dit komt omdat je in één geval meer kosten in de voorraad hebt gestoken. Waarde van de voorraad: Resultatenrekening: + Omzet - Kosten van de verkochte goederen = ALLE (= zowel variabele als vaste kosten, toegewezen aan de producten) = Resultaat Samenvatting in schema: 17

20 Variabele kostprijsberekening (H9) In dit systeem gaan we enkel de indirecte variabele kosten toewijzen aan de kostobjecten. Met de indirecte vaste kosten doen we niets. We leggen deze rechtstreeks ten laste van het resultaat. Voorbeeld Indirecte kosten: Hulpmaterialen: Variabel Afschrijving houtsnijmachine: Vast Elektriciteit: o machine Variabel o verlichting Vast Verzekering: Vast Verwarming: Vast Variabel: wordt toegewezen over de producten via een verdeelsleutel Vast: wordt aan het resultaat van de periode toegerekend (periodekosten) Toewijzing indirecte kosten: 1 productiestap: Verdeelsleutel: MU 2 productiestap: Heeft geen variabele kosten. = 184 per MU Hoeveel machine-uren en directe arbeidsuren zijn er verbruikt per type? 1 productiestap op basis van Machine-uren Productie SZ: 400 MU Productie LZ: 100 MU 2 productiestap Geen variabele kosten We berekenen nu opnieuw de indirecte kost per serie: De totale variabele kosten per serie krijgen we als we de directe en de indirecte optellen. De uiteindelijk individuele kostprijs per zeilboot kunnen we ook afleiden: 18

21 In België mag je deze methode gebruiken voor voorraadwaardering en rapportering, maar volgens IFRS is het verboden voor externe verslaggeving! Dit is niet de enige kost om het product te maken, de vaste kosten moeten eigenlijk mee in rekening gebracht worden. Resultaat van de afgelopen periode: Waarde van de voorraad: De waarde van eindvoorraad ligt nu lager, omdat we de indirecte vaste kosten niet hebben meegerekend. Resultatenrekening: + Omzet - Kosten = kosten van de verkochte goederen = VARIABELE kosten - Periodekosten = VASTE KOSTEN = Resultaat Samenvatting in schema: Indirecte vaste kosten gaan rechtstreeks naar het resultaat en indirecte variabele kosten naar goederen in bewerking. De professor was ziek deze les dus heeft dit hoorcollege niet kunnen afronden. De rest van dit hoorcollege wordt behandeld op het einde van hoorcollege 4! 19

22 HOORCOLLEGE 3: COST ACCOUNTING Kostprijsberekening bij massaproductie: Process Costing (H5) Inleiding: stukproductie versus massaproductie Kostprijsberekening in functie van: Het tijdsperspectief Standaardkostprijs versus werkelijke kostprijs De mate van kostentoewijzing Worden de indirecte vaste kosten al dan niet doorgerekend aan het cost object: integrale versus variabele kostprijs Het type productieproces Stukproductie, serieproductie of homogene massaproductie Stukproductie: bv. een huis op maat van de klant alle kosten worden toegewezen aan het huis Serieproductie: bv. de productie van World Sailer Massaproductie: bv. continue productie van koekjes Continue stroom van identieke producten Om kostprijs te kunnen bepalen moeten we weten wat er in bepaalde periode verbruikt wordt en afgewerkt wordt (we werken per productiestap) In een bepaalde periode heb je producten die zich in verschillende stadia bevinden (afgewerkt, half afgewerkt, ) Kostprijsberekening bij massaproductie Werkwijze Analyse van het productieproces: Productie verloopt meestal in productiestappen Kosten worden verzameld per productiestap Daarna worden de verzamelde productiekosten gedeeld door het aantal producten dat die productiestap doorlopen heeft en deze die zich nog in de productiestap bevinden o Productiekost per eenheid! Bij transfereren van producten van de ene productiestap naar de andere worden kosten mee getransfereerd o Als we de totale kost willen kennen: Kostprijs van de eerdere afdeling gewoon doorgeven aan de volgende afdeling Voorbeeld: kledingindustrie productie van broeksriemen Opgave Verloop van het productieproces 1 ste stap: aanvoer lederen lappen + versnijden 2 de stap: punchen van de gesneden lappen 3 de stap: afwerking + gesp bevestigen 20

23 Productie maand oktober ste stap: stuks gesneden, 9000 stuks getransfereerd naar stap 2 2 de stap: punching afgewerkt bij 9000 stuks, 7000 stuks getransfereerd naar afdeling 3 3 de stap 7000 stuks afgewerkt Niet alles raak volledig afgewerkt, dus we geven nooit de totale hoeveelheid door. In stap 1 wordt leder toegevoegd, in stap 2 niets en in stap 3 de gesp. Dit materiaal heeft ook een kostprijs en dit moeten we meenemen! Er gaan geen stuks verloren, we houden dus rekening met een voorraad. Afgewerkte producten, de voorraad en de output moeten overeenstemmen. Gegevens uit de kostenadministratie of boekhouding: Materiaalverstrekkingsbonnen oktober 2014 Leder 1500 m x 20/m = (1) Gespen 7000 stuks à 0,5 EUR/stuk = 3500 (3) Tijdskaart arbeid oktober 2014 Afdeling 1: 200 u à 20 EUR per uur = 4000 Afdeling 2: 100 u à 20 EUR per uur = 2000 Afdeling 3: 250 u à 20 EUR per uur = 5000 Electriciteitsverbruik oktober 2014 Afdeling 1: 2000 Afdeling 2: 500 Afdeling 3: 3000 Afschrijvingen oktober 2014 Snijmachine: 6000 Punchmachine: 1500 Afwerkingsmachine: 4000 Arbeid wordt niet toegewezen aan individuele stuks, maar aan een bepaalde afdeling Oplossing Hoe berekenen we de kosten gemaakt per productiestap? Je krijgt als resultaat de kost per productiestap: is de kostprijs om riemen te versnijden 4000 is de kostprijs om in 9000 riemen gaatjes te maken is de kostprijs om 7000 riemen af te boren en een gesp te geven 21

24 Verdere berekening productiekostprijs: Alle kosten uit de vorige stap worden extra erbij opgeteld! Het resultaat is de kostprijs van een product die afgewerkt is tot een bepaalde graad. Het product afwerken tot graad één kost 4,2 Het product afwerken tot graad twee kost 4,644 Het product volledig afwerken kost 6,858 Kostprijsberekening bij massaproductie met gebruik van equivalente eenheden Verschillende afwerkingsgraad? Stel dat in de eerste productiestap van de stuks opgestart in de betrokken periode er 5000 volledig worden afgewerkt m.b.t. de eerste productiestap en 5000 half afgewerkt. Hoe gaat men de kosten toewijzen? GIB = goederen in bewerking = onafgewerkte eenheden in de voorraad! We gaan doen alsof ze volledig zijn afgewerkt! Werkwijze Materiaalkosten worden direct toegewezen aan de productiestap waarin ze opgelopen worden men kan het punt bepalen in het productieproces waarop ze toegevoegd worden voor dit punt krijgen de producten geen materiaalkosten toegewezen erna wel o Kijken naar specifiek punt en kijken of materiaal er al in zit of niet, voor het punt zijn er geen kosten, erna wel Directe arbeidskosten en indirecte kosten worden toegewezen aan een productiestap en beschouwd als gelijkelijk opgelopen over het productieproces in die bepaalde productiestap o Omrekenen met een regel van 3, arbeidskosten en indirecte kosten toewijzen op basis van % afwerking van het product Afgewerkte en onafgewerkte producten op gelijke noemer brengen en optellen productievolumes van verschillende afwerkingsgraden uitdrukken in equivalente eenheden o o Voor materiaal punt waarop materiaal wordt toegevoegd Voor conversiekosten (= directe arbeidskosten + indirecte kosten) in functie afwerkingspercentage bij die productiestap 22

25 Om de totale productie (producten in productiestap hebben dikwijls verschillende afwerkingsgraad) uit te drukken gebruiken we het concept van equivalente eenheden o Het begrip equivalente eenheden dient om gedeeltelijk afgewerkte producten in een productiestap uit te drukken als een % van een afgewerkt product in die productiestap 5 stappen: Teken de fysieke goederenstroom uit met aantallen en afwerkingsgraden voor de beschouwde periode Bepaal het aantal geproduceerde eenheden uitgedrukt in equivalente eenheden van een afgewerkt product Bepaal de totale kost te verdelen materiaal- en conversiekosten voor de periode Bereken de kost per equivalente eenheid voor materiaalkosten en voor conversiekosten Gebruik de kost per equivalente eenheid om de kostprijs van de producten afgewerkt in een productiestap te bepalen en de kosten toe te rekenen aan de eindvoorraad goederen in bewerking in die productiestap Voorbeeld Opgave Afdeling A Goederen worden vervaardigd in 2 productiestappen (afdeling A en afdeling B) Fysische gegevens afdeling A periode X: # goederen opgestart in periode X: stuks # goederen afgewerkt en getransfereerd naar afdeling B: stuks Eindvoorraad: goederen in bewerking: 4000 stuks Materiaal wordt toegevoegd bij het begin Dus 4000 stuks bevatten volledige materiaalkost Conversiekosten gelijkelijk gespreid over de productie Eindvoorraad: m.b.t. conversie 50% afgewerkt Kostprijsgegevens afdeling A periode X: Materiaalkosten : Conversiekosten : Oplossing Afdeling A Conversiekosten: 4000 in eindvoorraad, maar 50% afgewerkt en geleidelijk verdeeld over het proces dus maar 50% toewijzen aan eindvoorraad, dus maar

26 Kostprijs eindvoorraad GIB in afdeling A Materiaalkosten: 4000 stuks x 5 /stuk = Conversiekosten: 2000 stuks x 4 /stuk = 8000 Totaal aan kosten toegewezen aan de eindvoorraad goederen in bewerking: Kostprijs van de goederen afgewerkt in afdeling A en getransfereerd naar afdeling B Materiaalkosten: stuks x 5 /stuk = Conversiekosten: stuks x 4 /stuk = Totaal aan kosten toegewezen aan de stuks die naar afdeling B getransfereerd worden: Opgave Afdeling B Fysische gegevens afdeling B periode X: # goederen getransfereerd van afdeling A: # goederen afgewerkt in periode X in afdeling B: 9000 EV: goederen in bewerking: 1000 Materiaal wordt toegevoegd bij het einde Conversiekosten worden gelijkelijk opgelopen over het productieproces EV: m.b.t. conversie 80% afgewerkt Kostprijsgegevens afdeling B periode X: Materiaalkosten: Conversie: Getransfereerde kosten van afdeling A: Oplossing Afdeling A De afgewerkte producten zijn altijd hetzelfde! Materiaal is niet opgenomen in de eindvoorraad, maar pas op het einde toegevoegd, daarom is deze 0! Getransfereerde kosten: alle goederen in afdeling B zijn volledig afgewerkt op alle afdelingen daarvoor, dus worden volledig aangerekend. Kostprijs EV GIB in afdeling B: Materiaalkosten: 0 stuks x 4 /stuk = 0 Conversiekosten: 800 stuks x 6 /stuk = 4800 Getransfereerde kosten: 1000 stuks x 9 /stuk = 9000 Totaal: kosten EV GIB in afdeling B 24

27 Kostprijs goederen afgewerkt in afdeling B Materiaalkosten: 9000 stuks x 4 /stuk = Conversiekosten: 9000 stuks x 6 /stuk = Transferkosten: 9000 stuks x 9 /stuk = Totaal: Controle: = = Een beginvoorraad aanwezig in een productiestap Beginvoorraad goederen in bewerking: productie werd opgestart in de vorige periode en wordt afgewerkt in deze periode Gevolg: kosten vorige periode mee opnemen in de productiekostprijs deze periode Hoe? Gewogen gemiddelde methode FIFO: we wijzen enkel kosten toe die deze periode verbruikt zijn De gewogen gemiddelde methode: Maakt geen onderscheid tussen werk verricht tijdens de vorige en huidige periode Men telt de kosten en eenheden van de vorige periode samen met deze van de huidige periode Bij FIFO methode: Maakt wel een onderscheid tussen beide periodes Kosten van de huidige periode worden enkel toegewezen aan productie van de huidige periode Voordeel = je kan zien hoe efficiënt men in een bepaalde periode was Voorbeeld Opgave Afdeling A Fysische gegevens afdeling A periode X: BV: goederen in bewerking: # goederen opgestart in periode X: # goederen getransfereerd naar afdeling B: EV: goederen in bewerking: 2000 Materiaal wordt toegevoegd bij het begin BV: m.b.t. conversie 40% afgewerkt EV: m.b.t. conversie 50% afgewerkt Kostprijsgegevens afdeling A periode X: Kosten BV: Materiaal: 4000 Conversie: 1110 Kosten productie huidige periode: Materiaal: Conversie:

28 Oplossing Afdeling A (gewogen gemiddelde) Bij gewogen gemiddelde gaan we gewoon de kosten optellen: = (materiaalkosten beginvoorraad + materiaalkosten huidige periode) = (conversiekosten + conversiekosten) Kostprijs EV GIB in afdeling A Materiaalkosten: 0,52 /stuk x 2000 stuks = 1040 Conversiekosten: 0,39 /stuk x 1000 stuks = 390 Totaal: 1430 Kostprijs van de goederen afgewerkt in A en getransfereerd naar afdeling B Materiaalkosten: 0,52 /stuk x stuks = Conversiekosten: 0,39 /stuk x stuks = Totaal: Controle: = = Oplossing Afdeling A (FIFO) Eerst gewoon de kosten opnemen van de nieuwe productie (niet optellen met kosten van beginvoorraad) en bepalen hoeveel van de nieuwe productie we nog gaan afwerken. Dus hoeveel buiten de beginvoorraad ga ik nog afwerken? Voor materiaalkost: Eenheden afgewerkte producten = Totaal afgewerkt beginvoorraad (want de beginvoorraad heeft geen materiaal gekregen in deze periode) Voor conversie kost: Eenheden afgewerkte producten = Totaal afgewerkt % x beginvoorraad Kostprijs EV GIB in afdeling A Materiaalkosten: 0,55 /stuk x 2000 stuks = 1100 Conversiekosten: 0,40 /stuk x 1000 stuks = 400 Totaal:

29 Kostprijs van de goederen afgewerkt in A en getransfereerd naar afdeling B: Kosten van de BV: 4000 (materiaal) (conversie) = 5110 Kosten van de goederen afgewerkt in A in de huidige periode: = = Totaal: Opgave Afdeling B Fysische gegevens afdeling B periode X: BV: goederen in bewerking: 6000 # goederen getransfereerd van afdeling A: # goederen afgewerkt in periode X: EV: goederen in bewerking: 4000 Materiaal wordt toegevoegd bij het begin BV: m.b.t. conversie 60% afgewerkt EV: m.b.t. conversie 40% afgewerkt Kostprijsgegevens afdeling B periode X: Kosten BV: Materiaal: Conversie: 2460 Getransfereerde kosten: Kosten productie huidige periode: Materiaal: Conversie: Getransfereerde kosten: (bij fifo), (bij gewogen gemiddelde) Oplossing Afdeling B (gewogen gemiddelde) Kostprijs EV GIB in afdeling B Materiaalkosten: 4000 stuks x 0,6 /stuk = 2400 Conversiekosten: 1600 stuks x 0,5 /stuk = 800 Getransfereerde kosten: 4000 stuks x 0,9 /stuk = 3600 Totaal: = 6800 Kostprijs van de goederen afgewerkt in afdeling B: Materiaalkosten: stuks x 0,6 /stuk = Conversiekosten: stuks x 0,5 /stuk = Transferkosten: stuks x 0,9 /stuk = Totaal: x 2 /stuk =

30 Oplossing Afdeling B (FIFO) Kostprijs EV GIB in afdeling B Materiaalkosten: 4000 stuks x 0,612 /stuk = 2448 Conversiekosten: 1600 stuks x 0,486 /stuk = 778 Getransfereerde kosten: 4000 stuks x 0,908 /stuk = 3640 Totaal: = 6866 Kostprijs van de goederen afgewerkt in afdeling B Kosten van de BV: Kosten van de goederen geproduceerd in de huidige periode: = Totaal: = De verwerking van kosten van afgekeurde producten (H10) Inleiding Bij stukproductie Afgekeurde producten worden herwerkt tot goedgekeurde producten Bij serieproductie Herwerking kan Bij massaproductie Kost van normaal afgekeurde producten worden gevoegd bij de productiekost van de goedgekeurde producten Definities en methoden Normale verliezen: productkost Aantal afgekeurde producten dat zich binnen de normen van het normale uitvalpercentage bevindt (i.e. in verhouding tot het aantal opgestarte eenheden) Vb. wanneer ijsproducent overgaat naar een andere smaak bevatten de eerste 100 dozen nog een deel van de vorige smaak Abnormale verliezen: periodekost Het aantal afgekeurde producten dat zich buiten de normen van het normale uitvalpercentage bevindt (i.e. in verhouding tot het aantal opgestarte eenheden) 28

31 Totale productie Goedgekeurde producten (bevinden zich na het inspectiepunt) Afgekeurde producten Normaal afgekeurde producten Worden verdeeld over de goedgekeurde producten Abnormaal afgekeurde producten Worden behandeld als periodekosten Belang ligging inspectiepunt: Ligging van het inspectiepunt bepaalt de afwerkingsgraad van de afgekeurde producten Alle producten na het inspectiepunt zijn goedgekeurde producten De kostprijs van de afgekeurde producten wordt verdeeld over alle goedgekeurde producten Voorbeelden: Zonder BV inspectiepunt op het einde van een productiestap/productiestadium Zonder BV inspectiepunt in de loop van een productiestap/productiestadium Met BV (niet te kennen!!!!!) Met gewogen gemiddelde methode Met FIFO methode Afgekeurde producten bij massaproductie Illustratie I gegevens periode X Opgave Inspectiepunt op het einde van het productieproces Materiaal toegevoegd in het begin Normaal uitvalpercentage 10% Afwerkingsgraad EV 40% (conversiekosten) Kosten periode X Materiaalkost: 8000 Conversiekosten: 9480 Aantal eenheden opgestart: 4000 Aantal eenheden afgewerkt: 2000 Aantal eenheden afgekeurd: 600 Aantal eenheden in EV: 1400 Normaal afgekeurd # eenh? 10% x 4000 = 400 eenh Abnormaal afgekeurd # eenh? = 200 eenh Fysische productiestroom teken Oplossing 29

32 Kost normaal afgekeurde producten: 400 stuks x 5 /stuk = 2000 Kost abnormaal afgekeurde producten: 200 stuks x 5 /stuk = 1000 Toewijzing van de kosten van afgekeurde producten? o o Kost normaal afgekeurde producten bijtellen bij kost van afgewerkte producten 2000 gaat naar de kost van de goedgekeurde producten (= hier gelijk aan afgewerkte producten) Kostprijs EV Materiaal: 1400 stuks x 2 /stuk = 2800 Conversie: 560 stuks x 3 /stuk = 1680 Kostprijs afgewerkte producten: (2000 stuks x 5 /stuk) = Illustratie II gegevens periode X Opgave (Eindvoorraad ligt nu achter het inspectiepunt!) Inspectiepunt in de helft van het productieproces Materiaal toegevoegd in het begin Normaal uitvalpercentage 10% Afwerkingsgraad EV 60% (conversiekosten) Kosten periode X Materiaalkost: Conversiekosten: Aantal eenheden opgestart: 4000 Aantal eenheden afgewerkt: 2400 Aantal eenheden afgekeurd: 600 Aantal eenheden in EV: 1000 Normaal afgekeurd # eenh? 4000 x 10% = 400 Abnormaal afgekeurd # eenh? = 200 Fysische productiestroom - teken Oplossing Kost normaal afgekeurde producten Materiaal: 400 x 3 = 1200 Conversie: 200 x 4 = 800 Kost abnormaal afgekeurde producten Materiaal 200 x 3 = 600 Conversie 100 x 4 =

33 Toewijzing? Aan de goedgekeurde producten op basis van het aantal goedgekeurde producten dat uiteindelijk afgewerkt zal worden Materiaal: o 1200 x 1000/3400 = 353 o 2400/3400 = 847 Conversie: o 800 x 1000/3400 = 235 o 2400/3400 = 565 Kostprijs EV Materiaal (1000 x 3) = 3353 Conversie (600 x 4) = 2635 Kostprijs afgewerkte producten Materiaal (2400 x 3) = 8047 Conversie (2400 x 4) =

34 HOORCOLLEGE 4: COST ACCOUNTING Kosten van dienstverlenende afdelingen (H11) Verdeling van kosten van dienstverlenende afdelingen Wat gebeurd er met indirecte kosten, veroorzaakt in ondernemingen waar niet zelf aan productie wordt gewerkt? Dienstverlenende afdelingen: (ondersteunende afdelingen) Verlenen diensten aan productieafdelingen Zijn noodzakelijk voor de productie, maar nemen zelf niet rechtstreeks deel aan de productie Voorbeelden: IT-ondersteuning Onderhoud Herstellingen Personeelsafdeling Situering van de dienstverlenende afdelingen in het proces van kostentoewijzing Voorstelling in schema van kostentoewijzing: Methoden van kostentoewijzing (3): Geen onderlinge dienstverlening (zie boek) rechtstreeks Wel onderlinge dienstverlening tussen de dienstverlenende afdelingen 1. De directe methode: geen rekening houden 2. De getrapte methode 3. De reciproke methode Verschil tussen deze drie: de mate waarin men rekening houdt met de onderlinge dienstverlening Dienstverlenende afdelingen ook diensten kunnen verstrekken aan een andere dienstverlenende afdeling. (vb. IT) Directe methode houdt daar geen rekening mee, de getrapte methode gedeeltelijk, de reciproke volledig. De meest correcte methode is uiteraard de reciproke (meest getrouwe weergave van de kosten) 32

35 De directe methode Van service naar productieafdelingen is het nieuwe, de rest daar onder kennen we. De getrapte methode Eerst de kosten van een bepaald dienstverlenend departement verdelen. Eens de kosten van S3 zijn toegewezen, kunnen we hier niets meer aan toewijzen. Nadien gaan we de kosten verdelen over wat overblijft (S2 en P1, P2). De laatste dienstverdelende afdeling is de laatste, dus enkel verdelen over P1 en P2. De reciproke methode Deze methode vraagt het meeste rekenwerk. Alle gemaakte kosten worden verdeeld? 33

36 Voorbeeld Opgave In een onderneming zijn er twee dienstverlenende afdeling nl. dataprocessing en onderhoud en herstellingen. Deze dienstverlenende afdelingen verlenen diensten aan de twee productieafdelingen (afdeling A en afdeling B) en ook onderling De geleverde diensten worden uitgedrukt in aantal gepresteerde uren Het aantal verstrekte diensten: We willen de kosten van de dienstverlenende afdelingen verdelen over productieafdelingen A en B. De verdeelbasis daarvoor is het aantal uren verleende diensten voor elke afdeling. Onderhoud heeft in totaal 1600 uur gewerkt. 200 uur gewerkt voor data processing, Directe methode In de directe methode wijzen we enkel toe aan de productieafdelingen, we houden dus enkel rekening met de gepresteerde uren voor de productieafdelingen. Er wordt geen rekening gehouden met de onderlinge dienstverlening. Verdeling kosten DP over afd A en afd B Afd A: Afd B: = = Verdeling kosten O&H over afd A en afd B Afd A: Afd B: = = (Als totaal aantal uren nemen we de som van alle gepresteerde uren aan de productieafdelingen) 34

37 Getrapte methode Er wordt gedeeltelijk rekening gehouden met onderlinge dienstverlening Men start met het toewijzen van de kosten van die dienstverlenende afdeling die het grootste percentage van haar dienstenpakket verstrekt aan de andere dienstverlenende afdeling o Vertrekt van de afdeling die in verhouding het meeste dienst heeft verleend aan een andere dienstverlenende afdeling Eerste stap: toewijzing van DP aan O&H: Afd A: Afd B: Tweede stap: toewijzing van O&H aan Afd A: Afd B: = = = = = In tweede stap is het aantal kosten op de kostenplaats O&H verhoogt!!! (we hebben immers in Stap 1 bijgeboekt!) We gebruiken nu weer enkel de uren van de afdelingen waarnaar we gaan overboeken. We gaan (uit onderhoud en herstelling) toewijzen! Het totaal dat we doorrekenen naar afdeling A: De volgorde bepalen is het moeilijkste bij deze methode. Beginnen met de afdeling die relatief de meeste diensten verstikt aan de anderen! Reciproke methode Er wordt volledig rekening gehouden met alle onderlinge dienstverlening De kost van de beide dienstverlenende afdelingen wordt berekend door rekening te houden met het deel dienstverlening dat ontvangen wordt van de andere dienstverlenende afdeling Verdeling kost alle dienstverlenende afdelingen telkens over de andere dienstverlenende afdelingen en de productieafdelingen Berekening van de totale kost van de dienstverlenende afdelingen: Data-processing (stelstel van 2 vergelijkingen en 2 onbekenden) o DP = /16*(O&H) o O&H = /8*(DP) Oplossen via substitutie o DP = /16 ( /8 (DP)) = o O&H = /8 ( ) =

38 Toewijzing kosten DP Aan O&H : Aan afd A : Aan afd B: = = = Toewijzing kosten O&H Aan DP: 2/16 ( ) = Aan afd A: 6/16 ( ) = Aan afd B: 8/16 ( ) = Als we de bedragen bij A en B optellen komen we op We verfijnen alleen de kostentoewijzing, we maken dus geen kosten bij! Toewijzen van kosten van dienstverlenende afdelingen Op basis van werkelijke kostprijs zie vorig voorbeeld Nadeel: Men heeft als ontvangende afdeling geen controle op de werkelijke kost die men zal moeten dragen. De werkelijke kost hangt ook af van afname diensten andere afdelingen. Op basis van standaardkostprijs, toewijzing aan de hand van geraamd gebruik van de dienstverlening door diverse afdelingen (systeem van standaardkostprijs) Verwerking van kosten van gemeenschappelijke productieprocessen (H12) Gemeenschappelijk productieproces = productieproces dat wordt opgestart en waarbij na verloop van tijd vertakkingen plaats vinden naar afzonderlijke producten. (vb. chemische industrie, telecom, slachterij, ) Enkele concrete voorbeelden: Waarbij je in de eerste stappen niet weet welk product er is Vb. Meubelbedrijf wil leder (koe slachten is gemeenschappelijke productiekost) Als het vel van de koe wordt gehaald, ontstaat een product waar uiteindelijk leder uit voorkomt. Maar je kan nooit het ene product zonder het andere maken (huid van de koe en het vlees). 36

39 Definities Gemeenschappelijke producten Gemeenschappelijk productieproces Split-off punt: het punt waarop beide producten te onderscheiden zijn Hoofdproducten en bijproducten: je kan nooit het ene zonder het andere maken Schematische voorstelling: 1. de problematiek van de toewijzing van de gemeenschappelijke productiekosten in het kader van de voorraadwaardering 2. beslissingen in het kader van de gemeenschappelijke productieprocessen komt aan bod bij management accounting beslissingen op basis van relevante kosten en relevante opbrengsten (zie volgend hooercollege) Toewijzing van de kosten van gemeenschappelijke productieprocessen Vier verschillende methodes 1. De fysische methode: hoeveel wordt er van elk product gemaakt? 2. De verkoopwaarde methode: verdeling in functie van de omzet dat elk product maakt 3. De netto-verkoopwaarde methode 4. De bruto-marge methode: we zorgen ervoor dat elk product dezelfde brutomarge behaalt De eerste 2: verdelen op basis van volumes of op basis van de opbrengstwaarde van het product na spit-off punt. Voorbeeld Opgave In een chemisch bedrijf ontstaan na een reeks productiestappen, drie afzonderlijk verkoopbare chemicaliën Gemeenschappelijke productiekosten: Afzonderlijke producten: Product X: liter, verkoopprijs 7,5 per liter Product Y: liter, verkoopprijs 15 per liter Product Z: liter, verkoopprijs 3 per liter 37

40 Hoe gaan we de verdelen? Fysische methode Op basis van volumes: Deze gegevens mag je nooit gebruiken voor beslissingen! Verkoopwaarde methode Alle producten zijn hier winstgevend, maar eigenlijk is er geen verschil met de vorige methode! Het totaal is nog steeds Niet relevant voor het nemen van beslissingen, want je kan de producten nooit afzonderlijk maken. Als je X en Y maakt, dan heb je automatisch als bijproduct ook Z het zou dus dom zijn om Z niet te verkopen en weg te gooien. Opgave vervolg Stel dat de onderneming beslist om de drie chemicaliën verder te verwerken. De producten worden na veredeling verkocht aan een hogere verkoopprijs. Er is geen volume verlies! Afzonderlijke producten kosten verdere verwerking en verkoopprijs per liter na veredeling o Product X: , prijs 10 per liter o Product Y: , prijs 25 per liter o Product Z:20 000, prijs 5 per liter Na het split-off punt gaan we de producten verder gaan verwerken. Er ontstaan dus afzonderlijke kosten voor elk product. 38

41 Netto-verkoopwaarde methode Van elk product berekenen we de netto-verkoopwaarde = omzet afzonderlijke kosten Hoe verdelen we nu de gemeenschappelijke kosten? We nemen het aandeel in de totale nettoverkoopwaarde. Bruto-marge methode Brutomarge = resultaat/omzet. We willen de kosten nu zo verdelen, zodat elk product deze brutomarge heeft. Bereken eerst de omzet per product: omzet * brutomarge, zoek dat deel van de gemeenschappelijke kost dat dit resultaat teweegbrengt. Elk product is even winstgevend (dit komt omdat we dat zo gaan verdelen), maar dit is niet belangrijk voor ons. Kijken voor heel het proces naar de winst die we maken. Om omzet, halen we een winst van , dus 33%. Elk product heeft nu afzonderlijk dezelfde winstgevendheid. Hoofd- en bijproducten Bij gemeenschappelijk productieprocessen ontstaan dikwijls goederen met zeer lage verkoopwaarde = bijproduct Bij gemeenschappelijke productieprocessen of andere kan ook afval ontstaan Geen kosten aan afval toewijzen Bij kosten van afvalverwerking, deze bij de productiekosten bijrekenen Afval kost geld om te verwerken, maar we gaan daar nooit kosten aan toewijzen, noch aan de bijproducten aangezien ze voortkomen uit het produceren van het hoofdproduct wat ons doel is. 39

42 Verwerking kosten voor voorraadwaardering en bepaling KVG Drie methoden: 1. Opbrengsten bijproducten in mindering brengen productiekosten hoofdproducten 2. Opbrengsten bijproducten in mindering van de kost der verkochte goederen van de hoofdproducten 3. Opbrengsten bijproduct als periode-opbrengst (eenvoudigste methode) Het hebben van een bijproduct kan nooit de doorslag geven om een hoofdproduct te gaan produceren, deze methodes zijn dus enkel nuttig voor financial accounting en niet om beslissingen te nemen m.b.t. het hoofdproduct. Voorbeeld Opgave Gemeenschappelijke productiekosten: Hoofdproduct stuks Verkoopprijs 20 per stuk Verkoop hoofdproduct : o jaar 1: stuks, o jaar stuks Bijproduct 2000 stuks verkoopprijs 2 per stuk Verkoop bijproduct: o Jaar 1: stuks o Jaar 2: 600 stuks Opbrengst BP in mindering productiekosten HP We zien hier geen bijproducten meer staan. Opbrengst BP in mindering KVG HPT Je verliest de voorraad bijproducten niet uit het oog bij deze methode. 40

43 Kost verkochte goederen hoofdproducten: 18,75* = Opbrengst bijproducten: stuks * 2/stuk = = Resultaat = omzet kost verkochte goederen = = Opbrengst BP als periode-opbrengst Eenvoudigste methode, maar ook een correcte methode want het bijproduct resulteert uit het hoofdproduct. Kostprijsberekening overeenkomstig het tijdsaspect (H7) Vervolg hoorcollege 2 Drie mogelijkheden: 1. Standaardkostprijsberekening standard costing (op basis van ramingen) 2. Normal costing (als je kost pas op einde van de periode kent: deel werkelijke kosten, deel raming wordt in praktijk niet veel gebruikt) 3. Werkelijke kostprijsberekening actual costing (op basis van allemaal werkelijke kosten) Stel de productieperiode waarover de indirecte kosten worden verzameld loopt van januari tot juni: binnen deze periode worden bv 10 series of 50 individueel verschillende producten gemaakt Wat zijn de mogelijkheden? Voordat de productieperiode van start gaat (standard costing) Na productie van product X of serie Y, maar voordat de volledige productieperiode is afgelopen (totale indirecte kosten nog niet gekend) (normal costing) Na afloop van de volledige productieperiode (actual costing) Actual costing of werkelijke kostprijs Na afloop van de volledige productieperiode, alle kosten zijn gekend Directe materiaalkost = werkelijk verbruikte hoeveelheid x werkelijke prijs Directe arbeidskost = werkelijk gepresteerde arbeid x werkelijk betaald uurloon Deel van de verdeelde indirecte kosten= (werkelijke indirecte kosten/totale werkelijke verdeelbasis) x werkelijke verdeelbasis per product Standaardkostprijsberekening/voor productie van start gaat Directe materiaalkost = te verbruiken standaardhoeveelheid materiaal x geraamde prijs van het materiaal Directe arbeidskost = standaardhoeveelheid te presteren uren x standaarduurloon Indirecte kosten toegerekend per product= totaal geraamde indirecte kosten/totaal geraamde verdeelbasis x standaardverdeelbasis per product 41

44 Structuur van de kostensoorten zijn gelijkaardig, enig verschil is dat we nu moeten werken met ramingen van kosten en verdeelbasissen, omdat we die nog niet kennen. Standaardkostprijs: Raming van de kostprijs voor dat de productieperiode van start gaat Informatiebehoeften? Raming materiaalverbruik Raming arbeidsverbruik Raming materiaalprijzen en lonen Raming van de totale indirecte kosten Raming van de totale verdeelbasis Informatiebronnen: Databanken m.b.t. het verleden Nadeel inefficiënties van het verleden worden meegenomen Voor nieuwe producten of diensten kan je deze methode niet gebruiken, want je hebt hier geen data uit het verleden Technische studies of engineering studies Reverse engineering Tijds- en bewegingsstudies Databanken i.v.m. toekomstige prijsevoluties Verschillen actual costing standard costing Actual costing Maakt gebruikt van historische gegevens, wordt berekend nadat alle kosten gekend zijn Is een ex-post kostprijs Standard costing Maakt gebruik van voorspellingen voor de toekomstige periode In de veronderstelling dat de productie in efficiënte omstandigheden zal verlopen!!!!!!!! Voorbeeld bedrijf LUX Opgave periode 200X: twee types van ijzeren lantaarnpalen Gegevens technische studie o verbruik per stuk type AZ type RF o materiaalverbruik 3 kg 2 kg o arbeidsverbruik 2 uren 3 uren Toekomstige prijsevolutie o Prijs ijzer: 5 per kg o Loon: 15 per uur Geraamde indirecte vaste kosten: Geraamde productie 3500 stuks 6000 stuks Verdeelbasis = aantal directe arbeidsuren Kostprijs van één lantarenpaal van elk type? 42

45 Standaardkostprijsberekening/ voor productie van start gaat Berekening standaardkostprijs: Berekening verdeelbasis indirecte kosten 3500 stuks*2u stuks*3u = directe arbeidsuren Verdeelsleutel (indirecte kosten)/ DAU = 4 per DAU Normal costing Kostprijsberekening na afloop productie bepaald stuk of bepaalde serie, waarbij de totale productieperiode nog niet over is Gekende elementen: o Werkelijk materiaal- en arbeidsverbruik o Werkelijke materiaalprijs en werkelijk loon Niet gekend o Totale werkelijke indirecte kosten over de afgelopen periode o Totale werkelijke verdeelbasis over de periode Een deel van de producten zijn afgewerkt, maar niet de volledige productie is afgewerkt. (enkel gebruikt bij stukproductie) Opgave vervolg Na afloop van product Az n 6 RF n 7 Werkelijk verbruik per stuk Materiaalverbruik 3,2 kg 1,8 kg Arbeidsverbruik 2u15min 3 u Werkelijke prijzen Prijs gietijzer: 5,2 per kg Loon: 14 per uur Totaal bedrag indirecte kosten voor de periode nog niet gekend Normal costing De verdeelbasis van de indirecte kosten is een raming! 43

46 LUX na afloop volledige productieperiode Werkelijke totale indirecte vaste kosten: Werkelijke productie stuks type AZ stuks type RF Verdeelbasis 3800 (2,25) (3) = DAU Verdeelsleutel / = 4,3912 per DAU Berekening werkelijke kostprijs Nu kennen we wel de werkelijke verdeelbasis van de indirecte kosten. Gebruik standaardkostprijs voor rapporteringsdoeleinden Kost verkochte goederen en voorraad wordt bepaald op basis van de standaardkostprijs. Wat gebeurt met het verschil tussen toegerekende standaardkosten en de uiteindelijke werkelijke kosten? Wordt behandeld als periode-kost of periode-opbrengst AZ Stand.kostprijs: 53 werk. kostprijs 58 RF Stand. Kostprijs:67 werk. Kostprijs 64,53 Toepassingsgebied Actual costing werkelijke kostprijs o Waardering KVG en voorraad (jaarrekening) o Vergelijking budget werkelijkheid controle Standard costing o Voor efficiëntiedoeleinden kost die men zou moeten halen o Voor opstellen van de budgetten in de onderneming voor planningsdoeleinden Normal costing o Voor bijsturing efficiëntie op vlak van directe kosten Controle doeleinden: budget vergelijken met de werkelijkheid om de efficiëntie van de onderneming te kunnen verbeteren werkelijke kostprijs! 44

47 Variabele kostprijsberekening (H9) Vervolg hoorcollege 2 Kostprijsberekening Productiekosten: kosten die ontstaan tijdens de productie van de goederen en diensten Niet-productiekosten: Marketing kosten: verkoop stimuleren Distributiekosten: producten en diensten bij de klant brengen Algemene kosten: management, administratie (financiële afdeling, juridische afdeling, HRM,..) Definities m.b.t. de mate van kostentoewijzing aan kostobjecten Productkosten: kosten die meegerekend worden in de kostprijs van een cost object Opgelet niet verwarren met productiekosten Periode-kosten: kosten die niet meegerekend worden in de kostprijs van een cost object Illustratie Product X werkelijke kostprijsberekening: Gevraagd: Bereken voor product X zowel de integrale als de variabele kostprijs. Bereken zowel voor jaar 1 als jaar 2 het resultaat dat zal gerapporteerd worden onder integrale kostprijsberekening en onder variabele kostprijsberekening 45

48 Beslissing: Enkel bij integrale kostprijsberekening keuze maken m.b.t. verdeelsleutel voor de indirecte vaste kosten Keuze productievolume als verdeelsleutel Verdeelsleutel Jaar / = 12 indirecte kost per stuk Verdeelsleutel Jaar /6000 = 20 indirecte kost per stuk Kostprijzen: Bij variabele kostprijs hebben we geen vaste kosten de kostprijs over beide jaren blijft hetzelfde Bij integrale kostprijs hebben we wel vaste kosten de kostprijs per eenheid varieert over de tijd! Om beslissingen te nemen gaan we dus gebruik maken van de variabele kostprijs + rekening houden met de vaste kosten Integrale kostprijs gebruiken we om het nut van meer capaciteitsinzet na te gaan + voor financiële rapportering. Resultaat: Variabele: EV: 2000 x 20 = Integrale: EV: 2000 x 32 = Het verschil tussen het resultaat komt tot uiting in de voorraad! (VK) Resultaat = omzet kostprijs verkochte goederen vaste kosten = (8000 x 20) = Bij de integrale kostprijs heb je een andere kost per eenheid die je gebruikt! + in jaar 2 heb je 2000 eenheden die nog in voorraad zijn en toen geproduceerd werden aan 32 / stk. en 6000 eenheden die je dat jaar produceert tegen 40 / stk. (hoger, omdat je niet volledige capaciteit van de machine hebt gebruikt) (IK) Resultaat = omzet kostprijs verkochte goederen 46

49 Het totale resultaat over beide boekjaren is bij beide methodes hetzelfde, alleen is de uitspreiding ervan is verschillend! Bij variabele kostprijs is er een gelijke toekenning, bij integrale kostprijs berekening is het resultaat variabel. In België mag de onderneming één consistente beslissing maken tussen één van beide methodes: het resultaat is dus afhankelijk van bepaalde keuzes die gemaakt worden binnen de onderneming. Volgens IFRS mag de onderneming enkel integrale kostprijs gebruiken + vaste kosten moeten toegewezen worden op basis van de normale productiecapaciteit (ze voorkomen zo dat ondernemingen kunnen spelen met de toewijzing om zo aan resultaatbeïnvloeding te doen.) Het resultaat in jaar 1 is hoger, omdat men een deel van de geproduceerde producten in de voorraad steekt (een deel van de kost wordt dus niet aangerekend) dit heeft een gunstig effect op het resultaat. Hoge voorraden is dus vaak een slecht teken! Capaciteit (H4.2) Bepaling van de productiecapaciteit en invloed op kostprijs Maatstaven Theoretische capaciteit: wat machine aankan in meest ideale omstandigheden Praktische capaciteit: wat is haalbaar? (logisch gezien) Normale capaciteit: wat kan de machine indien we rekening houden met verlof, opknapbeurten, wat we kunnen plannen Gebudgetteerde capaciteit: wat we denken wat we echt gaan gebruiken Actuele capaciteit: wat we echt gebruikt hebben Voorbeeld (uit H2 in handboek) Machine voor ontwikkeling van foto s (kost = ) Theoretisch gezien kan de machine 5760 uren draaien per jaar, in die tijd worden films geproduceerd, maar het is vrij onrealistisch te denken dat deze tijd gehaald zal worden (machine moet stilliggen voor onderhoud, jaarlijkse vakantie ed.) Praktisch houden we dus rekening met de onderhoudsperiode ed. onder de meest efficiënte omstandigheden kan de machine dan 4800 uren draaien, maar ook het meest efficiënte is niet echt haalbaar. (arbeiders nemen pauzes, hebben eens een mindere dag ed.) normaal 4500 uren. 47

50 De normale maatstaf lijkt het meest logische als keuze. Afhankelijk van hoe we het gebruik van de capaciteit inschatten, zal de productiekost anders zijn. Machine draait in realiteit 4200 uren, maar heeft een praktische capaciteit van 4800 uren. We hebben dus een ongebruikte capaciteit van de machine van 600 uren. Om beslissingen te nemen is de kost per film niet zo belangrijk. De verdeling ervan is belangrijker. Vb. management ziet dat de verwachte productie over het jaar x is. Het management kan zich dan afvragen, mmm machine ligt nog y uren stil, ik kan dus nog meer foto s produceren door bv. marketingcampagnes te voeren, maar dat kost geld. De kostendaling per film moet die extra kosten dus kunnen overcompenseren. De werkelijk gemaakte kost was uiteindelijk Afhankelijk van de maatstaf wordt er meer of minder aangerekend. Wat niet naar de kostprijs van de producten wordt verrekend, wordt apart als periodekost genomen. Beslissingen Cost of resources supplied = Cost of resources used + Cost of unused capacity Wat is de totale beschikbare capaciteit, hoeveel verbruikt en hoeveel is er over? Activiteiten zoeken voor ongebruikte kost van capaciteit. Gevaar dat afdelingen gaan sluiten! (bv. bij auto-industrie is veel overcapaciteit, dus vestigingen sluiten) Voorraadwaardering Korte termijn Lange termijn 48

51 HOORCOLLEGE 5: MANAGEMENT ACCOUNTING Relevante kosten en opbrengsten (Deel 2.1) Relevante kosten en opbrengsten Gebruik van kosten- en opbrengstengegevens Drie doeleinden: Het nemen van beleidsbeslissingen zowel op korte (operationele beslissingen als op lange termijn (strategische beslissingen) o Winstgevendheidsanalyse (break-even analyse) Het toewijzen van kosten aan cost objecten voor bepaling van de kost der verkochten goederen en de waarde van de eindvoorraad afgewerkte producten en goederen in bewerking o In functie van (1) type productieproces, (2) mate van kostentoewijzing en (3) in functie van de tijd Controle-doeleinden: evaluatie van de ondernemingsprestaties en prestaties werknemers Gebruik van kosten en opbrengsten informatie bij operationele beslissingen Welke beslissingen? normale operationele beslissingen opstellen budget, plannen van de productie (onder beperkte productiemiddelen of onbeperkte productiemiddelen) Niet- routine beslissingen o Accepteren extra order o Make or buy beslissing: uitbesteden of niet o Openhouden productieafdeling o Product of dienst in de markt houden Zeer belangrijk De operationele korte termijn beslissingen zijn altijd in overeenstemming met de lange termijn strategie van de onderneming Bedrijf moet planning op lange termijn altijd eerst uitstippelen Operationele planning volgt uit de lange termijn planning Gegevens zijn opbrengsten, variabele kosten, vaste kosten en contributie (=opbrengst variabele kosten) Beleidsbeslissingen op korte termijn Beslissing wordt genomen op basis van relevante kosten en relevante opbrengsten (differentiële kosten en opbrengsten, incrementele kosten en opbrengsten) Soorten beslissingen op korte termijn: o Accepteren extra order o Make or buy beslissing o Openhouden van een productieplant o Product in de markt houden 49

52 Accepteren van een extra order Onderneming X produceert T-shirts Productiecapaciteit : stuks Speciale machine: afschrijving per jaar Verdeelsleutel: # geproduceerde eenheden Huidige productie: stuks Verkoopprijs T-shirt: 14 Integrale kostprijs 1 T-Shirt Dir Mat K: 6 ( 5 stof + 1 tekening) Dir Arb K: 2 Ind. Vaste K: ( / ) = 3 Totale kost: 11 De onderneming krijgt een extra order voor T-shirts zonder tekening aan 8 per stuk Order accepteren of weigeren? Alle opbrengsten en kosten Accepteren Opbrengsten: x stuks = Directe Mat: x stuks = Directe Arb: x stuks = Indirecte K: Resultaat: Weigeren ( stuks aan 14) Het aanvaarden van het extra order levert ons extra op, dus het is positief! Relevante kosten en opbrengsten Relevante kosten zijn kosten die ontstaan in de toekomst en die verschillen in functie van de alternatieven Relevante opbrengsten zijn opbrengsten die in de toekomst ontstaan en verschillen in functie van de alternatieven Order accepteren: Relevante opbrengsten: 8 x stuks = Relevante kosten: Dm: 5 x stuks = Da: 2 x stuks = Relevante contributie: Order weigeren: Relevante opbrengsten: 0 Relevante kosten: 0 Financieel wel duidelijk wel accepteren want levert ons een extra Dit is slechts 1 zijde van de medaille. We moeten ook kijken naar het gedrag van de klant en kijken of dat dit een reguliere klant is of niet. Indien dit wel zo is, dan zal deze misschien denken om zijn gedrag aan te passen en in de toekomst ook late bestellingen te plaatsen om zo een lagere prijs te krijgen. 50

53 Wanneer het een nieuwe klant is, bestaat het risico dat hij later meer zal moeten bestellen als hij nogmaals besteld, dan zijn we onze klant kwijt! + kans dat huidige klanten meer moeten betalen dan de nieuwe klant: zij zullen zich slecht voelen en misschien weggaan! Deze orders worden dus vooral aanvaard bij witte producten die gemaakt worden op de productielijnen van de traditionele merken. Make or buy beslissing Een producent van fietsen ontvangt een aanbod van een leverancier om een rem voor één van de mountainbikes te leveren aan 19 De integrale kost van deze remmen die hij nu zelf produceert is 21 Zal de producent van fietsen deze remmen zelf blijven maken of in de toekomst aankopen bij de leverancier? Samenstelling Integrale kostprijs Rem: We gaan kijken hoe de 21 integrale kostprijs is samengesteld. Wat zijn de relevante kosten, de kosten die specifiek aan de remmen verbonden zijn? (alle kosten behalve de 5 vaste overhead van de onderneming = kosten van het management van het bedrijf) Het is dus goedkoper om de rem zelf te maken: 21 5 = 16, de rem aankopen kost 19 We houden echter geen rekening met de vrijgekomen capaciteit die we voor iets anders zouden kunnen gebruiken machine is specifiek? Relevante kosten per eenheid Maken: Dm: 6 Da: 4 Ivk: 1 Toezicht: 3 Afschrijving: 2 Totaal: 16 Aankopen: Totaal: 19 51

54 Relevante kosten voor 8000 stuks Maken: 16 x 8000 stuks = Aankopen: 19 x 8000 stuks = Sunk costs Kosten die in het verleden werden opgelopen en die niet meer kunnen gewijzigd worden in de toekomst Met sunk costs houden we geen rekening bij de beslissingen Openen of sluiten winkel? Filmzalencomplex: uit de boekhouding blijkt dat de winkel met filmattributen en filmsouvenirs verlieslatend is Vraag: winkel sluiten of openhouden? Bijkomende informatie: lonen en administratie zijn vermijdbare kosten Gegevens winkel: Lonen en administratie kunnen we vermijden als we de winkel sluiten. De winkel levert nu een verlies van Relevante kosten Winkel openhouden: Relevante opbrengsten: Relevante kosten: Relevante contributie: 2250 Winkel sluiten: Relevante opbrengsten: 0 Relevante kosten: 0 Het is dus beter om de winkel open te houden, we hebben een contributie van 2250! Is goede beslissing wanneer we op KT geen andere mogelijkheid hebben om deze commerciële ruimte uit te baten. Winkel sluiten? Stel geen alternatieve aanwending oppervlakte Stel wel alternatieve aanwending: namelijk extra snoepwinkel 52

55 Gegevens: Verkopen KVG Lonen Contributie is meer dan 2250, dus we gaan waarschijnlijk de souvenirwinkel wegdoen en vervangen door een snoepwinkel! Opportuniteitskost Is aanwezig bij een volledige bezetting van de productiecapaciteit of wanneer een alternatieve aanwending voor de productiemiddelen voor handen is Opportuniteitskost is de contributie die men mist door het ander alternatief niet uit te voeren Relevante kosten en opbrengsten Souvenirwinkel openhouden: Relevante opbrengst: Relevante kosten: Opportuniteitskost: (= contributie snoepwinkel) Relevante contributie: Snoepwinkel bij openen: Relevante opbrengst: Relevante kosten: Opportuniteitskost: (= contributie van de souvenirwinkel) Relevante contributie: 5750 We gaan de contributie die we missen bij het ene initiatief moeten meerekenen in de kosten van het andere alternatief (opportuniteitskosten!) Wanneer we deze opportuniteitskosten meerekenen dan zien we dat de souvenirwinkel een negatieve contributie krijgt! (dus we gaan hem sluiten) De contributie van de snoepwinkel blijft positief wanneer we de opportuniteitskost van de souvenirwinkel meerekenen. (dus we gaan snoepwinkel opendoen) Misvattingen m.b.t. relevante kosten Relevante kosten variabele kosten Ook vaste kosten kunnen relevante kosten zijn afhankelijk van: Tijdshorizon Aard van de beslissing Variabele kosten zijn niet relevant indien zij dezelfde zijn voor alle alternatieven Beslissingen m.b.t. dienstverlenende afdelingen Twee dienstverlenende afdelingen: Schoonmaak: o 30 personen o Vaste kost verbonden aan de dienst schoonmaak 53

56 Personeelsafdeling o Vaste kosten o Variabele kost per te behandelen personeelsdossier 400 Er is onderlinge dienstverlening Externe firma biedt haar schoonmaakdiensten aan voor dezelfde ruimte voor Op het eerste zicht zou je dit niet doen! Vergelijking op basis van relevante kosten Zelf schoonmaken: Relevante kosten: - Vaste kosten: Personeelsdossier: 400 x 30 = Totaal: Uitbesteden: Relevante kosten: We hebben dus een voordeel van 7000 als we gaan uitbesteden! Beslissingen rond gemeenschappelijke productieprocessen Productieproces opstarten Verder verwerken van producten Voorbeeld: o Gemeenschappelijke productiekosten: o Twee afzonderlijke producten Prod A stuks, vp 14 per stuk Prod B stuks, vp 5 per stuk o Product B verder verwerken Afzonderlijke kosten , vp 7 per stuk Productieproces opstarten? Welke kosten zijn de relevante opbrengsten en relevante kosten? Relevante opbrengsten: ( x 14) + ( x 5) = Relevante kosten: Beslissing: wanneer men producten niet verder kan verwerken en verschil goed maken niet opstarten Product B verder verwerken? Welke zijn de relevante opbrengsten en relevante kosten? Relevante opbrengsten: x (7-5) = Relevante kosten: Beslissing: het verder verwerken op zich levert een positieve contributie van 8000 die voldoende hoog is om de negatieve contributie van de eerste stap 5000 weg te werken We starten het proces op en we gaan ook B verder afwerken! 54

57 Schaarse factoren (Deel 2.2) Beslissingen op korte termijn Niet-routine beslissingen: op basis van relevante kosten en relevante opbrengsten Routine-beslissingen of operationele beslissingen: Bepalen van productie- en verkoopcijfers Bepalen van de noodzakelijke middelen Opstellen van budgetten (volgende week) Verschil KT vs. LT beslissingen: Op lange termijn zijn alle middelen variabelen, geen knelpunten of schaarse middelen Op korte termijn wel schaarse middelen, beperkende factoren of knelpunten Knelpuntanalyse is echt gaan kijken naar de dagdagelijkse productie: wat kan ik vandaag produceren? Op LT heb je meer invloed op de kosten, op KT heb je dat veel minder: je moet bepaalde procedures doorlopen die tijd in beslag nemen. We hebben dus meer knelpunten op KT. Knelpuntanalyse of product-mix beslissingen Beslissingen op korte termijn o Samenstelling van de product-mix o Welke producten aanbieden? o Welk volume van elk product aanbieden? Schaarse factoren o Inputs waarvan de beschikbare hoeveelheid in een productieperiode beperkt is Marktbeperkingen (afzetmarkt) o Technische beperkingen (in functie beschikbare productiecapaciteit) Hoeveel producten kan je bewerken op je machines? Product mix beslissingen Bij geen schaarse factoren Product met hoogste contributie per eenheid kiezen Bij één schaarse factor De hoogste contributie wordt gerealiseerd bij de productie van dat product met de hoogste contributie per eenheid schaarse factor Product mix beslissingen zonder beperkende of schaarse factoren We kunnen twee producten op de markt brengen: A en B. Indien er geen schaarse factoren zijn, wat is dan onze keuze? we kunnen van beide producten zoveel maken als we willen, we kiezen dus voor veel te maken van B, want deze heeft de hoogste contributie. 55

58 Product mix beslissingen bij één schaarse factor Stel er zijn 1000 machine-uren ter beschikking (knelpunt) Per machine-uur kan je drie producten van A maken en 1 product van B Welk product of combinatie van producten ga je produceren? Wat is de beslissingsregel: product met hoogste contributie per schaarse factor Bepaal contributie per machine uur! We zien dat product A nu een hogere contributie per machine uur heeft. We maken dat product dat de hoogste contributie heeft per schaarse factor. In realiteit zijn er meerdere schaarse factoren, wat doen we dan? Product mix beslissingen bij meerdere schaarse factoren Maximeren van de contributie voor de onderneming rekening houdend met schaarse factoren Lineaire programmering: o Doelfunctie = maximeren van de contributie o Beperkingen zijn de nevenvoorwaarden, deze kunnen uitgedrukt worden in een lineaire vorm o Bij 2 beslissingsvariabelen grafisch oplossen o Bij meerdere beslissingsvariabelen wiskundig algoritme Voorbeeld Een onderneming produceert twee producten A en B. De contributie van product A bedraagt 2 en van product B 2,5. Deze twee producten ondergaan handelingen in twee afdelingen, nl. afdeling basisproductie en de afdeling afwerking. In de afdeling basisproductie is de maximale beschikbare machine-capaciteit 200 uren en in de afdeling afwerking 125 uren. Dit is de beschikbare capaciteit per dag. Vraag is hoeveel van A en B kunnen we maken per dag, zodat de contributie maximaal is. Product A vraagt 1 uur machinetijd in afdeling basisproductie en 1 uur machinetijd in afdeling afwerking. Product B vraagt 2 uur machinetijd in afdeling basisproductie en 0,5 uur machinetijd in afdeling afwerking. Daarnaast is er een grondstofbeperking. De voorraad materialen voor product B zorgt ervoor dat er maximaal 90 eenheden per dag van B gemaakt kunnen worden. 56

59 Lineaire programmering Doelfunctie: 2 x A + 2,5 x B Nevenvoorwaarden Afdeling BP 1A + 2B 200 Afdeling Af 1A+ 0,5B 125 Voorraad grondstoffen: B 90 Niet-negativiteitsvoorwaarden: A 0, B 0 Nevenvoorwaarden: Via grafische voorstelling van de nevenvoorwaarden bakent men het gebied van alle productiemogelijkheden af Snijpunten met X en Y as, die de maximale productie hoeveelheden A en B voorstellen Werkwijze: 1A + 2B = 200 A = 0 dan B = 100 B = 0 dan A = 200 1A + 0,5B = 125 A = 0 dan B = 250 B = 0 dan A = 125 Grafiek: Afdeling 1: Alles onder de groene lijn kan geproduceerd worden. Alle punten op de lijn zijn alle combinaties van A en B die we kunnen produceren met de volledige uren. Afdeling 2: Als we geen A maken, kunnen we 250 stuks van B maken, en als we geen B maken, kunnen we 125 stuks van A maken. Punten op de blauwe lijn is de volledige productiecapaciteit gebruik. Alles onder de zwarte lijn kunnen we produceren aan B, erboven niet. Het gearceerde deel stelt alle productiecombinaties van A en B voor die we op één dag kunnen produceren. Maar wat is nu het meest optimale, dus de meeste contributie? Optimeren In het gebied van mogelijke productiecombinaties die kiezen waarbij de onderneming de hoogste contributie haalt Werken met iso-contributielijnen: iso-contributielijnen verbinden combinaties van producten met gelijke contributie Bv. contributie = 100 (doelfunctie: 2A + 2,5B = 100) Hoeveel A verkopen als B nul is: B = 0 dan A = 50 Hoeveel B verkopen als A nul is: A = 0 dan B = 40 57

60 Deze punten op de grafiek aanduiden. Deze iso-contributie lijn evenwijdig met zichzelf zo ver mogelijk verschuiven van de oorsprong. Die iso-contributielijn die nog een raakpunt heeft met het vlak van mogelijke productcombinaties levert de hoogste contributie op. Wat is die productiecombinatie die de hoogst mogelijke contributie levert binnen de verzameling van mogelijke productcombinaties? A = 100 en B = 50 Beperkende en niet-beperkende nevenvoorwaarden Beperkende nevenvoorwaarde; optimale punt ligt op de rechte die de nevenvoorwaarde voorstelt. Om hogere contributie te halen investeren in de nevenvoorwaarde Niet-beperkende nevenvoorwaarde, bij optimale contributie nog capaciteit op de nevenvoorwaarde over Product mix beslissingen op korte termijn De product mix beslissingen worden genomen op basis van de contributie per schaarse eenheid Op langere termijn kunnen schaarse factoren aangepast worden, zodanig dat ze niet meer beperkend zijn Men kan berekenen hoeveel extra contributie men genereert door te investeren in een beperkende factor en alzo meer capaciteit ter beschikking te stellen (via duale variabele bij LP). Voorbeeld Een bedrijf kan computers en printers vervaardigen. De contributie voor een computer is 100 en voor een printer 200. Voor de computer moeten enkel handelingen op de eerste productielijn doorlopen worden, nl 4 machine-uur. Voor de printer gebeuren er handelingen op twee productielijnen. Voor de printer is er 6 machine-uur op de eerste productlijn en 10 machine-uur op de tweede productlijn. Voor de productie zijn volgende beperkingen: 24 uur is de maximale machine-capaciteit op de eerste productielijn en 20 uur is de maximale capaciteit op de tweede productielijn Verkoopbeperking ofwel wordt alleen een computer verkocht ofwel wordt een computer en een printer verkocht 58

61 Oplossing Doelfunctie = max contributie = 100C + 200P Nevenvoorwaarden: 6P + 4C 24 (NV Productielijn 1) 10 P 20 (NV Productielijn 2) C P (NV Verkoop) P 0; C 0 (MOET JE ALTIJD VERONDERSTELLEN!) Belangrijk in dit voorbeeld is de bissectrice! Onder die lijn kan je niet gaan produceren, want daar is de voorwaarde C P niet voldaan. 3 computers en 2 printers is het optimum. 59

62 HOORCOLLEGE 6: COST- EN MANAGEMENT ACCOUNTING Activity Based Costing (H6) Wat is Activity Based Costing? Waarom is ABC ontwikkeld? Eén van de moeilijkste elementen is het toewijzen van de indirecte kosten aan de cost objecten Sinds de jaren 80 zijn de indirecte kosten in bedrijven sterk toegenomen Bij één verdeelsleutel of beperkt aantal worden standaardproducten foutief belast met deel kosten van de gespecialiseerde producten, wat tot verkeerde beleidsbeslissingen kan leiden Doel van ABC = Op meer zinvolle wijze de indirecte kosten verdelen, verdeelbasis is gesteund op causaliteit Directe kosten worden toegewezen zoals voorheen. Wat is ABC? ABC is een resource consumption model: de indirecte kosten worden toegewezen naar mate cost objecten (= producten, diensten, klanten) activiteiten consumeren (of veroorzaken) ABC start altijd met een process (value chain of waardeketen in de onderneming) en een activiteitenanalyse Welke activiteiten zijn er nodig om het product verder te brengen? I.p.v. welke productiestappen We wijzen kosten toe aan activiteiten. Globaal ABC model Toewijzing op basis van activiteiten: 60

63 Bouwstenen van ABC : activity costing Bouwstenen van ABC: activity based object costing activity based process costing Voorbeeld Voorbeeld: bedrijf uit breigoedsector Situatie vroeger jaren 80: Producent van een beperkt aantal eenvoudige modellen Klanten: beperkt aantal grote winkelketens (bv. C&A) Technologie: geautomatiseerd, maar eenvoudig (breisters ingeschakeld) Productdesign beperkt 61

64 Situatie jaren 90: Uitgebreid product assortiment met complexe truien Klanten: grote winkelketens (zowel lage kosten + uppermarket) Technologie computergestuurde breimachines Innovatie nodig m.b.t. productdesign Directe materiaalkosten: stijgen (meer leveranciers, duurder materiaal) Directe arbeidskosten: dalen (alleen nog maar computergestuurde machines) Indirecte kosten: stijgen (ontwerppersoon, software ontwerp en design, computergestuurde machines, technici die machine produceren, productieplanner) Kostenallocatie jaren 80: Directe Materiaalkost: (gewicht afgewerkt product + 30% afval) x prijs per kg draad Directe Arbeidskost: Breitijd x uurloon breister Confectietijd x uurloon naaister Indirecte kosten Verdeelbasis productievolumes Kostenallocatiemodel jaren 80 in de jaren 90 toegepast: Productievolumes: o Luxe-truien minder volumes o Enkele standaard-truien hogere volumes De sterke verhoging van de indirecte kosten, veroorzaakt door de luxe truien wordt mede gedragen door standaard truien Winstgevendheidsanalyse o Standaardtruien worden minder winstgevend (kostprijs stijgt) men verhoogt prijs o Luxe truien zijn op papier heel winstgevend Gevolg val Berlijnse Muur 89: Duitsland begint in de jaren 90 brei-ateliers in Oost-Duitsland te subsidiëren C&A zal in het vroeger Oost-Duitsland de productie laten maken indien bedrijf niet haar prijzen laat zakken. Men gaat de kostprijzen van de truien onder de loep nemen er wordt een ABC analyse ondernomen Bedrijf doornemen met Activity Based Costing Direct toewijsbare kosten op het niveau batch (= reeks identieke truien in dezelfde serie geproduceerd) blijven direct toegewezen: grondstoffen + directe arbeid (= confectie) Indirecte kosten worden nu eerst verdeeld over de activiteiten noodzakelijk om het product te maken o Hoofdactiviteiten of processen o Binnen processen activiteiten Breigoedbedrijf: Hoofdactiviteiten of processen Onderhandelen Kopiëren of stileren van modellen Programmeren Installeren van de machines + testen Breien van panelen Confectie 62

65 Eindcontrole + verpakking Transport Opstellen facturen + inning Wat zijn de activiteiten die nodig zijn voor de productie van een trui??? Onderhandelen over ontwerpen en prijzen Proefbrijen (logisch dat de klant die meer proeven laat maken, meer kosten toebedeeld zal krijgen) Programmeren van de machines Nadien worden de kosten toegerekend aan de verschillende activiteiten. Luxe truien worden duurder, standaardtruien goedkoper. Activiteiten Tussen proces en taak: van hoofdprocessen naar sub processen Primair of secundair: Primaire activiteiten : Dragen rechtstreeks bij tot de doelstellingen van de afdelingen De output wordt gebruikt buiten de afdeling Secundaire activiteiten Ondersteunen de primaire activiteiten Kunnen zeer essentieel zijn voor de goede uitvoering van de primaire activiteiten, maar zijn geen doel op zich. Hiërarchie van activiteiten (kostenhiërarchie): Unit-level: o Voor iedere eenheid product o Directe arbeid, materiaal, machine-uren Batch-level: o Voor een order of serie o Instellen machine, bestellen van grondstoffen, verzenden van afgewerkte producten 63

66 Product-level: o Voor een product (volume-onafhankelijk) o Productontwikkeling, product testing (Product-line level) Facility-level: o Voor de hele onderneming o Algemene leiding, huisvesting, verlichting en verwarming Voorbeeld kostenhiërarchie: Brussels airlines Tot op welk niveau kosten toewijzen? Per passagier? Per vlucht? Per aangeboden route? Hangt af van de beslissing die genomen moet worden Different costs for different purposes!!!!!!!!! Cost object = 1 passagier op vlucht Direct toewijsbaar: o Maaltijd kost Indirect toewijsbaar: o Arbeid: piloten en stewards o Brandstofverbruik o Capaciteitskosten: afschrijving + onderhoud vliegtuig o Landingsrechten o Reclame route o Salaris management Je hebt een ondeelbare capaciteit! Want als je één passagier wil laten vliegen moet je een heel vliegtuig gaan inzetten. We kunnen dus enkel de maaltijdkost op dit niveau gaan toewijzen, alle andere kosten kunnen enkel direct toegewezen worden aan een ander niveau. Cost object: volledige vlucht Direct toewijsbaar: o Maaltijdkosten (# passagiers x maaltijdkosten) o Arbeid: piloten/ stewards (# uren x uurlonen) o Brandstofverbruik o Landingsrechten Indirect toewijsbaar: o Capaciteitskosten o Reclame voor de route Brussel Nice o Salaris management Op een vlucht kunnen we al meer kosten direct gaan toewijzen (is hoger niveau) Is het zinvol om de kosten van één vlucht te kennen? Ja, natuurlijk, want de winstgevendheid van een vlucht is afhankelijk van de schedule! 64

67 Cost object: route Direct toewijsbaar: o Maaltijdkosten (# passagiers x maaltijdkosten) o Arbeid: piloten/ stewards (# uren x uurlonen) o Brandstofverbruik o Landingsrechten o Reclame voor de route Brussel Nice Indirect toewijsbaar: o Capaciteitskosten (direct als men 1 vliegtuig heeft voor die route) o Salaris management Hoe de band tussen middelen en activiteiten vaststellen? Headcount: interviews met diensthoofden Bv. 2 van de 10 WN besteden 50% van hun tijd aan het registreren van klachten => 10% van de personeelskost toewijzen aan deze activiteit. Afdelingsrapporten: directe meting Bv. De kosten voor de bestelwagen die uitsluitend gebruikt wordt voor herstellingen bij klachten bedragen deze maand Tweedimensioneel ABC model Wat zijn aanwijzingen om ABC te gebruiken? Er kunnen signalen zijn dat er iets verkeerd loopt met de toewijzing van de indirecte kosten. Als dit is, dan kan men overwegen om ABC te gaan toepassen. Directe arbeid slechts klein % van de kosten Verkoopt neemt toe, winsten nemen af Marketing gebruikt de kostenrapporten niet voor winstgevendheid en bepaling verkoopprijs Winstmarges moeilijk verklaarbaar Sommige producten met hoge winstmarge worden niet verkocht door concurrenten 65

68 Cijfervoorbeeld Bedrijf Tisco is producent van twee CD spelers deluxe model (nieuw geïntroduceerd) en standaard model (reeds lang bestaand) Indirecte kosten per periode: 1 mio Verdeelsleutel in het traditionele model = directe arbeidsuren Kostprijs Deluxe en Standaard Verkoop- en productiegegevens: Traditionele analyse Kostprijzen: Deluxe: DK = = 65 Ik = 2 x 20 = 40 Totale kost = 105 Verkoopprijs: 140 Winst = 35 Standaard: DK = = 40 Ik = 1 x 20 = 20 Totale kost = 60 Verkoopprijs: 80 Winst = 20 Verdeelsleutel = /(2 x x ) = 20/DAU De vraag is nu of dat we deze kosten juist hebben toegewezen. We hebben ons niet afgevraagd welke activiteiten achter de 1 miljoen indirecte kosten zit. Misschien verbruikt de deluxe versie daar meer van, zodat er meer kosten aan toegewezen kunnen worden. Dit standaard kostentoewijzingssysteem is enkel bruikbaar voor eenvoudige productiesystemen, voor complexe processen gebruiken we ABC. ABC analyse Vier activiteiten zijn verantwoordelijk voor het ontstaan van de indirecte kosten: Aankopen # aankooporders Kwaliteitscontrole: # uit te voeren inspecties Omstellingen: # omstellingen Onderhoud: # machine-uren We kunnen de opdelen in 4 activiteiten. 66

69 Verdeling activity drivers: Verdeling indirecte kosten: Verdeling aankopen: /600 = 300 per aankooporder DL: 300 x 200 = (TP)/5000 = 12 per stuk ST: 300 x 400 = (TP)/ = 3 per stuk Kwaliteitskosten: /2000 = 125 per kwaliteitsinspectie DL: 125 x 1000 = (TP)/5000 = 25 per stuk ST: 125 x 1000 = (TP)/ = 3,125 per stuk Omstelkosten: /200 = 1100 per omstelling DL: 1100 x 100 = (TP)/5000 = 22 per stuk ST: 1100 x 100 = (TP)/ = 2,75 per stuk Onderhoud: /35000 = 10 per machine uur DL: x 10 = (TP)/5000 = 40 per stuk ST: x 10 = (TP)/ = 3,75 per stuk De kosten per order gaan we toewijzen als een variabele kost: we bepalen een kost per order (300) en verdelen die op basis van het aantal orders dat genomen wordt. ABC is goed om beslissingen te nemen op LT, omdat we kosten op variabele manier gaan toewijzen! Hoewel beide productenseries dezelfde aantal kwaliteitsinspecties hebben, is de kost per stuk toch verschillend! We hebben nu de één miljoen indirecte kosten op een meer zinvolle wijze toegewezen. wat zijn nu de kosten om een eenheid van elk product te produceren? Kostprijs: Deluxe: DK = 65 Aank = 12 KC = 25 Omst = 22 Onderhoud = 40 Totale kost = 164 Verkoopprijs = 140 Winst = -24 Standaard: DK = 40 Aank = 3 KC = 3,125 Omst = 2,75 Onderhoud = 3,75 Totale kost = 56,625 Verkoopprijs = 80 Winst = 23,375 We maken uiteindelijk verlies op de luxe CD. De standaard CD is winstgevend. 67

70 ABC: Soorten Activity drivers Transaction drivers (omstelling) o Beperkte kost van registratie o Houdt geen rekening met onderlinge verschillen Duration drivers (duurtijd van alle omstellingen = omstelduurtijd) o Houdt rekening met de duurtijd van de activiteit o Grotere meetkost Intensity drivers (combinatie van alles) o Goede benadering werkelijkheid o Grotere meetkost Activity Based Management (Deel 2.6) Activity Based Management Welke beslissing moet de onderneming nu nemen? Kan deluxe winstgevend gemaakt worden? Van ABC naar Activity Based Management ABC informatie wordt gebruikt voor kostenbeheersing en kostenreductie Eliminatie van niet-waarde toevoegende activiteiten Eliminatie van cost drivers Vermindering cost per cost driver Value added activities Activiteiten die middelen omzetten naar een output die voldoet aan de klanteisen en waarvoor de eindgebruikers bereid zijn een prijs te betalen, zijn waarde toevoegende activiteiten Voorbeelden: Toevoegen van grondstoffen Manueel bewerken van half afgewerkt product Aankopen van grondstoffen Non value added activities Activiteiten die middelen verbruiken zonder waardecreatie voor de eindgebruiker. Voorbeelden: Achterstallige betalingen opvolgen Intern transport in de productieafdeling Herbewerking van afgekeurde producten Dergelijke activiteiten moeten zoveel mogelijk worden beperkt of zelfs geëlimineerd. Hoewel de klant deze activiteiten kan veroorzaken is hij/zij niet bereid de kost ervan te dragen. Business value added activities Een activiteit die enerzijds geen waarde creëert voor de eindgebruiker doch anderzijds noodzakelijk kan zijn als ondersteuning voor de huidige organisatie/processen of om in business te blijven. 68

71 Voorbeelden: Opstellen van de jaarrekening Opvolgen van vereisten inzake milieuwetgeving Voorbeeld: pralinefabrikant Cost driver indirecte kosten = #ingrediënten nodig bij het maken van de pralines Fabrikant ging kijken waarom zijn kosten zo hoog waren. Naarmate hij meer ingrediënten ging gebruiken in de pralines, stegen de indirecte kosten. (meer leveranciers, meer stockage, complexer productieproces). Kon men het aantal ingrediënten gaan reduceren? neen, want het grote gamma van de producent vormde een onderdeel van zijn competitiviteit. Men kan wel de kosten van de activiteit zelf gaan verkleinen (vb. chocolade werd gestockeerd in blokken die nadien gesmolten werd voor gebruik in de machines, deze voorraad werd geëlimineerd door af te spreken met Callebaut dat de chocolade vloeibaar werd aangeleverd wanneer het JIT nodig was in de productie) Met dezelfde ingrediënten kon men de kosten toch laten dalen. Ook de pralines werden goedkoper. Kan het product winstgevend gemaakt worden? Beslissingen: Beslissingen op korte termijn: Als product op lange termijn in de markt moet blijven dan ook op korte termijn Als product op lange termijn uit de markt moet Indien positieve contributie = relevante opbrengst > relevante kost Product op korte termijn houden Indien negatieve contributie = relevante opbrengst < relevante kost Product onmiddellijk uit de markt nemen ABC behandelt indirecte kosten als variabel: Op lange termijn zijn alle kosten variabel Op korte termijn niet Middelen (resources) = gebruikte middelen (used capacity) + unused capacity (ongebruikte middelen) Bv. verpleging in recovery room: 1 verpleegster voor max drie patiënten: recovery kost per patiënt = 1/3 salaris verpleegster 69

72 Customer Profitability Analysis (Deel 2.7) Waarom customer profitability? Klanten vragen diverse activiteiten Bestellingen in kleine of grote hoeveelheden Vragen snellere bediening Vragen specifieke verpakking Frequente bestellingen Veranderen geplaatste bestellingen Hiërarchische structuur in kostobjecten Voorbeeld Bedrijf heeft 11 klanten (één grote klant 10 kleine klanten) de kleine klanten plaatsen orders van dezelfde hoeveelheid en consumeren dezelfde activiteiten Kosten opvolgen van de orders: Kosten verkoopteam: Verdeelsleutel = # verkochte eenheden Traditionele analyse per klant (in functie van volumes) Activiteitenanalyse: Orders verwerken: # orders Verkoopteam: # oproepen, # contacten Grote klant: 10 oproepen en 2 orders Kleine klanten: 210 oproepen en 200 orders Kost per oproep: /220 = 1000 Kost per order: /202 = 2000 ABC analyse per klant (in functie van volumes) 70

73 ABC opmerkingen Niet elke onderneming heeft ABC nodig bv. indien standaardproductie met één volume verdeelsleutel voldoende nauwkeurig inzicht biedt in de kostprijs Ondernemingen met meer indirecte kosten hebben meer baat bij ABC Dit geldt ook voor ondernemingen met duidelijke verschillen in complexiteit en volume van kostenobjecten ABC: Graad van verfijning Hoe nauwkeurig hebben we kosteninformatie nodig? En in functie hiervan minder of meer verfijning toevoegen in de toewijzing van kosten. 71

74 HOORCOLLEGE 7: MANAGEMENT ACCOUNTING Prijsbeslissingen en kosteninformatie (Deel 2.4) Prijsbeslissingen Micro-economie: Winst maximeren: dat volume produceren en verkopen waarbij marginale opbrengst = marginale kost Vraag en aanbod Prijselasticiteit Prijzen diverse mogelijkheden Een prijszetter die een lange termijn beslissing moet nemen Prijsbeslissing m.b.t. een product of dienst op maat van een klant Integrale lange termijn kost (ABC) Prijsbeslissing m.b.t. producten of diensten waar geen identificeerbare klanten voor zijn Twee mogelijkheden voor prijszetting: Cost plus pricing Target costing Prijsbeslissing m.b.t. een product op maat van een klant onderhandeling rond de prijs (machtsverhouding tussen partijen belangrijk), de integrale lange termijn kost voor het voortbrengen van het product vormt de basis voor de onderhandeling (nooit lager dan Activity Based Cost) Wat met facility kosten Weinig onzekerheid m.b.t. volumes die worden afgenomen Er zijn geen geïdentificeerde klanten Veel meer onzekerheid m.b.t. volumes en m.b.t. prijs die klanten wensen te betalen Twee mogelijke prijsstrategieën: Vertrekkend vanuit de kostprijs = cost plus pricing Vertrekkend vanuit een vooropgestelde marktprijs = target costing Cost Plus Pricing Verkoopprijs = integrale kostprijs op lange termijn (berekenen via ABC) + winstmarge Welke schommelingen in de omzet kan men verwachten rond vooropgestelde prijs: break even analyse geeft risico aan (zie hoorcollege 1) Prijsevoluties en kostenevoluties dienen op lange termijn bekeken te worden life cycle costing Grondstofprijzen kunnen nu laag zijn, maar in de toekomst stijgen door een stijging in de vraag, is het dan mogelijk om de verkoopprijs ook te doen stijgen? Zie p. 76 in deze samenvatting voor Target Costing en life cycle costing 72

75 Een prijszetter die een korte termijn beslissing moet nemen Prijzen voor reguliere producten en diensten worden steeds bepaald op lange termijn. Komt voor wanneer een extra order wordt geplaatst of bedrijf dingt mee naar tender op korte termijn en bedrijf kan de prijs bepalen. Kosteninformatie: relevante kosten en de beschikbaarheid van overcapaciteit De verkoopprijs zal de relevante kosten overstijgen. De beslissing op korte termijn dient in overeenstemming te zijn met de visie op lange termijn, de prijs vooropgesteld mag de lange termijn visie op de prijs niet in gevaar brengen. Een prijsvolger die een lange termijn beslissing moet nemen Prijs wordt bepaald door de markt beslissing welke product mix aanbieden bij gegeven verkoopprijzen o Als we hierop oefeningen moeten doen, is de prijs gegeven Op regelmatige tijdstippen moet de lange termijn kost (ABC) worden vergeleken met de geldende verkoopprijzen ABC profit analyse in functie van producten, klanten en markten Een prijsvolger die een korte termijn beslissing moet nemen De relevante of incrementele opbrengsten worden afgezet t.o.v. de relevante kosten Er dient voldoende capaciteit aanwezig te zijn. De onderneming zal op lange termijn geen transacties aanvaarden die net de relevante kosten dekken Voorbeeld: Prijszetting in het algemeen Bouwbedrijf gespecialiseerd in passiefwoningen krijgt vraag uit Finland om daar één passiefwoning te bouwen. Het management vindt dit een kans om die markt te veroveren en besluit om dit eerste huis te leveren aan een prijs gelijk aan de relevante kost voor het bouwen van de passiefwoning. Vraag: (1) wat is de relevante kost, (2) is dit een goede strategie Gegevens kostprijs passief huis: De CEO en marketingdirecteur hebben het contract met de potentiële klant besproken tijdens een maaltijd: kost kg materiaal Z is noodzakelijk om het huis te bouwen. Er is op dit moment 550 kg materiaal Z in voorraad tegen een aankoopkost van 58 per kg. Voor alle huizen wordt materiaal Z gebruikt. De huidige aanschaffingsprijs voor 1 kg materiaal Z is 65, de verkoopwaarde voor 1 kg materiaal Z is 35 per kg. 400 arbeidsuren zijn nodig om het huis te bouwen. De werknemers krijgen een uurloon van 22 onder een vast contract. Op dit moment hebben de werknemers voldoende uren over om het huis te bouwen. Een speciale machine is noodzakelijk voor 7 weken. Op dit moment is de machine nog voor 4 weken beschikbaar binnen een 15 weken contract. o De machine kan voor een extra 15 weken gehuurd worden voor o Een machine kan ook aangekocht worden voor en verkocht na de werken voor

76 Het huis vraagt 90 uur ingenieurstijd. De ingenieurs hebben een maandsalaris van 4750 en hebben geen extra tijd over op dit moment. Om aan het huis voor Finland te werken zijn er twee opties: o Overuren betalen voor het werk tegen 52 per uur. o Hen niet laten werken op product Y, dit resulteert in het verlies van de verkoop van Y: omzet 4860, variabele kosten 3365, 30 uren ingenieurstijd. Voor het bouwen is er nog 400 kg materiaal Q nodig. Dit materiaal is niet in voorraad. De aankoopprijs bedraagt Het gebouw dient 37 indirecte kosten per direct arbeidsuur te dragen als gevolg van doorgerekende overheadkosten van het hoofdkantoor. De prijs voor een passiefhuis wordt normaal bepaald door een 12% mark-up op de kostprijs te doen. Wat is de relevante kost? Drank en voedsel bij de meeting: / Materiaal Z: (1200 x 65) = Werknemers: / (doen dat binnen hun uren, dus geen bijkomende kost) Ingenieurs: 4485 Speciale machine: (huurprijs van de 15 weken extra) Ander materiaal: 6000 Overhead: / (is er sowieso) Winstmarge: / Totale relevante kost: Is dit een goede prijszettingsstrategie? Helemaal niet! Beter een market skimming prijsstrategie: nl. hoger starten dan de totale kostprijs en daarna zakken. De prijs op de relevante kost zetten is bijzonder gevaarlijk, er is geen contributie voor de vaste kosten te dragen en er is bovendien geen winst op de verkoop van dit huis. Planning op lange termijn: Strategische lange termijn planning Welke producten en diensten Welke klanten en markten Op basis van industrie-analyse/ondernemingsomgeving Prijs, competitie, machtsverhouding met klanten leveranciers SWOT analyse Strategic cost management Strategic cost analysis: kostenstructuur van de concurrentie proberen te achterhalen Cost analysis van de value chain (waardeketen) Strategic cost management helpt bij het ondersteunen van strategische beslissingen Strategic cost management is een verzameling van methoden 74

77 Stappen (3) 1. Markt en concurrentie-analyse 1. Analyse van de klantenverwachtingen Identificeer verwachte productkenmerken (bereken target prijs) 2. Analyse van de concurrentie Welke productkenmerken en attributen leveren zij en tegen welke prijs Hierna volgt een waardeketen analyse: hierbij houdt men rekening met suppliers/customers en hoe andere bedrijven zich situeren in die waardeketen. Nieuwe visie op aanleveren van informatie: de onderneming als waardeketen 2. Value chain analyse (strategische kostenanalyse) Wat verklaart de kostenverschillen: Structurele cost drivers: Schaalvoordelen (levert lagere kosten op) Graad van verticale integratie (bedrijf dat grondstoffen controleert, heeft minder onzekerheid) Ervaring, technologie Complexiteit (hoe complexer het proces/onderneming, hoe meer kosten) Executional cost drivers: werknemersparticipatie, capaciteitsgebruik, lay-out van de productiefaciliteiten, product configuratie, relaties met leveranciers Operationele cost drivers: binnen één onderneming kijk ABC Resultaat waardeketen analyse: Identificeer de attributen die ervoor zorgen dat uw producten competitief zijn. Bereken de kostprijs van deze producten aan de hand van target costing en life cycle costing. Kan men de producten leveren met een behoorlijke winst marge (verschil target prijs target cost)? Ja, starten, neen trachten de kosten te reduceren/eventueel value chain reengineering. 3. Cost-analyse m.b.t. productkenmerken en cost drivers 75

78 Target Costing and Life Cycle Costing (Deel 2.8) Definities Life cycle costing = Process of studying cost behaviour over all stages of a product s life Target costing = Method of cost planning during the product planning and design cycle to reduce manufacturing costs to targeted levels Target Costing - Vertrek vanuit een target selling price (= geraamde marktprijs) - Men brengt winstmarge in mindering - Levert een target cost op - Deze methode stelt een kostprijs als streefdoel voorop bij het beslissen of men een bepaald product op de markt brengt - Hier dient men ook te kijken hoe de kostprijs in de tijd zal evolueren life cycle costing Techniek van kostenbeheersing die start bij de design fase van het product Vertrek vanuit de behoeften van de klant en wat die bereid is te betalen Behoeften worden vertaald in product kenmerken of product attributes Voor target costing zijn noodzakelijk Functional analysis: we bekijken producten als een groep van functies/kenmerken Value engineering: hoe gaan we de kenmerken in het product implementeren? Tear-down analysis/reverse engineering: Analyse van het product van een concurrent om opportuniteiten voor verbetering of kostenbesparing eigen product te ontdekken (= legale bedrijfsspionage) Value engineering/value analysis: Systematische interdisciplinaire analyse van kostenveroorzakers om de vooropgestelde kwaliteit en betrouwbaarheid te kunnen verkrijgen aan target kostprijs Verbetering van productdesign Elimineren van overbodige functies Functionele analyse: product verdelen in onderdelen of kenmerken waarvan de waarde voor de consument bepaald wordt Verschilpunten met traditionele methode: Continue functie marktonderzoek Langere fase product design Teamwork over verschillende functies heen Value engineering en Tear-down analyse Supply chain management Mogelijke nadelen: Risico op conflicten tussen de verschillende teams die betrokken zijn om je product te maken Burn-out wegens hoge werkdruk Te traag => marktopportuniteiten mislopen 76

79 Voorbeeld: Elektronica bedrijf Een elektronica bedrijf wil de allernieuwste camcorder op de markt brengen, waarin de meest recente technische snufjes zitten. Het bedrijf is gekend als een voorloper op technologische vernieuwing (hij is dus een prijszetter!). Het bedrijf neemt meestal een winstmarge van 30% op de verkoopprijs. Stap 1: bevraging van consumenten om te peilen of er een markt is en wat een mogelijke verkoopprijs en volume is ( stuks) Stap 2: door vergelijking met huidige concurrenten en op basis van een voorstel van productontwerp wordt een kostprijs vooropgesteld (vooropgestelde kost 700) De kostprijs mag niet boven de 560 liggen (als we 30% winst willen halen), maar in de huidige toestand kost hij 700. Deze prijs moet dus naar beneden. Huidige situatie op basis van vooropgestelde functies Functionele Analyse: Via een survey gaat men na of de camcorder wel alle snufjes moet hebben? Resultaat: men kan een aantal functies weglaten Heeft invloed op productie en design kosten: minder onderdelen inkopen, eenvoudiger productieproces (snellere assemblage) en minder herwerken defecte producten. Value engineering: Reverse engineering: producten van concurrentie kopen en er van leren Bepalen van kost van elk item en kijken of dit tegen lagere kost kan geproduceerd worden Bv. kosten van ontvangst goederen en inspectie kan efficiënter Bv. kosten van kwaliteitscontrole kunnen ook lager Minder marketing campagnes Door eenvoudigere productie ook minder kosten na verkoop 77

80 Nieuwe situatie op basis van vooropgestelde functies Dit is een mogelijke uitkomst van een target oefening. We kijken naar alle individuele componenten en proberen deze naar beneden te brengen. Uiteindelijk hebben we hier de prijs kunnen laten dalen tot 555, wat goed is want de prijs is nu niet lager dan de 560. Kaizen Costing Kaizen (japans) = aanbrengen van verbeteringen in een proces via kleine, oplopende stapjes i.p.v. grondige innovaties Doelstelling van Kaizen Costing: Verbetering efficiëntie productieproces Verlaging van kosten van onderdelen en producten met een vooraf vastgesteld bedrag Continue verlaging van de standaardkostprijs Verschilpunten met target costing: Tijdens de productiefase: we zijn het product al aan het produceren Kleinere opportuniteiten voor kostenbesparing Verantwoordelijkheid van werknemers Life cycle costing Vastgelegde kosten: vb. werknemer die we een jaar in dienst nemen, wanneer we het product afschijven maken we de kost of wanneer we de loon betalen aan de werknemer. In de groeifase kunnen we een hoge verkooprijs zetten en halen we de hoogste winst per eenheid. 78

81 Voorbeeld: Keukenrobot Een bedrijf gespecialiseerd in keukentoestellen gaat een nieuwe keukenrobot op de markt brengen. Een ingebouwde sensor bepaalt optimale smaak en geeft aan wanneer gerecht klaar is. Eén jaar ontwikkelingstijd, levensduur product wordt geschat op 2 jaar (door concurrentie). Daarna moet er een nieuw product op de markt worden gebracht. Wat is de life cycle cost per eenheid? Gegevens keukenrobot: Wat is de life cycle cost van de keukenrobot? Kunnen er mogelijke leereffecten optreden? Bij de variabele kosten Mogelijks is de variabele productiekost in jaar 2 of vanaf een bepaald volume lager door leereffecten bv. na de productie van stuks Mogelijks is distributiekost in jaar 2 toch gelijk aan jaar 1 door leereffecten (dus 4 i.p.v. 4,5) 79

82 Wat is de nieuwe life cycle cost van de keukenrobot? We zien dus dat de kost verlaagt is van 82,30 naar 79,97. Eigenschappen van life cycle costing Afstand nemen van principes van financial accounting (resultaat van het boekjaar) Kleinere nadruk op productie, meer aandacht voor pre- en postproductie kosten Rekening houden met snelle technologische vooruitgang Aandacht voor samenhang activiteiten tijdens productlevenscyclus Rekening houden met leercurve-effect Kwaliteitskosten (Deel 2.9) Relatie tussen kwaliteit en winstgevendheid: Grotere vraag vanwege de klant wegens betere kwaliteit Kostenbesparingen door daling van de verspilling en afgekeurde producten Wat is kwaliteit? Klantentevredenheid centraal Prestatie, uitzicht, dienstverlening, kenmerken, betrouwbaarheid, duurzaamheid, overeenkomst met opgegeven specificaties, geschiktheid, Definitie kwaliteitskosten Kosten van kwaliteit van conformiteit Zorgen voor conformiteit: product moet voldoen aan de specificaties Preventiekosten: Ontwikkeling van de kwaliteitssystemen; kwaliteit van training; opbouw statistische controle; opzetten dataverzameling rond kwaliteit 80

83 Inspectiekosten: Kosten van het testen tijdens het productieproces, op het einde van het productieproces, toezicht op de inspecties, afschrijvingen van het testmateriaal, onderhoud van het testmateriaal Opsporen van niet-conformiteit: Interne foutkosten: Kost van de afval; kosten van afgekeurde producten; terug-inspectie van eerder afgekeurde producten: kosten van herwerking van afgekeurde producten; tijd dat machines stil liggen ten gevolge van kwaliteitsproblemen, disposal van defecte producten Externe foutkosten: defect product is reeds bij de klant terecht gekomen Kosten van klachtenbehandeling; kosten van herstelling tijdens garantieperiode; gemiste verkopen door slechte kwaliteit; kosten van het terugroepen van producten; aansprakelijkheid bij defecte producten Stappen bij bepaling kwaliteitskosten Stap 1: Identificeer kwaliteitsgebonden activiteiten Stap 2: Selecteer de activity driver voor de verdeling van activiteitskosten over kostobjecten Stap 3: Bereken de kwaliteitskost per eenheid activity driver Stap 4: Bereken de totale kwaliteitskosten voor elk van de kostobjecten als de som van (driver rate x driver volume) voor elke activiteit Opmerking: opportuniteitskosten ten gevolge van gemiste (herhaal)aankopen? Voorbeeld: Producent chocolade letters Preventiekosten: activiteit: screenen van diverse leveranciers, training personeel m.b.t. kwaliteitsinspecties, preventief onderhoud Inspectiekosten: activiteit: controle zuurtegraad melk (apparatuur, arbeid en controlestoffen), controle van de aangekocht cacao, (3) proeven (arbeidskosten) en (3) detectie verkeerde vormen (arbeidskosten) Interne foutkosten (hebben betrekking op chocolade met slechte smaak en verkeerde vorm) De kost van de productie van verkeerde chocolade (# kg) Slechte smaak = vernietigen Verkeerde vorm = ofwel verkopen aan verlaagde prijs of terug smelten Kosten ten gevolge van stilleggen machines Kosten van hertesten machines Externe foutkosten (slechte chocolade verkocht) Verlies reputatie (verloren verkopen) Terugnemen slechte chocolade en vervanging door goede chocolade Beantwoorden van klachten We gaan als bedrijf tegen elkaar afwegen wat we willen. Willen we slechte kwaliteit op de markt brengen en wat is het percentage van producten dat we kunnen toelaten om nog op de markt te komen? (in de medische sector, babyvoeding, remmen is dit minimaal! = zero defect tolerance) Zij zetten dan enorm in op preventie- en inspectiekosten. 81

84 Identificeren van problemen: Opsporen van kwaliteitsproblemen : In welk onderdeel van productieproces worden meeste fouten gedetecteerd? Wat is de aard van de belangrijkste fouten? Wat is de oorzaak van de fouten? Technieken : Control charts: wat zijn de afwijkingen? Pareto diagram: klachtengrafiek van fotokopieerapparaat (toont waar ze zich het meest op moeten focussen bij het design) Oorzaak-gevolg diagram Bepaling optimaal niveau te bereiken kwaliteit Twee categorieën: Preventie- en inspectiekosten (controle) Interne en externe faalkosten (faling) Twee visies: Acceptable quality: Trade-off tussen controle en faling Minimale kost komt overeen met een aanvaardbaar kwaliteitsniveau waar nog defecten voorkomen Zero-defects: Kostenbesparend om defecten tot nul te herleiden Geen evenredigheid preventie en inspectie 82

85 Geen evenredigheid interne en externe faling Opportuniteitskosten (robust quality) Besluitvorming m.b.t. winstgevendheid (samenvatting) Prijsinformatie en prijsvorming Lange termijn Korte termijn Bijhorende technieken voor kosteninformatie Lange termijn: Activity Based Management, Target Costing, Life Cycle Costing, Strategic Cost Analysis Korte termijn: Relevante kosten Hoorcollege 8 & 9 zijn werkcolleges waarvan de slides op Blackboard staan! 83

86 HOORCOLLEGE 10: MANAGEMENT ACCOUNTING Elementen van de resultaatcontrole (Deel 3.4) Planning op korte termijn = komende 12 maanden, hoeveel verkopen, welke productiecapaciteit, hoeveel materiaal, arbeid en hoeveel middelen? KT moet aansluiten op de LT Vertrekt vanuit de knelpunten van de onderneming (knelpuntanalyse) Op KT ideale combinaties zien van producten om te verkopen/produceren Marktvraag Beschikbare productiefactoren Budget = uitdrukking in monetaire termen voor het plan van de komende 12 maanden Budget = masterbudget met operationeel budget als onderdeel Liquiditeitenbudget en investeringsbudget worden behandeld in de cursus financieel management, dus laten we hier buiten beschouwing We vertrekken van het verkoopbudget en gaan dan kijken hoeveel we gaan produceren en of dat er nog in de eindvoorraad zit. Direct materiaalbudget: hoeveel materiaal aankopen/verbruiken? Directe arbeidskostenbudget: hoeveel uren en van welke personeelsleden? Administratiekostenbudget: kosten van hoofdkantoor Deze worden een geprojecteerde kostprijs van de verwachte productie Indien er niet genoeg machines aanwezig zijn, is het startpunt het productiebudget. Van waar we starten hangt dus af van waar het cruciale knelpunt is! Liquiditeitenbudget: salarissen, materiaal aankopen, omzet die wordt ontvangen 84

87 Budgettering Budgettering gebeurt aan de hand van standaardkostgegevens! Opgave: standaardkost per eenheid Directe materiaalkost: 2 kg à 40 = 80 Directe arbeidskost: 0,25 (15 min) à 200 = 50 Indirecte variabele kost: 0,5 MU x 60 = 30 Totale variabele kost per eenheid = 160 Verkoopprijs per eenheid = 200 Contributie per eenheid = 40 Vaste kosten periode = Nooit volumevarianties berekenen voor de vaste kosten, dit is vast ongeacht het aantal stuks! Statisch budget: stuks: Directe arbeidskost: 15 minuten per product en producten maken = 5000 uren Dit wordt gebruikt om naar de aandeelhouders te communiceren (indien deze onderneming beursgenoteerd is). Als de target niet behaald wordt, gaat men vaak de jaarrekening manipuleren. Voorwaarden voor het budgetteren Bepalen van de ondernemingsdoelstellingen Duidelijke organisatiestructuur (afbakening van verantwoordelijkheden) Positieve houding en medewerking van alle werknemers (zij moeten budget aanvaarden) Goede tijdsplanning (meestal in de herfst indien het boekjaar loopt tot 31/12) Voordelen van budgettering Noodzaak tot planning Noodzaak tot coördinatie tussen de afdelingen onderling en met het hoofdkantoor Motivatie en participatie (op basis van wetenschappelijk onderzoek) Zeker bij bottom-up budgettering = doelstellingen en targets zijn al van in het begin bepaald Minder bij top-down budgettering = management legt percentage op en afdelingen moeten maar kijken hoe ze dat gaan bereiken Mogelijkheid tot prestatie-evaluatie (wetenschappelijk onderzoek: belangrijkste reden waarom men budgetten opstelt) Medewerkers krijgen vaak een bonus als ze de targets halen, dit kan spanningen veroorzaken en werknemers manipuleren dan soms zelfs de data! 85

88 Nadelen van budgettering Incentive om data te manipuleren of dingen te doen om de target te halen Selectieve zichtbaarheid o Men focust zich op het budget, en andere dingen die niet zijn opgenomen bekijkt men niet. Kan machtsverhoudingen bepalen o Managers kunnen zich groter voelen als zij een groter budget hebben, het is dus een machtsspel! Creatie van budgetslack o Ze weten dat ze stuks kunnen verkopen en geven 8000 stuks als target toe. Ze bouwen dus een reserve in: minder stress voor afdelingen, maar voor bedrijf niet optimaal omdat je niet alle middelen inzet Soorten budgettering Zero-base budgetting o Elk jaar aan het top management elke euro die je uitgeeft verantwoorden Incrementele budgettering o Stijgen met 10% en motiveren waarom Decrementele budgettering o Top management zegt dat de omzet stijgt met 10% en de kosten dalen met 5%, de afdeling kijkt dan hoe ze dat gaan doen Continue budgettering o Budgetteren voor 12 maanden, na januari al kijken naar afwijkingen met werkelijke cijfers en budget voor januari (= rolling budgets) Werkelijkheid: Omzet: stuks i.p.v stuks 220 per stuk i.p.v. 200 per stuk Materiaalkosten: 2,2 kg per stuk i.p.v. 2 kg 35 i.p.v. 40 Arbeidskosten: 20 minuten i.p.v. 15 minuten gewerkt per product 180 per uur i.p.v. 200 per uur Indirecte variabele kost: 40 minuten per MU i.p.v. van 30 minuten 63 i.p.v. 60 Contributie: i.p.v Vaste kosten: i.p.v Winst: i.p.v Nu komt managementcontrole in de schrijnwerpers, waaraan is het mindere resultaat te wijten? 86

89 Financiële controle via variantie-analyse en verantwoordelijkheids-centra Evaluaties van prestaties: Vergelijking gebudgetteerd resultaat met werkelijk behaald resultaat: wat zijn de oorzaken van de verschillen? Productiekostenverschillen of -varianties Verkoopverschillen of varianties Werkwijze: Eerst opstellen flexibel budget (= voor werkelijk productie of verkoopvolume) Vergelijking met werkelijke cijfers Examen: je krijgt het statisch budget en de werkelijkheid, nu moet jij de verschillen analyseren Productiekostenvarianties: Je moet eerst het flexibele budget berekenen, niet gewoon deze cijfers vergelijken! Omzet: stuks x 200 = Materiaalkost: 2 kg x stuks x 40 = Arbeidskost: 0,25 minuten x stuks x 200 = Ind. Variabele K.: 0,5 MU x x 60 /MU = Nu flexibel budget vergelijken met werkelijkheid, nooit statisch budget met werkelijkheid! Verschillen of varianties Voordelige variantie of positieve variantie Nadelige of negatieve variantie Totale variantie Prijscomponent of prijsvariantie Volumecomponent of volumevariantie (=efficiëntie variantie) 87

90 Totale productiekosten variantie: Standaardkosten werkelijke kosten = = In totaal een nadelige variantie, werkelijke kosten zijn hoger dan gebudgetteerde Wat zijn de oorzaken? Zijn er ook positieve elementen bij de productiekosten Oorzaken Prijsvariantie: werkelijke hoeveelheid x (standaard prijs werkelijke prijs) Hoeveelheidsvariantie: standaard prijs x (standaard hoeveelheid werkelijke hoeveelheid) Materiaalvariantie ST W = = voordelig Prijsvariantie o (SP-WP) x WH = (40-35) x = voordeling Volumevariantie o (SH WH) x SP = ( ) x 40 = nadelig Materiaal per kg kostte 5 minder dan verwacht, wat leidt tot een voordelige variantie. We hebben over dan in het budget. We hadden een verbruik van kg verwacht, maar we hebben kg verbruikt, dus een pak meer, wat leidt tot een nadelige kostenvariantie. We hebben boven het budget gebruikt. In totaal kleine hebben we een voordelige variantie op de materiaalkost, maar deze is opgesplitst in een nadelige volumevariantie en een voordelige prijsvariantie. Wie is verantwoordelijk? Wat is de oorzaak? = moeilijk te zeggen op basis hiervan. Het zou goed kunnen dat de aankoopafdeling minder kwalitatieve materialen heeft aangekocht waardoor er meer eenheden nodig waren. Responsiblity accounting = vastleggen van verantwoordelijkheden degene die er slecht uitkomt gaat altijd proberen om het door te geven aan de andere afdeling, de bonussen hangt hier van af dus men wil nooit zelf verantwoordelijk zijn Arbeidsvariantie ST W = = nadelig Loonvariantie o (SP-WP) x WH = ( ) x 6000 = voordelig Arbeidsefficiëntievariantie o (SH-WH) x SP = ( ) x 200 = nadelig 88

91 In werkelijkheid lag het uurloon 20 lager, dus we hebben een voordeel van We hebben wel veel meer uren gespendeerd dan verwacht, dus extra kost. In totaal kleine hebben we een nadelige variantie op de arbeidskost, maar deze is opgesplitst in een voordelige loonvariantie en een nadelige arbeidsefficiëntievariantie. Wat is de oorzaak? = Minder uurloon dan geraamd kan het gevolg zijn van te laag opgeleid personeel, wat dan leidt tot meer uren te hebben gepresteerd. Ook kan een slechte kwaliteit van materiaal, slecht onderhouden machines de oorzaak zijn. Indirect variabele kosten variantie ST W = = nadelig Uitgavevariantie o (SP - WP) x WH = (60 63) X = nadelig Efficiëntievariantie o (SH - WH) x WP = ( ) x 60 = nadelig Het tarief per machine uur is 3 meer dan verwacht, dus we hebben een nadeel van Ook heeft de machine 3000 uur meer gedraaid, dus nog eens een nadeel van Indirecte vaste kosten variantie ST W = = voordelig De vaste kosten moeten niet verder uitgesplitst worden! Verkoopvarianties Werkelijke contributie o werkelijke verkoopprijs gebudgetteerde var. kosten = = 60/eenh Standaardcontributie o gebudgetteerde verkoopprijs gebudgetteerde var. kosten = = 40/eenh Werkelijke contributie gebudgetteerde contributie o ( = ) ( = ) = Deze gaan we uitsplitsen: Verkoopprijsvariantie verschil in contributie x werkelijk volume = (60 40) x = Verkoopvolumevariantie verschil in volumes x gebudgetteerde contributie = ( ) x 40 = Totale verkoopvariantie = Een hogere verkoopprijs zorgt voor minder volume, maar het eindresultaat is positief, dus we realiseren meer met een hogere verkoopprijs. De totale productiekostenvariantie was = = het verschil in het statische budget en de werkelijkheid dat we moesten gaan verklaren. 89

92 Substitutie-effect!: prijseffect en volume-effect: de prijzen zijn gestegen, terwijl de hoeveelheid die verkocht kan worden daalt. Besluit uit de variantieanalyse Wat liep er fout? Te veel materiaal verbruikt Te veel arbeidsuren verbruikt Te veel machine uren, uurtarief ook hoger Wat was positief? Mindere prijs voor materiaal Minder betaald voor werknemers Hogere verkoopprijs Resultaatcontrole en bepaling verantwoordelijkheid Responsibility accounting: bepalen van verantwoordelijkheidscentra Kostencentrum Standaardkostencentrum of Engineered cost center: Relatie input-output is te kwantificeren Operationele activiteiten en diensten Via variantieanalyse gaan we evalueren (gebruik van financiële indicatoren) We weten bv. hoeveel motoren/banden/ramen er in een auto moeten Discretionaire kosten: Relatie input-output is hier moeilijker, we maken kosten maar we kennen geen kwantificeerbare relatie Bv. afdeling marketing, R&D afdeling, alle staffuncties Kijkt naar de budgetten en of deze overschreden zijn (gebruik van niet-financiële indicatoren) Niet-financiële prestatie-indicatoren: Tijdens de productie o Verwerkingstijd/doorlooptijd o Wachttijd, transporttijd, inspectietijd, Kwaliteit o Leveranciers o Tijdens de productie o Aflevering aan de klant Marketing, verkoop en klantgerichtheid o Marktaandeel o Aandeel voornaamste producten / klanten in omzet o Aantal bezochte klanten o Reactietijd dienst herstellingen Innovatie o Aandeel nieuwe producten in omzet o Time to market nieuwe producten o Aantal nieuwe patenten 90

93 Werknemerstevredenheid o Absenteïsme of ziektedagen o Werknemersverloop o Gevolgde opleidingen Administratie en interne bedrijfsprocessen o Tijdigheid financiële verslagen o Doorlooptijd poststukken o Tijd nodig om beslissingen door te voeren Opbrengstencentrum ( revenue centers ) Verantwoordelijk voor de opbrengsten Output wordt gemeten in financiële termen, input niet Vb. Verkoopafdeling die omzetobjectief nastreeft Winstcentra ( profit centers ) Verantwoordelijk voor kosten en opbrengsten Kosten en opbrengsten varianties Niet-financiële indicatoren Investeringscentra ( investment centers ) Verantwoordelijk voor het resultaat alsook voor de investeringen Meting van de winst en van de investeringen Bevoegdheid tot het nemen van investeringsbeslissingen en verantwoordelijk voor rendabiliteit ervan Financiële prestatie-indicatoren voor controle investeringscentra Return on Investment (ROI) = Resultaat Investeringen = ( Resultaat Omzet ) ( Omzet Investeringen ) Managers nemen beslissingen die zowel de winst als het geïnvesteerde kapitaal betreffen Daarom moet men eerder focussen op relatieve maatstaven (rendabiliteit) dan op absolute winstcijfers Ontstaan in The DuPont Powder Company (1903) o Zij wouden alle afdelingen evalueren en met elkaar vergelijken daardoor ROI ontstaan Voorbeeld Afdeling X Afdeling Y Resultaat Activa ROI 16% 11% 91

94 Als het minimaal rendement 13% bedraagt, doet afdeling X het goed en Y moet het een en ander gaan uitleggen. Op basis van het resultaat alleen kunnen we niet zeggen welke afdeling het beste presteert, aangezien er ook geïnvesteerd is in vaste activa. We gaan de resultaten dus vergelijken t.o.v. de activa van de afdeling. PROBLEEM!!! Activa worden afgeschreven: dus wanneer afdeling X oude activa heeft en Y jonge activa dan heeft dit een effect op de ROI! ROI kan in het nadeel van de onderneming zijn wanneer de managers van de afdelingen een beloning krijgen op basis van hun ROI. Ze vergeten dan vaak het algemeen belang van de onderneming als geheel. Voorbeeld De afdeling magnetische beeldvorming van een multinational gespecialiseerd in het vervaardigen van medisch diagnose materiaal heeft het volgende resultaat Omzet: $25 mio Resultaat: $3 mio De activa die de afdeling gebruikt, hebben een waarde van $10 mio De top van de MNO verlangt een minimumrendement van 25% Als we rendement berekenen: Resultaat Activa = 3 mio 10 mio = 30% Deze is hoger dan de 25% die gevraagd wordt, dus goed gepresteerd. De afdeling beeldvorming is ook verantwoordelijk voor de investeringen De afdeling heeft de opportuniteit om te investeren in een nieuwe machine ($1 mio) Het jaarlijks resultaat dat met de machine kan gehaald worden is $ Zal het management in deze machine investeren? De afdeling wil nu investeren in een nieuwe machine, maar is dit een goede investering voor de afdeling? Resultaat Activa = mio = 26% Het rendement is dus hoger dan het vooropgestelde minimum rendement van 25%, dus voor het topmanagement is deze ROI in orde. MAAR, gaat de afdeling willen investeren of niet? De investering is gunstig voor de hele onderneming, maar de kans is groot dat de manager van de afdeling niet zal gaan investeren, omdat de ROI daalt na de investering. 92

95 Dus wanneer de bonus van de manager van die afdeling gekoppeld is aan de ROI, dan heeft de investering een nadelig effect voor hem. De manager zijn eigenbelang werkt tegen het belang van de hele onderneming! Residual Income (RI) Ontstaan bij General Electric Overblijvend resultaat = werkelijk resultaat van de afdeling - vooropgestelde minimumopbrengst Aandachtspunten: o Waardering activa o Bepaling minimumrendement Hier gaat het management het project wel uitvoeren, dankzij de methode van overblijvend resultaat. Hoorcollege 11 is een werkcollege waarvan de slides op Blackboard staan! 93

96 HOORCOLLEGE 12: MANAGEMENT ACCOUNTING Management Controle: de bouwstenen (Deel 3.3) Doelstelling van Management Controle 1. Er voor zorgen dat werknemers en managers acties ondernemen die in lijn liggen met de objectieven van de onderneming en dat zij zich daar ook ten volle voor inzetten. 2. Systeem waarbij we evalueren of de onderneming en de afdelingen hun objectieve bereiken Stellen van objectieven Communicatie objectieven Waar willen we naar toe? Wat zijn onze LT objectieven? Hoe organiseren? En dit dan communiceren naar de medewerkers. Deze controle is intern gericht. Doelstelling van Strategische Controle Meer extern gericht Is de gekozen strategie nog zinvol, zijn we nog competitief met de gekozen objectieven Het in vraag stellen van de strategie van de onderneming op basis van externe factoren Wat is de positie van onze onderneming ten opzichte van de concurrenten? Deze controle wordt niet in deze cursus behandeld. De 2 soorten controles zijn complementair: - Is onze strategie nog correct als we kijken naar omgeving? - En hoe gaan we dit dan eventueel intern implementeren? Bouwstenen van Management Controle Systemen waarmee we personen en afdelingen willen beïnvloeden via beloningssystemen (zie verder) Deze controles kunnen zeer strikt of lossere toegepast worden (tight or loose controls) Strikte naleving: bv. in ziekenhuis, bij luchtvaart Minder strikte naleving: top management in snel veranderende technologische omgeving Actiecontrole en gedragscontrole = Gericht om voor te schrijven hoe je bepaalde activiteiten uitvoert. Bv. Operatiekwartier is duidelijk voorgeschreven hoe verpleegkundigen en chirurgen hun handen moeten wassen Bv. Piloot die opstijgt heeft een hele checklist Bv. Check-in in hotel: receptionist heeft specifieke vragen en antwoorden Fysische beperkingen (sloten of paswoorden): Top management kan aan meet data dan de gewone werknemer Sterke drank wordt achter slot en grendel geplaatst 94

97 Heeft men alle procedures goed gevolgd? Mystery shopper: o Een stagiair die een operatie wil volgen, maar eigenlijk wil deze persoon gewoon kijken of de handen goed worden gewassen. o Een reiziger die eigenlijk geen reiziger is, maar de receptionist wil controleren. Klantensurveys Resultaatcontrole = Resultaat vooropstellen, maar de manier waarop het behaald moet worden wordt niet voorgeschreven! Bv. Tegen een piloot wordt gezegd dat hij veilig moet opstijgen, maar hoe hij dat doet is zijn eigen keuze Financiële resultaat controles: bv. omzet moet groeien met 5% Niet-financiële resultaat controles: bv. 10 nieuwe klanten Culturele, sociale en personeelscontrole = Kijken naar de soort persoon: welke waarden vindt deze persoon belangrijk, heeft hij/zij doorzettingsvermogen, = Sociale druk om de waarden en principes van het bedrijf te volgen Bedrijven hebben een profiel voor hun typische werknemer dat zij willen aanwerven. Eens je binnen bent in het bedrijf gaat men kijken voor welke job je geschikt bent. Daarna gaat men over tot training. Training is ook een element van sociale controle! Code of conduct = een document dat je waarschijnlijk gaat moeten tekenen met bepaalde gedragsregels in. Bv. geen geschenken aanvaarden van klanten Bv. geen geheime info buiten brengen Voorbeeld: Universiteit Antwerpen Personeelscontrole: Personeelscontrole: Sociale controle: Actiecontroles: Resultaatcontroles: Aanwerving: er wordt gekeken naar publicaties, Training volgen om les te mogen geven Rector stuurt elke maand een brief/boodschap Elke cursus moet doelstellingen hebben en via surveys wordt er nagekeken of de studenten tevreden zijn Wetenschappelijk onderzoek van de prof, hoeveel publicaties per jaar, hoeveel doctoraatsstudenten begeleiden per jaar, Controleerbaarheid en verantwoordelijkheid Men kan personeel alleen maar voor die elementen verantwoordelijk stellen, wanneer ze die zelf onder controle hebben hangt af van de mate van centralisatie of decentralisatie. Bij levering van goederen en diensten tussen afdelingen is de afdeling soms niet verantwoordelijk voor de aangerekende prijs nl. de transferprijs. In deze situatie is de transferprijs niet controleerbaar door de afdeling. 95

98 Voorbeeld Twee afdelingen van een voedselbedrijf opereren in bijna identieke markten. Ze worden beoordeeld op de ROI waarbij de netto-winst wordt genomen in de teller. Sinds vorige maand moeten de afdelingen ook mee een deel van de kosten van het hoofdkantoor dragen. De door de onderneming vooropgestelde te halen ROI is 20% per jaar, de kapitaalkost van de onderneming is 10%. Gegevens van beide afdelingen voor één maand: Als we alleen gaan kijken naar de controleerbare elementen, doet afdeling B het beter dan A. Maar als we de hoofdafdeling ook in rekening brengen, draaien de rollen om en doet afdeling A het beter. Er bestaan dus 2 visies, mensen die vinden dat het hoofdkantoor niet meegerekend moet worden en mensen die vinden dat dit wel moet, omdat het hoofdkantoor nodig is om alle afdelingen te runnen, en daar worden ook kosten gemaakt. Zo maken ze de afdelingen duidelijk dat er nog andere kosten zijn die gedekt moeten worden. Als we de ROI berekenen: ROI die gebruikt wordt voor bepaling bonus Afdeling A: ( x 12)/ = 16,09% Afdeling B: ( x 12)/ = 15,5% ROI op basis van controleerbare winst Afdeling A: ( x 12)/ = 24,1% Afdeling B: x 12)/ = 25,06% Afdeling A doet het beter na de aftrek van het hoofdkantoor en B doet het beter op de controleerbare winst. De vraag is nu op dit een verschil maakt. Indien er een bonus is voor de beste ROI, maakt het een groot verschil! Hoe je als top management personen gaat belonen en wat in de berekening voor de bonus komt is heel gevoelig en belangrijk! Andere voorbeelden Prijs kerosine bij luchtvaartmaatschappij? Afdelingshoofden verantwoordelijk? Ja, omdat kerosine afhangt van prijsschommelingen van aardolie en de dollar Kosten als gevolg van een aardbeving voor een Belgisch bedrijf? Afdelingshoofden verantwoordelijk? 96

99 Nee, in België is een aardbeving uitzonderlijk, dus echt oncontroleerbaar en hoeft niet in rekening gebracht te worden Kosten als gevolg van een aardbeving voor een bedrijf in Florida? Afdelingshoofden verantwoordelijk? Nee, zelfde antwoord als bij België Kosten van een orkaan voor een bedrijf in Florida? Afdelingshoofden verantwoordelijk? Ja, orkanen komen veel voor in Florida, dus je kan best met deze kost al rekening houden, zodat de kosten niet enorm hoog oplopen als er een orkaan voorbijkomt. Kosten van een aardbeving voor een bedrijf in Californië Afdelingshoofden verantwoordelijk? Ja, aardbevingen komen veel voor in Californië, dus best met deze kost al rekening houden, zodat de kosten niet enorm hoog oplopen als er een aardbeving plaatsvindt. Transferprijzen en beoordeling van prestaties (Deel ) Definitie Een transferprijs is de waarde waartegen een goed of dienst van de ene afdeling of entiteit in een onderneming of in een groep wordt geleverd aan een andere afdeling of entiteit o Als de andere afdeling/entiteit in het buitenland gevestigd is, geldt deze transferprijs nog steeds indien het over dezelfde onderneming/groep gaat. Indien het een ander bedrijf is, nemen we de marktprijs. De transferprijs is voor de verkopende afdeling een opbrengst en voor de ontvangende afdeling een kost. Dus een transferprijs beïnvloedt het resultaat van een afdeling. Doelstellingen van transferpricing Elke afdeling relevante informatie bezorgen om de juiste beslissingen te nemen Leiden tot goal congruent decisions of optimale beslissingen voor de onderneming als geheel o Het eigenbelang van de afdeling mag niet nagestreefd worden Prestatiemeting van afdelingen Objectief aanvaardbaar, gemakkelijk interpreteerbaar en transparant Voorbeelden TV-producenten Philips: de chip die wordt geleverd aan de andere afdelingen bv TV-toestellen De chips worden vaak elders gemaakt dan waar de assemblage plaatsvindt = ze rekenen dus een kost aan aan elkaar. In andere landen is er eventueel een fiscaal voordeel, in zelfde landen is er minder fiscaal voordeel. Fiscale controle is ook moeilijker wanneer het moeilijk is om na te gaan hoe de prijs wordt samengesteld. (ter info: de fiscus in de VS heeft een hele afdeling die zich bezighoud met het nagaan van transferprijzen) 97

100 Walt Disney Company Walt Disney heeft verschillende dochterondernemingen in het buitenland: vb. Disney Land Parijs. Disney Land moet royalty s betalen voor het gebruik van de Disneyfiguren in het pretpark. Maar voor het gebruik van deze figuren is geen markt, dus het is zeer moeilijk om de prijs te gaan bepalen vaan Mickey Mouse. Het is dus eerder een winstverschuiving naar de moederonderneming. Binnen de UA Kosten van het animalarium (= ruimte waar alle proefdieren in worden geplaatst) De professoren moeten betalen om er dieren te mogen plaatsen en heeft dus een invloed op het onderzoeksbudget. Er wordt een transferprijs bepaald tussen animalarium en de faculteiten. Kosten van les geven in een andere faculteit De faculteit TEW heeft ook enkele rechtsvakken, die worden gegeven door professoren van de faculteit Rechten. De faculteiten worden afgerekend op hoeveel onderwijs zij leveren. Er dient dus een transferprijs berekent te worden voor de prof die lesgeeft in een andere faculteit. Voorbeeld In een onderneming koopt afdeling B product X2 aan van afdeling A tegen een transferprijs van 44 Er komt een externe leverancier bij afdeling B langs die zegt dat hij het product aan afdeling B verkoopt voor 38 Afdeling B wil overschakelen op de externe leverancier, haar resultaten verbeteren hierdoor, maar is dit ook voor de onderneming als geheel de beste beslissing? Wat is de juiste beslissing bij overcapaciteit? 98

101 Het is gunstiger dat afdeling B intern blijft aankopen, wanneer er overcapaciteit is in afdeling A, omdat dit dan maar 35 kost in plaats van 38. Maar toch een probleem: stel dat afdeling B beoordeeld wordt op basis van zijn winst, dan zullen ze weigeren om 44 te blijven betalen voor het product X2. Een oplossing zou kunnen zijn om de transferprijs gelijk te leggen met de marktprijs van 38. Wat is de beste beslissing bij geen extra capaciteit? Stel dat in Afdeling A de productiecapaciteit volledig bezet is, als A product X2 maakt kan ze geen product X1 maken. Voor alle productie van X1 vindt afdeling A een afzet extern tegen 42. We moeten nu rekening houden met een opportuniteitskost: wat is de contributie die we verliezen door minder te maken van X1. Contributie = verkoopprijs - relevante kosten = 42 ( ) = 10 Transferprijs = relevante kost X2 + opportuniteitskost X1 = ( ) + 10 = 45 We kunnen extern gaan aankopen voor 38, terwijl de relevante kost intern nu 45 is. Dus we kopen extern aan want 38 < 45. Of we extern/intern gaan aankopen hangt dus af van overcapaciteit of volledige bezetting van productiecapaciteit in alle afdelingen. Bepaling van de ideale transferprijs Richtlijn: Marktprijs aanwezig: marktprijs = transferprijs Geen marktprijs aanwezig: kijken naar de kosten o Geen overcapaciteit: relevante kost = transferprijs o Wel overcapaciteit: relevante kost + opportuniteitskost = transferprijs In micro-economie: marginale kost = marginale opbrengst, maar moeilijk toe te passen in de praktijk De transferprijs zou gelijk moeten zijn aan die prijs die betaald aan/verkregen van een externe leverancier/klant (at arm s length transaction = aan normale marktprijs) De ideale transferprijs is de marktprijs Voordelen: Objectieve methode Resultaatstructuur van de afdelingen onderling onafhankelijk Rol van transferprijzen Stimuleren van optimale beslissingen voor de onderneming als geheel Geen vertekening bieden bij het afdelingsresultaat voor de evaluatie van managers o We moeten rekening houden dat als we afdelingen gaan beoordelen, dat we de transferprijzen er uitlaten, aangezien deze de marktprijs negatief beïnvloeden. Fiscale doelstellingen Deze rollen zijn dikwijls in conflict met elkaar 99

102 Afwijkingen van de ideale prijs Op basis van marktprijzen Op basis van kostprijzen (integrale kost of variabele kost) Op basis van onderhandeling tussen afdelingen (bij decentralisatie) Opgelegd door het hoofdkantoor (bij centralisatie) Onderlinge leveringen: prijs en sourcing o B moet altijd bij A kopen, en als A niet meer kan leveren, mag B extern gaan aankopen. Fiscale doelstellingen Winsten verschuiven tussen de afdelingen of entiteiten in diverse landen Fiscaliteit is nog altijd op basis van geografische eenheid Voorbeeld Product A wordt vervaardigd door afdeling X in land X en afdeling Z in land Z Kosten in afdeling X = 90 Kosten in afdeling Z = 20 Verkoopprijs product A = 150 Winst voor de groep = = 40 Op groepsniveau kan de onderneming het fiscaal voordeligste situatie vinden door gebruik te maken van transferprijzen. Product A wordt gemaakt in twee stappen, in twee verschillende landen = ideaal voor fiscale optimalisatie. Op de 40 winst moet belasting betaald worden, ofwel een stukje in land X, ander stukje in land Z. We bepalen eerst de transferprijs zonder te kijken naar belastingen Alle winst hebben in land Z: o De transferprijs is gelijk aan de kosten in land X: TP = 90 o In land Z: totale kosten = transferprijs + kost = = 110 De winst in land Z is dan: = 40 Alle winst hebben in land X: o De transferprijs is gelijk aan de kosten in land X + totale winst: TP = = 130 o Als we werken met deze methode: land X: winst = opbrengst kost = = 40 land Z: totale kosten = transferprijs + kost = = 150 De winst in land Z is dan = = 0 Dus door te spelen met de transferprijzen kunnen we de winsten gaan verschuiven tussen de landen. In praktijk zullen de bedrijven de prijzen tussen de beide uitersten zetten, want ze willen wel degelijk een winst maken in beide landen (anders valt het te hard op voor de fiscus). Keuze transferprijs voor optimalisatie groepswinst na belastingen Invloed belastingvoet wanneer die tussen landen verschilt: X = 10% en Z = 40% TP = 130, alle winst wordt dan gemaakt in land X belasting in land X = 10% x 40 = 4 belasting in land Z = 0 100

103 winst na belasting voor de groep = 40-4 = 36 Stel alle winst wordt in land Z gemaakt bij TP = 90 belasting in land X = 0 belasting in land Z = 40% x 40 = 16 winst na belasting voor de groep = = 24 We gaan dus zoveel mogelijk winst in land X maken, omdat 36>24! De literatuur en de praktijk rond het opstellen van een managementcontrolesysteem (Deel 3.5.3) Hoe gaan we nu de indicatoren kiezen aan de hand waarvan we de prestaties van ons personeel en afdelingen gaan beoordelen? (voor hele onderneming) Wij bekijken 4 manieren: 1. Geïntegreerde prestatiemeting 2. Hiërarchische prestatiemeting 3. Benchmarking 4. Balanced Scorecard (= meest gebruikte model ter wereld): o Geeft aan welke soort indicatoren het beste opgevolgd kunnen worden, maar geeft niet aan welke indicatoren je juist moet kiezen. Geïntegreerde prestatiemeting An organization s actions should be taken to support its strategies. An organization s measures should comprise a system that tracks progress in executing the strategies in terms of the actions taken. (Nanni, Dixon en Vollmann, 1992) Stap 1: Grondige analyse van de strategie en bepaling van de kritische succesfactoren Strategie in functie van doelstellingen KSF vanuit de waardeketen van de onderneming Interne analyse van sterkten en zwakten Externe analyse van kansen en bedreigingen Stap 2: Identificatie bedrijfsprocessen (acties) Via welke bedrijfsprocessen worden doelstellingen en strategische keuzes gerealiseerd? Stap 3: Keuze van prestatie-indicatoren Hoe deze bedrijfsprocessen opvolgen? Voorbeeld NMBS: Strategie: de reiziger veilig en stipt van punt A naar punt B brengen volgens een vooraf bekendgemaakte uurregeling Kritische succesfactor: vlotte organisatie 101

104 Bedrijfsprocessen: efficiënte planning treinverkeer, goed onderhoud van spoorwegnet en - materiaal, o Ze hebben in hun uurregeling meer tijd voorzien om eenzelfde traject af te leggen, zo zijn de targets makkelijker haalbaar Prestatie-indicatoren: aantal te laat vertrokken (aangekomen) treinen en aantal getroffen reizigers, aantal minuten vertraging, aantal defecten, Hiërarchische prestatiemeting In functie van het niveau van de onderneming hebben we verschillende indicatoren. Hoe hoger in de onderneming, hoe meer beoordeeld o.b.v. financiële indicatoren. Prestatie-indicatoren verschillen niet alleen in functie van strategie, maar ook in functie van het niveau binnen de organisatie o Ander niveau is andere indicatoren! Van globale (meestal financiële) indicatoren op topniveau tot operationele maatstaven op de werkvloer Naarmate managementbeslissingen een langere tijdshorizon hebben, worden financiële indicatoren en financiële informatie belangrijker. Verschillen in functie van de fase in de levenscyclus van een product o In het begin van de levenscyclus oordelen o.b.v. marktaandeel en later worden en andere indicatoren gebruikt Benchmarking Techniek voor het beoordelen van mensen en organisaties. Geeft aan hoe we info gaan halen om de targets te stellen. Controle-informatie om de concurrentiepositie en de winstgevendheid van de organisatie te verbeteren. Systematisch eigen prestaties vergelijken met prestaties van de best presterende ondernemingen binnen of buiten de sector Zowel van toepassing voor financiële als niet-financiële prestatie-indicatoren Aanleiding voor re-engineering: o Abstractie maken van bestaande processen en systemen om a.d.h.v. creatieve, nieuwe ideeën veranderingen aan te brengen o Plotse en radicale veranderingen i.p.v. kleine aanpassingen 102

105 Voorbeelden Swissport slaagt erin om in 20 minuten alle koffers op de band te krijgen terwijl de andere afhandelaars er langer over doen. De anderen maatschappijen gaan voorop stellen dat ze ook 20 minuten over willen doen. (= externe benchmarking) De Holiday-in groep gaat kijken welk hotel het beste is in het afhandelen van klachten van klanten. De procedures van het beste hotel gaan ze overnemen in al hun andere hotels. (= interne benchmarking) Hoe gaat De UA bepalen per faculteit hoeveel publicaties er per jaar gehaald moeten worden, hoeveel doctoraatstudenten ze per jaar moeten begeleiden,? Men gaat de faculteiten met elkaar vergelijken (= interne benchmarking) o Maar is dit wel vergelijkbaar? De faculteit wetenschappen publiceert veel meer dan de faculteit TEW Je kan ook faculteiten van UA gaan vergelijken met faculteiten van Gent, Leuven, Hasselt, Brussel, (= externe benchmarking) Soorten benchmarking Techniek waarbij je info gaat halen bij concurrenten of interne afdelingen om targets op te stellen voor alles wat mogelijk is: Keuze van de partner o Interne benchmarking binnen de onderneming o Competitieve benchmarking o Generische benchmarking Voorwerp van benchmarking o Product, Proces, Functie, Strategie Het benchmarkingproces 1. Stap 1: Planning 2. Stap 2: Analyse 3. Stap 3: Integratie 4. Stap 4: Actie Deze stappen hebben we niet bekeken in de les, daarom verwijs ik hiervoor naar de slides. De balanced scorecard (Deel 3.6) Balanced Scorecard = opvolgen van de prestaties van de onderneming als geheel = systeem van resultaatcontrole gebaseerd op financiële en niet-financiële maatstaven Ontstaan van de balanced scorecard: Begin jaren 90 door Kaplan en Norten Kritiek op eenzijdige systemen van financiële controle o Wanneer je enkel kijkt op de financiële indicatoren, dan zit daar niet veel structuur in Complexiteit maatschappij en externe omgeving noodzaak om onderneming vanuit verschillende standpunten te bekijken 103

106 Gevolg: Expliciet de aandacht richten op waardecreatie op lange termijn Oog voor onderliggende factoren die deze ondernemingswaarde creëren Focus op lerende en innovatieve vermogen van de onderneming Principes Wanneer je indicatoren in een BSC steekt dan moeten we ervan bewust zijn dat hetgeen wat we weten, we ook gaan krijgen. Stel dat we de nadruk in de BSC van de UA gaan leggen op onderzoeksprestaties, dan kunnen we aannemen dat het onderwijs verwaarloost zal worden. De keuze van de indicatoren is belangrijk, want het beïnvloed het gedrag van de personeelsleden, iets wat niet wordt opgenomen, wordt verwaarloost. Kenmerken Raamwerk voor geïntegreerde prestatiemeting Prestatie-indicatoren op systematische wijze via top-down proces afgeleid van missie en lange termijn doelstelling van de onderneming o Keuze van de indicatoren is afhankelijk van de strategie (hoe willen we concurrentieel zijn, hoe willen we waarde toevoegen?) Balanced: o Evenwicht externe en interne prestatiemaatstaven o Evenwicht prestaties verleden en gericht op toekomst o Evenwicht tussen kwantitatieve en kwalitatieve criteria o Evenwicht m.b.t. focus op diverse KSF Hoe ontwikkelt men een BSC? Duidelijk formuleren van de beleidsvisie Kritische succesfactoren: op welke vlakken wil het bedrijf performant zijn? Wat zijn de targets of prestatiedoelstellingen in overeenstemming met de beleidsvisie? Hoe kan deze performantie tot stand worden gebracht? Op welke wijze wil men de vooropgestelde doelstellingen bereiken meetcriteria 104

107 Op welke domeinen gaan we best prestatie-indicatoren zoeken? De financieel focus (winst, omzetgroei, rendabiliteit) geeft weer hoe we het nu doen De focus op klanten (tevredenheid, klachten over defecte producten), interne focus (produceren, aankopen, verkopen) en innovatie en leervermogen geven aan of we in de toekomst ook nog succesvol gaan zijn. De 4 perspectieven De vier kwadranten staan niet afzonderlijk, maar zijn met elkaar verbonden! Als de klantentevredenheid hoog is, hebben we meer klanten en zullen de opbrengsten stijgen. Je kan op termijn verbanden gaan blootleggen tussen de verschillende indicatoren: Als de klantentevredenheid stijgt, met hoeveel stijgen de klanten dan? Hoeveel extra opbrengst levert dit? Dit model is niet enkel geschikt voor grote bedrijven. De 4 aspecten van de BSC zijn ook van toepassing op kleine ondernemingen, non-profit organisaties of overheidsbedrijven. De focus zal echter wel anders liggen (vb. ziekenhuis minder nadruk zal liggen op winst). Voorbeeld: Luchtvaartmaatschappij Financieel: winstgevendheid, meer klanten, minder vliegtuigen Klanten: vluchten zijn op tijd, laagste prijzen Interne organisatie: snelle behandeling, inchecken en bagage-afhandeling Leer- en groeivermogen: minder verloop van grondpersoneel 105

108 Het financieel perspectief Financiële verlangens aandeelhouders o financiële doelstellingen op corporate niveau o vertalen naar financiële doelstellingen strategic business units Veel gebruikte indicatoren: o ROI, Cash flow, EVA, andere klassieke accountingratio s Opmerkingen: o Doelstellingen corporate level versus strategic business units zijn niet altijd perfect gelijk Groei van de omzet o Toename nieuwe producten o Verkoopprijs verhogen o Toename nieuwe klanten o Verhoogde verkopen bestaande klanten Kost reductie o gen productiekost, verkoopkost, transportkost, Verhogen winst o Switch naar de meer winstgevende producten Efficiënter gebruik activa Het klantenperspectief Vanuit de ondernemingsdoelstelling: o Welke klanten wil men bereiken en in welke marktsegmenten competitief zijn? o Welke producten en diensten aan diverse klanten aanbieden? Veel gebruikte indicatoren: o Marktaandeel, klantenbehoud, klantentevredenheid, klantwinstgevendheid, Hoe gaan we elk objectief meten?: Intern ondernemingsperspectief Waardeketen van de onderneming: 106

109 We kijken naar de hele keten van waardecreatie, niet enkel naar het productieproces zelf. Vanuit financieel- en klantenperspectief afleiden welke ondernemingsprocessen cruciaal zijn. Beoordeling van bestaande processen en aanzet geven tot nieuwe processen en verbetering bestaande processen. Veel gebruikte indicatoren: o Aandeel nieuwe producten in totale verkoop, aantal gepatenteerde producten, ontwikkelingstijd nieuwe producten, o % afgekeurde materialen, doorlooptijd producten, inspectietijd, transporttijd, voorraadrotatie, machinebezetting, o Kostprijs service na verkoop, tijd, kwaliteit dienstverlening, Hoe gaan we elk objectief meten?: met minder input, meer output krijgen Groei- en leerperspectief Rechtstreeks verband met de overlevingskracht van het bedrijf: het vermogen van het bedrijf om te verbeteren en te innoveren bepaalt op directe wijze de waarde van het bedrijf en de toekomstperspectieven. Meten van de capaciteit van de onderneming om te innoveren, te groeien, zich aan te passen aan omgeving en in te spelen op opportuniteiten. Bekwaamheid personeel: o Werknemerstevredenheid, productiviteit, personeelsverloop, Informatie ter beschikking van personeel Motivatie, empowerment, goal congruence, Hoe gaan we elk objectief meten?: 107