IAS 20. L 261/178 NL Publicatieblad van de Europese Unie INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 20 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)

Transcriptie

1 L 261/178 NL Publicatieblad van de Europese Unie INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994) Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun Deze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in november Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 wordt gehanteerd voor de International Accounting Standards. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC. In mei 1999 werd alinea 11 gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. De gewijzigde tekst is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari In januari 2001 werd alinea 2 gewijzigd door IAS 41, Landbouw. De gewijzigde tekst wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari Eén SIC-interpretatie heeft betrekking op : SIC-10: Overheidssteun Geen specifiek verband met bedrijfsactiviteiten. INHOUD Alinea s Toepassingsgebied 1-2 Definities 3-6 Overheidssubsidies 7-33 Niet-monetaire overheidssubsidies 23 Presentatie van investeringssubsidies Presentatie van exploitatiesubsidies Terugbetaling van overheidssubsidies

2 NL Publicatieblad van de Europese Unie L 261/179 Overheidssteun Informatieverschaffing 39 Overgangsbepalingen 40 Ingangsdatum 41 De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord). TOEPASSINGSGEBIED 1. Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over overheidssubsidies en bij de informatieverschaffing over andere vormen van overheidssteun. 2. Deze standaard behandelt niet: (c) (d) de speciale problemen die ontstaan bij de administratieve verwerking van overheidssubsidies in jaarrekeningen die de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelen of in aanvullende informatie van soortgelijke aard; overheidssteun die aan een onderneming wordt verleend in de vorm van voordelen die beschikbaar zijn voor het bepalen van de belastbare winst of die worden bepaald of beperkt op basis van belastingverplichtingen (zoals belastingvrijstellingen, investeringsaftrekken, versnelde fiscaal toegestane afschrijvingen en verlaagde belastingtarieven); overheidsparticipaties in de onderneming; overheidssubsidies die worden besproken in IAS 41, Landbouw. DEFINITIES 3. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis: Overheid verwijst naar lokale, nationale of internationale overheden, overheidsinstellingen en gelijkaardige instanties. Overheidssteun verwijst naar handelingen van de overheid die gericht zijn op het verschaffen van economische voordelen aan een specifieke onderneming of reeks ondernemingen die hiervoor in aanmerking komen op basis van bepaalde criteria. In het kader van deze standaard omvat overheidssteun geen voordelen die slechts indirect worden verschaft via maatregelen die de algemene economische voorwaarden beïnvloeden, zoals het voorzien van infrastructuur in economisch achtergestelde gebieden of het opleggen van handelsbeperkingen aan concurrenten. Overheidssubsidies verwijst naar steun door een overheid in de vorm van de overdracht van middelen aan een onderneming indien in het verleden werd voldaan aan of in de toekomst zal worden voldaan aan bepaalde voorwaarden met betrekking tot de bedrijfsactiviteiten van de onderneming. Overheidssubsidies omvatten geen vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd, en omvatten evenmin transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de onderneming ( 1 ). Investeringssubsidies zijn overheidssubsidies met als voornaamste voorwaarde dat een onderneming die hiervoor in aanmerking komt vaste activa moet kopen, bouwen of anderszins verwerven. Mogelijk worden ook supplementaire beperkende voorwaarden opgelegd met betrekking tot het type of de locatie van de activa of de perioden waarin deze moeten worden verworven of aangehouden. ( 1 ) Zie ook SIC-10: Overheidssteun Geen specifiek verband met bedrijfsactiviteiten. 2

3 L 261/180 NL Publicatieblad van de Europese Unie Exploitatiesubsidies zijn andere overheidssubsidies dan deze die verband houden met activa. Leningen die kunnen worden kwijtgescholden zijn leningen waarbij de kredietverstrekker zich ertoe verbindt de geleende bedragen onder specifieke vooraf bepaalde voorwaarden kwijt te schelden. De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn. 4. Overheidssteun neemt vele vormen aan, die verschillen zowel wat betreft de aard van de verleende steun als de voorwaarden die hieraan gewoonlijk worden verbonden. De steun kan tot doel hebben een onderneming te stimuleren om bepaalde stappen te zetten die ze zonder deze steun normaliter niet zou zetten. 5. De ontvangst van overheidssteun door een onderneming kan om twee redenen significant zijn voor het opstellen van de jaarrekening. Ten eerste moet, indien middelen werden overgedragen, een geëigende verwerkingswijze voor de overdracht worden gevonden. Ten tweede is het wenselijk om een indicatie te geven van de mate waarin de onderneming tijdens de verslagperiode voordeel heeft gedaan met dergelijke steun. Dit vergemakkelijkt de vergelijking van de jaarrekening van een onderneming met die van voorgaande perioden en met deze van andere ondernemingen. 6. Overheidssubsidies worden soms anders genoemd, zoals toelagen, subventies of premies. OVERHEIDSSUBSIDIES 7. Overheidssubsidies, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, dienen pas te worden opgenomen als met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat: de onderneming de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden zal vervullen; en de subsidies zullen worden ontvangen. 8. Een overheidssubsidie wordt pas opgenomen wanneer met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de onderneming de hieraan gekoppelde voorwaarden zal vervullen en dat de subsidie zal worden ontvangen. De ontvangst van een subsidie vormt op zich geen afdoend bewijs dat de aan de subsidie verbonden voorwaarden werden of zullen worden vervuld. 9. De wijze waarop een subsidie is ontvangen heeft geen invloed op de verwerkingsmethode die moet worden toegepast met betrekking tot de subsidie. Bijgevolg wordt een subsidie op dezelfde wijze administratief verwerkt, ongeacht of ze ontvangen is in de vorm van contanten of als een verlaging van een verplichting aan de overheid. 10. Een lening van de overheid die onder bepaalde voorwaarden kan worden kwijtgescholden, wordt behandeld als een overheidssubsidie als met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de onderneming de voorwaarden voor kwijtschelding van de lening zal vervullen. 11. Nadat een overheidssubsidie is opgenomen, worden alle hiermee verband houdende voorwaardelijke verplichtingen of voorwaardelijke activa verwerkt in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. 12. Overheidssubsidies dienen systematisch te worden opgenomen als baten over de perioden die nodig zijn om deze subsidies toe te rekenen aan de gerelateerde kosten die ze beogen te compenseren. Ze mogen niet direct worden opgenomen in het eigen vermogen. 13. Er bestaan twee ruime benaderingen voor de verwerkingswijze van overheidssubsidies: de vermogensbenadering, volgens dewelke een subsidie direct wordt opgenomen in het eigen vermogen, en de batenbenadering, volgens dewelke een subsidie wordt opgenomen in de baten over een of meer perioden. 14. Zij die de vermogensbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten: overheidssubsidies zijn een financieringsmiddel en moeten als zodanig worden behandeld in de balans in plaats van te worden verwerkt in de winst- en verliesrekening ter compensatie van de lasten die ze financieren. Aangezien geen terugbetaling wordt verwacht, moeten ze direct worden opgenomen in het eigen vermogen; en 3

4 NL Publicatieblad van de Europese Unie L 261/181 het is niet geëigend om overheidssubsidies op te nemen in de winst- en verliesrekening omdat ze niet worden verdiend maar een stimulans vanwege de overheid vertegenwoordigen zonder dat er kosten aan zijn verbonden. 15. Zij die de batenbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten: aangezien overheidssubsidies ontvangsten zijn uit een andere bron dan aandeelhouders, mogen ze niet direct worden opgenomen in het eigen vermogen maar moeten ze als baten worden opgenomen in de juiste periode; overheidssubsidies zijn zelden gratis. De onderneming verdient ze door de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden na te leven en de vooropgestelde verplichtingen na te komen. Daarom moeten ze als baten worden opgenomen en toegerekend aan de gerelateerde kosten die de subsidie beoogt te compenseren; en (c) aangezien winstbelastingen en andere belastingen in mindering worden gebracht van de baten, is het logisch om ook overheidssubsidies, die een verlengstuk van het fiscaal beleid vormen, te verwerken in de winst- en verliesrekening. 16. Het is fundamenteel voor de batenbenadering dat overheidssubsidies op een systematische en rationele basis worden opgenomen als baten over de perioden die nodig zijn om ze toe te rekenen aan de gerelateerde kosten. De opname van overheidssubsidies als baten naarmate ze worden ontvangen is niet in overeenstemming met het toerekeningsbeginsel (zie IAS 1, Presentatie van de jaarrekening) en zou enkel aanvaardbaar zijn als er geen basis bestond voor de toerekening van een subsidie aan andere perioden dan de periode waarin ze werd ontvangen. 17. In de meeste gevallen zijn de perioden waarover een onderneming de kosten of lasten met betrekking tot een overheidssubsidie opneemt gemakkelijk te bepalen, en bijgevolg worden subsidies voor specifieke lasten opgenomen als baten in dezelfde periode als de desbetreffende last. Zo ook worden subsidies met betrekking tot af te schrijven activa gewoonlijk opgenomen als baten over de perioden en in de verhoudingen waarin de afschrijving van deze activa wordt verwerkt. 18. Subsidies met betrekking tot niet af te schrijven activa kunnen ook de vervulling van bepaalde verplichtingen vereisen, en zouden dan worden opgenomen als baten over de perioden waaraan de kosten voor het vervullen van de verplichtingen worden toegerekend. Een toekenning van grond bijvoorbeeld kan worden onderworpen aan de voorwaarde dat er op die locatie een gebouw wordt opgericht, en het kan geëigend zijn om deze toekenning op te nemen als baten over de gebruiksduur van het gebouw. 19. Subsidies worden soms ontvangen als deel van een pakket van financiële of fiscale steunmaatregelen waaraan een aantal voorwaarden zijn verbonden. In dergelijke gevallen moet de nodige zorg worden besteed aan het identificeren van de voorwaarden die aanleiding geven tot kosten en lasten die bepalen over welke perioden de subsidie zal worden verdiend. Het kan geëigend zijn om een deel van een subsidie toe te rekenen op een bepaalde basis en een ander deel op een andere basis. 20. Een overheidssubsidie die kan worden ontvangen als compensatie voor reeds opgelopen lasten of verliezen of met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan de onderneming zonder toekomstige gerelateerde kosten, moet worden opgenomen als baten van de periode waarin ze te ontvangen is, in voorkomend geval als een buitengewone post (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). 21. In bepaalde gevallen kan een overheidssubsidie worden toegekend met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan een onderneming in plaats van als een stimulans om specifieke uitgaven te doen. Dergelijke subsidies kunnen beperkt zijn tot een individuele onderneming en zijn mogelijk niet beschikbaar voor een hele categorie van begunstigden. Deze omstandigheden kunnen rechtvaardigen dat een subsidie wordt opgenomen als bate in de periode waarin de onderneming in aanmerking komt voor het ontvangen van de subsidie, in voorkomend geval als een buitengewone post, met informatieverschaffing om te verzekeren dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen. 22. Een onderneming kan in aanmerking komen voor het ontvangen van een overheidssubsidie als compensatie voor lasten of verliezen die werden opgelopen in een voorgaande verslagperiode. Een dergelijke subsidie wordt opgenomen als bate van de periode waarin ze kan worden ontvangen, in voorkomend geval als een buitengewone post, met informatieverschaffing om te verzekeren dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen. 4

5 L 261/182 NL Publicatieblad van de Europese Unie Niet-monetaire overheidssubsidies 23. Een overheidssubsidie kan de vorm aannemen van een overdracht van een niet-monetair actief, zoals grond of andere middelen, voor gebruik door de onderneming. In deze omstandigheden is het gebruikelijk om de reële waarde van het niet-monetair actief te bepalen en om zowel de subsidie als het actief tegen deze reële waarde te verwerken. Een alternatieve benadering die soms wordt gevolgd bestaat erin zowel het actief als de subsidie op te nemen tegen een nominaal bedrag. Presentatie van investeringssubsidies 24. Investeringssubsidies van de overheid, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, dienen in de balans te worden gepresenteerd door de subsidie op te nemen als uitgestelde bate of door de subsidie in mindering te brengen bij de bepaling van de boekwaarde van het actief. 25. Er zijn twee methoden voor de presentatie van investeringssubsidies (of de geëigende delen van subsidies) in jaarrekeningen die worden beschouwd als aanvaardbare alternatieven. 26. De ene methode beschouwt de subsidie als uitgestelde bate die op systematische en rationele basis worden opgenomen als baten over de gebruiksduur van het actief. 27. De andere methode brengt de subsidie in mindering bij de berekening van de boekwaarde van het actief. De subsidie wordt over de gebruiksduur van een af te schrijven actief als bate opgenomen bij wijze van verlaagde afschrijvingskosten. 28. De aankoop van activa en de ontvangst van daarmee verband houdende subsidies kan grote bewegingen veroorzaken in de kasstroom van een onderneming. Om die reden en om de bruto-investering in activa weer te geven, worden dergelijke bewegingen in het kasstroomoverzicht vaak als afzonderlijke posten vermeld, ongeacht het feit of de subsidie al dan niet in mindering wordt gebracht van het gerelateerde actief met het oog op de presentatie in de balans. Presentatie van exploitatiesubsidies 29. Exploitatiesubsidies worden soms gepresenteerd aan de creditzijde van de winst- en verliesrekening, hetzij afzonderlijk of onder een algemeen kopje, zoals Overige baten. Soms worden ze echter in mindering gebracht bij de rapportering van de daarmee verband houdende lasten. 30. Voorstanders van de eerste methode beweren dat het niet geëigend is om baten en lasten netto op te nemen en dat als de subsidie van de lasten wordt gescheiden, het eenvoudiger is om een vergelijking te maken met andere lasten die niet door een subsidie worden beïnvloed. Zij die de tweede methode bepleiten voeren aan dat het best mogelijk is dat de onderneming de lasten niet zou hebben opgelopen als de subsidie niet beschikbaar was geweest, en dat de presentatie van de lasten zonder de subsidie te salderen bijgevolg misleidend kan zijn. 31. Beide methoden worden beschouwd als aanvaardbaar voor de presentatie van exploitatiesubsidies. Voor een juist inzicht in de jaarrekening kan het nodig zijn om informatie te verschaffen over de subsidie. Het is doorgaans geëigend om de gevolgen van subsidies voor een afzonderlijk te presenteren bate of last te vermelden. Terugbetaling van overheidssubsidies 32. Een overheidssubsidie die terugbetaalbaar wordt, dient te worden verwerkt als een herziening van een schatting (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). De terugbetaling van een exploitatiesubsidie moet eerst worden verrekend met elke nog niet afgeschreven gepassiveerde bate die met betrekking tot de subsidie is verwerkt. In zoverre de terugbetaling groter is dan een dergelijke gepassiveerde bate, of indien er geen gepassiveerde bate bestaat, dient de terugbetaling onmiddellijk te worden opgenomen als een last. De terugbetaling van een investeringssubsidie moet worden opgenomen door de boekwaarde van het actief te verhogen of door het terug te betalen bedrag in mindering te brengen van het saldo van de uitgestelde baten. De cumulatieve aanvullende afschrijving die tot dan toe als last zou zijn opgenomen als er geen subsidie zou zijn, dient onmiddellijk als last te worden opgenomen. 5

6 NL Publicatieblad van de Europese Unie L 261/ Omstandigheden die aanleiding geven tot terugbetaling van een investeringssubsidie kunnen vereisen dat de mogelijke bijzondere waardevermindering van de nieuwe boekwaarde van het actief in aanmerking wordt genomen. OVERHEIDSSTEUN 34. Uitgesloten van de definitie van overheidssubsidies in alinea 3 zijn bepaalde vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd en transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de onderneming. 35. Voorbeelden van steun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd zijn gratis technisch of marketingadvies en het verstrekken van garanties. Een voorbeeld van steun die niet kan worden onderscheiden van de normale handelstransacties van een onderneming is wanneer een aankoopbeleid van een overheid verantwoordelijk is voor een deel van de omzet van een onderneming. Het bestaan van het voordeel kan onbetwistbaar zijn, maar elke poging om de handelsactiviteiten los te koppelen van overheidssteun zou wel eens arbitrair kunnen zijn. 36. Het voordeel in de bovenvermelde voorbeelden kan van dusdanig belang zijn dat de vermelding van de aard, omvang en duur van de steun nodig is opdat de jaarrekening niet misleidend zou zijn. 37. Renteloze leningen of leningen met een lage rentevoet zijn een vorm van overheidssteun, maar het voordeel wordt niet gekwantificeerd door de toerekening van rente. 38. In deze standaard omvat overheidssteun niet de voorziening van infrastructuur door verbetering van het algemene transport- en communicatienetwerk en de verschaffing van verbeterde faciliteiten, zoals een irrigatie- of waterleidingnet dat continu en voor onbepaalde tijd beschikbaar is voor een volledige lokale gemeenschap. INFORMATIEVERSCHAFFING 39. De volgende informatie dient te worden verstrekt: de grondslagen voor financiële verslaggeving die werden toegepast voor overheidssubsidies, met inbegrip van de in de jaarrekening toegepaste presentatiemethoden; de aard en omvang van overheidssubsidies die werden opgenomen in de jaarrekening en een indicatie van andere vormen van overheidssteun waarbij de onderneming rechtstreeks baat heeft gehad; en (c) niet-vervulde voorwaarden en andere voorwaardelijke gebeurtenissen die verband houden met overheidssteun die werd opgenomen. OVERGANGSBEPALINGEN 40. Een onderneming die de standaard voor het eerst toepast, moet: de toepasselijke vereisten inzake informatieverschaffing naleven; en hetzij: (i) (ii) haar jaarrekening aanpassen voor de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving; of de verwerkingsbepalingen van de standaard alleen toepassen op subsidies of delen van subsidies die ontvangbaar of terugbetaalbaar worden na de ingangsdatum van de standaard. INGANGSDATUM 41. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari